En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Castilla y León (34-00273-2018, 34-00274-2018 y
34-00275-2018) el 30 de agosto de 2018 interpuestas contra los actos
de modificación censal dictados por el Servicio de
Administración Tributaria del Ayuntamiento de Palencia, por
el concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas,
ejercicios 2015-2017.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada los
siguientes recursos de alzada que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-00029-2019
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02/11/2018
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04/01/2019
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00-00030-2019
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02/11/2018
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04/01/2019
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00-00031-2019
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02/11/2018
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04/01/2019
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SEGUNDO.- Con fecha 30 de enero de 2018, se
notificaron a la reclamante por el Servicio de Administración
Tributaria del Ayuntamiento de Palencia, sendas resoluciones
regularizando la situación tributaria en el Impuesto sobre
Actividades Económicas, en el término municipal de
Palencia.
En dicha resoluciones considera la Administración
Tributaria del Ayuntamiento de Palencia que el obligado tributario
ha realizado la actividad de venta
minorista de electricidad a consumidores finales en el
término municipal de Palencia desde el 01/01/2015, lo que
supone la realización del hecho imponible del IAE, conforme a
lo dispuesto en el artículo 78 del Real Decreto Legislativo
2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de
la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), que estipula
que el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades
empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en
local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del
impuesto, está gravado por el IAE.
A este respecto, según el Real Decreto
1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y
la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas
(RD 1175/1990), la actividad llevada a cabo por el interesado se
encuentra especificada en el Epígrafe 659.9. "Comercio
al por menor de productos diversos sin predominio y de otros
productos no especificados en esta Agrupación, excepto los
que deben clasificarse en el epígrafe 653.9"
TERCERO.- Con fecha 8 de febrero de 2018 la
reclamante interpone contra los acuerdos anteriores, sendos recursos
de reposición que fueron desestimados mediante resoluciones
de 23 de marzo de 2018 del Concejal Delegado del Área de
Personal del Ayuntamiento de Palencia, notificadas con fecha 3 de
abril de 2018.
CUARTO.- Con fecha 3 de mayo de 2018 contra la
resoluciones desestimatorias interpuso reclamaciones económico
administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Castilla y León que fueron desestimadas mediante
resoluciones de 30 de agosto de 2018, por entender que los actos
impugnados, en lo que se refiere a la inclusión de la
reclamante en el epígrafe 659.9 de la sección primera
de las tarifas del I.A.E., por la actividad desarrollada en el
municipio de Palencia, fue ajustado a derecho.
QUINTO.- Disconforme con lo anterior, la
reclamante presentó los recursos de alzada arriba señalados
formulando las siguientes alegaciones:
XZ
SA realiza una actividad de comercialización de energía
eléctrica, actividad completamente diferenciada material y
legalmente de aquellas de distribución y transporte de
energía eléctrica desde la promulgación de la
Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico (BOE
27 de diciembre.
XZ
SA dispone de un establecimiento en el sentido definido por la
norma de IAE en el municipio de Madrid.
En aplicación de la Regla 5ª.2.A) de la Instrucción,
se entenderá que XZ ejerce su actividad de comercio
de energía eléctrica desde local determinado, en
aquellos términos municipales donde disponga de un
establecimiento.
Por lo tanto, la Compañía
deberá darse de alta en el Epígrafe 659.9. "Comercio
al por menor de productos diversos sin predominio y de otros
productos no especificados en esta Agrupación, excepto los
que deben clasificarse en el epígrafe 653.9" o Epígrafe
619.9 "Comercio al por mayor de otros productos n.c.o.p".
únicamente en aquellos municipios donde disponga de un
establecimiento, en este caso, Madrid.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Los recursos de alzada arriba señalados
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de las resoluciones
dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Castilla y León (34-00273-2018, 34-00274-2018 y
34-00275-2018) el 30 de agosto de 2018.
CUARTO.- La reclamante realiza la
actividad de comercialización de energía eléctrica
que lleva a cabo mediante un establecimiento en el municipio de
Madrid y a través del cual efectúa las gestiones
necesarias con clientes situados en distintos municipios, entre los
que se encuentra Palencia.
