"El tipo de gravamen especial aplicable será del 4%".

"Para determinar la parte de la base imponible de la entidad de la Zona Especial Canaria que, a efectos de la aplicación del tipo especial de gravamen, se derive de las operaciones realizadas material y efectivamente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, se aplicará sobre la base imponible de la entidad el porcentaje resultante de multiplicar por cien el resultado de una fracción en la que figuren:

1. En el numerador, con signo positivo, el importe de las siguientes operaciones:

a) Las transmisiones de bienes muebles corporales efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.

Se considerarán efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria las transmisiones de bienes corporales cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho ámbito o se inicie desde él la expedición o transporte necesario para dicha puesta a disposición.

Si los bienes hubieran de ser objeto de instalación o montaje fuera del ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, se incluirá el valor de los trabajos de preparación y fabricación que se efectúen en dicho ámbito y el de las prestaciones de servicios que completen la entrega o instalación, siempre que se efectúen con los medios afectos a la entidad de la Zona Especial Canaria radicados o adscritos al ámbito geográfico de la misma.

b) Las transmisiones de bienes inmuebles que formen parte del inmovilizado afecto a la actividad, incluidos los derechos reales sobre los mismos, cuando los bienes estén situados en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.

c) Las prestaciones de servicios que se efectúen con los medios de la entidad que estén situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria. A estos efectos, tendrán esta consideración las operaciones con bienes y servicios realizadas mediante el uso de tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria y en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

d) Las operaciones realizadas desde los centros de actividad de la entidad de la Zona Especial Canaria situados en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria destinadas a sus sucursales situadas fuera de dicho ámbito geográfico, cuando las mismas se hayan utilizado por la sucursal para la entrega de bienes o la prestación de servicios a terceros.

2. En el numerador, con signo negativo, el valor de las siguientes operaciones:

a) Las operaciones recibidas por los centros de actividad de la entidad de la Zona Especial Canaria situados en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria desde sus sucursales situadas fuera de dicho ámbito geográfico siempre que las mismas se hayan utilizado por la entidad de la Zona Especial Canaria para la entrega de bienes o la prestación de servicios a terceros.

b) Las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos por la entidad de la Zona Especial Canaria procedentes de entidades que no tengan el carácter de entidad de la Zona Especial Canaria como consecuencia de operaciones acogidas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea previsto en el capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

3. En el denominador se incluirá el importe de la totalidad de los ingresos y demás componentes positivos de la base imponible de la entidad de la Zona Especial Canaria.

4. El porcentaje resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

5. Para el cálculo de la fracción anterior, las operaciones referidas se consignarán por su valor a efectos del Impuesto sobre Sociedades, a excepción de las realizadas entre los centros de actividad de la entidad de la Zona Especial Canaria situados en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria y sus sucursales situadas fuera de dicho ámbito geográfico, que se computarán con arreglo al valor normal de mercado de las mismas determinado según se establece en el artículo 18.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

A los efectos de lo previsto en este artículo se entenderán situados en la Zona Especial Canaria:

a) Las aeronaves que, por su destino, contribuyan a mejorar las conexiones de las Islas Canarias, en los términos que reglamentariamente se determinen.

b) Los buques con pabellón español y puerto base en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

c) A los efectos de lo previsto en este artículo se entenderán situados en la Zona Especial Canaria:

a) Las aeronaves que, por su destino, contribuyan a mejorar las conexiones de las Islas Canarias, en los términos que reglamentariamente se determinen.

b) Los buques con pabellón español y puerto base en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

c) Las aplicaciones informáticas, los derechos de propiedad industrial, que no sean meros signos distintivos del contribuyente o de sus productos, y los derechos de propiedad intelectual, en la medida que hubieran sido creados con medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria, siempre que su explotación económica se dirija, realice, contrate, distribuya, organice y facture desde el referido ámbito.

6. El tipo de gravamen especial se aplicará exclusivamente a la parte de la base imponible que coincida con la menor de las siguientes cuantías:

a) El importe que resulte de aplicar a la base imponible el porcentaje determinado en el apartado 4.

b) El importe que resulte de la aplicación de las siguientes reglas:

- 1.800.000 euros, para aquellas entidades de la Zona Especial Canaria que cumplan el requisito de creación mínima de empleo previsto en el artículo 31.2.e) de esta Ley.

- 500.000 euros adicionales por cada puesto de trabajo que exceda del mínimo señalado, hasta alcanzar 50 puestos de trabajo.

- La creación de puestos de trabajo por encima de 50, así como la aludida en las dos reglas anteriores, estará sometida, en todo caso, al siguiente límite: la minoración de la cuota íntegra en cada período impositivo, tras la aplicación del tipo especial aplicable en la Zona Especial Canaria, en relación con el tipo general del Impuesto sobre Sociedades no podrá ser superior al 30 por ciento del importe neto de la cifra de negocios de la entidad de la Zona Especial Canaria.

A estos efectos, se entiende por creación neta de empleo el número de puestos de trabajo netos creados en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria desde la inscripción de la entidad de la Zona Especial Canaria, excluidas, en su caso, las incorporaciones de una plantilla anterior.

Las variaciones en la creación neta de empleo surtirán efecto en el ejercicio impositivo en que se produzcan."

"Antes de entrar en materia, debe realizarse una delimitación de la actividad de la entidad sometida a comprobación.

La operativa de la entidad XZ no es objeto de controversia, sino las consecuencias que se pretenden extraer de la misma a través de la aplicación de la normativa vigente, concretamente en el acceso a los incentivos fiscales de entidades incluidas en la Zona Especial Canaria (ZEC).

Por tanto, no se cuestionan las fuentes de generación de ingresos, y que una de ellas proviene de la venta de pescado. Existen otras fuentes menores y, en concreto, la reparación/rehabilitación del barco de un cliente se ha considerado incluida dentro las actividades reconocidas por el Consorcio de la ZEC (otras actividades anexas al transporte), que se realizó en Canarias. Además, existe en 2016 una prestación de servicios por ... euros (servicios de etiquetaje, inspección, carga y expedición de documentación de exportación) que también se considera como actividad ZEC realizada en Canarias.

En consecuencia, la discrepancia con la declaración presentada por el contribuyente, que considera la totalidad de su base imponible sometida al tipo de gravamen reducido especial de la ZEC del 4%, se centra en la venta de pescado, y si ésta puede beneficiarse de dicho tipo reducido. XZ se dedica principalmente, como se desprende de la memoria de cuentas anuales de los ejercicios 2016 y 2017, al comercio al por mayor de pescado y mariscos y otros productos alimenticios.

