En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 12/01/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 18/11/2020 contra resolución del recurso de reposición de 14 de octubre de 2020, interpuesto contra Acuerdo de liquidación provisional IRNR 2018 dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha de 6 de mayo de 2020.
SEGUNDO.- El contribuyente en fecha 08-11-2019 presentó modelo 210, devengo 31 de diciembre 2018 con solicitud de devolución importe 24.844,97 euros correspondientes a las retenciones practicadas por el XZ SAD.
En fecha 03-01-2020 se notificó al contribuyente un requerimiento de documentación. Tras la presentación de determinada documentación que posteriormente se analiza, el 20 de abril de 2020 se notificó propuesta de liquidación y tramite de alegaciones, con lo que se iniciaba un procedimiento de comprobación limitada.
TERCERO.- Con fecha 6 de mayo de 2020, notificada el 14/05/2020, recayó liquidación provisional, en la que se indicaba que como consecuencia de la misma no resultaba cantidad alguna a devolver, por lo que no procedía practicar la devolución solicitada en su declaración por importe de 24.844,97 euros.
Se manifestaba asimismo que las cuestiones planteadas en las alegaciones presentadas por registro RGE ...0 2020 de 24-04-2020, eran las mismas que el recurrente expuso en su escrito de atención del requerimiento efectuado por la oficina gestora, y que ya fueron tenidas en cuenta al desestimar su consideración de no residente fiscal en España para el 2018. En síntesis se concluye que la documentación presentada por el interesado resulta insuficiente y no prueba ante esa Administración que el mismo pueda ser considerado No Residente fiscal para el año 2018 y que el contribuyente no ha aportado ningún certificado de residencia fiscal en PAIS_1 por lo que no es posible conocer si ha quedado sujeto en dicho país por su renta mundial el contribuyente no ha justificado ni el lugar de prestación del trabajo personal ni la residencia fiscal fuera del territorio español, no procediendo la devolución solicitada.
CUARTO.- Interpuesto contra dicha liquidacion recurso de reposición, el mismo se resolvió por resolución de 14 de octubre de 2020, notificado el 28/10/20, desestimándolo. Se expone, en síntesis, que que las cuestiones planteadas en el recurso de reposición son las mismas que el recurrente expuso en su escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación efectuada y que ya fueron tenidas en cuenta al desestimar las pretensiones anteriores. Se observa que sigue sin aportar certificado de residencial fiscal en la PAIS_1, emitido por las autoridades fiscales competentes, ni prueba que lo hubiera solicitado o fuera imposible su obtención y que la documentacion aportada en su lugar como medio de prueba no acredita la residencia en PAIS_1 y tributacion alli por renta mundial.
QUINTO.- Contra dicha resolución interpueso el interesado la presente reclamación economico administrativa, alegando en síntesis que pese a la imposibilidad material de aportar dicho certificado de residencia fiscal, ha acreditado fehacientemente y sin lugar a dudas su residencia fiscal en PAIS_1 mediante los documentos aportados los cuales acreditan no solo su estancia por mas de 183 dias en PAIS_1 para dar cumplimiento a su contrato de trabajo, sino que el centro de sus intereses económicos igualmente era en PAIS_1 dada las remuneraciones mucho mas altas recibidas por la prestación de sus servicios en PAIS_1 asi como la fecha de baja en la seguridad social en España el XXX.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho de la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional IRNR 2019 dictado por la ONGT a la vista de las alegaciones presentadas y la documentación obrante en el expediente administrativo.
TERCERO.- El contribuyente en fecha 08-11-2019 presentó modelo 210, devengo 31 de diciembre 2018, con solicitud de devolución importe 24.844,97 euros correspondientes a las retenciones practicadas por el XZ SAD (65.882,77) sobre unos rendimientos de trabajo de importe 170.990,85. Aplica a diccha renta el tipo del 24 % y resulta una cuota de 41.037,80, por lo que solicita la devolución del diferencial con las retenciones soportadas.
