Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 22 de septiembre de 2026

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECURSO EXTRAORDINARIO DE ALZADA PARA LA UNIFICACIÓN DE CRITERIO

RECURRENTE: AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA - Q2826000H

INTERESADO: Axy - …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio de referencia.

Se ha visto el presente recurso interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, en fecha 30 de marzo de 2026 por la que se estima la reclamación económico-administrativa número 41/51461/2026 y acumulada, interpuesta contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en fechas 4 de septiembre y 2 de diciembre de 2025, respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación 00-57662-2026-00 interpuesta en fecha 01/06/2026 contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, citada en el encabezamiento.

Segundo.- Consta en lo actuado que en fecha 7 de mayo de 2025 se presentó DUA de importación … (…) del vehículo marca …, modelo …, procedente de Ucrania, con franquicia de derechos de importación por traslado de residencia y con exención de IVA a la Importación.

Tercero.- En fecha 2 de julio de 2025, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT inició procedimiento de comprobación limitada y propuesta de liquidación por los conceptos Tarifa Exterior e IVA Importación.

De acuerdo con la citada propuesta del análisis de la documentación a disposición de la Administración se derivaba que el importador no cumplía los requisitos para la aplicación de la franquicia aduanera por traslado de residencia establecidos en el Reglamento (CE) 1186/2009, del Consejo, de 16 de noviembre de 2009, relativo al establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras.

Asimismo, se indicaba que el interesado incumplía las condiciones fijadas en el artículo 28 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido para la aplicación de la exención establecida para la importación de bienes personales pertenecientes a personas físicas que trasladen su residencia habitual desde un territorio tercero al Reino de España.

En concreto, la Dependencia Regional sostenía que en relación con el vehículo importado no se cumplía con el requisito establecido en el artículo 4.a) del Reglamento (CE) 1186/2009, dado que este no se había utilizado en el país de origen (Ucrania) durante más de seis meses.

Adicionalmente señalaba que el obligado tributario no había tenido su residencia normal fuera del territorio aduanero de la Unión durante 12 meses consecutivos.

Cuarto.- En fecha 4 de septiembre de 2025 y ante la falta de alegaciones por parte del interesado, la Administración giró sendas liquidaciones provisionales por los conceptos Tarifa Exterior e IVA a la Importación confirmando lo establecido en la propuesta y exigiendo la cantidad de 6.021,39 euros en concepto de arancel y de 13.909, 22 euros en concepto de IVA.

Quinto.- Adicionalmente, en fecha 6 de julio de 2025, la Administración dictó sendos acuerdos de inicio de expediente sancionador (por los conceptos Tarifa Exterior e IVA) con propuesta de sanción por considerar que la conducta del interesado era constitutiva de la infracción tipificada en el artículo 192, apartado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Sexto.- En fecha 2 de diciembre de 2025, y tras desestimar las alegaciones formuladas por el obligado tributario, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales emitió sendas resoluciones sancionadoras en las que se confirmaba la procedencia de las sanciones propuestas por considerar que la conducta seguida por el interesado era susceptible de ser encuadrada en el tipo sancionador contemplado en el artículo 192 de la Ley General Tributaria.

Séptimo.- Disconforme con lo anterior el interesado interpuso en fechas 28 de septiembre y 18 de diciembre de 2025 sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que fueron registradas con número 41/51641/2026 41/51462/2026, 41/05857/2025 y 41/00153/2026, respectivamente.

Abierto el trámite de puesta de manifiesto del expediente formuló el interesado sus alegaciones, señalando, en síntesis, lo siguiente:

El interesado es un ciudadano ucraniano que, debido a la invasión militar de su país, se vio forzado a abandonarlo, llegando a España en calidad de desplazado. En consecuencia, le fue concedido el estatuto de Protección Temporal.

La resolución dictada vulnera los principios de confianza legítima y actos propios.

La actuación administrativa impugnada carece de rigor y de errores materiales graves que desvirtúan cualquier acusación de negligencia por parte del obligado.

El procedimiento sancionador resulta nulo por falta de justificación de la culpabilidad en la conducta del interesado.

Octavo.- En fecha 30 de marzo de 2026 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía dictó sendas resoluciones estimando las pretensiones del interesado sobre la base de los siguientes argumentos:

“Para la resolución de este expediente la Administración únicamente ha tenido en cuenta el cumplimiento o no de los requisitos previstos en el citado artículo 28 y, en el caso del arancel aduanero, en el artículo 4 del Reglamento (CE) nº 1186/2009 del Consejo citado.

Sin embargo, no ha tenido en cuenta que la Comisión Europea ha dictado una serie de directrices aplicables a estas concretas situaciones que se encuentran recogidas en la "Comunicación de la Comisión por la que se proporcionan directrices operativas para la gestión de las fronteras exteriores a fin de facilitar el cruce de fronteras en las fronteras entre la UE y Ucrania", publicada en el Diario Oficinal de la UE de 4 de marzo de 2022.

Establece el artículo 6 de dicha Comunicación (el subrayado es nuestro):

"6. Directrices para las autoridades competentes que ejercen en la frontera en relación con los bienes personales y los objetos valiosos pertenecientes a las personas desplazadas procedentes de Ucrania.