La entidad adquiere el pescado a terceros y, por su parte, lo vende a sus clientes, que se encuentran en parte en Canarias, pero en su mayoría en la península, en Europa o terceros países. Como ha señalado el propio contribuyente, "el 90 % del pescado se importa desde Mauritania, dependiendo de la demanda de los clientes, se cargan directamente los contenedores desde Mauritania con destino al cliente final, o se envían los contenedores completos a Las Palmas de Gran Canaria para su posterior distribución."

De estas ventas de pescado, se ha podido establecer con precisión durante la instrucción del procedimiento, qué parte corresponde a ventas realizadas en Canarias, en tanto que o la expedición o la puesta a disposición tenga lugar en el archipiélago y qué otra parte, que es la gran mayoría, no tiene ni origen ni destino en Canarias.

No es objeto de discusión que las mercancías destinadas a clientes no radicados en Canarias no tienen ni inicio ni destino final de expedición a esta región, hecho que, por lo demás, ha sido acreditado y probado por el propio contribuyente que nunca lo ha ocultado, y así se ha descrito y hecho constar en el acta de forma más que suficiente.

La problemática en el presente caso se centró pues en la actividad de mayorista, en relación con las entregas de bienes muebles corporales (no otra cosa es la venta de pescado), en particular las que se efectúan sin relación con Canarias en su origen ni destino. Parece un hecho irrebatible e incuestionable que la entidad comercia con bienes muebles, esto es, mercancías corporales, y no es intermediario de nadie ni de nada. La entidad adquiere jurídicamente en nombre propio las mercancías y las vende también en nombre propio, sin que exista ningún contrato de intermediación, ni se somete a las indicaciones de ningún comitente para desarrollar alguna labor catalogable como prestación de servicios en relación con la venta de pescado, dejando al margen las prestaciones de servicios que se ha comprobado que efectivamente lo son y que se desarrollan en Canarias.

En esta tesitura, debe analizarse la aplicación del artículo 44.1 de la Ley 19/1994, donde se regulan los incentivos fiscales aplicables a entidades ZEC, y que contiene una serie de definiciones de las actividades que han de tenerse en cuenta en la determinación del numerador del coeficiente en base al cual se determina la parte de base imponible susceptible de beneficiarse del tipo impositivo especial del 4%, y la parte que debe tributar al tipo impositivo general.

La letra a) del citado artículo 44.1 versa sobre las transmisiones de bienes muebles corporales efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria. Conforme a este precepto, "se considerarán efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria las transmisiones de bienes corporales cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho ámbito o se inicie desde él la expedición o transporte necesario para dicha puesta a disposición."

No ha sido una cuestión a debate que el obligado tributario no cumple con esta definición en la gran mayoría de las operaciones que realiza (todas excepto las ventas que se efectúan en Canarias y las prestaciones de servicios comprobadas como tales).

El hecho de que puedan utilizarse medios tecnológicos y telemáticos en operaciones de compraventa mayorista no altera la consideración jurídica del negocio de venta de bienes corporales, ya que dichos medios pueden utilizarse indistintamente en cualquier tipo de negocio y no por ello los mismos habrían de ser calificados como prestaciones de servicios, convirtiendo todo tipo de situaciones jurídicas en tales, lo que no es jurídica ni cabalmente admisible. Si prácticamente todo negocio, al margen de su naturaleza, por el mero hecho de utilizar medios telemáticos (completamente extendidos actualmente en cualquier actividad humana) se calificase de prestación de servicios, se dejaría vacío de contenido el apartado a) del artículo 44.1 de la Ley 19/1994, previsto para operaciones de transmisión de bienes corporales, lo cual aparte de ser jurídicamente inadmisible, va en contra de la doctrina del Tribunal Supremo, refrendada por el Tribunal Constitucional, de interpretación restrictiva de los beneficios fiscales, en la medida en que suponen un quebranto al deber general de sostenimiento de las cargas públicas y el disfrute de un beneficio fiscal tiene un carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria, todo ello en palabras del Tribunal Supremo en su doctrina construida en la materia, asumida también por el TEAC, como en su resolución de 18 de septiembre de 2018 (Recurso 3363/2015) citada en el acta.

Sin que el obligado tributario discuta la tipología de su negocio, está acreditado que la mayor parte de él no cumple los requisitos de paso por Canarias, sea para puesta a disposición, sea para expedición desde esta región geográfica, que no es el caso. La delimitación cuantitativa de las operaciones que sí tienen conexión con Canarias y las que no ha sido perfectamente posible en el presente expediente, y nos remitimos al acta en este aspecto para evitar reiteraciones innecesarias.

La operativa de XZ no es diferente jurídicamente a la que pueda realizar la página web de JK o QR (en cuanto a sus propios productos, no aquellos de las tiendas de su Marketplace), pues tales operadores adquieren sus productos a los proveedores y los venden con un margen a los consumidores, sus clientes.

No creemos que la ZEC haya sido diseñada para que, si QR situara en Canarias algún tipo de establecimiento que cumpliese en los demás requisitos las exigencias normativas ZEC, pueda tributar por su negocio de forma tan ventajosa, cuando ni siquiera necesitaría residenciar en Canarias la inmensa mayoría de sus medios humanos ni materiales.

El obligado tributario actúa en nombre propio. El riesgo y ventura de las operaciones de compra está residenciado en sede de XZ. Y de la misma forma, las ventas. El hecho de que alguno de los proveedores pueda estar vinculado con XZ no altera en nada esta consideración ni el concepto del negocio desarrollado, que es la venta de bienes corporales, en la parte de actividad centrada en el comercio mayorista de pescado.

En algún caso se ha alegado por otros contribuyentes que por el hecho de emplearse en el negocio de compraventa medios telemáticos, éste guardaría desde el punto de vista económico elementos en común con la intermediación en el comercio de estos productos. Obviamente es una posición que resulta inadmisible, pues los elementos para enjuiciar estos conceptos de actividad tan diferentes son jurídicos, y la mera coincidencia en la utilización de medios telemáticos y de tecnologías de la información carece de relevancia ni mucho menos tiene la capacidad de transformar lo que conceptual y jurídicamente son claramente entregas de bienes corporales en otro tipo de negocio, como lo podría ser una prestación de servicios.

Y es que lo que en la actualidad es un elemento común a todos los negocios, que no se limita a las prestaciones de servicios, es la amplia utilización y la penetración de la tecnificación y telematización, lo que no permite afirmar, en forma alguna, que por el mero hecho de utilizar medios telemáticos, su negocio se transforme más en una prestación de servicios que otra cosa, cuando tal circunstancia es de naturaleza jurídica, no influenciable ni alterable porque en cualquier negocio puedan utilizarse vías telemáticas.

Un concesionario de vehículos puede tener una página web a través de la cual oferte vehículos nuevos y usados a sus clientes. Una operación de venta puede cerrarse incluso a distancia, pero ello no es óbice para que la actividad desarrollada siga siendo una venta de vehículos, que son bienes muebles corporales, y que no estemos en ningún caso ante una prestación de servicios.