QUINTO.- La promulgación
de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico
(BOE de 28 de noviembre) y, posteriormente, la promulgación
de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico
(BOE 27 de diciembre), supuso la segmentación vertical de las
distintas actividades necesarias para el suministro eléctrico
y, entre otras cuestiones, dar carta de naturaleza a la actividad de
comercialización de energía eléctrica por
personas jurídicas ajenas a la producción,
distribución o transporte de la misma.
Hasta entonces, el Real Decreto
Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban
las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades
Económicas, la actividad de Producción, transporte y
distribución de energía eléctrica se incluía
en el Grupo 151.: "Producción, transporte y
distribución de energía eléctrica."
Con la aprobación del la LSE, al no
disponer en las Tarifas del Impuesto de una rúbrica
específica que clasifique la actividad desarrollada por las
comercializadoras de energía eléctrica, la reclamante
declaraba la actividad bajo el epígrafe 659.9 "Comercio
al por menor de otros productos no especificados en esta Agrupación,
excepto los de que deben clasificarse en el epígrafe 653.9",
pero solo estaba dada de alta en el censo del Municipio de
Madrid por considerar que las entidades que desarrollen esta
actividad deberán darse de alta en la tarifa en aquel o
aquellos municipios en los que dispongan de un establecimiento desde
donde se lleven a cabo funciones desarrolladas por la entidad.
En particular, donde se encuentren localizados
los departamentos responsables de la adquisición y venta de
energía eléctrica/ la captación de clientes y
el proceso de contratación con los mismos (particularmente
cuando se realice por vía telefónica y/o a través
de internet)/ la gestión de cobros y pagos/ las tareas
administrativas y de control interno/ los departamentos de calidad y
de atención al cliente/ etc
Por el contrario, tanto el Servicio de
Administración Tributaria del Ayuntamiento de Palencia y el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y
León, si bien admiten la inclusion en el epígrafe
653.9, consideran que conforme a lo dispuesto en la Reglas 5a y
6a del RDL de Tarifas e Instrucción del IAE consideran que,
toda vez que las empresas comercializadoras de energía
eléctrica utilizan la red de distribución de energía
eléctrica para el desarrollo de su actividad, debe entenderse
que la misma no se ejerce en local determinado, siendo el lugar de
realización de su actividad comercial el término
municipal cuyo vuelo, suelo o subsuelo esté ocupado por las
respectivas redes de suministro.
SEXTO.- El tema objeto de controversia ha sido
resuelto por el Tribunal Supremo, mediante sentencia de ... de 2021,
que resuelve el recurso de casación, .../2019 planteado por
la reclamante en relación con las regularizaciones
practicadas, en ese caso, también por Ayuntamiento de
Palencia respecto a la matricula de los ejercicios 2013 a 2016.
Señala al respecto el citado Tribunal:
PRIMERO.- Antecedentes
y reforma legal: fin de la polémica.
Las dudas jurídicas
que se planteaban y que dio lugar al conflicto que contemplamos y, a
la postre, que se seleccionara por la Sección de Admisión
las cuestiones con interés casacional, han decaído con
las modificaciones introducidas por la Ley de Presupuesto para el
2021. Con ella no ha perdido sobrevenidamente su objeto el presente
recurso de casación, en tanto que subsiste el problema
original y, claro está, la satisfacción de los
intereses en juego, pero ante el nuevo texto normativo y la nueva
regulación del concreto caso que nos ocupa, carece de
relevancia la interpretación que se solicita en el auto de
admisión, y queda reducida la polémica, básicamente,
a la resolución del caso concreto. Indicar, también,
que la nueva normativa, visto su resultado, se mueve en la línea
valorativa que ofrece la parte recurrente en el desarrollo
argumental, aún cuando la recurrente reafirme la procedencia
del encuadramiento en el Epígrafe 659.9 (ó 663.9).
Lo dicho merece una
explicación. Como las partes ponen de manifiesto, y así
se pronuncia la sentencia impugnada y en otras ocasiones hemos
recordado en este Tribunal, con la Ley 30/1995 se inicia la
liberalización del sector eléctrico, que continúa
con la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, que produce una radical
transformación del régimen jurídico del sector
eléctrico, introduciendo la liberalización de un
sector estratégico, se pasa de la explotación
unificada, a un modelo regido por la liberalización del
mercado y la libre competencia en el que cabe distinguir una serie
de actividades tales como la generación, transporte,
distribución y comercialización, a las que cabe añadir
la gestión técnica y económica del sistema.
