En primer lugar, debe señalarse que la comunicación de pago emitida por este Servicio de Gestión Económica de la AEAT (REFERENCIA_1) está redactada en los términos acordados por la oficina gestora (en este caso, la Dependencia de Recaudación de Madrid) ya que este Servicio de Gestión Económica sólo interviene en la fase de pago de los expedientes de devolución, no siendo competente para tomar ningún otro tipo de Acuerdos en la gestión o recaudación de los tributos.

Por otra parte, hay que subrayar que dicha comunicación de pago no tiene carácter de acto administrativo y, por tanto, no es recurrible ya que se trata de una mera comunicación. Dicho carácter de no recurrible se ha puesto de manifiesto en varias resoluciones del TEAC. Como ejemplo de estas Resoluciones se mencionan la de 26 de septiembre de 2019 (Procedimiento 00-01563-2018), la de 27 de diciembre de 2019 (Procedimiento 00-00428-2019) y la de 22 de mayo de 2023 (Procedimiento 00-00765-2020).

En último término, el ente embargante no es la AEAT sino el JUZGADO 1ª INSTANCIA 4 MADRID, al cual se le remitió el importe de 4.365,33 euros embargado al contribuyente el mismo día del embargo (18-12- 2025) ingresándolo en una cuenta del JUZGADO 1ª INSTANCIA 4 MADRID y hasta la fecha dicho pago no nos ha sido retrocedido. Por tanto, entendemos que, sin perjuicio de que su escrito se remita al órgano competente, el contribuyente debería dirigirse al mencionado para reclamar el importe embargado.

"La comunicación de pago de una devolución solicitada es una comunicación administrativa y, como tal, no es un acto susceptible de impugnación en la vía económico administrativa"

En consecuencia, el acto impugnado no es revisable en esta vía económico administrativa, procediendo, por tanto, declarar inadmisible la reclamación formulada por falta de acto administrativo impugnable en esta vía, de conformidad con el apartado 4 a) del artículo 239 de la LGT".

1.-El TEAC acordó la inadmisión del recurso económico-administrativo en aplicación del art. 239.4 LGT, que establece que "se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos: a.- Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa".

Razonando, en su primera resolución, que "la retención de los créditos embargados (como deudor de un deudor)...no se trata de actos de trámite ni de gestión tributaria a los que se hace referencia el citado artículo 227 de la LGT, no contienen los elementos integrantes de un acto administrativo" y añadiendo, en la misma, que "la AEAT carece de la posibilidad de enjuiciar o valorar la procedencia o no de los embargos decretados y de las deudas con Juzgados, ya que lo único que recibe son diligencias de embargo que debe cumplir y su actuación se limita a realizar el pago a la autoridad que emite la correspondiente diligencia de embargo en lugar de a su acreedor".

Al resolver el recurso de anulación, se añadió: "la comunicación que impugnaba la interesada era una comunicación administrativa no susceptible de recurso, informando únicamente al interesado el pago de una devolución".

Por su parte, la sentencia recurrida se remite a lo acordado en la SAN de 28 de octubre de 2020 (Rec. 1225/2018), que razonó: "A la vista de los preceptos antes transcritos y del expediente administrativo, el recurso no puede ser estimado: no todos los actos de la Administración Tributaria son recurribles en la vía económico-administrativa, sino únicamente aquellos que tienen una naturaleza sustantiva y donde se despliegue el ejercicio de potestades administrativas, en cuanto que de los mismos puedan derivar de forma directa e inmediata consecuencias para los administrados, pero no los que sean simples actuaciones de trámite o preparatorias de actos sustantivos o meras actuaciones informativas o comunicativas, ni cuando no desplieguen ningún tipo de potestad administrativa en su actuación. Por ello, debe concluirse que el acto recurrido en la presente reclamación, la comunicación de pago de devolución referida, no es susceptible de recurso en esta vía económico-administrativa, como tampoco la deducción. Como señala la resolución impugnada "la AEAT carece de la posibilidad de enjuiciar o valorar la procedencia o no de los embargos decretados... ya que lo único que recibe son diligencias de embargo que debe cumplir y su actuación se limita a realizar el pago a la autoridad que emite la correspondiente diligencia de embargo...".

En suma, como la Administración no puede enjuiciar o valorar el embargo ordenado por un órgano jurisdiccional, se limita a comunicarlo, sin que dicha comunicación pueda ser objeto de recurso económico administrativo.

2.-Esta forma de razonar no nos parece correcta. En efecto, la Administración no dicta la orden de embargo y, como explicaremos, no puede enjuiciarla, perono es menos cierto que al ejecutar la orden judicial debe verificar su alcance y cálculo, lo que supone una actuación administrativa susceptible de control, pues la deducción, de hecho, implica la terminación de un procedimiento encaminado a la devolución de una cantidad que ha sido reconocida a favor de la recurrente o una minoración de ese crédito. En suma, estamos ante una actuación administrativa que debe estar justificada y sometida a control tanto en vía económico-administrativa como en vía contencioso-administrativa.