Los artículos 4 y 11 del Reglamento (CE) n.o 1186/2009, de 16 de noviembre de 2009, relativo al establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras, pueden utilizarse para el tratamiento de los bienes personales de personas desplazadas procedentes de Ucrania. Conforme al artículo 11 del mencionado Reglamento, las autoridades competentes pueden establecer excepciones a determinadas condiciones que limitan la franquicia aduanera cuando una persona se vea obligada a trasladar su residencia normal desde un tercer país al territorio aduanero de la Comunidad como consecuencia de circunstancias políticas excepcionales. Como consecuencia, las personas desplazadas procedentes de Ucrania pueden introducir sus bienes personales en la Unión sin que se apliquen derechos de aduana. Las declaraciones en aduana también podrían adoptar una forma simplificada, incluida la declaración oral.

Del mismo modo, los artículos 4 a 11 de la Directiva 2009/132/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, que delimita el ámbito de aplicación del artículo 143, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE en lo referente a la exención del impuesto sobre el valor añadido de determinadas importaciones definitivas de bienes, pueden utilizarse para el tratamiento de los bienes personales de las personas desplazadas procedentes de Ucrania. De conformidad con el artículo 11 de dicha Directiva, las autoridades competentes podrán establecer excepciones a determinadas condiciones que limiten la exención del IVA cuando una persona deba trasladar su residencia normal de un tercer país a un Estado miembro de la Comunidad como consecuencia de circunstancias políticas excepcionales. Como consecuencia, las personas desplazadas procedentes de Ucrania pueden introducir sus bienes personales en la Unión sin que se aplique ningún IVA a la importación.

(...)"

Recordando que la guerra en Ucrania comenzó el 24 de febrero de 2022 y que la entrada en España de la persona aquí reclamante se produjo el 16 de octubre de 2022 procedente de aquel país se puede advertir que dicho desplazamiento vino motivado por esa situación de guerra. Esta circunstancia queda, además, acreditada mediante los documentos que acreditan su estatuto personal que constan adjuntos como Documento número 9 a la presente reclamación. De ellos se deduce que dispone de permiso de residencia por el concepto "Protección temporal desplazados" tras solicitud efectuada el 9 de noviembre de 2022.

Por tanto, no habiendo cuestionado la Administración que el desplazamiento no corresponde con la especial protección que se otorga a las personas procedentes de Ucrania tras el inicio del conflicto la conclusión ha de ser que no procede exigir IVA a la importación tal y como se deriva de la Comunicación de la Comisión Europea antes reseñada.

En consecuencia, procede anular la liquidación dictada.”

Noveno.- Disconforme con lo anterior la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT interpuso en fecha 1 de junio de 2026 el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que fue registrado con número 00/57662/2026.

En su escrito de interposición formula el órgano directivo su oposición a la resolución dictada por el Tribunal Regional por los siguientes motivos:

La Comunicación emitida por la Comisión no interpreta ni la Ley de IVA ni el Reglamento de Franquicias en lo que se refiere a la aplicación de excepciones a los requisitos para gozar de tales franquicias de derechos o exenciones sino que permite que las autoridades aduaneras puedan aplicar tales excepciones a los traslados de bienes que se produzcan con motivo de la guerra de Ucrania, si así lo consideran. No existe sin embargo obligación de aplicación ni los tribunales puedan controlar ésta, pues se trata de una potestad discrecional.
Las directrices operativas contenidas en la Comunicación no constituyen normas jurídicas ni contienen un mandato dirigido a los Estados miembros, no obligando por lo tanto a éstos a acomodar en todo caso su actuación a las mismas, al menos en términos estrictamente jurídicos al no incluirse dentro de los actos jurídicos de la Unión regulados en los artículos 288 y siguientes del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
La orientación que se da en la Comunicación se refiere a los artículos 4 y 11 del Reglamento (CE) no 1186/2009, de 16 de noviembre de 2009, relativo al establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras, así como los artículos 4 a 11 de la Directiva 2009/132/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, que delimita el ámbito de aplicación del artículo 143, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE en lo referente a la exención del impuesto sobre el valor añadido de determinadas importaciones definitivas de bienes, sin que en ningún caso se obligue a las autoridades aduaneras a su aplicación.
Si las autoridades aduaneras no consideran procedente la aplicación, a un caso concreto, de dichas excepciones, el operador no puede invocarlas ante la justicia o reclamar contra las mismas.

Solicita así que se unifique criterio en los siguientes términos:

“La Comunicación de la Comisión por la que se proporcionan directrices operativas para la gestión de las fronteras exteriores a fin de facilitar el cruce de fronteras en las fronteras entre la UE y Ucrania (2022/C 104 I/01) reafirma la potestad discrecional de la Aduana para aplicar las excepciones previstas en los artículos 4 y 11 del Reglamento (CE) nº 1186/2009, de 16 de noviembre de 2009, relativo al establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras y en los artículos 4 a 11 de la Directiva 2009/132/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, que delimita el ámbito de aplicación del artículo 143, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE, sin que dicha comunicación imponga obligaciones a las autoridades aduaneras y sin que sea invocable en recurso. En todo caso los tribunales no pueden limitar tal potestad de la Aduana en aplicación de dicha Comunicación, pues no es lo que esta determina. Lo que esta hace no es sino validar que las autoridades aduaneras puedan aplicar, en uso de su potestad discrecional, las excepciones contempladas en tales artículos, referidas a los requisitos exigidos para la aplicación de las franquicias que regulan, al caso concreto de los desplazamientos desde Ucrania, con el fin de agilizar los controles en frontera.”