Caracterizándose el sector eléctrico en que se
constituye y opera como una industria con estructura y tecnología
de red, conformándose un sistema cuya finalidad común
es hacer posible el suministro eléctrico en las condiciones
de calidad previstas, y al mismo tiempo hacer posible un mercado en
el que ha regir la libre competencia. Prácticamente de una
actividad en que los operadores asumían casi por completo y
conjuntamente todas estas actividades, se pasa a actividades de todo
punto separadas, en las que, respetando como resulta lógico,
la gestión del monopolio natural de red única, se
posibilite la libre competencia desarrollando separadamente las
citadas actividades.
Lo cierto es que, en este
proceso de transformación y liberalización, no se
adaptó el Real Decreto Legislativo 1175/1990 a esta nueva
realidad, y no se contempló la concreta actividad de
comercialización de energía eléctrica dentro de
la actividad propia y característica del sector eléctrico
en su conjunto.
De todo lo anterior se
hace eco la Sentencia impugnada en la que se recoge que:
«Como se recoge
detalladamente a lo largo de los escritos de alegaciones de las
partes, así como previamente en los que se incluyen en los
expedientes administrativos, el problema se suscita en buena medida
porque la regulación que del lAE se contiene en el
ordenamiento español, actualmente en el Texto Refundido de la
Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y antes en Ley 39/1988, de
28 de diciembre. Reguladora de las Haciendas Locales, con su
remisión al Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de
septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción
del Impuesto sobre Actividades Económicas, contempla una
regulación del ámbito de la energía eléctrica
anterior a los cambios que en el mismo sector se operaron por las
Leyes 54/1997, de 27 de noviembre, y 24/2013, de 26 de diciembre,
ambas del Sector Eléctrico, dictadas para adaptarlo al
derecho comunitario europeo, en un proceso de liberalización
económica, de tal manera que las actividades de producción,
transporte, distribución y comercialización de dicha
energía, antes prácticamente unificadas, de tal manera
que solo era posible la venta de electricidad por las empresas
productoras, se desintegraron verticalmente, conforme se definen en
las Leyes citadas, prohibiéndose, en casos determinados su
realización conjunta, como afecta a los supuestos de
distribución y comercialización, cuando en el articulo
12.1 del vigente Texto Legal últimamente citado se previene
que, «Las sociedades mercantiles que desarrollen alguna o
algunas de las actividades de transporte, distribución y
operación del sistema a que se refiere el apartado 2 del
articulo 8 deberán tener como objeto social exclusivo el
desarrollo de las mismas sin que puedan, por tanto, realizar
actividades de producción, de comercialización o de
servicios de recarga energética, ni tomar participaciones en
empresas que realicen estas actividades». De tal manera que la
disociación existente entre la normativa sectorial y la
tributaria citada, debe ser solventada acudiendo a las reglas de
derecho integrador y determinar, en cada caso, los supuestos
aplicables a los supuestos de referencia,' entre los, que se halla
establecer dónde deben tributar determinados obligados
tributarios teniendo en cuenta regulaciones tan dispares, en el
tiempo y en la concepción de su regulación».
Ahora bien, dicho lo
anterior, debemos recordar que el proceso de liberalización
del sector eléctrico no pretendió incidir en los
recursos tributarios de las Haciendas Locales.
La evidente "laguna"
en el IAE, que visto está no contemplaba como actividad
separada la de comercialización de la electricidad, en tanto
que en el Anexo I del Real Decreto Legislativo 1175/1990, dentro de
la "Agrupación 15. Producción, transporte y
distribución de energía eléctrica, gas, vapor y
agua caliente", en el grupo 151, sobre "Producción,
transporte y distribución de energía eléctrica",
sólo se prevé la producción, transporte y
distribución, en estas últimas con cuotas municipales,
provinciales y nacional, acorde con el anterior régimen de
oligopolio previo a la Ley 30/1995, que por vez primera separa la
generación de la distribución de la energía
eléctrica. No es hasta la Ley de Presupuestos para 2021, art.