Aceptar una tesis de que el mero uso de tecnologías de la información pudiera desnaturalizar las entregas de bienes muebles corporales estaría vaciando totalmente de contenido la letra a) del artículo 44.1 de la Ley 19/1994. De hecho, se estaría reconduciendo la práctica totalidad de la operativa actual en casi todos los ámbitos de negocio (cada vez con mayor incidencia técnica y telemática) a prestaciones de servicios, lo que resulta una posibilidad groseramente errónea.

En consecuencia, en el hipotético caso de que se pretendiese asimilar la actividad mayorista de compraventa de pescado a una prestación de servicios, la conclusión inequívoca, derivada de las circunstancias fácticas y jurídicas concurrentes, es obvia y contundente, en el sentido de que XZ (para esas compraventas) no es un prestador de servicios sino una entidad más que vende bienes muebles corporales, sin ninguna particularidad especial adquiriendo la titularidad jurídica de los productos que vende, lo que es un hecho indiscutido en el presente expediente. En el marco de su actividad como mayorista, XZ no percibe retribución alguna por prestar un servicio; antes bien, su rendimiento se extrae por diferencia entre lo que realiza en sus ventas menos lo que invierte en sus compras; no existe ningún contrato de intermediación; su contabilidad tampoco refleja la existencia de hechos jurídicos propios de una prestación de servicios, sino todo lo contrario; y lo más relevante, la entidad comercia con mercancías que son bienes muebles corporales sin ningún tipo de margen de interpretación, como lo es el pescado.

Hay que puntualizar también que dejar vacía de contenido una norma que otorga un beneficio fiscal choca frontalmente con la interpretación restrictiva que ha de hacerse de los normas que regulan incentivos fiscales, en tanto en cuanto ello significa un quebranto al deber general de sostenimiento de las cargas públicas, y el disfrute de un beneficio fiscal tiene un carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria, todo ello en palabras del Tribunal Supremo en su doctrina construida en la materia, asumida también por el TEAC, como en su resolución de 18 de septiembre de 2018 (Recurso 3363/2015) citada en el acta.

Por lo tanto, esta Jefatura confirma que la base imponible susceptible de beneficiarse del tipo de gravamen especial ZEC del 4% ha de ser obtenida mediante una fracción con arreglo al artículo 44.1 de la Ley 19/1994, cuyo numerador exclusivamente contendrá el valor de las ventas en Canarias y las prestaciones de servicios que efectivamente se ha comprobado que responden a dicho concepto y son realizadas en Canarias, tal y como se propone por la actuaria en el acta.

Finalmente, debe tenerse en cuenta que la Dirección General de Tributos emitió un informe de fecha 10 de noviembre de 2020 relativo a las operaciones triangulares y base imponible ZEC, concluyendo que en la medida que el objeto del contrato de las operaciones triangulares son bienes muebles, los ingresos deben encuadrarse en el apartado a) del artículo 44.1 (Ley 19/1994), confirmando las consideraciones efectuadas hasta aquí. El contenido íntegro del informe está transcrito en el acta."

"La recurrente desarrolla la actividad de intermediación y comercio triangular, gestionada desde su establecimiento permanente en Canarias. Los detalles y particularidades de esa actividad se reflejaron en la memoria inicial presentada al órgano rector de la ZEC para tramitar la solicitud de autorización previa que obra en el expediente. Para valorar el alcance de la autorización, es necesario considerar que en dicho trámite se advirtió de las operaciones de comercio triangular que se pretendían desarrollar en el ámbito de la ZEC.

Concretamente, en la página 3 se recoge: "En cualquier caso, las oficinas van a estar situadas en el municipio de Las Palmas de Gran Canaria, donde, desde las cuales, se establecerá el domicilio social y sede de la dirección efectiva de todas las actividades a desarrollar por la empresa; incluyendo las operaciones triangulares llevadas a cabo por medios telemáticos desde el establecimiento permanente en Canarias".

En la misma página 3, en el apartado destinado al objeto social se dice:

"Objeto social comercio al por mayor de pescados mariscos congelados frescos y vivos, y otros productos alimenticios, comprendiendo el comercio por cuenta propia tanto nacional como internacional importación/exportación. La compra se realizará en Mauritania para su exportación al mercado peninsular europeo africano y Japón así como su importación y distribución a Canarias y resto de España Observaciones en una primera fase inicial, el mayor volumen de negocio tendrá su origen en el comercio al por mayor de productos de pesca".

Por último, en la página 5, en el capítulo de observaciones al objeto social, encontramos:

" Dentro de esta actividad, y para las mercancías que vayan directamente de Mauritania a los mercados peninsular, europeo, africano y Japón, se operará desde las instalaciones de Canarias telemáticamente, efectuando es en Las Palmas de Gran Canaria la totalidad de la gestiones, dirección y administración de toda la actividad de comercialización que conlleve cada una de las operaciones".

De lo anterior se infiere que en ningún momento ocultó la recurrente al órgano autorizante la naturaleza de la actividad de comercio triangular que iba a desarrollar, incluyendo el matiz (decisivo para la AEAT y, por extensión, para el TEAR de Canarias) que la mercancía no pasaría por Canarias.

A la vista de esa memoria y solicitud de autorización de la interesada, el criterio del Consejo Rector de la ZEC fue concluyente: autorizar expresamente las operaciones de comercio triangular. Así consta en la autorización que consta en el expediente. Autorización que no dejaba de ser la extensión al criterio que venía exponiendo la ZEC en las presentaciones que hacia para captar inversores. Según se acreditó en la instancia anterior (con el documento núm. 1) en dichas presentaciones el órgano rector admitía sin ambages 9 las operaciones triangulares como actividades incluidas dentro del régimen especial, con expresa aclaración de la no necesariedad que la mercancía transitara por Canarias.

Conforme a los anteriores hechos, no podemos compartir que el TEAR de Canarias sostenga que la actividad autorizada por la ZEC era en realidad la de prestación de servicios y no la de comercio triangular."

"Sin embargo, esa diferenciación no se desprende de la autorización, que admite expresamente las operaciones de comercio triangular y las integra en el apartado c del artículo 44.1 de la Ley 19/1994, diciendo:

Se incluye en la autorización las actividades de comercio triangular que pudiera realizar la futura entidad TW, S.L., ya que, no obstante lo informado por la Comisión Técnica en su sesión celebrada el día 29 de marzo de 2016, dicha actividad se encuentra comprendida en el Anexo de la Ley 19/1994. de 6 de julio, y es, por tanto, susceptible de constituir el objeto social de las entidades de la Zona Especial Canaria. cuando se desarrolle en el ámbito geográfico de la ZEC, de acuerdo con lo previsto en la letra c) del artículo 31.2 de la Ley 19 1994, de 6 de julio; lo que tendrá lugar, únicamente, cuando sea realizada mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria, de conformidad con lo establecido en la letra c) del artículo 44.1 de la Ley 19/1994, de 6 de julio".