Décimo.- Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, presentó escrito formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

El recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio tiene una finalidad doctrinal y no puede operar como una segunda instancia destinada a revisar de nuevo la valoración fáctica efectuada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional.
La Administración realiza una interpretación incorrecta del requisito de seis meses de utilización al que se refiere el artículo 4.a) del Reglamento (CE) 1186/2009.
El artículo 7 del Reglamento (CE) 1189/2009, no puede interpretarse de forma mecánica y aislada en un contexto de protección temporal, desplazamiento forzoso y prolongación extraordinaria del conflicto bélico.
Procede la aplicación de la doctrina Grimaldi establecida por el Tribunal de Justicia en sentencia de 13 de diciembre de 1989.
Debe tenerse en cuenta la situación personal del solicitante que se enmarca dentro del régimen de protección temporal activado por la Unión Europea para las personas desplazadas desde Ucrania.
La interpretación del régimen de franquicias y exenciones debe respetar los principios de igualdad, seguridad jurídica, proporcionalidad e interdicción de la arbitrariedad.
Las potestades discrecionales está sujetas al control de los tribunales.
El riesgo abstracto al abuso no puede justificar la exclusión automática de una valoración individualizada.
La resolución que se adopte por el Tribunal no puede afectar a la anulación de la sanción ni a su situación jurídica particular.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

Segundo.- El recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio sólo procederá en los supuestos y por las circunstancias contempladas en el artículo 242 de la LGT.

Tercero.- La cuestión que se ha de analizar en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio es determinar cuál es el valor jurídico de las Comunicaciones emitidas por la Comisión Europea por las que se establecen determinadas directrices en relación con la aplicación de la normativa aduanera.

En concreto, se trata de determinar el valor jurídico que debe predicarse de la Comunicación emitida por la Comisión Europea por la que se proporcionan directrices operativas para la gestión de fronteras exteriores a fin de facilitar el cruce de fronteras entre las fronteras entre la UE y Ucrania, publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea, serie C, en fecha 4 de marzo de 2022 y si los actos dictados en aplicación de esta son susceptibles de control por los tribunales económico-administrativos.

Cuarto.- Con carácter previo al estudio de la cuestión planteada procede analizar si concurren en el presente supuesto los requisitos exigidos para la admisión del recurso extraordinario de alzada para la unificación de la doctrina, puesto que, quien ostentó en su día la condición de reclamante ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, sugiere en sus alegaciones que el recurso debe ser inadmitido dado que, a su juicio, el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio tiene una finalidad doctrinal y no puede operar como una segunda instancia destinada a revisar de nuevo la valoración fáctica efectuada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional.

Al recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio se refiere el artículo 242 de la Ley General Tributaria señalando lo siguiente:

"1. Las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario y, en su caso, las dictadas por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, o cuando apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales Económico- Administrativos del Estado o de los órganos económico- administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.

Cuando los tribunales económico-administrativos regionales o locales o los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía dicten resoluciones adoptando un criterio distinto al seguido con anterioridad, deberán hacerlo constar expresamente en las resoluciones.

(...)

4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía".

De lo expresado se deriva que el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio es excepcional y sólo puede fundarse en alguno de los motivos siguientes:

que se estimen gravemente dañosas y erróneas las resoluciones impugnadas.
que no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central.
que apliquen criterios distintos a los empleados por otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales.

Al respecto, es doctrina establecida por este Tribunal, entre otras en sus resoluciones 00/06694/2001, de 5 de junio de 2003, y 00/00345/2002, de 28 de julio de 2004, que (la negrita es añadida) "este extraordinario recurso tiene como finalidad el fijar un criterio uniforme en la aplicación de la Ley, cuando la llevada a cabo en la resolución recurrida se estima que es errónea, es decir, que infringe la Ley, y sea, además, dañosa para el interés general. Por su propio objeto, el recurso se plantea en relación con la interpretación de la Ley, (...)".

Asimismo, este Tribunal en resolución 00/06131/2008, de 24 de septiembre de 2008, abunda en este criterio, manifestando:

"De otra parte, esta generalidad, que lleva consigo que trascienda al caso definitivamente decidido en vía administrativa, supone que tenga efectos de futuro la resolución del recurso extraordinario y los criterios que puedan concluirse en el mismo, impidiendo la consolidación de una doctrina errónea de los TEAR.

En definitiva, se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, "pero no en cualquier circunstancia", conforme ocurre con la modalidad general de reclamación económico-administrativa en única instancia o con el recurso de alzada -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia- sino sólo cuando la inseguridad derive de los propios criterios interpretativos adoptados por el TEAR. De ahí resulta relevante que no baste considerar simplemente que la resolución recurrida es dañosa y errónea sino que resulta necesario que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el cual resolver una duda interpretativa de trascendencia, criterio este que deberá ser atendido posteriormente tanto por los correspondientes órganos de la administración como por los TEAR. No es pues una modalidad de recurso que sirva para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones que, aun pudiendo estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de alzada, ni por ende, una última posibilidad de revisar en la vía económico-administrativa resoluciones eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para poner de manifiesto los criterios del TEAC que deberán ser atendidos por la Administración tributaria. Y así lo hemos puesto de manifiesto con anterioridad (resolución de 27 de febrero de 2008, RG 3330/2007), siguiendo lo manifestado por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 20 de marzo de 2002 (recurso de casación para unificación de doctrina número 9336/1996), dada la naturaleza y finalidad análogas, a salvo de los efectos y vinculación que las resoluciones de uno y otro órgano tienen, de los recursos a interponer ante el TEAC y el TS".