67 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, la que incorpora dentro
del citado Grupo la actividad de comercialización de la
energía eléctrica, que es justificada en el Preámbulo
de la Ley en el sentido de que «En el ámbito de los
tributos locales, se crean nuevos epígrafes o grupos en las
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, con el fin
de clasificar de forma específica las actividades de
comercialización de los suministros de carácter
general (electricidad y gas), que hasta la fecha carecen de dicha
clasificación». A la fecha en que se producen los
hechos, incluso a la fecha en que se formulan y presentan los
escritos rectores del presente recurso de casación no se
había producido la adición legal vista, pero su
valoración resulta necesaria e imprescindible para la toma de
decisión en esta sentencia.
Es preciso matizar, que si
bien a partir de la Ley 54/1997, la concreta actividad separada y
desmenbrada de lo que se entendía como explotación
unificada del sector eléctrico -antes Ley 30/1995 se prevé
la separación de la generación y la distribución
como paso necesario para la liberalización- con diversas
manifestaciones, como es la comercialización de la energía
eléctrica, no se contempla específicamente en el Grupo
151, pero ha de convenirse que implícitamente se reconoce en
tanto que no se crea una actividad nueva ajena a lo que constituía
una explotación unificada del sector eléctrico, sino
que la comercialización formaba parte y conformaba, sin duda,
una de las actividades características del expresado sector
constituido por las identificadas diversas actividades, puesto que
el resultado final del conjunto de las actividades conformador del
sector eléctrico no era otro que llevar la electricidad al
punto de consumo final, esto es hacer posible su entrega a cambio de
un precio, que no otra cosa es comercializar un producto.
SEGUNDO.- Necesidad
de ordenar el debate.
Advierte el Abogado del
Estado en su escrito de oposición que los términos en
los que se pronunció la Sección Primera de este
Tribunal en el auto de admisión desborda el debate y propone
entrar a dilucidar cuestiones en abstracto que resultan superfluas
para resolver el conflicto, recordando los límites que este
Tribunal ha venido señalando sobre la base del efecto útil,
esto es, que las cuestiones de interés casacional
seleccionada valen en tanto procuran la solución del caso
concreto a enjuiciar, sin convertir una sentencia judicial en un
puro dictamen. No le falta cierta razón al Abogado del Estado
como ahora se verá al analizar los términos en los que
se pronuncia la Sala de instancia, pero por las razones que se
dirán, y para resolver la concreta cuestión que nos
ocupa, resulta imprescindible entrar a dilucidar alguna de las
cuestiones de interés casacional seleccionadas.
La Sentencia objeto del
presente recurso de casación acota y simplifica el debate a
la aplicación de la Regla 5ª.2.A.b) como defiende la
entidad recurrente, o a la 5ª.2.B.c) por la que se decanta el
Ayuntamiento y acoge la Sala sentenciadora, pero siempre incluida la
actividad comercializadora de energía eléctrica en el
epígrafe 659.9. Dice la Sentencia: «No se discute
propiamente en este proceso que la actora, en cuanto
comercializadora al por menor de energía eléctrica,
debe estar incluida en el epígrafe 659.9 del lAE, ni
la obligación de abono del tributo conforme la regla general
del articulo 78 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo,
por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las
Haciendas Locales, sino que lo se debate es si la actora está
obligada a satisfacer el tributo allí donde ejerce sus
actividades, sin tener establecimiento desde el que se entienda
realizada su actividad, lo que no sucede en la ciudad de Palencia, o
exclusivamente debe hacerlo en las localidades donde tiene tales
instalaciones en las que lleva a cabo tal actividad, que son las
ciudades de Madrid y Barcelona».
Todo ello le lleva a
defender al Abogado del Estado que: «A la vista de las
cuestiones suscitadas, sin embargo, como ha quedado claro tras el
resumen de la STSJCL recurrida realizado "ut supra" y a la
vista de la misma, es imprescindible tener en cuenta que NO SE
DISCUTIÓ EN LA INSTANCIA, EL EPÍGRAFE en el que
procedía encuadrar la actividad de la Recurrente. Todas las
partes estuvieron de acuerdo en que éste era el epígrafe
659.9 lo que se aceptó, sin más, en la STSJCL.
