Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 18 de junio de 2026
PROCEDIMIENTO:
00-09991-2023-00
CONCEPTO:
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA:
RECURSO ORDINARIO DE ALZADA
RECURRENTE: XZ SL - …
REPRESENTANTE:
… - …
En MADRID, se
ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de
alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE
HECHO
Primero.- El
día 20/12/2023 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada,
interpuesto el 20/12/2023 contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo de Castilla-La Mancha (R.G. 45-00450-2023) de 17 de
noviembre de 2023, por la que se desestima la reclamación
económico-administrativa interpuesta contra la liquidación provisional, de
fecha 19 de diciembre de 2022, emitida por la Oficina de Gestión Tributaria de
Toledo, de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la Agencia Estatal
de la Administración Tributaria, por el Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicio 2021.
Segundo.- Mediante requerimiento notificado
el 6 de junio de 2022 se inicia, por la Oficina de Gestión Tributaria de
Toledo, de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la Agencia Estatal
de la Administración Tributaria (AEAT), un procedimiento de comprobación
limitada correspondiente al IVA, periodos 1T/2021 a 4T/2021.
En dicho
requerimiento se informaba del alcance del procedimiento en los siguientes
términos:
"-
Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre
el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones,
así como comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa
vigente respecto de las facturas registradas que sean solicitadas a la vista de
dichos libros. La comprobación no alcanza a la realidad material de las
operaciones registradas.
-
Comprobar las actividades desarrolladas por el contribuyente y que las mismas les otorgan derecho a la deducción.
-
Comprobar si se cumplen los requisitos legales y formales establecidos en la
normativa vigente en las deducciones practicadas por las cuotas soportadas en
las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios, declaradas y
registradas en el Libro Registro de Facturas Recibidas.
-
Comprobar las partidas cuyo importe viene condicionado por límites que puedan
variar como consecuencia de las regularizaciones que se practiquen de acuerdo
con los alcances anteriores. Esta comprobación se referirá exclusivamente a las
variaciones de la cuantía que se puedan producir por las indicadas
modificaciones en los importes inicialmente declarados."
Seguidos los
trámites oportunos, la Oficina de Gestión Tributaria emitió propuesta de
liquidación provisional, de fecha 14 de noviembre de 2022, en la que se minoran
las cuotas de IVA soportado deducible, así como el saldo a compensar y la
devolución solicitada en el último período.
Finalmente,
el 19 de diciembre de 2022 se notifica a la entidad XZ SL la liquidación provisional por la que finaliza el
procedimiento de comprobación limitada. En dicha liquidación se considera que
la entidad no tiene derecho a deducir las cuotas de IVA soportado por dedicarse
exclusivamente al arrendamiento de fincas rústicas. En particular, se establece
lo siguiente:
"Como
se le ha motivado anteriormente, la única actividad que ha sido desarrollada
por XZ SL , es el arrendamiento de
fincas rústicas, que es una actividad sujeta y exenta del artículo 20.Uno.23º
de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Impuesto sobre el Valor Añadido, que no
otorga el derecho a deducir, y la venta de las citadas fincas rústicas que
anteriormente estaban arrendadas se considera la venta del bien de inversión
por la cual finaliza su actividad de arrendamiento, que no es una actividad
empresarial o profesional diferente a la de arrendamiento de dichas fincas
rústicas, por lo tanto, no constituye un sector diferenciado del artículo
9.1º.c) de la Ley del IVA ni supone la aplicación de la regla de la prorrata
dado que no existe actividad alguna que otorgue el derecho a la deducción a la
sociedad XZ SL al realizarse
únicamente la citada actividad de arrendamiento de terrenos rústicos finca
rústica “ FINCA_1 que no genera el
derecho a la deducción de acuerdo a los art. 9 1º c), 92, 94, 99, 101, 102,
103, 104, 105, 106 y 108 de la Ley 37/1992 del IVA. Por tanto, no resulta
conforme a Derecho deducción alguna de las cuotas de IVA de las facturas
recibidas ya estén relacionadas o no con la venta de dicho bien de inversión.