La autorización de esa actividad de comercio triangular es patente y manifiesta. Lo que precede a esa autorización es la calificación jurídica que hace la ZEC sobre la consideración que tendrá esa actividad en el presupuesto de hecho del apartado c) del artículo 44, 10 entendiendo que la actividad se entenderá autorizada cuando se realice "mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones" situados en Canarias. De ninguna manera, condiciona la autorización al requisito que introduce la AEAT vía el informe.

Además, lo que acontece después del informe no deja de ser una interpretación alambicada y absolutamente forzada para hacer ver que lo que autorizó la ZEC fue una prestación de servicios efectuadas por medios telemáticos pero no las operaciones de compra-venta de pescados que realizaba la recurrente. A riesgo de ser reiterativos, nos remitimos nuevamente al proyecto presentado por la entidad al órgano rector de la ZEC, en donde se manifiesta el procedimiento a seguir en las operaciones de compra-venta de pescados, siendo esa actividad expresamente autorizada por la ZEC.

Es por lo que del acto administrativo que dimana de la ZEC se infiere que las actividades de comercio triangular admitidas en el especial régimen de tributación de la ZEC quedan vinculadas, no en el hecho que la mercancía pase por Canarias sino en la utilización de medios y tecnología situados en el ámbito de la ZEC.

Planteadas las diferentes posiciones, y remitiéndonos a la realidad fáctica de los concretos términos de la autorización del órgano rector de la ZEC sobre la posibilidad de realizar las operaciones triangulares sin que la mercancía transitara por Canarias, la duda que se plantea es si la Dependencia de Inspección de la AEAT, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, puede recalificar la calificación jurídica de la actividad realizada por la ZEC. Mas cuando se trata de un acto administrativo que, a la fecha de presentación de este recurso, no ha sido revocado y, por tanto, sigue surtiendo efectos"

"Uno de los elementos claves de la incorrecta actuación de la Administración Tributaria es la de delimitar las funciones de la Inspección, pues sus facultades de comprobación quedarían reducidas, en este caso concreto, a verificar que la actividad de comercio triangular efectivamente autorizada por la ZEC es la que desarrolla la entidad pero nunca a recalificar o modificar los requisitos que debía cumplir esa actividad de comercio triangular. Dicho de otra manera, si la entidad advierte que en el comercio triangular cabe la posibilidad que la mercancía vaya directamente de Mauritania al mercado peninsular o extranjero sin pasar por Canarias, y la ZEC lo autoriza, no es dable que la AEAT altere los términos de esa autorización e introduzca el requisito, en base al informe de la DGT, del tránsito de la mercancía por Canarias.

Las facultades de comprobación de la Inspección no anulan los efectos de ese acto administrativo previo que, libre de toda duda sobre su alcance, validó la actividad de comercio triangular en todas las variantes posibles. En ese sentido, insistimos (nada dice el TEAR al respecto) que la ZEC es un ente de Derecho público adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda. Y que, según el artículo 9 del Real Decreto 1050/1995, de 23 de junio, por el que se aprueba el Estatuto del Consejo Rector de la ZEC, los actos y resoluciones que dicte el Consejo Rector de la Zona Especial Canaria en el ejercicio de sus funciones públicas tienen la naturaleza de actos administrativos. Es decir, mismo rango que los actos dictados por la Inspección de Tributos de la AEAT.

Conforme a dicha naturaleza de los actos que dicta el Consejo Rector de la ZEC, entre ellos la autorización, estamos ante una cuestión que incide directamente en el respeto al principio de seguridad jurídica, manifestado principalmente (como se alegó en primera instancia) en la doctrina de los actos propios y los principios de confianza legítima y buena administración. 12 La autorización previa y la inscripción en la ZEC generaron en la entidad la razonable expectativa que iba a realizar una actividad comercial incluida en en el ámbito de aplicación de la ZEC."

" -N.A.C.E. 46.38 Comercio al por mayor de pescados y mariscos y otros productos alimenticios.

- N.A.C.E. 46.11 Intermediarios del comercio de materias primas agrarias, animales vivos, materias primas textiles y productos semielaborados.

- N.A.C.E. 46.17 Intermediarios del comercio de productos alimenticios, bebidas y tabacos.

- N.A.C.E. 52.24 Manipulación de mercancías.

-N.A.C.E. 52.29 Otras actividades anexas al transporte.

- N.A.C.E. 71.20 Ensayos y análisis técnicos.

- N.A.C.E. 74.90 Otras actividades profesionales, científicas y técnicas ncop

Se incluye en la autorización las actividades de comercio triangular que pudiera realizar la futura entidad TW, S.L. ya que, no obstante lo informado por la Comisión Técnica en su sesión celebrada el día 29 de marzo de 2016, dicha actividad se encuentra comprendida en el Anexo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, y es por tanto, susceptible de constituir el objeto social de las entidades de la Zona Especial Canaria, cuando se desarrolle en el ámbito geográfico de la ZEC, de acuerdo con lo previsto en la letra c) del artículo 31.2 de la Ley 19/1994. de 6 de julio; lo que tendrá lugar, únicamente, cuando sea realizada mediante el uso de las tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad situados en el ámbito de la Zona Especial Canaria, de conformidad con lo establecido en la letra c) del artículo 44.1 de la Ley 19/1994, de 6 de julio.

Tercero.- Cualquier modificación de las condiciones en que se ha otorgado la presente autorización previa y que se aparte del contenido y finalidad que constan en la documentación examinada, deberá ser comunicada por el interesado al Consejo Rector, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 47.5 y 48.1 y 2 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, y en el artículo 11 de la Instrucción de Organización, Gestión y Procedimiento del Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria (Anuncio de 29 de abril de 2008, publicado en el B:O.C. núm. 172, de 28 de agosto de 2008).

"Si bien la tramitación de la inscripción en el Registro de la ZEC debe realizarse ante el Consorcio de la ZEC, quien ostenta también las funciones de vigilancia y supervisión de las actividades desarrolladas por las entidades de dicha Zona, ello no es óbice para que, en el ejercicio de su actividad, la Administración de los Tributos pueda verificar el cumplimiento de los requisitos exigibles a las entidades de la ZEC, como este Tribunal ha señalado en su Resolución de 3 de diciembre de 2019 (RG 478/2019), toda vez que la inscripción en la misma conlleva el disfrute de determinados beneficios fiscales encaminados a promover el desarrollo económico y fiscal de Canarias. Y la aplicación de un tipo impositivo reducido para las entidades de la ZEC no cabe duda de que es un beneficio fiscal".