En fecha 03-01-2020 se notificó al contribuyente un requerimiento de documentación en el que se le solicitó, entre otros, certificado de residencia fiscal, escaneado de documento original, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia y referido al año de devengo de las renta; certificado de retenciones original, emitido por la empresa pagadora, en el que se desglosasen los importes satisfechos y sus retenciones, por los trabajos realizados en España y los trabajos realizados en el extranjero, en el supuesto que los hubiera. Asimismo se pedía que se acreditara que los rendimientos de trabajo derivaban de una actividad realizada en territorio español por un período inferior a 183 días, para lo cual se aportaría certificado de la empresa o contrato laboral suscrito con la misma en el que se indicase la fecha de desplazamiento a España. De acuerdo con la información que obra en base de datos de la AEAT, el contribuyente consta de baja del XZ SAD en fecha 16-07-17.
El interesado aportó cierta documentacion, que posteriormente analizaremos, pero no aportó certificado de residencia en PAIS_1.
El organo gestor, en el acuedo de liquidación y posteriormente ratificado en la resolución del recurso de reposición, consideró que la documentación aportada resulta insuficiente y no probaba que el mismo pudiera ser considerado No Residente fiscal para el año 2018 y que el contribuyente no ha aportado ningún certificado de residencia fiscal en PAIS_1 por lo que no es posible conocer si ha quedado sujeto en dicho país por su renta mundial el contribuyente no ha justificado ni el lugar de prestación del trabajo personal ni la residencia fiscal fuera del territorio español, no procediendo la devolución solicitada.
Frente a ello aduce el interesado en la presente REA, como viniera haciendo en vía gestora, que desde enero de 2018 el contribuyente se fue a trabajar como jugador de fútbol a PAIS_1 y asi consta en su contrato de trabajo y copias de su pasaporte aportadas; que la aportación del certificado de residencia fiscal en PAIS_1 sería un requisito indispensable si se hubiera pretendido la aplicación de lo dispuesto en el Convenio de Doble Imposicion (CDI), supuesto en el que no nos encontramos; que pese a la imposibilidad material de aportar dicho certificado de residencia fiscal, ha acreditado fehacientemente y sin lugar a dudas su residencia fiscal en PAIS_1 mediante los documentos aportados y que no ha permanecido mas de 183 dias en territorio español, por lo que considera que ha justificado debidamente que no es residente fiscal en España en el año 2018 de conformidad a la normativa española.
Así pues la cuestión a resolver radica en determinar si el reclamante tiene derecho a obtener la devolución de las retenciones practicadas por los rendimientos de trabajo satisfechos por XZ SAD, lo cual conlleva dilucidar si el reclamante que ha presentado un modelo 210 solicitando tal devolución, ha acreditado su condición de obligado en el IRNR pues únicamente en el caso de considerar al reclamante no residente en España en 2018, tendría éste derecho a las devoluciones solicitadas en la autoliquidación IRNR.
CUARTO.- El interesado asienta su defensa, en primer término, en negar que la aportación de certificado de residencia fiscal sea requisito indispensable, pudiendo acreditarse su condición de no residente fiscal en España mediante otros medios de prueba.
Pues bien, en relación con este primer aspecto, este TEAC mantiene el criterio (resoluciones de 23 de febrero de 2023, RG. 4129/20 y RG. 4549/20) de que la aplicación de las reglas de distribución de potestades, exenciones, limitaciones de tipo, etc de un CDI requiere la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes en el sentido definido en el CDI. La normativa interna asi lo exige (articulo 7 de la Orden EHA 3316/2010, de 17 de diciembre) y es lógico conforme a la normativa convenida, puesto que es la consideración de una persona como residente a efectos del Convenio la que habilita que en ambos países la tributación se ajuste a las reglas de distribución de potestades de gravamen entre ambos Estados y la aplicación de beneficios derivados del mismo.
En cambio, cuando se trata de exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, o cuando conforme al artículo 24.6 de la Ley del Impuesto, se deduzcan gastos para la determinación de la base imponible, por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del EEE, se exige un certificado de residencia fiscal que si bien no es el cualificado en el sentido del CDI, sí sea expedido por las autoridades fiscales del país de residencia.
En el presente caso manifiesta el interesado que no estamos ante la invocación de la aplicación de un Convenio ni de una exención o gasto de la normativa interna. Nos hallamos ante la acreditación de la condición de no residente de una persona física en aras de determinar la procedencia de la devolución solicitada mediante la presentación de la declaración del IRNR, aplicando el tipo del IRNR y solicitando la devolución del exceso de las retenciones relativas a las rentas del trabajo satisfechas por XZ SAD.