(...)
Es más,
aunque ya con lo expuesto anteriormente resulta ajustado a Derecho la
regularización, incluso en el artículo 104.Tres de la Ley 37/1992 del IVA se
advierte de que las entregas de bienes de inversión no forman parte de la
prorrata general ni tampoco las operaciones inmobiliarias que no son una
actividad económica habitual (...)"
Tercero.- Disconforme con dicha liquidación
provisional, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el
TEAR de Castilla-La Mancha, tramitada con R.G. 45-00450-2023 alegando que la
venta de la finca rústica no es una venta ocasional.
Dicha
reclamación fue desestimada en resolución de fecha 17 de noviembre de 2023 con
base en lo siguiente:
“TERCERO.- Lo primero que debemos poner de manifiesto es que
de acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga
valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En este
sentido, tiene señalado la jurisprudencia que en materia de carga de la prueba
le corresponde a la Administración tributaria la prueba de los elementos del
hecho imponible en lo que para ella tiene de positivo -base y valoración
económica-, mientras que al sujeto pasivo le cumpliría, en general, acreditar aquellas
circunstancias que aminoran o eliminan la carga tributaria; cuando, como en el
presente caso, se trata de la deducibilidad del IVA soportado por ejercer la
actividad de arrendamiento de fincas rústicas y su posterior transmisión o el
ejercicio de cualquier otra actividad que sí origine la deducibilidad en el
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2021, periodos 1T, 2T, 3T y 4T.
Por tanto,
como en este caso le es imposible acreditar la realidad de las operaciones este
Tribunal está conforme con el acuerdo emitido por el órgano gestor, ya que, los
argumentos invocados en esta vía por la parte reclamante son similares a los
argumentos vertidos ante la oficina gestora anteriormente. Esta ausencia en vía
económico-administrativa de elementos nuevos que puedan afectar al debate ya
entablado en el ámbito gestor, unida a la fundamentada respuesta que la
posición de aquélla recibió de la Administración en el acuerdo dictado, cuyo
sentido y alcance último compartimos en su integridad, aconsejan evitar nuevas
e innecesarias repeticiones, por lo que nos limitamos a ratificar lo ya dicho
por aquélla, que damos por reproducido. En consecuencia, procede confirmar el
acuerdo recurrido. En este punto conviene señalar que la remisión al acuerdo
impugnado por su fundamentada respuesta que compartimos es la llamada
motivación "in aliunde", admitida por el Tribunal
Supremo entre otras en sus sentencias de 11-02-2011, recurso 161-2009 y de
13-05-2015, recurso 2505-2013.
Así mismo
conviene traer a colación las sentencias del T.S.J.A. Sala de Málaga de
2-10-2019, recurso 980/2018 (...) Y de 2-10-2019, recurso 828/2018 que recoge:
(...)
Estando el
acuerdo impugnado suficientemente motivado en cuanto razona que "(...)
"En
conclusión, no cabe aplicar ni siquiera una prorrata especial del artículo 106
de la Ley del IVA, que permita deducir las cuotas de IVA relacionadas con una
actividad sujeta y no exenta y no deducir las cuotas de IVA afectas a una
actividad sujeta y exenta. Ni aplicar prorrata general alguna del art. 104 de
la Ley del IVA. Además, aunque debiera de aplicarse alguna prorrata (Cuestión
que no procede por lo expuesto), igualmente no resultaría procedente efectuar
deducción alguna por todo lo expuesto en el presente acto al ser la actividad
de la sociedad no generadora del derecho a la deducción. De hecho, se reitera
que, en este caso concreto, la venta de las citadas fincas rústicas que
anteriormente estaban arrendadas se considera la venta del bien de inversión
por la cual finaliza su actividad de arrendamiento, que no es una actividad
empresarial o profesional diferente a la de arrendamiento de dichas fincas
rústicas y que no constituye una actividad económica habitual sujeta y no
exenta de IVA que admita la deducción de las cuotas de IVA que pudiesen estar
relacionadas con dicha venta de acuerdo al art. 101, 102, 103, 104, 105, 106 y
108 de la Ley del IVA.