"Debe tenerse en cuenta, como se ha expuesto, que se autoriza explícitamente la realización de operaciones triangulares realizadas al amparo del artículo 44.1.c de la Ley 19/1994, previsto única y exclusivamente para las prestaciones de servicios. Es decir, el Consorcio no autoriza la realización operaciones triangulares de compra y venta de mercancías en nombre propio, ya que éstas sólo pueden tener encaje en el apartado a) del artículo 44.1, como se ha dicho, sino las prestaciones de servicios relacionadas con dichas operaciones triangulares.

El contenido de la autorización es coherente con lo expresado en la solicitud de autorización -incorporada al expediente-, en la que recurrentemente se alude a que las operaciones consistirían en la prestación de servicios prestados por medios telemáticos, buscando incardinar la actividad en la letra c del artículo 44.1 de modo algo forzado, en lo que parece una estrategia para evitar el riesgo de una resolución denegatoria de la inscripción ya que, de exponer abiertamente que se iban a realizar operaciones de compra y venta de bienes en nombre propio, no podrían en ningún caso haber recibido la calificación de meras prestaciones de servicios"

"En un primera fase inicial, el mayor volumen de negocio tendrá su origen en el comercio al por mayor de productos de pesca (N.A.O,E, 46.38 - Comercio al por mayor de pescados y mariscos y otros productos alimenticios). Dentro de esta actividad, y para, las mercancías que vayan directamente de Mauritania a los mercados peninsular, europeo, africano y Japón, se operara desde les instalaciones de Canarias telemáticamente, efectuándose en Las Palmas de Gran Canaria la totalidad de las gestiones, dirección y administración de toda la actividad de comercialización que conlleve cada una de las operaciones; asumiendo el riesgo, de la operación la empresa se nueva creación objeto de este proyecto. Es decir, se trata de una prestación de servicios por medios telemáticos, según lo permitido por lo dispuesto en el articulo 44.1.c) de la Ley 19/1994.

(...)

Por lo comentado en el párrafo anterior, nos interesa señalar que las gestión administrativa se llevaría, en su totalidad, por medios telemáticos desde las oficinas situadas en Canarias (artículo 44.1 c) Ley 19/1994). Para la prestación de servicios de supervisión de la mercancía sita en Mauritania, habrá que hacer desplazamientos puntuales a les instalaciones de los proveedores.

En la primera fase inicial, el comercio al por mayor de los mismos productos también se realizará dentro del territorio insular, utilizándose los medios humanos y activos adscritos a la entidad ZEC.

Este proyecto empresarial, además de la comercialización y distribución de pescados congelados, abarca, para una segunda fase y a corto plazo, disponer de una nave industrial donde transformar los productos de la pesca y aceptarlos a les demandas del mercado actual: ya sea cambiar a un formato mas, comercial (dimensiones mas pequeñas del empaquetado), clasificación (detectando y subsanando los defectos que vengan desde el productor), Iimpiar y mejorar el producto. Por este motivo, la solicitud de esta autorización previa incluye también las actividades NA.C.E. 52.24 - Manipulación de mercancías: 52/29 - Otras actividades anexas al transporte y NA.C.E, 82.92 - Actividades de envasado y empaquetado.

(...)

Se potenciará la manipulación y transformación en Canarias del producto (materia prima adquirida en Mauritania), adaptándola a las necesidades, calibres y formatos del mercado insular. Para ella, se adquirirá maquinaria específica para la elaboración y transformación del pescado congelado, asi como la adquisición de unas instalaciones adecuadas a estas necesidades, vía alquiler, compra de un local-almacén frigorífico y obtención de una concesión administrativa en Mercalaspalmas.

(...)

1 Descripción de las actividades económicas e desarrollar

La actividad principal a desarrollar por la entidad de nueva creación, tal como se expuso en el punto 5 'OBJETO SOCIAL de esta solicitud, es el comercio al por mayor de pescados, mariscos, congelados, frescos y vivos, y otros productos alimenticios, comprendiendo el comercio por cuente propia y la intermediación del comercio, tanto nacional como internacional (importación / exportación).

En una primera fase, el mayor volumen de negocio sera la compra de materia prima en Mauritania, para su exportación a los mercados peninsular, europeos, africanos y Japón. En estos casos, donde la mercancía irá directamente de Mauritania a los mercados peninsular, europeo, africano y Japón, se operará desde las instalaciones de Canarias telemáticamente, efectuándose en Las Palmas de Gran Canaria le totalidad de la gestión, dirección y administración de toda la actividad de comercialización que conlleve cada una de las operaciones asumiendo el riesgo de la operación la empresa de nueva creación objeto de este proyecto. Es decir, se trata de una prestación de servicios por medios telemáticos, según lo permitido por lo dispuesto en el artículo 44.1c) de la Ley 19/1994.

En este primera fase inicial, el comercio al por mayor de los mismos productos también se realizare dentro del territorio insular, utilizándose los medios humanos y activos adscritos a la entidad ZEC importando los productos desde Mauritania y distribuyendo los mismos en Canarias.

No obstante, aunque las operaciones de importación de pescado congelado se realizarán, en un principio, con producto adquirido en territorio mauritano dependiendo de la oferta y de la que nos demande el mercado, asi como ce la evolución de la empresa, Y con las vistas puestas en potenciar la actividad comercial del mercado isleño, la evolución será ir adquiriendo también mercancía a proveedores canarios y peninsulares.

(...)

De forma accesoria, tal como adelantamos en el punto 5 "OBJETO SOCIAL" de esta solicitud, y debido a las particularidades y dificultades que tiene trabajar en Mauritania, puede suceder que el cliente quiera comprar el pescado directamente al armador/productor porque el pago se realiza mediante crédito documentarlo. En este supuesto, el beneficiario debe ser el productor, por lo que en estos casos, se negocia con el cliente un margen comercial en concepto de servicios, donde la empresa de nueva creación ZEC realizaría la supervisión del control de calidad, estiba y carga del contenedor, verificación de pesos y producto, etiquetado, emisión de certificados necesarios para la exportación de la mercancía

Por lo comentado en el párrafo anterior, nos interesa señalar que las gestión administrativa se levaría, en su totalidad, por medios telemáticos desde las oficinas situadas en Canarias (artículo 44.1.c) Ley 19/1994). No obstante, para la prestación de servicios de supervisión de la mercancía sita en Mauritania, habrá que hacer desplazamientos puntuales a las instalaciones de los proveedores. (...)"

"Antes de entrar en materia, debe realizarse una delimitación de la actividad de la entidad sometida a comprobación.

La operativa de la entidad XZ no es objeto de controversia, sino las consecuencias que se pretenden extraer de la misma a través de la aplicación de la normativa vigente, concretamente en el acceso a los incentivos fiscales de entidades incluidas en la Zona Especial Canaria (ZEC).