No estamos, por lo tanto, ante un acto de mera información, pues como se reconoce en la sentencia -con cita del art. 221 de la LGT y 131 y 132 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el reglamento general de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGIT)-, el obligado tributario tenía derecho a un pago por el concepto de "devolución de ingresos indebidos", al haberse estimado su recurso de reposición, el cual no se materializa por "la deuda que mantiene la recurrente en relación a deudas de procedencia judicial".

3.-La imposibilidad de valorar y enjuiciar la decisión de un órgano jurisdiccional de embargar un crédito tributario no impide enjuiciar la corrección de la decisión administrativa, al ejecutarla, de retener el crédito.

La Administración tiene la obligación de devolver lo indebidamente percibido y proceder a la "ejecución de la devolución"-- art. 131.1 RGIT-. Pues bien, para no hacer efectiva dicha obligación, la Administración tiene la carga de justificar las razones por las que no hace efectivo dicho pago y esta justificación sí resulta controlable jurisdiccionalmente.

4.-La posibilidad de que un órgano jurisdiccional embargue créditos se encuentra regulada en el art. 592.2 LEC, que permite el embargo de "créditos y derechos realizables en el acto o a corto plazo".

Por otra parte, el art. 1.165 CC establece que "no será válido el pago hecho al acreedor por el deudor después de habérsele ordenado judicialmente la retención de la deuda". Por lo tanto, en principio, la decisión de la Administración de no proceder al pago cuando recibe una comunicación de embargo de un órgano jurisdiccional está justificada.

En efecto, para que el pago sea válido es preciso que el acreedor tenga la libre disponibilidad sobre el crédito (art. 1.165 CC). Libre disponibilidad que no tiene desde el momento en que, en un proceso judicial en el que se está dirimiendo un conflicto entre el acreedor y un tercero, el juez ordena la retención del crédito mediante su embargo.

Para que se aplique el art. 1.165 CC es preciso que exista una orden judicial y que la orden de retención sea conocida por el deudor -en este caso la Administración-. Concurriendo estas notas, está justificado que el deudor no abone la cantidad -de hecho, si lo hace el pago no será válido-. En tal caso, el acreedor no tiene acción para exigir el pago.

5.-Ciertamente la Administración no puede enjuiciar y valorar la orden judicial de retención -acto debido-, la cual, como venimos razonando, vincula al deudor desde que la recibe. Ahora bien, precisamente porque la falta de pago del ingreso indebido constituye una excepción a su obligación de pago, la Administración debe justificar que existe dicha orden en el expediente administrativo y explicar cómo la aplica de forma comprensible para el administrado.

La decisión de la Administración supone una limitación al derecho a la devolución garantizado en el art. 34.1.b) LGT y, por lo tanto, el obligado tributario tiene derecho a una especial motivación - art. 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en relación con el art. 103.3 LGT-.

Siendo necesario que la motivación por la que no se procede al pago -es decir, la existencia de un embargo judicial- esté debidamente acreditada y de una forma que permita al obligado tributario ejercitar su derecho a la defensa, el cual difícilmente puede hacerse efectivo de no ser adecuadamente informado.

En este punto, cobra especial relevancia el expediente, en el que debe constar acreditada, con la debida precisión, la orden jurisdiccional de embargo y cómo afecta su aplicación al crédito tributario al que se tiene derecho. El expediente no es sólo un conjunto ordenado de actos que contribuyen a la formación de la voluntad de la Administración, lejos de ello, es también un mecanismo que contribuye al derecho de defensa del obligado tributario en la medida en que permite comprender las razones de la actuación de la Administración.

El art. 70 de la (LPACyAP), define al expediente administrativo como "el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla". Y entre estos documentos debe encontrarse descrita, en forma suficiente para hacer efectivo el derecho a la defensa, la orden judicial de embargo y el acto motivado por el que se justifica como afecta su aplicación al crédito debido por la Administración tributaria.

6.-El propio TEAC es especialmente riguroso al exigir que el expediente contenga la documentación necesaria para la defensa. Así, en su Resolución de 18 de enero de 2022 (RG 6616/2020), indica que "la Administración Tributaria tiene la obligación de enviar los expedientes completos para que la labor de revisión de los actos administrativos que abordan los Tribunales económico-administrativos se pueda realizar de manera correcta".

Precisamente esto explica que, sobre la misma materia que enjuiciamos, se hayan dictado resoluciones, por el propio TEAC, contradictorias con la aquí enjuiciada -la sentencia recurrida no niega su existencia, pero les resta valor-.