TAMPOCO SE DISCUTIÓ,
en absoluto, en la instancia si, partiendo de la aplicación
del epígrafe 659.9, debiendo abonarse el IAE en cada
municipio aun teniendo en él un solo cliente, ELLO SERIA
CONSTITUCIONALMENTE ADMISIBLE Y CONFORME AL DERECHO DE LA UE. Estos
extremos no se plantearon en la demanda, ni se abordaron por el
órgano "a quo".
...
A partir de las premisas
expuestas, la única cuestión suscitada que, en
puridad, procede examinar en este recurso de casación es
la del lugar en que se debe entender realizada la actividad de
comercialización de energía eléctrica a efectos
de su tributación en el IAE. El resto de cuestiones
enunciadas en el ATS, no debe ser abordado en este recurso pues, de
serlo, se ocasionaría indefensión a esta parte que
defiende una resolución del TEARCL que nada dice al
respecto».
Siendo ello así
como afirma el Abogado del Estado, sin embargo, lo que no podemos
obviar es que la relación jurídica tributaria es una
relación ex lege, sometida al principio de legalidad y, por
ende, indisponible por las partes, por lo que el análisis de
la conformidad jurídica del encuadramiento y de las
liquidaciones en disputa pasa necesariamente por realizar
previamente un examen de estricta legalidad, no está a
voluntad ni de la Hacienda Pública, ni del contribuyente,
conformar dicha relación jurídica a voluntad. Por
ello, el que la parte recurrente muestre su conformidad en el
encuadramiento en el Epígrafe 659.9, resulta irrelevante si
en el examen de legalidad se llega a otra conclusión, y ello
a pesar de entender la parte recurrente que «el epígrafe
151 no encajaría plenamente con la actividad realizada por la
comercializadora, ya que no contempla la actividad de
comercialización y dicha actividad de comercialización
queda recogida en epígrafes como los mencionados
anteriormente. No obstante, la inclusión de la actividad de
comercialización en este epígrafe al menos permitiría
tributar por una cuota nacional». Por ello, resulta muy
adecuada la cuestión planteada por la Sección de
Admisión cuando en el auto lo primero que cuestiona y debe
resolverse es:
«1) Explicitar si
conforme a las reglas de la instrucción contenida en el anexo
II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por
el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto
sobre Actividades Económicas, la actividad de
comercialización de electricidad a consumidores finales,
desplegada en todo el territorio nacional, debe encuadrarse en el
epígrafe 659.9 del anexo I del citado Real Decreto
Legislativo, que únicamente dispone de cuota municipal pero
no provincial ni nacional, o bien debería encuadrarse en
algún otro epígrafe (como, por ejemplo, el epígrafe
151.5, que lleva por título «transporte y distribución
de energía eléctrica»), que contempla cuota
municipal, pero también provincial y nacional».
Claro está, que la
conformidad jurídica de las liquidaciones giradas por el IAE,
y antes de entrar a dilucidar cualquier otra cuestión
derivada de la aplicación del Epígrafe 659.9, pasa
necesariamente por verificar si la aplicación de este
Epígrafe fue o no correcta. Lo que ya adelantamos no lo es.
TERCERO.- Sobre el
Epígrafe en que encuadrar la actividad de comercialización
de la energía eléctrica.
No se hace cuestión
que estamos ante la actividad de comercialización al por
menor de la electricidad. Como anteriormente hemos apuntado, antes
de la Ley 54/1997, con esta y luego con la 24/2013, la
comercialización al por menor de la electricidad, forma parte
de un único ciclo o proceso con diversas fases o etapas,
producción, transporte en alta, distribución en baja y
entrega al consumidor; como decimos, este ciclo o proceso es único
tanto con la nuevas leyes que procuran la liberación del
sector y la libre competencia, como con anterioridad cuando dicho
proceso o ciclo se llevaba a efecto con carácter de
oligopolio. El Real Decreto Legislativo 1175/1990, no hay duda,
contemplaba e incluía el proceso completo, como actividad
empresarial referida a la energía eléctrica, aún
cuando al diversificarlo no especificara la última fase del
proceso único, la de comercialización, ello por ser
innecesario al entenderse incluida en la distribución -que
acabará separándose entre distribución estricta
y comercialización-; producida la nueva regulación del
sector eléctrico en las leyes citadas, que ya sí
separan a la distribución de la comercialización, el
legislador en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, debió
especificar, ante las distintas fases impulsadas e identificadas,
tal distinción, lo que no hace sino hasta la Ley de
Presupuestos para 2021, como se ha visto.