Por tanto, no se cuestionan las fuentes de generación de ingresos, y que una de ellas proviene de la venta de pescado. Existen otras fuentes menores y, en concreto, la reparación/rehabilitación del barco de un cliente se ha considerado incluida dentro las actividades reconocidas por el Consorcio de la ZEC (otras actividades anexas al transporte), que se realizó en Canarias. Además, existe en 2016 una prestación de servicios por ... euros (servicios de etiquetaje, inspección, carga y expedición de documentación de exportación) que también se considera como actividad ZEC realizada en Canarias.

En consecuencia, la discrepancia con la declaración presentada por el contribuyente, que considera la totalidad de su base imponible sometida al tipo de gravamen reducido especial de la ZEC del 4%, se centra en la venta de pescado, y si ésta puede beneficiarse de dicho tipo reducido. XZ se dedica principalmente, como se desprende de la memoria de cuentas anuales de los ejercicios 2016 y 2017, al comercio al por mayor de pescado y mariscos y otros productos alimenticios.

La entidad adquiere el pescado a terceros y, por su parte, lo vende a sus clientes, que se encuentran en parte en Canarias, pero en su mayoría en la península, en Europa o terceros países. Como ha señalado el propio contribuyente, "el 90 % del pescado se importa desde Mauritania, dependiendo de la demanda de los clientes, se cargan directamente los contenedores desde Mauritania con destino al cliente final, o se envían los contenedores completos a Las Palmas de Gran Canaria para su posterior distribución."

De estas ventas de pescado, se ha podido establecer con precisión durante la instrucción del procedimiento, qué parte corresponde a ventas realizadas en Canarias, en tanto que o la expedición o la puesta a disposición tenga lugar en el archipiélago y qué otra parte, que es la gran mayoría, no tiene ni origen ni destino en Canarias.

No es objeto de discusión que las mercancías destinadas a clientes no radicados en Canarias no tienen ni inicio ni destino final de expedición a esta región, hecho que, por lo demás, ha sido acreditado y probado por el propio contribuyente que nunca lo ha ocultado, y así se ha descrito y hecho constar en el acta de forma más que suficiente.

La problemática en el presente caso se centró pues en la actividad de mayorista, en relación con las entregas de bienes muebles corporales (no otra cosa es la venta de pescado), en particular las que se efectúan sin relación con Canarias en su origen ni destino. Parece un hecho irrebatible e incuestionable que la entidad comercia con bienes muebles, esto es, mercancías corporales, y no es intermediario de nadie ni de nada. La entidad adquiere jurídicamente en nombre propio las mercancías y las vende también en nombre propio, sin que exista ningún contrato de intermediación, ni se somete a las indicaciones de ningún comitente para desarrollar alguna labor catalogable como prestación de servicios en relación con la venta de pescado, dejando al margen las prestaciones de servicios que se ha comprobado que efectivamente lo son y que se desarrollan en Canarias.

En esta tesitura, debe analizarse la aplicación del artículo 44.1 de la Ley 19/1994, donde se regulan los incentivos fiscales aplicables a entidades ZEC, y que contiene una serie de definiciones de las actividades que han de tenerse en cuenta en la determinación del numerador del coeficiente en base al cual se determina la parte de base imponible susceptible de beneficiarse del tipo impositivo especial del 4%, y la parte que debe tributar al tipo impositivo general.

La letra a) del citado artículo 44.1 versa sobre las transmisiones de bienes muebles corporales efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria. Conforme a este precepto, "se considerarán efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria las transmisiones de bienes corporales cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho ámbito o se inicie desde él la expedición o transporte necesario para dicha puesta a disposición."

No ha sido una cuestión a debate que el obligado tributario no cumple con esta definición en la gran mayoría de las operaciones que realiza (todas excepto las ventas que se efectúan en Canarias y las prestaciones de servicios comprobadas como tales).

El hecho de que puedan utilizarse medios tecnológicos y telemáticos en operaciones de compraventa mayorista no altera la consideración jurídica del negocio de venta de bienes corporales, ya que dichos medios pueden utilizarse indistintamente en cualquier tipo de negocio y no por ello los mismos habrían de ser calificados como prestaciones de servicios, convirtiendo todo tipo de situaciones jurídicas en tales, lo que no es jurídica ni cabalmente admisible. Si prácticamente todo negocio, al margen de su naturaleza, por el mero hecho de utilizar medios telemáticos (completamente extendidos actualmente en cualquier actividad humana) se calificase de prestación de servicios, se dejaría vacío de contenido el apartado a) del artículo 44.1 de la Ley 19/1994, previsto para operaciones de transmisión de bienes corporales, lo cual aparte de ser jurídicamente inadmisible, va en contra de la doctrina del Tribunal Supremo, refrendada por el Tribunal Constitucional, de interpretación restrictiva de los beneficios fiscales, en la medida en que suponen un quebranto al deber general de sostenimiento de las cargas públicas y el disfrute de un beneficio fiscal tiene un carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria, todo ello en palabras del Tribunal Supremo en su doctrina construida en la materia, asumida también por el TEAC, como en su resolución de 18 de septiembre de 2018 (Recurso 3363/2015) citada en el acta.

Sin que el obligado tributario discuta la tipología de su negocio, está acreditado que la mayor parte de él no cumple los requisitos de paso por Canarias, sea para puesta a disposición, sea para expedición desde esta región geográfica, que no es el caso. La delimitación cuantitativa de las operaciones que sí tienen conexión con Canarias y las que no ha sido perfectamente posible en el presente expediente, y nos remitimos al acta en este aspecto para evitar reiteraciones innecesarias."

"En cuanto a la inclusión de las operaciones triangulares en las actividades susceptibles de acogerse al gravamen especial de la ZEC.

En la instancia anterior se hizo constar que conforme a una interpretación finalista del citado artículo 44 de la Ley 19/1994 no era posible excluir del ámbito de la ZEC las operaciones de comercio triangular por el mero hecho que la mercancía, en el flujo comercial, no pasara por Canarias. Como antes se explicó, ese siempre fue el criterio que defendió la ZEC y que trasladaba a los potenciales inversores y, en definitiva, ese es el punto de fricción con la doctrina que pretende imponer la AEAT.

El TEAR, en su innegable conformidad con la posición de la AEAT, para abordar esa labor interpretativa del artículo 44 se remite al principio de legalidad y al criterio restrictivo que debe primar en la aplicación de un régimen especial como es el de la ZEC. Descarta así cualquier interpretación que penetre en la racionalidad o sentido de exigir el particular requisito que introduce la DGT en las operaciones de comercio triangular.

En esa exégesis del artículo que genera la controversia creemos que el TEAR de Canarias no era ajeno a la reforma legislativa que, como consecuencia de las actuaciones seguidas por la AEAT, impulsaron la mayoría de grupos parlamentarios de Canarias para clarificar la redacción del artículo 44 en la consideración del comercio triangular desde la inscripción de las entidades en el régimen ZEC. Reforma que, a pesar que todavía no ha sido aprobada en las Cortes Generales, sí es clarificadora tanto del encaje del comercio triangular en el ámbito de la ZEC como de la inseguridad jurídica creada por la AEAT a raíz de sus actuaciones.