En el caso que nos ocupa, el Tribunal Regional ha considerado que la resolución dictada por la Administración era contraria a Derecho por no haberse tenido en cuenta, al adoptarse la misma, las directrices que se encuentran recogidas en la "Comunicación de la Comisión por la que se proporcionan directrices operativas para la gestión de las fronteras exteriores a fin de facilitar el cruce de fronteras en las fronteras entre la UE y Ucrania". Sostiene así que, no habiendo cuestionado la Administración que el desplazamiento se realiza en el ámbito de la especial protección que se otorga a las personas procedentes de Ucrania tras el inicio del conflicto, la conclusión ha de ser que no procede exigir IVA a la importación tal y como se deriva de la Comunicación de la Comisión Europea antes reseñada.

Por su parte, la Directora recurrente sostiene que el Tribunal Regional yerra en sus conclusiones puesto que la decisión de aplicar las excepciones establecidas en las directrices contenidas en la precitada Comunicación se adopta en el ejercicio de una potestad discrecional conferida a los Estados miembro en cuyo uso la Administración no puede ser sustituida por los tribunales económico-administrativos.

A la vista de lo anterior este Tribunal Económico-Administrativo considera, contrariamente a lo que pretende quien ostentó la condición de interesado ante el Tribunal Regional, que el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio debe ser admitido a trámite. Lo que se pretende aquí es clarificar el valor jurídico que ostenta la citada Comunicación y si la misma es capaz de generar por sí sola derechos y obligaciones jurídicas por lo que en ningún caso se trata de permitir una revisión de la valoración fáctica efectuada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional.

Adicionalmente se ha de reiterar que en ningún caso la resolución que dicte en el presente recurso afectará a la situación particular del recurrente (ni a lo dispuesto en relación con la liquidación ni con las sanciones derivadas de aquella), puesto que de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 242 de la Ley General Tributaria, "la resolución (...) respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, fijando la doctrina aplicable".

Finalmente indicar que el interesado realiza otras alegaciones relacionadas con la interpretación de los requisitos a los que la norma sujeta la aplicación de la franquicia arancelaria y la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido que nada tienen que ver con la cuestión que se plantea por la Directora recurrente por lo que no serán objeto de valoración en la presente resolución.

Quinto.- Sentado lo anterior procede analizar la cuestión de fondo que plantea el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina.

Como se ha hecho constar en los antecedentes de hecho, la Comisión Europea, en el marco de las medidas adoptadas como consecuencia de la invasión militar de Ucrania, emitió Comunicación (publicada en la serie C del Diario Oficial de la Unión Europea el 4 de marzo de 2022) por la que se proporcionan directrices operativas para la gestión de fronteras exteriores a fin de facilitar el cruce de fronteras entre las fronteras entre la UE y Ucrania.

Del texto de la citada Comunicación se deriva que las directrices fijadas por la Comisión, en este ámbito, tienen por objeto:

"(...) ayudar a los Estados miembros que comparten frontera con Ucrania en la situación actual en las fronteras exteriores de la UE resultante de la agresión rusa en Ucrania. Las directrices se centran en las medidas de que disponen los Estados miembros a fin de asegurar una gestión eficaz y eficiente de las personas que, huyendo de Ucrania, cruzan la frontera con Polonia, Eslovaquia, Hungría y Rumanía y evitar congestiones en las fronteras, y alrededor de estas, a la vez que se mantiene un elevado nivel de seguridad para todo el espacio Schengen.

En particular, las directrices proporcionan una visión exhaustiva de las medidas de facilitación relativas a los controles fronterizos disponibles con arreglo a las normas de Schengen, al tiempo que siguen garantizando el nivel necesario de inspecciones fronterizas. La Comisión recomienda utilizar esta flexibilidad con arreglo a las siguientes directrices operativas.

Entre estas medidas se encuentran:

- la simplificación de los controles fronterizos para determinadas categorías de personas, incluidas las personas vulnerables, como los niños, y otras categorías, como los trabajadores del transporte que se encuentran en Ucrania prestando sus servicios;

- la posibilidad de organizar controles fronterizos fuera de pasos fronterizos;

- acuerdos especiales para que crucen la frontera los servicios de rescate, la policía, los bomberos y los guardias de fronteras, y los marineros independientemente de su nacionalidad;

- el establecimiento de corredores de asistencia urgente, a fin de asegurar el acceso y el retorno de las organizaciones que prestan ayuda humanitaria a la población en territorio ucraniano;

-fuera del ámbito de aplicación de las normas de Schengen, la exención de derechos de aduana y medidas para facilitar la entrada de animales de compañía que viajen con sus dueños procedentes de Ucrania.