Así, en la Resolución del TEAC de 21 de noviembre de 2018 (RG1565/2018), se analiza un supuesto en el que consta que "la deducción practicada respecto de la devolución acordada se debe a "deudas con juzgados. JUZGADOS Y AUDIENCIAS MJU NIF..... por Exp. Nº....., por importe de 832,60 euros". No constando en el expediente administrativo "mayor expresión o fundamento en torno a la deducción practicada, por lo que este Tribunal Económico-Administrativo Central, no puede considerar suficientemente motivada y acreditada la deducción practicada, generando una evidente indefensión al reclamante por cuanto no se puede comprobar la procedencia de las deudas o su recaudación por la AEAT".

En aplicación de dicha doctrina, la Resolución del TEAC de 30 de junio de 2021 (RG 2639/2020/50) razona que "efectivamente tal y como alega la parte reclamante en este caso la comunicación de pago decide definitivamente sobre el pago del crédito tributario por la Administración deudora, sin que por lo demás esté justificado en los antecedentes del expediente las deducciones practicadas a favor de otros entes, siendo por tanto un acto susceptible de impugnación".

Deberá, pues, examinarse en cada caso si la deducción que justifica el impago está o no debidamente justificada en el expediente y deberá la Administración explicar, de forma razonable, cómo aplica la misma y el alcance con el que afecta a la obligación de pago por parte de la Administración tributaria.

7.-El art 226 de la LGT regula el "ámbito de las reclamaciones económico-administrativas", estableciendo, que sólo "podrá reclamarse en vía económico-administrativa en relación con las siguientes materias: a) La aplicación de los tributos del Estado o de los recargos establecidos sobre ellos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado...b) Cualquier otra que se establezca por precepto legal del Estado expreso".

Por su parte, dentro del ámbito establecido por el art 226 LGT, el art. 227 de la LGT determina qué "actos [son] susceptibles de reclamación económico-administrativa "o actuaciones reclamables.

El art. 227.1 LGT establece, con carácter general, que será admisible la reclamación administrativa "en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes:

a).- Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.

b).- Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento".

Pues bien, de lo razonado con anterioridad se infiere que estamos ante un acto de alcance tributario, pues contiene una decisión de la Administración que supone la no realización del pago debido; se trata de un acto que no puede ser calificado como de trámite en la medida en que supone una decisión definitiva y se traduce en la decisión de no realizar el pago, debiendo constar claramente determinada en el expediente la orden judicial de embargo de forma que permita su identificación, su alcance y cómo ha sido aplicada por la Administración, siendo posible enjuiciar la corrección de dicha aplicación, no así la decisión de embargo del órgano jurisdiccional.

Una interpretación que no permitiese el control de la actuación administrativa en los términos indicados resultaría contraria a los art. 103 y 24 CE, pues el recurrente tiene derecho a discutir la aplicación efectuada por la Administración en el caso de actuaciones como la enjuiciada, las cuales suponen para el obligado tributario ver afectado en todo o en parte su derecho al pago.

Debe, por lo expuesto, admitirse el control económico-administrativo y, posteriormente, jurisdiccional de este acto en los términos que hemos indicado, no siendo correcta la decisión de inadmitir el recurso acordada por el TEAC, y refrendada por la SAN, basándose en que se está ejecutando una orden judicial sin determinar cuál es el contenido de dicha orden, cómo se aplica al caso y cómo afecta al derecho a la devolución al que se tiene derecho, cuestiones estas que deben ser analizadas en cada caso

a.-La denominada "comunicación de pago de devolución", en la medida en que aplica "deducciones" y concluye con la decisión de alterar la cantidad liquida a favor del contribuyente, puede ser impugnada, en su aplicación por la Administración, en la vía económico-administrativa al concurrir los requisitos establecidos en los arts. 226 y 227 de la LGT para la admisión de tales reclamaciones.

b.- Cuando la Administración aplique deducciones que neutralizan todo o parte el pago al que está obligada, debe motivar el acto e incluir en el expediente los elementos necesarios para justificar su decisión.

c.- Cuando la razón de la deducción sea un embargo judicial, la Administración no puede controlar la legalidad de la decisión judicial, pero si está obligada a motivar como aplica la orden de embargo y como afecta al crédito reconocido al obligado tributario, siendo dicho extremo susceptible de control en la vía económico administrativa.

Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.

Artículo 115. Supuestos generales de devolución (Ley 37/1992).

Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Dos. (...).

Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No obstante, cuando la citada autoliquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.

Cuando de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.

El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.

Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado.

 Artículo 31. Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (según redacción original de la Ley 58/2003, aplicable al presente caso)

1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.