En esta tesitura, para aclarar la función que al certificado de residencia incumbe, ha de señalarse que la circunstancia de que un contribuyente aporte un certificado de residencia a efectos del CDI constituye una premisa fundamental toda vez que significa que en la relación entre ambos países uno de ellos afirma que la persona en cuestión es residente fiscal en su pais y consecuentemente tributa por renta mundial ahi; de acuerdo con esta situación la correlativa distribución de potestades que los Convenios prevén a fin de evitar la doble imposición, así como también la ausencia de imposición, supondría que el otro país no gravara por renta mundial sino por renta de fuente, articulándose en el país de residencia los mecanismos previstos para corregir la eventual doble imposición. Ahora bien, este esquema de partida puede alterarse si la Administración del país al que se ha aportado un certificado de residencia en el otro y, por ende, en principio parecería ser el llamado a gravar exclusivamente en calidad de fuente, acreditara que dicha persona también ostenta la cualidad de residente, lo que conllevaría, estando por medio el referido certificado a efectos del CDI, acudir a las reglas dirimentes (coloquialmente denominadas "de desempate") previstas en el respectivo Convenio.
Por lo que se acaba de exponer, la circunstancia de que por el interesado se aporte este certificado supone trasladar a la Administración del país al que, conforme a esa distribución de potestades del Convenio aplicable, le correspondería el gravamen en fuente (es decir, conforme a la normativa española, en calidad de obligado por el IRNR) la carga de acreditar que a dicho contribuyente no le es reconocible la cualidad de no residente ni la consiguiente tributación por el IRNR, recabando para el mismo la condición de residente fiscal en España
Es importante recalcar que ello no implica que una vez aportado el certificado de residencia fiscal en un país, la Administración española deba admitir sin mas la condición de no residente en España.
En este sentido, para terminar de perfilar este planteamiento inicial, ha de recordarse que es doctrina de este TEAC (Resolución de 24 de mayo de 2022 , en R.G. 00/01527/2019) que la aportación de certificado de residencia en otro Estado no es incompatible con la consideración de residente fiscal en España por aplicación de la normativa interna española. Ello podria suponer un conflicto de residencia y como indicabamos antes, acudir a las reglas dirimentes del CDI.
Y ello deriva de que los distintos países tienen libertad para fijar, en su normativa interna, los criterios en atención a los cuales van a considerar a una persona o entidad residente fiscal, que no tienen por qué coincidir, de manera que cumplir con los requisitos que otro país exija para considerar a una persona residente fiscal no implica que no se den las circunstancias que según la normativa interna española determinan la residencia fiscal en nuestro país.
En dichas resoluciones nos basabamos en el criterio del Tribunal Supremo, en sentencia de 4 de julio de 2006 (núm. rec. 3400/2001), de que la acreditación por un obligado tributario de su condición de residente en el extranjero, no implica per se que en España vaya a ostentar la condición de "no residente" (el subrayado es nuestro):
<<El reconocimiento de la residencia en Suiza, que la sentencia impugnada acepta, no comporta la exclusión de la residencia en España, que es el punto clave de la decisión de la sentencia de instancia y que hace inocua la cuestión planteada en el motivo, pues la residencia en Suiza no excluye "per se" la residencia en España. La sentencia impugnada, por tanto, al aceptar que el recurrente reside en Suiza excluye de raíz las alegaciones que sustentan el motivo. No es posible la identidad que el recurrente pretende entre la situación de residente en país extranjero y "no residente", pues como este recurso demuestra se puede ser residente en país extranjero y residente en España, y pese a ser residente en país extranjero, no ostentar la condición de "no residente">>.
Expuesto lo anterior, y por lo que al presente caso atañe, de no aportarse por el interesado el repetido certificado de residencia fiscal, recae sobre él la carga de la prueba de acreditar la condición en cuya virtud solicita la devolución por el IRNR. Esto es lo que aqui sucede, por lo cual ha de procederse al análisis del conjunto probatorio aportado por el interesado.