(…)”

Establecidos los objetivos perseguidos por la Comisión, pasa la Comunicación a enumerar las medidas concretas a adoptar, estableciendo su apartado 6, -cuya aplicación aquí se discute-, lo siguiente (es copia literal):

"6. Directrices para las autoridades competentes que ejercen en la frontera en relación con los bienes personales y los objetos valiosos pertenecientes a las personas desplazadas procedentes de Ucrania

Los artículos 4 y 11 del Reglamento (CE) nº 1186/2009, de 16 de noviembre de 2009, relativo al establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras, pueden utilizarse para el tratamiento de los bienes personales de personas desplazadas procedentes de Ucrania. Conforme al artículo 11 del mencionado Reglamento, las autoridades competentes pueden establecer excepciones a determinadas condiciones que limitan la franquicia aduanera cuando una persona se vea obligada a trasladar su residencia normal desde un tercer país al territorio aduanero de la Comunidad como consecuencia de circunstancias políticas excepcionales. Como consecuencia, las personas desplazadas procedentes de Ucrania pueden introducir sus bienes personales en la Unión sin que se apliquen derechos de aduana. Las declaraciones en aduana también podrían adoptar una forma simplificada, incluida la declaración oral.

El artículo 32 del Reglamento (UE) 576/2013 relativo a los desplazamientos sin ánimo comercial de animales de compañía puede utilizarse para facilitar la entrada de los animales de compañía que viajan con sus dueños desde Ucrania. Para facilitar este proceso y como excepción a las condiciones previstas para los desplazamientos sin ánimo comercial de animales de compañía, los Estados miembros pueden autorizar, en situaciones excepcionales, los desplazamientos sin ánimo comercial a su territorio de animales de compañía que no cumplen las condiciones establecidas con arreglo a un régimen específico de permisos. Las autoridades veterinarias competentes de todos los Estados miembros ya estaban informadas de esta posibilidad y empezaron a aplicar estos acuerdos en las fronteras.

En el caso del efectivo (divisas, instrumento negociable al portador o materias primas utilizadas como depósitos de valor de elevada liquidez, como el oro), las disposiciones sobre controles de efectivo establecidas en el Reglamento (UE) 2018/1672 tendrían que aplicarse de forma mínima en la medida de lo posible. Esto podría hacerse declarando el efectivo transportado por un valor igual o superior a 10 000EUR, ya sea a través de una declaración de efectivo incompleta o simplemente a través de una autodeclaración que contenga la siguiente información:

- portador del efectivo con los datos de contacto, e

- importe del efectivo.

No obstante, las autoridades competentes deben garantizar un análisis de riesgos y un seguimiento adecuados.

Las autoridades deben mantenerse alerta ante el riesgo de que los estafadores aprovechen la crisis para importar ilegalmente mercancías peligrosas (armas, explosivos, etc.).

En el punto de entrada en la Unión, los agentes encargados de los controles en las fronteras exteriores deben investigar y comprobar si una persona está en posesión de un arma de fuego.

Si una persona solicita llevar consigo un arma de fuego de uso civil legal e introducirla en el territorio de la Unión, son aplicables las normas de la UE relativas a la importación de armas de fuego de uso civil, especialmente en cuanto a que se necesita una autorización de importación en consonancia con el Reglamento (UE) 258/2012 sobre la importación y exportación de armas de fuego de uso civil, en relación con la Directiva (UE) 2021/555 sobre el control de la adquisición y tenencia de armas (versión codificada).

Se recomienda que los agentes encargados de los controles en las fronteras exteriores trabajen, cuando sea posible, con sus homólogos del lado ucraniano en el paso fronterizo para que las personas que lleven consigo armas de fuego que no cumplan los requisitos de importación de la UE puedan deshacerse de la mencionada arma de forma segura antes de cruzar la frontera.”

Recuerda la Comisión que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 del Reglamento (CE) nº 1186/2009, de 16 de noviembre de 2009, relativo al establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras y en el mismo artículo de la Directiva 2009/132/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, que delimita el ámbito de aplicación del artículo 143, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE en lo referente a la exención del impuesto sobre el valor añadido de determinadas importaciones definitivas de bienes, las autoridades competentes pueden establecer excepciones a determinadas condiciones que limitan la franquicia aduanera y la exención del IVA a la Importación cuando una persona se vea obligada a trasladar su residencia normal desde un tercer país al territorio aduanero de la Comunidad como consecuencia de circunstancias políticas excepcionales.

Se otorga por tanto a los Estados miembro la facultad de aplicar con cierta flexibilidad los criterios fijados para la concesión de la franquicia arancelaria y la exención de IVA cuando concurran determinadas circunstancias de carácter excepcional.

A las condiciones que se han de cumplir para el reconocimiento de las franquicias arancelarias en el supuesto de traslado de residencia se refiere el artículo 4 del precitado Reglamento (CE) nº 1186/2009, de 16 de noviembre de 2009, relativo al establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras, en los siguientes términos:

"La franquicia se limitará a los bienes personales que:

a) salvo casos especiales justificados por las circunstancias, hayan estado en posesión del interesado y, tratándose de bienes no consumibles, hayan sido utilizados por él en el lugar de su antigua residencia normal durante al menos seis meses antes de la fecha en la que haya dejado de tener su residencia en el tercer país de procedencia;

b) se destinen a ser utilizados en los mismos usos en el lugar de su nueva residencia normal.

Los Estados miembros podrán, además, supeditar la concesión de la franquicia a la condición de que hayan soportado, bien sea en el país de origen o bien en el de procedencia, las cargas de naturaleza aduanera y/o fiscal a las que estén normalmente sujetos tales bienes.

Asimismo, el artículo 28 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, recoge los requisitos que han de cumplirse para la aplicación de la exención del IVA a la Importación, señalando lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas del Impuesto las importaciones de bienes personales pertenecientes a personas físicas que trasladen su residencia habitual desde un territorio tercero al Reino de España.