Así, el 8 de julio de 2022 el Parlamento de Canarias adoptó la proposición a las Cortes Generales (se adjunta la publicación en el Boletín Oficial como DOCUMENTO NÚM. 2) para la nueva redacción del apartado 1 del artículo 44 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, sobre las operaciones triangulares o de trading de las entidades inscritas en la Zona Especial Canaria (ZEC) desde su creación. De dicha proposición resulta especialmente interesante el preámbulo donde se justifica esa modificación y se dice:

" Desde el comienzo de la actividad de la Zona Especial Canaria en el año 2000, una de las actividades autorizadas por el Consorcio de la Zona Especial Canaria ha sido la del comercio al por mayor sin que las mercancías pasen por el territorio de Canarias. Como consecuencia del atractivo de la ZEC, se han establecido en Canarias en torno a 120 empresas dedicadas a esta actividad, que han contribuido durante estos veintiún años a la diversificación económica de las islas y a la creación de entre 500 y 750 empleos en el archipiélago.

Sin embargo, sin que mediara ninguna modificación normativa, la Agencia Tributaria Estatal se planteó que quizás dichas operaciones no podrían disfrutar de este tipo reducido y solicitó un informe interno a la Dirección General de Tributos del Estado que el 11/11/2020 interpreta que dichas operaciones no podrán disfrutar del tipo reducido puesto que ni su puesta a disposición ni el inicio de la expedición o transporte de los bienes han tenido lugar en/desde la ZEC.

(...)

Este cambio de interpretación pone en riesgo el empleo y la inversión generada en torno a esta actividad, impide atraer nuevas entidades dedicadas a la misma, así como puede mermar la reputación de la Zona Especial Canaria como mecanismo. Se hace necesario por tanto un cambio de normativa que dé amparo a esta actividad en el régimen fiscal especial de la Zona Especial Canaria.

Esta nueva interpretación ha generado mucha incertidumbre entre todas las empresas que operan en la ZEC y sus asesores, dado que se modifica un criterio consolidado durante casi veinte años alejándose de la doctrina de los actos propios de la Administración y de la confianza legítima creada en la aptitud de los rendimientos obtenidos en las operaciones triangulares para beneficiarse del tipo reducido.

Sin embargo, el carácter móvil de estas actividades, que pueden realizarse desde cualquier parte del mundo con unos pocos trabajadores, hace necesario que dicha modificación establezca las garantías de que esta posibilidad no abre la puerta al establecimiento de estructuras artificiosas en Canarias que hagan un uso abusivo de nuestro régimen fiscal, o incluso dé soporte a financiación de actividades ilícitas.

(..)

Además, la modificación que se realice debe ofrecer seguridad jurídica con unos parámetros claros a los que el contribuyente pueda atenerse, pues una modificación ambigua podría mantener la situación actual de inseguridad que precisamente se pretende evitar".

Con esa intención, la redacción del artículo que se propone es la siguiente:

Artículo único. Modificación de la Ley 19/1994 de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de la inscripción de las empresas en el Roezec, se modifica la letra a) del apartado 1 del artículo 44, que queda redactado de la siguiente forma:

a) Las transmisiones de bienes muebles corporales efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria. Se considerarán efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria las transmisiones de bienes corporales en los siguientes casos:

(i) Cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho ámbito o se inicie desde él la expedición o transporte necesario para dicha puesta a disposición.

(ii) Cuando, tratándose de la adquisición de bienes para su reventa sin que las mercancías pasen materialmente por territorio canario, las operaciones comerciales se hayan realizado en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria y determinen el cierre de un ciclo mercantil con resultados económicos en dicho ámbito.

Se entenderá que las operaciones comerciales a que se refiere el párrafo anterior se han realizado en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria cuando se hayan organizado, dirigido, contratado y facturado desde el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, y al menos el cincuenta por ciento de los gastos en los que se incurra para la realización de tales operaciones, excluidos el coste de adquisición de los bienes corporales entregados y los asociados al transporte y al tráfico de los mismos, se correspondan con la utilización de los medios personales y materiales de la entidad situados en Canarias.

Si los bienes hubieran de ser objeto de instalación o montaje fuera del ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria se incluirá el valor de los trabajos de preparación y fabricación que se efectúen en dicho ámbito y el de las prestaciones de servicios que completen la entrega o instalación, siempre que se efectúen con los medios afectos a la entidad de la Zona Especial Canaria radicados o adscritos en el ámbito geográfico de la misma.

No se entenderán efectuadas en el ámbito de la Zona Especial Canaria las operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en jurisdicciones no cooperativas, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estas.

En el curso de esa modificación legislativa, el Boletín Oficial del Parlamento de Canarias publicó, el 17 de octubre de 2022, el acuerdo de la Mesa del Congreso de los Diputados de admisión a trámite de la cita proposición de ley. Se adjunta como DOCUMENTO NÚM. 3 copia del Boletín.

Esta iniciativa legislativa viene respaldada, además, por el Dictamen del Consejo Consultivo de Canarias que de forma elocuente señala (se adjunta su dictamen de 28 de julio de 2022 como DOCUMENTO NÚM. 4):

"Se trata de una iniciativa legislativa especialmente idónea para el desarrollo de la cooperación normativa en el ámbito de las relaciones entre el Estado y la Comunidad Autónoma, de acuerdo con el principio de colaboración que ha de presidir tales relaciones, por gozar dicho principio de un reconocimiento constitucional implícito, como tiene declarado de antiguo la jurisprudencia constitucional (SSTC 64/1982, de 4 de noviembre, FJ 8 y 80/1985, de 4 de julio, FJ 2).

Además, la iniciativa es congruente con su objetivo de dotar de seguridad jurídica al precisar con más detalle ciertas operaciones (las llamadas triangulares o de trading) realizadas por las entidades de la ZEC".

Lo anterior, y a la espera que se produzca la aprobación de dicha reforma, es ilustrativo de la interpretación que, desde un punto de vista finalista, procedería del artículo 44 de la Ley 19/1994 en cuanto a la consideración de las operaciones de comercio triangular. Y es que esa interpretación, penetrando en las causas finales del incentivo, no se compadece con que en el caso de las operaciones triangulares el elemento habilitador del régimen fiscal resida en que la mercancía pase por el territorio canario. Ello aun considerando el rigor y carácter restrictivo con el que debe analizarse todo incentivo fiscal, tal y como recuerdan tanto la AEAT como el TEAR de Canarias.

