En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo dictado por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de
Murcia el 13 de noviembre de 2019 que deniega la devolución
parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos por consumo de gasóleo
profesional solicitada por la entidad XZ
LDA.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 11/01/2020 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
10/12/2019 contra el acuerdo citado en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Consta en el expediente la presentación
por parte de XZ
LDA (en adelante, XZ) el 4 de julio de 2019 de una
solicitud de devolución parcial del Impuestos sobre
Hidrocarburos por consumo de gasóleo profesional por importe
de 1.140.268,10 euros correspondiente a una relación de
vehículos no censados en el Censo de beneficiarios de
devoluciones por gasóleo profesional y de vehículos de
su titularidad. En su escrito manifestaba que debido a un error
informático de su gestor no se procedió a censar los
vehículos o se procedió a censar los mismos con
posterioridad a los suministros de gasóleo cuya devolución
parcial solicita.
TERCERO.- La Oficina Gestora de Impuestos
Especiales de Murcia inició un procedimiento de verificación
de datos que finalizó mediante acuerdo de fecha 13 de
noviembre de 2019 en el que se procedió a denegar la
solicitud de devolución parcial de gasóleo profesional
solicitada por los siguientes motivos:
"(...) Considerando que
el interesado presentó inicialmente la solicitud de
inscripción en el citado Censo el 02-11-2015 y que en ese
momento no tramitó la inscripción de los vehículos
implicados en este procedimiento, haciéndolo con
posterioridad a los suministros implicados y solo para parte de
ellos puesto que, en el momento de presentar la solicitud con
RGE/10103782/2019, había vehículos por los que se pide
ahora la devolución que continuaban sin estar dados de alta
en el mismo.
Considerando que dicho
incumplimiento es de un requisito constitutivo y no un mero error
formal, como pudiera ser si afectase a plazos de presentación
de solicitudes de devolución, modelos o vías de
presentación, que, en general, podrían suponer la
comisión de infracciones tributarias.
Considerando que se ha privado
a la Administración tributaria de la labor de comprobación
previa otorgada por el artículo 2.4 de la Orden HAP/290/2013.
Por lo expuesto, se cuerda la
DENEGACIÓN de la devolución solicitada, al incumplirse
la obligación censal de los vehículos, previa a los
consumos de gasóleo profesional.
(...)".
CUARTO.- Disconforme con el acuerdo anterior, la
reclamante interpone la presente reclamación económico
administrativa ante el TEAC, registrada con número R.G.:
00/158/2020 alegando, en síntesis, lo siguiente:
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho del acuerdo
dictado por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Murcia.
TERCERO.- Manifiesta la reclamante que su gestor
cometió un error a la hora de censar en la página web
de la AEAT las matrículas de determinados vehículos
adquiridos en sustitución de otros que sí constaban
censados. Que dicho retraso en la modificación de las
matrículas dio lugar a que se mantuvieran en el censo
vehículos antiguos que habían sido sustituidos y que
no tenían consumos a la vez que, los consumos facilitados por
los "tarjeteros" en relación con los vehículos
nuevos y no censados se encontraban en situación de
"presentados" sin que se obtuviera la devolución
parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos prevista en el artículo
52 bis de la Ley 38/1992.
En relación a los consumos
realizados por dichos vehículos no censados solicitó a
la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de ... la devolución
parcial de gasóleo de uso profesional prevista en el artículo
52 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos
Especiales. Manifiesta haber aportado junto a la solicitud
documentación suficiente para que la Administración
pudiera verificar el cumplimiento del resto de requisitos previstos
en la normativa para la obtención de la devolución
parcial del IH.
Considera que la falta de
inscripción de las matrículas en el Censo de
beneficiarios de devoluciones por gasóleo profesional y de
vehículos de su titularidad es un incumplimiento de un
requisito formal que no puede dar lugar a la pérdida del
beneficio fiscal de forma automática.