Dos. La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1.º Los interesados deberán haber tenido su residencia habitual fuera de la Comunidad al menos durante los doce meses consecutivos anteriores al traslado.

2.º Los bienes importados habrán de destinarse en la nueva residencia a los mismos usos o finalidades que en la anterior.

3.º Que los bienes hubiesen sido adquiridos o importados en las condiciones normales de tributación en el país de origen o procedencia y no se hubieran beneficiado de ninguna exención o devolución de las cuotas devengadas con ocasión de su salida de dicho país.

Se considerará cumplido este requisito cuando los bienes se hubiesen adquirido o importado al amparo de las exenciones establecidas en los regímenes diplomático o consular en favor de los miembros de los organismos internacionales reconocidos y con sede en el Estado de origen, con los límites y condiciones fijados por los Convenios internacionales por los que se crean dichos organismos o por los Acuerdos de sede.

4.º Que los bienes objeto de importación hubiesen estado en posesión del interesado o, tratándose de bienes no consumibles, hubiesen sido utilizados por él en su antigua residencia durante un período mínimo de seis meses antes de haber abandonado dicha residencia.

No obstante, cuando se trate de vehículos provistos de motor mecánico para circular por carretera, sus remolques, caravanas de cámping, viviendas transportables, embarcaciones de recreo y aviones de turismo, que se hubiesen adquirido o importado al amparo de las exenciones a que se refiere el segundo párrafo del número 3.º anterior, el período de utilización descrito en el párrafo precedente habrá de ser superior a doce meses.

No se exigirá el cumplimiento de los plazos establecidos en este número, en los casos excepcionales en que se admita por la legislación aduanera a efectos de los derechos de importación.

5.º Que la importación de los bienes se realice en el plazo máximo de doce meses a partir de la fecha del traslado de residencia al territorio de aplicación del impuesto.

No obstante, los bienes personales podrán importarse antes del traslado, previo compromiso del interesado de establecer su nueva residencia antes de los seis meses siguientes a la importación, pudiendo exigirse garantía en cumplimiento de dicho compromiso.

En el supuesto a que se refiere el párrafo anterior, los plazos establecidos en el número anterior se calcularán con referencia a la fecha de la importación.

6.º Que los bienes importados con exención no sean transmitidos, cedidos o arrendados durante el plazo de doce meses posteriores a la importación, salvo causa justificada.

El incumplimiento de este requisito determinará la exacción del impuesto referido a la fecha en que se produjera dicho incumplimiento.

Tres. Quedan excluidos de la exención los siguientes bienes:

1.º Los productos alcohólicos comprendidos en los códigos NC 22.03 a 22.08 del Arancel aduanero.

2.º El tabaco en rama o manufacturado.

No obstante, los bienes comprendidos en este número 2.º y en el 1.º anterior podrán ser importados con exención hasta el límite de las cantidades autorizadas con franquicia en el régimen de viajeros regulado en el artículo 35 de esta Ley.

3.º Los medios de transporte de carácter industrial.

4.º Los materiales de uso profesional distintos de instrumentos portátiles para el ejercicio de la profesión u oficio del importador.

5.º Los vehículos de uso mixto utilizados para fines comerciales o profesionales."

Como se observa, tanto el reconocimiento de la franquicia arancelaria por traslado de residencia como la aplicación de la exención del IVA a la Importación por el mismo motivo, están sujetas al cumplimiento de un conjunto de requisitos cuya observancia podrá ser comprobada por la Administración, de tal modo que si esta considera que aquellos no se cumplen podrá proceder su denegación y a exigir el importe de los tributos correspondientes.

No obstante lo anterior, cabe plantearse si la aplicación de las citadas disposiciones puede verse afectada por el contenido de la Comunicación emitida por la Comisión por la que se proporcionan directrices operativas para la gestión de fronteras exteriores a fin de facilitar el cruce de fronteras entre las fronteras entre la UE y Ucrania.

Sostiene al respecto la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales que las directrices operativas contenidas en la citada Comunicación no constituyen normas jurídicas ni contienen un mandato dirigido a los Estados miembros, no obligando a éstos a acomodar en todo caso su actuación a las mismas, al menos en términos estrictamente jurídicos. A su juicio y, dado que las Comunicaciones no se incluyen dentro de los actos jurídicos de la Unión regulados en los artículos 288 y siguientes del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea ha de considerarse que su contenido no obliga a los Estados miembro.

Concluye, en consecuencia, que si las autoridades aduaneras no consideran procedente aplicar las excepciones establecidas en la Comunicación referida, el operador no puede invocarlas ante la justicia o reclamar contra las mismas. Entiende así el órgano directivo que dado que la Comunicación referida no interpreta ni la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido ni el Reglamento de franquicias arancelarias debe entenderse que su finalidad es validar que las autoridades aduaneras puedan aplicar tales excepciones a los traslados de bienes que se produzcan con motivo de la guerra de Ucrania si así lo consideran, sin que exista, sin embargo, obligación alguna de aplicación ni sea posible que los tribunales puedan controlar esta, pues se trata de una potestad discrecional.

Como bien señala la Directora recurrente el artículo 288 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea distingue entre actos vinculantes (reglamentos, directivas y decisiones) y no vinculantes (recomendaciones y dictámenes).