(...)
la única
actividad que ha sido desarrollada por XZ
SL , es el arrendamiento de fincas rústicas, que es una actividad sujeta y
exenta del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Impuesto
sobre el Valor Añadido, que no otorga el derecho a deducir, y la venta de las
citadas fincas rústicas que anteriormente estaban arrendadas se considera la
venta del bien de inversión por la cual finaliza su actividad de arrendamiento,
que no es una actividad empresarial o profesional diferente a la de
arrendamiento de dichas fincas rústicas, por lo tanto, no constituye un sector
diferenciado del artículo 9.1º.c) de la Ley del IVA ni supone la aplicación de
la regla de la prorrata dado que no existe actividad alguna que otorgue el
derecho a la deducción a la sociedad XZ SL
al realizarse únicamente la citada actividad de arrendamiento de terrenos
rústicos finca rústica "FINCA_1"
que no genera el derecho a la deducción de acuerdo a los art. 9 1º c), 92, 94,
99, 101, 102, 103, 104, 105, 106 y 108 de la Ley 37/1992 del IVA. Por tanto, no
resulta conforme a Derecho deducción alguna de las cuotas de IVA de las
facturas recibidas ya estén relacionadas o no con la venta de dicho bien de
inversión"
Dicho acto
administrativo se notificó el 21 de noviembre de 2023.
Cuarto.- Finalmente, contra la
resolución desestimatoria dictada en primera instancia por el TEAR de
Castilla-La Mancha, el 20 de diciembre de 2023, la entidad interpuso el
presente recurso de alzada, tramitado con R.G. 00-00991-2023 alegando, en
síntesis, lo siguiente:
- Caducidad del procedimiento de comprobación limitada por
tener una duración superior a 6 meses.
- Falta
de motivación de la resolución impugnada.
- Por
último, solicita que se reconozca el derecho a deducir el IVA soportado en
las operaciones relacionadas con la venta de la finca, al considerarse
parte de la actividad habitual de la empresa. Defiende que la venta de la
finca rústica "FINCA_1"
forma parte de su actividad habitual, conforme a su objeto social, que
incluye la compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles. Por tanto,
dicha operación debe considerarse sujeta y no exenta de IVA, generando
derecho a deducción. Se remite, entre otras, a la sentencia del TS de 18
de junio de 2012, recurso de casación nº
1980/2010 y a la resolución del TEAC 00-2058-2011, de 16 de septiembre de
2014.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- Este Tribunal es competente
para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real
Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de
inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en
especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional
decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
Segundo.- Este Tribunal debe
pronunciarse respecto a lo siguiente:
La
conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Castilla-La Mancha, (R.G. 45-00450-2023) de 17 de noviembre de
2023, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa
interpuesta contra la liquidación provisional, de 19 de diciembre de 2022,
emitida por la Oficina de Gestión Tributaria de Toledo, de la Delegación
Especial de Castilla-La Mancha de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2021.
Tercero.- Con carácter previo al
análisis del fondo de la regularización efectuada, procede examinar si concurre
la caducidad alegada por la reclamante.
El artículo
139.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece:
"1. El procedimiento de comprobación
limitada terminará de alguna de las siguientes formas:
a) Por resolución expresa de la
Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado
siguiente.
b) Por caducidad, una vez transcurrido el
plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado
resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda
iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
c) Por el inicio de un procedimiento
inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada"
De
conformidad con lo establecido en el artículo 104.1 de la citada Ley General
Tributaria:
"El plazo máximo en que debe
notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del
correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que
esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la
normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras del procedimiento
no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.