Por tanto, a los
ejercicios a los que se refiere las liquidaciones la
comercialización al por menor de la electricidad, no se
contemplaba específicamente en el Anexo I del citado Texto
legal.
Atendiendo a la
sistemática que se diseña en el Anexo I del texto
legal que comentamos, el esquema se desarrolla sobre una primera
distinción conforme a las características de los
distintos sectores económicos y actividades que van a ser
objeto del gravamen, sobre la base de una serie de elementos fijos.
Se abre, pues, por Secciones que definen cada una de las distintas
actividades. Las Secciones a su vez se distingue por Divisiones, que
concreta cada tipo de actividad, y a su vez las Divisiones recoge
distintas Agrupaciones más específica de la
determinada actividad a clasificar y estas a su vez se subdividen en
los distintos Grupos o Epígrafes. Por último, cada
Grupo o Epígrafe va contener una Nota que define
objetivamente la actividad, esto es, define la concreta actividad
que se puede realizar mediante el pago de la cuota correspondiente,
de suerte que con carácter general queda enmarcada y
delimitada objetivamente.
Anexo II se contiene una
serie de instrucciones que determinan as facultades de una serie de
actividades significativas. La Regla 8ª es del siguiente tenor:
«Tributación
de las actividades no especificadas en las Tarifas. Las actividades
empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas
en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el
grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas
en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen
y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o
epígrafe de que se trate.
Si la clasificación
prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las
actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán,
provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la
actividad a la que por su naturaleza más se asemejen y
tributarán por la cuota asignada a ésta».
Para las actividades no
especificadas, la regla general, pues, es que se clasifique conforme
a la actividad que por su naturaleza más se asemeje.
Como se ha indicado, a los
ejercicios a los que se refieren las liquidaciones impugnadas, el
comercio al por menor de la energía eléctrica no se
encontraba especificada en el Anexo I.
Veamos las alternativas
posibles para determinar esta actividad concreta a cuál más
se asemeja.
Se debe encuadrar dentro
de la Sección Primera, que va a contemplar las actividades
empresariales, tales como las ganaderas, mineras, industriales,
comerciales y de servicios.
A partir de esta primera
clasificación comienzan las alternativas. En la División
1 se identifica las actividades de energía y agua; y dentro
de la División 6, se va a recoger las referidas a comercio,
restaurantes y hospedajes y reparaciones.
Se distingue en la
División 1, la Agrupación 15, que clasifica la
producción, transporte y distribución de energía
eléctrica, gas, vapor y agua caliente. Y en esta Agrupación
se recoge el Grupo 151, sobre producción, transporte y
distribución de energía eléctrica,
correspondiéndose el Epígrafe 151.5 con el transporte
y la distribución de energía eléctrica; y de la
Nota 5ª, "A los efectos de la aplicación del
epígrafe 151.5, los kilovatios contratados se tomarán
en el punto de entrega, según contrato, al consumidor final",
se colige, sin dificultad y sin forzamiento alguno de sus términos,
que en consonancia con la regulación de la actividad o sector
antes del inicio del camino liberalizador, que la comercialización
formaba parte de la fase de distribución o suministro.
Que ello es así, y
que la actividad comercializadora estaba implícita en el
texto legal, conforme a la antigua regulación no adaptada a
la liberalización llevada a cabo y a la disgregación
de las distintas actividades, se confirma por la propia adición
de la Ley de Presupuestos para 2021, que ahora sí, de manera
específica contempla la concreta actividad comercializadora:
«Epígrafe
151.6: Comercialización de energía eléctrica.
Cuota.
Cuota mínima
municipal de: Por cada 1.000 abonados o fracción: 62,20
euros.