En apoyo a sus pretensiones cita
la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2018 (Rec.
casación 914/2017), que siguiendo la posición fijada
por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras
en sus sentencias Roz-Swit, de 2/06/2016 (asunto C-418/14) y
Vakaru Baltijos laivu statykla, 13/07/2017(asunto C-151/16),
corrigió su jurisprudencia con respecto a los
incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos
especiales en el sentido de que el mero incumplimiento formal no
puede acarrear la automática pérdida de la exención
o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que
los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que
dan derecho a la ventaja fiscal.
CUARTO.- El artículo 52 bis de la Ley
38/1992 de Impuestos Especiales dispone que:
1. Los titulares de los
vehículos citados en el apartado 2 que cumplan los requisitos
establecidos en el mismo tendrán derecho a una devolución
parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfecho o soportado
respecto del gasóleo de uso general que haya sido utilizado
como carburante en el motor de aquéllos.
2. Los vehículos a
que se refiere el apartado 1 son los siguientes:
a) Los vehículos de
motor o conjuntos de vehículos acoplados destinados
exclusivamente al transporte de mercancías por carretera, por
cuenta ajena o por cuenta propia, y con un peso máximo
autorizado igual o superior a 7,5 toneladas.
b) Los vehículos de
motor destinados al transporte de pasajeros, regular u ocasional,
incluidos en las categorías M2 o M3 de las establecidas en la
Directiva 70/156/CEE del Consejo, de 6 de febrero de 1970, relativa
a la aproximación de las legislaciones de los Estados
miembros sobre la homologación de los vehículos a
motor y de sus remolques.
c) Los taxis. A estos
efectos se entiende por taxi el turismo destinado al servicio
público de viajeros bajo licencia municipal y provisto de
aparato taxímetro.
(...)
7. El procedimiento para
la práctica de la devolución se establecerá por
el Ministro de Economía y Hacienda y podrá comprender,
entre otros, los siguientes aspectos:
a) La obligación de
que los interesados se inscriban en un registro específico y
de que presenten declaraciones tributarias comprensivas de los datos
de su actividad que sean relevantes para la gestión y
comprobación de la devolución.
b) La obligación de
que los interesados utilicen medios de pago específicos para
la adquisición del gasóleo respecto del cual soliciten
la devolución. En los casos en que se establezca, la
utilización obligatoria de medios de pago específicos
para la adquisición del gasóleo respecto del cual se
solicite la devolución tendrá la consideración
de declaración tributaria por medio de la cual se solicita la
devolución.
c) La obligación,
para las entidades emisoras de los referidos medios de pago
específicos y para los vendedores de gasóleo que los
acepten, de proporcionar a la Administración Tributaria la
información derivada de la utilización de éstos
por los solicitantes de la devolución.
(...)
El procedimiento a que se refiere el apartado 7
de la Ley 38/1992, ha sido regulado por la Orden HAP/290/2013, de 19
de febrero que dispone en su artículo 2 (el subrayado es de
este Tribunal):
Artículo 2. Censo
de beneficiarios de devoluciones por gasóleo profesional y de
vehículos de su titularidad.
1. El derecho a percibir
la devolución a que se refiere la presente Orden se reconoce
a todos los titulares de vehículos que, con carácter
previo a los consumos de gasóleo profesional en los
motores de los mismos se encuentren inscritos en el Censo de
beneficiarios de la devolución.
2. La inscripción
en dicho Censo estará supeditada, sin perjuicio de lo
dispuesto en el apartado 3, a la presentación a través
de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, a la que se puede acceder
directamente en https://www.agenciatributaria.gob.es o bien a través
del portal de la Agencia Tributaria en Internet
(www.agenciatributaria.es), de una solicitud en la que se harán
constar los siguientes datos:
a) Número de
identificación fiscal (NIF) del solicitante.
b) Nombre o razón
social y domicilio fiscal del solicitante.
c) Descripción de
la actividad económica del solicitante y fecha de inicio de
esta actividad.
d) Identificación
de la entidad financiera y del Código de la cuenta bancaria,
formato IBAN, a la que se efectuarán las transferencias de
las devoluciones. En el caso de cuentas corrientes internacionales,
el código SWIFT.
e) Dirección de
correo electrónico del solicitante.
f) En caso de actuar
mediante representante, NIF y nombre o razón social del
representante fiscal del solicitante.
g) Los siguientes
datos, por cada uno de los vehículos en los que se consuma
gasóleo profesional:
1.º Matrícula
del vehículo.