El plazo se contará:
a) En los procedimientos iniciados de
oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.
(...)"
Por su parte,
en el apartado 2 del artículo 104 de la LGT se establece lo siguiente:
"2. A los solos efectos de entender
cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los
procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de
notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En el caso de sujetos obligados o acogidos
voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios
electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de
los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación
en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección
electrónica habilitada.
Los períodos de interrupción justificada
que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por
causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión
del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán
en el cómputo del plazo de resolución."
Asimismo,
establece el artículo 104.5 de la LGT que "producida la caducidad, ésta
será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo
de las actuaciones".
El
procedimiento de comprobación limitada desarrollado por la Oficina de Gestión
Tributaria se inició en fecha 6 de junio de 2022, mediante la notificación de
requerimiento de información.
Por otro
lado, en fecha 19 de diciembre de 2022 se produjo la notificación de
liquidación provisional correspondiente a IVA, ejercicio 2021, puesta a
disposición del obligado tributario, en el buzón electrónico asociado a su
dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas,
en fecha 9 de diciembre de 2022 a las 00:07 horas.
De
conformidad con lo establecido en el artículo 104.2 de la LGT, a efectos de
entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de
duración de los procedimientos, "será suficiente acreditar que se ha
realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la
resolución", indicándose en dicho artículo que en el caso de sujetos
obligados a recibir notificaciones practicadas "a través de medios
electrónicos", la obligación de notificar dentro del plazo máximo de
duración de los procedimientos se entiende cumplida "con la puesta a
disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración
Tributaria o en la dirección electrónica habilitada".
En el
presente supuesto se aprecia que entre el 6 de junio de 2022 (fecha de
notificación de requerimiento) y el 9 de diciembre de 2022 (fecha de puesta a
disposición de la liquidación provisional) han transcurrido más de seis meses,
plazo previsto en el artículo 104.1 de la LGT. No obstante, la Administración
Tributaria hace referencia a la existencia de 17 días de dilaciones no
imputables a la Administración.
Dichas
dilaciones consisten, según la liquidación provisional, en:
- Una
dilación de 10 días relativa a retraso en la notificación de la propuesta de
liquidación, computada desde el 5-11-2022 al 14-11-2022.
- Y una
dilación de 7 días relativa a ampliación de plazo, computada desde el
29-11-2022 al 5-12-2022.
Atendiendo al
iter cronológico de las actuaciones, procede
examinar, en primer lugar, la dilación de 10 días relativa al retraso en la
notificación de la propuesta de liquidación.
Indica la
liquidación provisional, respecto de dicha dilación de 10 días:
"En el presente
procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada , existe un
periodo de dilaciones no imputable a la AEAT de 10 días en virtud del artículo
104 e) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos, el cual establece que se considerará
dilación no imputable a la Administración tributaria "El retraso en la
notificación de las propuestas de resolución o de liquidación, por el tiempo
que transcurra desde el día siguiente a aquel en que se haya realizado un
intento de notificación hasta que dicha notificación se haya producido".
En concreto, esta dilación no imputable a la AEAT se extiende desde el
05/11/2022 día siguiente a la fecha en que la notificación del acto de propuesta
de resolución y trámite de alegaciones Nº
Certificado: …80 se pone a disposición ( 04/11/2022)
del obligado tributario en su Dirección Electrónica Habilitada en el
certificado de notificación del servicio de Dirección Electrónica Habilitada
Única (DEHÚ) código CSV DEHU-…, hasta el día 14/11/2022, fecha de aceptación.
En concreto, un total de 10 días de dilación no imputable a la AEAT."