Sin embargo, aún cuando los denominados actos no vinculantes no imponen obligaciones jurídicas a los Estados miembro, algunos de ellos, como la fijación de determinadas directrices, tienen naturaleza de soft law (derecho blando) e influyen en la interpretación, aplicación y desarrollo del Derecho.

En consecuencia, si bien el soft law no puede, por sí mismo, establecer obligaciones o crear derechos, resulta válido como instrumento para la aplicación uniforme del Derecho pudiendo servir de base para la interpretación de las normas jurídicas con sometimiento al deber de motivación.

Este planteamiento se deriva, por otra parte, de la sentencia Grimaldi, dictada por el Tribunal de Justicia, en fecha 13 de diciembre de 1989, asunto C-322/88, en la que, en relación con el valor jurídico de las recomendaciones señala lo que sigue:

"11. Conviene recordar, en primer lugar, la reiterada doctrina jurisprudencial de este Tribunal de Justicia según la cual, si bien con arreglo a las disposiciones del artículo 189 del Tratado CEE los reglamentos son directamente aplicables y, por consiguiente, pueden producir efectos directos, por su propia naturaleza, no hay que deducir de ello que las demás categorías de actos a que se refiere este artículo no puedan producir en ningún caso efectos análogos (véase, principalmente, la sentencia de 19 de enero de 1982, Becker contra Finanzamt Muenster-Innenstadt, 8/81).

12. Con el fin de determinar si, a este respecto, las dos Recomendaciones antes citadas pueden crear derechos en favor de los particulares, conviene verificar previamente, si, por su naturaleza, pueden producir efectos obligatorios.

13. A este respecto, hay que subrayar que las recomendaciones, que, a tenor del párrafo 5 del artículo 189 del Tratado, no tienen fuerza vinculante, son adoptadas generalmente por las instituciones comunitarias cuando, con arreglo al Tratado, no se hallan facultadas para adoptar actos obligatorios, o cuando consideran que no es oportuno dictar disposiciones más vinculantes.

14. Vista la reiterada jurisprudencia de este Tribunal de Justicia (véase, en especial, la sentencia de 29 de enero de 1985, Binderer contra Comisión, 147/83), según la cual la elección de la forma no puede alterar la naturaleza de un acto, conviene preguntarse si el contenido de un acto corresponde plenamente a la forma que le fue atribuida.

15- En cuanto a las dos Recomendaciones que son objeto del presente procedimiento, conviene manifestar que, en sus exposiciones de motivos, mencionan el artículo 155 del Tratado, que atribuye a la Comisión competencia general para formular recomendaciones, así como los artículos 117 y 118 del mismo Tratado. Tal y como declaró este Tribunal de Justicia en su sentencia de 9 de julio de 1987 (República Federal de Alemania, Francia, Países Bajos, Dinamarca y Reino Unido conta Comisión, asuntos acumulados 281, 283 a 285 y 287/85, Rec. 1987, p. 3203), esta última disposición respeta la competencia de los Estados miembros en el ámbito social, sin perjuicio de la aplicación de las restantes disposiciones del Tratado y en el marco de la cooperación entre los Estados miembros cuya organización se confía a la Comisión.

16. Por todo ello, nada permite poner en duda el carácter de verdaderas Recomendaciones de los citados actos, es decir, de unos actos que, incluso frente a sus destinatarios, no pretenden producir efectos obligatorios. Por consiguiente, no pueden crear derechos que los particulares puedan invocar ante un Juez nacional.

17. A este respecto, el hecho de haber transcurrido más de veinticinco años desde la adopción de la primera de las citadas Recomendaciones sin que todos los Estados miembros hayan procedido a su aplicación carece de relevancia en lo relativo al alcance jurídico del citado acto.

18. Sin embargo, con el fin de dar una respuesta completa a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente, conviene subrayar que los citados actos no pueden ser considerados como carentes en absoluto de efectos jurídicos. Efectivamente, los Jueces nacionales están obligados a tener en cuenta las recomendaciones a la hora de resolver los litigios de que conocen, sobre todo cuando aquéllas ilustran acerca de la interpretación de disposiciones nacionales adoptadas con el fin de darles aplicación, o también cuando tienen por objeto completar las disposiciones comunitarias dotadas de fuerza vinculante.

19 Por consiguiente, procede responder a la cuestión planteada por el Tribunal du travail de Bruselas en el sentido que, a la luz del párrafo 5 del artículo 189 del Tratado CEE, las Recomendaciones de la Comisión de 23 de julio de 1962, relativa a la adopción de una lista europea de enfermedades profesionales, y 66/462, de 20 de julio de 1966, relativa a las condiciones de indemnización de las víctimas de enfermedades profesionales, no pueden, por sí mismas, crear derechos en favor de los justiciables que éstos puedan ejercitar ante los Jueces nacionales. Sin embargo, estos últimos están obligados a tener en cuenta las recomendaciones al resolver los litigios de que conocen, en especial cuando pueden aclarar la interpretación de otras disposiciones nacionales o comunitarias."

En definitiva, y sobre la base de lo expresado anteriormente, puede afirmarse que la Comunicación de la Comisión, aún cuando no establece franquicias arancelarias ni exenciones de IVA de carácter autónomo ni puede crear por sí sola un derecho subjetivo a su aplicación, sí constituye un elemento relevante para la interpretación y aplicación uniforme del Derecho de la Unión debiendo ser ponderada por la Administración al ejercer su potestad de aplicación de la normativa aduanera.