2.º País
comunitario de matriculación.
3.º Fecha de inicio
en la actividad del vehículo.
4.º Peso máximo
autorizado del vehículo.
5.º En los vehículos
de matrícula española destinados al transporte de
mercancías a los que la normativa exige tarjeta de
transporte, se consignará el número de la misma.
6.º En los vehículos
de matrícula española destinados al transporte de
personas a los que la normativa exija Autorización de Empresa
se consignará el número de la misma.
7.º En el caso de
auto-taxis que no dispongan de autorización concedida por el
Ministerio de Fomento, en lugar de la misma se consignará el
número de licencia municipal y municipio a que la misma
corresponde.
8.º En los vehículos
matriculados en el resto de la Unión Europea a los que la
normativa de su estado de residencia exija autorización
administrativa para el ejercicio de la actividad de transporte se
consignará el número de esta y el nombre del organismo
expedidor de la autorización.
3. Para realizar su
inscripción en este censo, los beneficiarios no residentes en
territorio español con residencia o establecimiento
permanente en el resto de la Unión Europea podrán
optar entre:
a) La presentación
de la solicitud en los términos previstos en el apartado 2,
en cuyo caso deberán designar un representante fiscal con
domicilio en territorio español, o
b) La remisión en
soporte papel de la solicitud, al órgano competente para la
tramitación de las autorizaciones relativas a los impuestos
especiales previstas en el marco de las relaciones internacionales,
mediante correo certificado, en la dirección postal de este
órgano competente oportunamente indicada en la página
web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con
los datos generales exigidos en virtud de lo dispuesto por las
letras b) a e) del apartado 2, y los datos por vehículo
exigidos por los números 1.º, 2.º, 3.º,4.º
y 8.º del apartado 2.g). Adicionalmente, para el ejercicio de
esta opción se deberá facilitar el número de
identificación del solicitante a efectos del Impuesto sobre
el Valor Añadido previsto en la Directiva 2006/112/CE del
Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común
del Impuesto sobre el valor Añadido.
4. A las solicitudes
presentadas se les asignará un número de registro y
serán tramitadas por el órgano competente
correspondiente al domicilio fiscal del titular de la solicitud. Una
vez cumplimentados los extremos citados en los apartados 2 y 3, se
producirá, si procede, la inscripción en el Censo de
beneficiarios. En caso contrario serán rechazadas
motivadamente.
El estado de tramitación
de las solicitudes podrá ser consultado, en su caso, en la
sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria.
5. Cualquier
modificación ulterior de los datos consignados en la
solicitud inicial o que figuren en la documentación referida
en la misma deberá ser presentada a través de la Sede
electrónica de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria o, en el caso del procedimiento contemplado en el
apartado 3.b), mediante soporte papel en correo certificado dirigido
al órgano competente. De igual modo deberá comunicarse
el cese de la actividad que genera el derecho a la devolución
o la inutilización de los vehículos para el desarrollo
de dicha actividad.
El órgano
competente podrá actuar de oficio respecto de la modificación
o baja en el censo de beneficiarios y de vehículos inscritos
en el mismo.
La Oficina Gestora deniega la solicitud de
devolución por considerar que la inscripción de los
vehículos en el censo es un requisito constitutivo y no un
mero error formal, y que con dicho incumplimiento se ha privado a la
Administración de la labor de comprobación previa que
prevé el artículo 2.4 de la Orden HAP/290/2013, de 19
de febrero, por la que se establece el procedimiento para la
devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos por
consumo de gasóleo profesional.
Coincide este Tribunal con la
Oficina Gestora en que la falta de inscripción en el Censo no
es un incumplimiento meramente formal sino que afecta a la base para
el control de la situación tributaria del interesado.