Ha de advertirse que en el presente caso la Administración, aun resaltando la ausencia de certificado de residencia fiscal en PAIS_1, no obstante ha entrado a analizar las pruebas aportadas, concluyendo en que estas no acreditaban la residencia fiscal en dicho país.
Antes de llevar a cabo el análisis del conjunto probatorio y para enmarcar adecuadamente la valoración del mismo, conviene dejar constancia de que PAIS_1 es una jurisdicción que emite con normalidad certificado de residencia fiscal. Alude el interesado a su imposibilidad material de aportarlo pero ni explica ni menos aun justifica en que consistió esta imposibilidad o si lo solicitó o no a las autoridades PAIS_1.
En este sentido es de público y notorio conocimiento (...) que, en el caso que aquí nos interesa, las personas físicas pueden obtener el mismo con facilidad, acompañando determinada documentación, y cuyo formato es estándar al modo de los que siguen el Modelo Convenio OCDE.
Asi en la referida web se informa:
<< Who is eligible to apply
¿ Individuals
Individual who has domicile in PAIS_1, and Individual who has no domicile in PAIS_1 but has resided in PAIS_1 for at least 183 days in a tax year may eligible to apply.
According to Individual Income Tax Law of the People's Republic of PAIS_1 ("..."), Individuals who have a domicile in PAIS_1 or individuals who do not have a domicile in PAIS_1 but have resided in PAIS_1 for an aggregate of 183 days or more within a single tax year shall be deemed as resident individuals from PAIS_1 tax law perspective.
A tax year begins on January 1 and ends on December 31 of a calendar year.
According to the relevant ...s and regulations, having a domicile in PAIS_1 means individual who habitually residing in PAIS_1 because of his or her permanent residence, family or economic interests.>>
Se explica quién tendría derecho a obtener este certificado. A estos efectos, según la norma PAIS_1 (...) , se considera residente fiscal en PAIS_1 a una persona física, distinguiendo entre personas físicas domiciliados en PAIS_1 y los no: a los primeros se les considera residentes fiscales por tener su residencia permanente, su familia o sus intereses económicos en PAIS_1; a los no domiciliados, se les considera residentes fiscales por la permanencia durante 183 dias o mas en PAIS_1, dentro de un año fiscal. El año fiscal, como en España cursa del 1 de enero a 31 de diciembre.
En cuanto a la documentación que se requiere se menciona los documentos relativos a la renta obtenida, contratos, acuerdos etc; tratándose de personas individuales, también se requiere información acerca del domicilio. Si fueran no domiciliados, pero hubieran residido en PAIS_1 al menos por 183 días se requiere acreditación de ello, tal como registros de sus entradas y salidas de PAIS_1 ("for Individual who has no domicile in PAIS_1 but has resided in PAIS_1 for at least 183 days in a tax year, supporting documents demonstrating his or her actual residence status in PAIS_1 such as record of his or her exit and entry of PAIS_1 would be required")
Pues bien, como detallaremos inmediatamente, pero ya adelantamos, con la documentación aportada al presente expediente no se acredita la permanencia en PAIS_1 durante al menos 183 dias; a tenor de lo exigido para obtener su certificado de residencia fiscal en PAIS_1, el interesado debería disponer de documentación acreditativa de este extremo. Si no la conserva y no obtuvo certificado de residencia fiscal en PAIS_1 (no explica por qué no pudo obtenerlo), la conclusión mas razonable es la de que no reunía tal condición requerida por la normativa interna PAIS_1 para atribuir la cualidad de residente.
QUINTO.- En relacion con la documentacion aportada, lo primero que ha de resaltarse es que lo que se pretende presentar como contrato de jugador profesional con el denominado TW ,.Ltd., no puede considerarse como acreditativo de haberse suscrito tal relación contractual, toda vez que en destinada ren el espacio destinado a las firmas de las partes que lo suscriben aparece unicamente un sello con el nombre del club pero ninguna firma de un representante del mismo; y ninguna firma lo suscribe por parte del jugador contratante.