Cuota provincial de: Por
cada 1.000 abonados o fracción: 137,48 euros.
Cuota nacional de: Por
cada 1.000 abonados o fracción: 137,48 euros».
Lo que en el Preámbulo
de la Ley de Presupuestos se justifica en estos términos:
«En el ámbito
de los tributos locales, se crean nuevos epígrafes o grupos
en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, con
el fin de clasificar de forma específica las actividades de
comercialización de los suministros de carácter
general (electricidad y gas), que hasta la fecha carecen de dicha
clasificación...».
En la Sección
Primera también se contempla la División 6, sobre
comercio, restaurantes y hospedajes y reparaciones. En la Agrupación
65 se recoge las actividades referidas a comercio al por menor de
productos industriales no alimenticios realizado en establecimientos
permanentes. Y en el Epígrafe 659.9, que es en el que se ha
encuadrado la actividad que nos ocupa, se prevé para el
comercio al por menor de otros productos no especificados en esta
Agrupación, esto, es la comercialización de la energía
eléctrica no se contempla específicamente en la
División 6.
El contraste de ambas
clasificaciones en relación con el comercio de energía
eléctrica, más después de la adición en
la Ley de Presupuestos para 2021, Epígrafe 151.6, descubre
sin duda, que esta actividad no sólo se asemeja más a
las desarrolladas en la División 1, sino que se corresponde
con una de las actividades típicas del conjunto de
actividades que conforman las generales propias del sector de la
electricidad, de suerte que, insistimos sin forzar en modo alguno la
regulación prevista, implícitamente se contempla entre
las recogidas en el Grupo 151, como se refleja en la Nota al 151.5.
Por lo dicho debe de
responderse a la cuestión primera seleccionada en el auto de
admisión que conforme a las reglas de la instrucción
contenida en el anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de
28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la
instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas,
antes de la adición del Epígrafe 151.6 por la Ley de
Presupuestos para 2021, la actividad de comercialización de
electricidad a consumidores finales, desplegada en todo el
territorio nacional, debía encuadrarse en el epígrafe
151.5 del anexo I del citado Real Decreto Legislativo.
Lo cual trasladado, en
base al principio de utilidad o efecto útil, que antes hemos
enunciado y que recuerda el Abogado del Estado, en tanto que la
respuesta a las otras dos cuestiones planteadas resultan
irrelevantes para solucionar el caso concreto analizado, hace
innecesario dar respuesta a las mismas, debiendo, por tanto, acoger
el recurso de casación, y como jueces de la instancia procede
anular las liquidaciones giradas por encuadrar la actividad en un
Epígrafe incorrecto.
En consecuencia, durante los ejercicios,
2015-2017, la actividad de comercialización de electricidad a
consumidores finales, debe encuadrarse en el epígrafe 151.5
del anexo I del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de
septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción
del Impuesto sobre Actividades Económicas y a las reglas de
la instrucción contenida en el anexo II del citado Real
Decreto Legislativo 1175/1990.
SÉPTIMO.- En relación
con la segunda alegación planteada por la reclamante y que se
concretar en determinar qué ha de entenderse como "lugar
de realización de las actividades empresariales" a
los efectos del cálculo del Impuesto sobre Actividades
Económicas, conforme a lo previsto en TRLHL y en el RDLeg
1175/1990, cabe afirmar que resulta innecesario dar respuesta a la
misma, a la vista de lo señalado en el Fundamento jurídico
anterior.
De acuerdo con lo expuesto, este TEAC considera
que la actividad desarrollada por la reclamante en el municipio de
Palencia se encuadra dentro del epígrafe Epígrafe
151.5, "Epígrafe 151.5: transporte y distribución
de energía eléctrica". Por lo tanto, la
resolución del Servicio de Administración Tributaria
del Ayuntamiento de Palencia, por la que se ordena la inclusión
de la actividad de la reclamante dentro del Epígrafe 659.9.
"Comercio al por menor de productos diversos sin predominio
y de otros productos no especificados en esta Agrupación,
excepto los que deben clasificarse en el epígrafe 653.9",
no se ajusta a derecho, debiendo anularse la resolución
impugnada.