En el presente caso, la entidad
se hallaba inscrita en el Censo de beneficiarios puesto que presentó
inicialmente la solicitud de inscripción en el citado Censo
el 02-11-2015, si bien no solicitó posteriormente la
modificación de la inscripción en el registro para
incorporar la totalidad de los vehículos para los que se pide
ahora la devolución. Solo consta en el expediente que en el
ejercicio 2019, la entidad reclamante, modificó parcialmente
su inscripción para incorporar solo algunos de los vehículos
para los que se pidió la devolución.
Debe determinarse si la falta de
identificación de los vehículos beneficiarios de la
devolución puede o no equiparase a la falta de inscripción
en el Censo.
Si bien la falta de
identificación de los vehículos beneficiarios de la
devolución es muy relevante, no puede equiparase a la falta
de inscripción en el Censo.
La falta de comunicación
de los datos identificativos de algunos vehículos y la
consiguiente ausencia de conformidad por parte de la Oficina Gestora
son vulneraciones de deberes del contribuyente que merecerán
el reproche sancionador que el legislador establezca pero solo
alcanzará a denegar la devolución si se trata de
vulneraciones de entidad tal que dificulten o impidan real y
efectivamente el conocimiento del destino del producto o que
evidencien una actuación fraudulenta.
En esta línea, tendente a
minimizar el incumplimiento de los requisitos formales de beneficios
fiscales si se asegura la finalidad de la exención, se
pronuncia el derecho europeo y el criterio de la mencionada
sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2018 (Rec.
casación 914/2017), cuando dispone al hilo del Impuesto sobre
Hidrocarburos, pero con doctrina de alcance general que:
"TERCERO .-El
incumplimiento de las exigencias formales para la aplicación
del tipo reducido: sus consecuencias
1. En relación con
las consecuencias del incumplimiento de las exigencias formales
exigidas para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación
al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, el
Tribunal Supremo ha afirmado que tales exigencias, legales y
reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son
esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones
necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de
un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto [ vid.
sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4973/2005, FJ
2º; ES:TS:2010:5924 ) y 10 de noviembre de 2011 (casación
2505/2007, FJ 3º; ES:TS :2011:8383), y las que en ellas se
citan].
2. El TJUE ha adoptado una
posición más matizada. En la sentencia de 2 de junio
de 2016, Roz-Swit, ( C-418/14 ; UE:C:2016:400), ha interpretado que
la Directiva 2003/96/CE y el principio de proporcionalidad no se
oponen a una normativa nacional conforme a la que los vendedores de
combustible están obligados a cumplir determinadas exigencias
formales a fin de justificar que el combustible vendido se destina a
calefacción.
Sin embargo, a renglón
seguido ha concluido que tales Directiva y principio sí se
oponen a una normativa nacional en virtud de la cual el
incumplimiento de tales exigencias determina la desaparición
ineluctable del beneficio fiscal aun cuando se acredite que el
producto sometido al impuesto especial se destinó a
calefacción (apartado 42).
3. Para llegar a tal
desenlace, el TJUE reconoce que los Estados miembros, haciendo uso
del margen de apreciación de que disponen para adoptar
medidas contra la evasión y el fraude en la venta de
combustible, pueden adoptar medidas de control apropiadas para la
consecución de tal objetivo, que no exceden de lo necesario
para alcanzarlo (apartado 25). Esto es, pueden imponer a los
interesados el cumplimiento de determinados requisitos formales que
resulten proporcionados.
4. Ahora bien, recuerda
que el objetivo de las directivas sectoriales (se refiere, en
particular, a la Directiva 2003/96) es alcanzar unos niveles mínimos
armonizados de imposición de los productos en función
de su utilización como carburante o combustible, pues ello
contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, evitando
posibles distorsiones de la competencia. Por ende, concluye que la
mencionada Directiva se asienta sobre el principio de que los
productos energéticos son gravados en función de su
utilización efectiva (apartados 32 y 33).