De este modo no cabe concluir que este a modo de precontrato fuera realmente llevado a término. En este sentido, se aprecia de su lectura que como condición previa se sujeta el contrato a (en el documento aportado solo está en chino/ingles):
<<This contract is subject upon Party A being able to register Party B before thc CFA within the first registration period for Season 2018 in accordance with the competition regulations in place by the above-mentioned football association.>>
En traducción libre de este TEAC (en el documento aportado solo está en ...): "que la parte A (el club de futbol PAIS_1) pueda registrar a la parte B (el aqui interesado, Axy) dentro del primer período de la temporada 2018, conforme a la regulación de la competicion de la asociación de futbol PAIS_1.
Pues bien, no se ha acreditado que dicha condición se cumpliera mediante la pertinente certificación del registro exigida.
Ademas en el propio contrato en el articulo 13, "Miscellaneus", se sujeta la eficacia del mismo a la firma de las 4 copias que describe, segun las reglas de la PAIS_1 ..., dos de las cuales se entregan a dicha Asociación PAIS_1 de Futbol a fin de que se tome nota de ella en el registro del jugador.
Pues bien ninguna copia en el sentido expuesto ni ningun documento oficial que hubiera sido lo logico segun la prevision del propio contrato ha sido aportado, por lo que no cabe sostener en atención al documento obrante en el expediente que el mismo hubiera surtido eficacia.
Por otra parte el interesado no ha aportado evidencia documental de los viajes realizados a PAIS_1, lo que hubiera sido sencillo merced a la aportación de los billetes del medio de transporte aéreo que probablemente utilizara para los desplazamientos a dicho pais.
Las fotos aportadas por el interesado de 3 paginas sueltas del pasaporte, con varios sellos, tampoco acreditan la permanencia en PAIS_1 . A tenor de lo que anteriormente hemos visto respecto a lo exigido en dicho país para obtener su certificado de residencia fiscal, habría de disponer de documentación acreditativa de este extremo. Y como alli advertíamos, si no la conserva y no obtuvo certificado de residencia fiscal en PAIS_1, la conclusión mas razonable es la de que no reunía tal condición requerida por la normativa interna PAIS_1 para atribuir la cualidad de residente.
En cuanto al visado aportado, con validez de 11 de mayo a 31 de diciembre, por sí solo no implica que el interesado permaneciese alli ese tiempo para completar ese periodo de referencia. La obtención preventiva del mismo no conlleva automaticamente la prueba de la permanencia; a la vista del análisis que hemos hecho del documento aportado como contrato, hubiera sido lógico preparar con tiempo el visado, sin perjuicio de que el contrato finalmente no fuera llevado a buen término, lo cual , como acabamos de exponer, no se acredita.
Ninguna acreditación se da tampoco del alojamiento que se hubiera proporcionado
Hay otro documento, en el que aparece un sello de TW ,.Ltd., pero al igual que el contrato sin firma alguna del representante, en el que se expone que el Sr Axy trabajó en el club entre enero 2018 y diciembre 2018 y que el Club le pagó un salario total de 700.000 euros; dicho importe es despues de impuestos puesto que la Compañia le retuvo un importe que cifra en ....
Pues bien, este documento, ademas de la deficiencia de firma, sin ninguna corroboración por documento oficial alguno, tampoco puede hacer prueba de la residencia en PAIS_1. Es mas, la circunstancia de que el club señale que se la ha retenido, pone de manifiesto que no ha existido tributación por renta mundial.
Por otra parte, no se justifica en calidad de qué se satisfizo en 2018 por el XZ un importe cuya retención pretende le sea devuelta, siendo asi que la relación laboral con el club concluyó el 16/07/2017. Asi se indica en el Informe de vida laboral. Desde esa fecha no aparece ciertamente ningún alta hasta el 1/1/2019 que aparece un alta en régimen general, empleador Asociacion Deportiva ..., y un alta el 1/12/2019, en el régimen de Autonomos, actividad transporte por Taxi.
Pues bien tampco este informe de vida laboral puede considerarse acreditativo de la permenencia en PAIS_1 durante el tiempo precisado, pues lo unico de lo que da fe es de que no estuvo dado de alta en Seguridad social española desde la baja del XZ.
Expuesto cuanto antecede, no cabe sino confirmar la conclusión de la resolución recurrida y de la liquidación impugnada, desestimando la pretensión del reclamante.