La fiscalización de la Administración Tributaria del correcto cumplimiento de los requisitos de los beneficios fiscales no puede desmarcarse del precedente administrativo que supone una autorización de la ZEC, como tampoco puede ampararse en interpretaciones forzadas y literales de la norma que conduzcan, si se nos permite la expresión, a situaciones absurdas. En esta tesitura, frente a la interpretación literal del artículo cabe otra acorde con el espíritu y finalidad de la norma (art 3 del CC), que no es otra que utilizar que aquella que inspira la norma y concretamente el incentivo fiscal de la ZEC. Finalidad que, además, es coherente con la reforma legislativa que se tramita y que, además, de pretender reforzar la seguridad jurídica que ha mutilado la AEAT, aclara la verdadera voluntad del legislador de reconocer, desde la inscripción de la sociedades en el Registro de entidades ZEC, las actividades de comercio triangular sin distinción del flujo comercial que siga la mercancía.

En ese sentido, recalcamos que si entendemos lo absurdo como aquello que es contrario a la lógica y la razón, ese sería precisamente el escenario que nos encontraríamos cuando la operativa seguida por la recurrente, fuera calificada como entrega de bienes corporales o como prestación de servicios, quedaría al margen de toda duda jurídica desde el momento que esa mercancía contratada por un cliente final ubicada fuera del ámbito ZEC tuviera que transitar por el territorio canario y entender así cumplido el espíritu y finalidad del régimen fiscal. Es ese única y exclusivamente el punto de discordancia de la Inspección de Tributos en toda la comprobación de carácter general del IS de los períodos 2016 y 2017: que la mercancía que se adquiere en Mauritania y se destina a un cliente final no pase como punto intermedio por Canarias. Con todos los respetos, no creemos que ese pueda ser el elemento excluyente para el derecho de la entidad a tributar por el régimen especial.

En definitiva, se solicita expresamente que se reconozca la improcedencia de la doctrina administrativa que condiciona la validez de la operación triangular en el ámbito de la ZEC al requisito de que la mercancía pase por Canarias."

"Para determinar la parte de la base imponible de la entidad de la Zona Especial Canaria que, a efectos de la aplicación del tipo especial de gravamen, se derive de las operaciones realizadas material y efectivamente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, se aplicará sobre la base imponible de la entidad el porcentaje resultante de multiplicar por cien el resultado de una fracción en la que figuren:

1. En el numerador, con signo positivo, el importe de las siguientes operaciones:

a) Las transmisiones de bienes muebles corporales efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.

Se considerarán efectuadas en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria las transmisiones de bienes corporales en los siguientes casos:

(i) Cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho ámbito o se inicie desde él la expedición o transporte necesario para dicha puesta a disposición.

(ii) Cuando, tratándose de la adquisición de bienes para su reventa sin que las mercancías pasen materialmente por territorio canario, las operaciones comerciales se hayan realizado en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria y determinen el cierre de un ciclo mercantil con resultados económicos en dicho ámbito.

Se entenderá que las operaciones comerciales a que se refiere el párrafo anterior se han realizado en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria cuando se hayan organizado, dirigido, contratado y facturado desde el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, y al menos el noventa por ciento de los gastos en los que se incurra para la realización de tales operaciones, excluidos el coste de adquisición de los bienes corporales entregados y los asociados al transporte y al tráfico de los mismos, se correspondan con la utilización de los medios personales y materiales de la entidad situados en Canarias.

Si los bienes hubieran de ser objeto de instalación o montaje fuera del ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, se incluirá el valor de los trabajos de preparación y fabricación que se efectúen en dicho ámbito y el de las prestaciones de servicios que completen la entrega o instalación, siempre que se efectúen con los medios afectos a la entidad de la Zona Especial Canaria situados en el ámbito geográfico de la misma, sin perjuicio de su desplazamiento para la instalación siempre y cuando esta no exceda de seis meses en el cómputo anual".

"2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado".

"La Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (en adelante, Ley 31/2022), en su disposición final séptima modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante, Ley 19/1994), con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2023, dando una nueva redacción, entre otros, a los artículos 42 y 44 de esta última ley.

En este sentido, el artículo 42 de la Ley 19/1994, que regula las especialidades de tributación en el Impuesto sobre Sociedades de las entidades de la Zona Especial Canaria, incluye a través de la nueva redacción dada por la Ley 31/2022, una especialidad adicional para estas entidades. Concretamente, la letra c) del apartado 1 del artículo 42 de la Ley 19/1994, dispone que «Los contribuyentes que realicen las operaciones de comercio de bienes a las que se refiere la letra a) (ii) del apartado 1 del artículo 44 de esta ley, deberán suscribir trimestralmente declaración informativa de operaciones con bienes realizadas fuera de la Zona Especial Canaria en donde se hará constar el origen y destino de las mercancías, la tipología de mercancías, cantidad y resto de información requerida, de acuerdo con el código aduanero de la Unión y demás normativa aplicable. Igualmente deberán llevar registro de la documentación aduanera correspondiente. (...;)».

En concreto, el primer párrafo de la letra a) (ii) del apartado 1 del artículo 44 de la Ley 19/1994, se refiere a aquellas operaciones comerciales en las que, tratándose de adquisiciones de bienes para su reventa, las operaciones se hayan realizado en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria y determinen el cierre de un ciclo mercantil con resultados económicos en dicho ámbito, sin que las mercancías pasen materialmente por territorio canario.

A continuación, esta misma letra a) (ii) señala que «Se entenderá que las operaciones comerciales a que se refiere el párrafo anterior se han realizado en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria cuando se hayan organizado, dirigido, contratado y facturado desde el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, y al menos el noventa por ciento de los gastos en los que se incurra para la realización de tales operaciones, excluidos el coste de adquisición de los bienes corporales entregados y los asociados al transporte y al tráfico de los mismos, se correspondan con la utilización de los medios personales y materiales de la entidad situados en Canarias».

Por tanto, en virtud de lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 del artículo 42 de la Ley 19/1994, que establece que mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública se aprobará la declaración informativa y los requisitos del libro registro de operaciones con bienes realizadas fuera del ámbito de la Zona Especial Canaria, se hace necesario aprobar el nuevo modelo 281, «Declaración informativa trimestral de operaciones de comercio de bienes corporales realizadas en la Zona Especial Canaria sin que las mercancías transiten por territorio canario», a efectos de dar cumplimiento a la obligación informativa establecida en la citada ley. Asimismo, se procede a regular los requisitos del «Libro registro de operaciones de comercio de bienes corporales realizadas en la Zona Especial Canaria sin que las mercancías transiten por territorio canario».

De esta forma, el artículo 1 de la presente orden aprueba el nuevo modelo 281, «Declaración informativa trimestral de operaciones de comercio de bienes corporales realizadas en la Zona Especial Canaria sin que las mercancías transiten por territorio canario», que habrá de presentarse con periodicidad trimestral por los obligados a declarar".