Siguiendo lo expresado por el Tribunal de Justicia, las directrices fijadas por la Comisión en la precitada Comunicación no pueden ser consideradas como carentes "en absoluto" de efectos jurídicos, de tal modo que no pueden ser ignoradas sin más debiendo tenerse en consideración cuando concurran las circunstancias recogidas en aquella.

Sin embargo, lo anterior no implica que la mera invocación de la Comunicación por parte de los administrados implique la concesión automática de la franquicia arancelaria o de la exención del IVA a la Importación puesto que, como se ha señalado, la Comunicación no establece una franquicia o exención autónoma sino que solamente habilita a las autoridades aduaneras (recordando a los Estados miembro las facultades que le son reconocidas por la normativa aplicable) para la aplicación de excepciones en determinadas circunstancias especiales.

Por otra parte, y en relación con la afirmación de la Directora del Departamento que afirma que la aplicación de las excepciones referidas por la Comunicación de la Comisión a los traslados de bienes que se produzcan con motivo de la guerra de Ucrania, constituye una potestad discrecional que no puede quedar sometida al control de los tribunales, se ha de recordar que las potestades discrecionales no pueden resultar arbitrarias, pues aunque la Administración disponga de un margen de apreciación dicho margen está sometido al control de los tribunales y al respeto al ordenamiento jurídico.

En consecuencia, si bien corresponde a la Administración la decisión sobre la aplicación o no de las excepciones contempladas en la Comunicación de la Comisión por la que se proporcionan directrices operativas para la gestión de las fronteras exteriores a fin de facilitar el cruce de fronteras en las fronteras entre la UE y Ucrania (2022/C 104 I/01), no obstante, tal y como se deriva de nuestra normativa nacional y en concreto de lo dispuesto en los artículos 226 y siguientes de la Ley General Tributaria, en particular en su artículo 237 que regula la extensión de la revisión económico-administrativa, esta actuación discrecional de la Administración será objeto control por parte de los tribunales económico-administrativos.

Sin embargo, si bien los tribunales económico-administrativos pueden controlar el ejercicio de las potestades discrecionales de las que está investida la Administración en relación a sus aspectos jurídicamente controlables -motivación, procedimiento, hechos determinantes, proporcionalidad, ausencia de arbitrariedad o desviación de poder-, no es posible, sin embargo que estos opten por conceder la exención por aplicación de la Comunicación cuando la Administración haya desconocido la misma, esto es, cuando en la concesión o denegación de la franquicia no se haya tenido en cuenta la situación particular de un contribuyente desplazado al territorio español como consecuencia de la guerra de Ucrania y esto porque la titularidad de la potestad discrecional corresponde a la Administración que no puede ser sustituida en su ejercicio por los tribunales.

En esos supuestos, -y siempre que de las circunstancias del caso se derive claramente que la Administración desconocía la posibilidad de utilizar esta potestad discrecional-, al no poder ejercer los tribunales una potestad de carácter discrecional que no tienen atribuida procederá devolver las actuaciones a la Administración para que justifiquen la procedencia o no de aplicar las excepciones establecidas en la precitada Comunicación.

Por el contrario, en aquellos casos en los que la Administración haya hecho uso de su potestad discrecional, flexibilizando, o no, las condiciones previstas para la aplicación de la franquicias arancelarias y los supuestos de exención del IVA por traslado de la residencia a la Unión Europea, el acto que se dicte estará sometido al control de los tribunales económico-administrativos. Este control abarcará, entre otros aspectos, la motivación, el procedimiento utilizado para la adopción de la decisión, la ausencia de arbitrariedad o de desviación de poder, así como la la proporcionalidad de la medida adoptada, así como la adecuación de los hechos descritos por la Administración a la realidad.

En definitiva y por lo expuesto procede unificar criterio en los siguientes términos:

“La Comunicación de la Comisión por la que se proporcionan directrices operativas para la gestión de las fronteras exteriores a fin de facilitar el cruce de fronteras en las fronteras entre la UE y Ucrania(2022/C 104 I/01) otorga a los Estados miembro una potestad discrecional que permite a estos flexibilizar las condiciones que para la aplicación de las franquicias arancelarias y las exenciones de IVA se prevén en los artículos 4 y 11 del Reglamento (CE) nº 1186/2009, de 16 de noviembre de 2009, relativo al establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras y en los artículos 4 a 11 de la Directiva 2009/132/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, que delimita el ámbito de aplicación del artículo 143, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE.

El ejercicio de esta potestad discrecional está sujeto, no obstante, al control de los tribunales económico-administrativos que podrán revisar los aspectos jurídicamente controlables de los actos dictados en el uso de aquella, en particular, su motivación, el procedimiento seguido, los hechos determinantes de la aplicación de la franquicia/exención, la proporcionalidad de la medida adoptada, así como la ausencia de arbitrariedad o desviación de poder en la decisión adoptada.

Sin embargo, si de las circunstancias del caso concreto se deriva que la Administración no ha tomado en consideración la Comunicación de la Comisión al adoptar la decisión de aplicar o no la franquicia arancelaria y la exención de IVA, y que por tanto no ha hecho uso de su potestad discrecional, los tribunales económico-administrativos, en el ejercicio de su función revisora y, en la medida en que no pueden sustituir a la Administración en el uso de dicha potestad discrecional, deberán devolver el expediente a la Administración para que adopte la decisión pertinente."

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el presente recurso, unificando criterio en los términos señalados en la presente resolución.