En relación
con las dilaciones por causa no imputable a la Administración Tributaria,
procede hacer referencia a lo establecido en el artículo 104 del Reglamento
General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en
adelante, RGAT), en el que se dispone lo siguiente, según redacción dada por el
Real Decreto 1060/17, de 29 de diciembre:
"A efectos de lo dispuesto en el
artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se
considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la
Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
(...)
e) El retraso en la notificación de las
propuestas de resolución o de liquidación, por el tiempo que transcurra desde
el día siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de notificación
hasta que dicha notificación se haya producido
(...)"
Considera la
recurrente que dicho apartado e) del artículo 104 del RGAT no sería de
aplicación por cuanto es la propia normativa la que establece que el
administrado dispone de diez días naturales para acceder al contenido de la
notificación, otorgando únicamente un valor especial a la fecha de depósito a
efectos de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos.
Este Tribunal
coincide con lo alegado por la interesada y considera, igualmente, que la
normativa vigente únicamente prevé tomar como referencia la fecha de puesta a
disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración
tributaria o en la dirección electrónica habilitada a los efectos de entender
cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los
procedimientos. Pero ello no supone equiparar dicha “puesta a disposición” con
un “intento de notificación”, permitiendo, cuando se trata de la notificación
de una propuesta de resolución o de liquidación, el cómputo de una dilación no
imputable a la Administración por el tiempo transcurrido hasta que el
destinatario acceda a la misma, o se entienda rechazada por el transcurso de
diez días sin que se haya accedido.
El apartado 2
del artículo 104 de la Ley General Tributaria fue modificado por la Ley
34/2015, de 21 de septiembre de 2015, que introdujo el segundo párrafo referido
a las notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, cuyo
contenido reproducimos nuevamente:
"En el caso de sujetos obligados o
acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de
medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de
duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a
disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración
Tributaria o en la dirección electrónica habilitada".
Sin embargo,
dicha modificación no ha tenido reflejo en la regulación de las dilaciones por
causa no imputable a la Administración tributaria, prevista en el artículo 104
del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos. La Ley únicamente otorga relevancia
a la fecha de la puesta a disposición en la sede electrónica "A los
solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo
máximo de duración de los procedimientos" (art. 104.2 LGT), pero no a
los efectos de computar como dilación el tiempo transcurrido entre la puesta a
disposición de la propuesta de liquidación y el acceso a la notificación (o
expiración del plazo de 10 días).
Por lo que
respecta a la práctica de notificaciones por medios electrónicos, el artículo
43 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común
de las Administraciones Públicas, establece lo siguiente:
"1. Las notificaciones por medios
electrónicos se practicarán mediante comparecencia en la sede electrónica de la
Administración u Organismo actuante, a través de la dirección electrónica
habilitada única o mediante ambos sistemas, según disponga cada Administración
u Organismo.
A los efectos previstos en este artículo,
se entiende por comparecencia en la sede electrónica, el acceso por el
interesado o su representante debidamente identificado al contenido de la
notificación.
2. Las notificaciones por medios
electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el
acceso a su contenido.
Cuando la notificación por medios
electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por
el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días
naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a
su contenido.
3. Se entenderá cumplida la obligación a
la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la
notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o
en la dirección electrónica habilitada única.
4. Los interesados podrán acceder a las
notificaciones desde el Punto de Acceso General electrónico de la
Administración, que funcionará como un portal de acceso."
Los
interesados disponen, por tanto, de un plazo de diez días para acceder a la
notificación electrónica antes de que la misma se entienda rechazada. Se trata,
por tanto, de un derecho de los contribuyentes, y el ejercicio del mismo no puede conllevar la consecuencia perjudicial de
un mayor plazo para la Administración.
Considerar
como dilación el mero retraso en el acceso a la notificación electrónica
-dentro del plazo en el que como contribuyente tiene derecho para acceder-
traslada al mismo a una situación desproporcionada en la que únicamente si
accede a la notificación el mismo día en que se pone a disposición no existirá
dilación.
Por otro
lado, sería una dilación no informada, respecto de la que no se le ha advertido
previamente al contribuyente y que no goza de amparo normativo.