5. Siendo así,
afirma que es contraria al sistema general y a la finalidad de la
Directiva 2003/96, vulnerando el principio de proporcionalidad, una
disposición nacional que, ante el incumplimiento de aquellos
requisitos formales establecidos para controlar la circulación
de los productos sometidos a impuestos especiales, evitando la
evasión y el fraude, aplica automáticamente el tipo
ordinario del impuesto, aun cuando se destinen al fin que justifica
la exención o el tipo reducido (apartados 34 y 35).
6. El TJUE deja abierta la
puerta para que los Estados miembros puedan reprimir tales
incumplimientos formales mediante la imposición de una multa,
siempre con respeto al Derecho de la Unión y a sus principios
generales, entre ellos, el de proporcionalidad (apartado 40). Pero
desde luego rechaza como desproporcionado que se elimine el
beneficio fiscal (tipo reducido o exención) por el mero hecho
del incumplimiento, con abstracción de si se ha cumplido
materialmente el destino al que el legislador condiciona la
aplicación de la ventaja.
7. El criterio sentado por
el TJUE en la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y
responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme al
que no cabe "sustantivizar" los requisitos formales. En el
ámbito del impuesto sobre el valor añadido el TJUE ha
sostenido que los Estados miembros no pueden condicionar el derecho
a la deducción al cumplimiento de obligaciones formales, sin
tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin
preguntarse si éstos se han cumplido, pues con ello irían
más allá de lo necesario para garantizar la correcta
aplicación del impuesto [sentencias de 27 de septiembre de
2007, Collée ( C-146/05 , apartado 29; EU:C:2007:549 ) y 20
de octubre de 2016, Plöckl ( C-24/15,apartado 39; EU:C:2016:791
)].
8. En relación con
los impuestos especiales, el criterio ha sido reiterado
recientemente en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakaru
Baltijos laivu statykla ( C-151/16 ; EU:C:2017:537 ), con arreglo a
la cual la negativa de las autoridades nacionales a eximir del
impuesto especial sobre productos energéticos, por el mero
hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser
respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención,
sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se
satisfacen las exigencias de fondo necesarias para que esos
productos energéticos sean utilizados para fines que den
derecho a exención, va más allá de lo necesario
para garantizar la franca y correcta aplicación de la
mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión
o abuso (apartado 46).
9. A la vista de lo
expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que
la normativa doméstica es trasposición de las
disposiciones aprobadas en el seno de la Unión Europea, que
ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos
señalados por el TJUE, este Tribunal Supremo debe corregir su
jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito
de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que
el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática
pérdida de la exención o del tipo reducido en el
impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos al
mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja
fiscal.
10. Consecuencia de lo
anterior es que no le cabe a la Administración tributaria
negar al sujeto pasivo del impuesto sobre hidrocarburos el
sometimiento a un tipo reducido y exigirle el pago al tipo ordinario
sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los
fines que justifican la aplicación de aquel primer tipo, con
el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de las
obligaciones formales a que la regulación legal y
reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal
más ventajoso."
En un caso equiparable al que nos ocupa, el
Tribunal Supremo en su sentencia de 30 de septiembre de 2020 (rec.
Casación 3064/2020) ha considerado que la falta de
comunicación de la ampliación de la línea de
productos alimenticios obtenidos en referencia al cumplimiento de
los requisitos establecidos en los artículos 54 y 57 bis del
Reglamento de los Impuestos Especiales para poder gozar de la
devolución del Impuesto sobre el Alcohol utilizado en la
fabricación de los mismos, constituye el incumplimiento de
una exigencia formal que no puede dar lugar automáticamente a
la pérdida del beneficio fiscal cuando se acredite que se ha
cumplido materialmente el destino al que se condiciona la obtención
de la ventaja fiscal.
Siguiendo esta doctrina, entiende este Tribunal
que deben retrotraerse las actuaciones a los efectos de comprobar el
importe y la procedencia de la devolución solicitada, sin que
la falta de comunicación del cambio de matrículas en
el censo implique por sí sola, la pérdida del derecho
a la devolución.