Por último,
cabe indicar que ese plazo de diez días debe formar del plazo de duración. A
partir de la jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de 19
de abril de 2023, recurso de casación n.º 5540/2021, se debe considerar que en
el desarrollo normal de un procedimiento ha de tener cabida la eventualidad de
que la notificación electrónica de la propuesta de resolución o de liquidación
tenga lugar en los días posteriores a la puesta a disposición, hasta diez días
después como máximo, y aún así, concluir dentro del
plazo legalmente establecido.
En
consecuencia, no procede computar una dilación de 10 días por retraso en la
notificación de la propuesta de liquidación.
Cuarto.- La Administración señala, además,
una dilación de 7 días:
"Es preciso señalar
que, en el presente procedimiento de gestión tributaria de comprobación
limitada , existe un periodo adicional de dilaciones no imputable a la AEAT de
7 días en virtud del art. 104 c) y 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de
julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas
comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al haber
presentado en fecha 21/11/2022 el interesado una solicitud de ampliación para la
contestación al acto de propuesta de resolución y trámite de alegaciones Nº Certificado: … que se notificó el día 14/11/2022 ya que
el último día para contestar fue en fecha 28/11/2022 (día siguiente al
transcurso de 10 días hábiles siguientes al día 14/11/2022 ). En consecuencia la dilación adicional no imputable a la AEAT es
de 7 días naturales, desde el día 29/11/2022 hasta el día 05/12/2022 (ambos
inclusive) por ampliación automática de plazo para alegar hasta 15 días hábiles
de acuerdo al art. 104 c) y 91 del Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio".
Produciéndose
la notificación de la propuesta de liquidación provisional el 14 de noviembre
de 2022, el plazo para formular alegaciones de 10 días hábiles finalizó el 28
de noviembre de 2022.
Examinado el
expediente, se aprecia que en fecha 21 de noviembre de 2022 la entidad presentó
escrito solicitando una prórroga de 5 días hábiles del plazo de alegaciones.
Las alegaciones se presentaron, según escrito obrante en el expediente, el 5 de
diciembre de 2022.
Debe
indicarse que según el artículo 102.5 del RGAT, "a efectos del cómputo
del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción
justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se
contarán por días naturales". De este modo, concluyendo el plazo para
formular alegaciones en fecha 28 de noviembre de 2022, la dilación sería de 7
días naturales comprendidos entre el 28 de noviembre de 2022 y el 5 de
diciembre de 2022, fecha en la que se presentaron las alegaciones.
Por otro
lado, no se aprecia en el expediente acuerdo concediendo la ampliación de plazo
solicitada, ni tampoco se hace referencia a acuerdo de concesión de ampliación
de plazo en la liquidación provisional impugnada en vía económico
administrativa.
En relación
con la ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación, en el artículo
91 del RGAT se establece lo siguiente:
"1. El órgano a quien corresponda la
tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados
tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de
trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.
2. No se concederá más de una ampliación
del plazo respectivo.
3. Para que la ampliación pueda otorgarse
serán necesarios los siguientes requisitos:
a) Que se solicite con anterioridad a los
tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.
b) Que se justifique la concurrencia de
circunstancias que lo aconsejen.
c) Que no se perjudiquen derechos de
terceros.
4. La ampliación se entenderá
automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la
presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa
la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.
La notificación expresa de la concesión de
la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá
establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo
anterior.
(...)"
Procede hacer
referencia a lo dispuesto en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de
abril de 2023 (recurso de casación nº 5540/2021), en
el que la cuestión de interés casacional planteada consiste en "determinar
si la concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo por
silencio administrativo, por el tiempo que medie desde el siguiente al de la
finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha
fijada en segundo lugar, constituye una dilación del procedimiento por causa no
imputable a la Administración tributaria, que, por tanto, no se incluirá en el
cómputo del plazo máximo de resolución de los procedimientos".
Responde a la
cuestión de interés casacional el Tribunal Supremo indicando que conforme a lo
dispuesto en los artículos 87.4 y 91.1 y 4 del RGIT, "la ampliación
automática a falta de denegación expresa por la Administración del plazo
contemplado en el citado art. 87, por el tiempo que medie desde el día
siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente
fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar, no constituye una dilación del
procedimiento sin que altere el plazo máximo de resolución de los
procedimientos".
Así, en el
Fundamento de Derecho Tercero de la mencionada sentencia de fecha 19 de abril
de 2023 se establece lo siguiente:
"(...)
Ciertamente, como bien dice la Sra.
Abogado del Estado, el caso que nos ocupa difiere del que fue objeto de
atención en la sentencia de 30 de septiembre de 2019, pero también resulta
innegable que la misma contiene doctrina legal sobre la interpretación que
procede realizar del citado artº 91 del RGAT,
precepto que es de aplicación al presente caso. Se dijo entonces respecto del
citado artículo lo siguiente -añadimos las negritas para enfatizar los pasajes
más a propósito-:
"Como hemos expuesto, el Abogado del
Estado enarbola la posibilidad que brinda el art 91 RGIT de entender otorgada
directamente la ampliación, sin necesidad de un pronunciamiento expreso de la
Administración que, en virtud del precepto, serviría exclusivamente para
denegarla "antes de la finalización del plazo que se pretenda
ampliar".
Ciertamente, así es. Sin embargo, el art
91 RGIT no eleva a la categoría de regla general, el otorgamiento automático de
la ampliación pues, el reglamento prevé en su apartado 4, la notificación
expresa de la concesión (es decir, su otorgamiento mediante resolución
expresa), exigencia completamente lógica desde el momento que la Administración
debe valorar si concurren los requisitos que el apartado 3 califica de
"necesarios" para su concesión.
Además, convertir en premisa general lo
que -entendemos- debe ser una mera previsión residual (otorgamiento automático
de la ampliación) comportaría la paradoja de que en el ámbito tributario
-terreno en el que se manifiesta una contraposición de los "derechos"
de la Administración y del contribuyente- no deban observarse las garantías que
al respecto establece la legislación administrativa común, escenario en el que,
además, no se contraponen derechos, sino potestades frente a derechos
En efecto, ante la ausencia de una
regulación detallada sobre una eventual ampliación de plazos en la LGT, cabe
destacar la coincidencia del artículo 32 de la Ley 39/2015 con el artículo 91
RGI tanto porque la Administración puede conceder una ampliación de los plazos
que no exceda de la mitad de los mismos, como por la
previsión de que no cabe recurso contra la concesión o denegación de la
ampliación.
Sin embargo, del art. 32 de la Ley 39/2015
se infiere, primero, que la resolución administrativa será expresa (por cuanto
deberá ser notificarse a los interesados) y segundo, que esa resolución será
motivada pues habrá que tener en cuenta "si las circunstancias lo
aconsejan y con ello no se perjudican derechos de tercero".
Por tanto, el artículo 91 RGI puede y debe
ser objeto de una interpretación conforme en su contraste con los artículos 103
LGT con relación al artículo 54 Ley 30/1992 (artículo 35 Ley 39/2015 ) y con el citado art. 32 de la Ley 39/2015 .
De ese modo, esa previsión reglamentaria
-que fomenta la agilidad procedimental-, puede justificar que la Administración
no resuelva expresamente la petición del contribuyente sobre la extensión del
plazo y, pese a ello, se entienda concedida la misma, únicamente cuando esa
ampliación no traspase el ámbito temporal que tiene la Administración para
resolver en plazo, es decir, cuando no exista conflicto, porque
de todas formas -con o sin ampliación- la prescripción no juega en su contra.
Sin embargo, cuando el otorgamiento de la
ampliación suponga exceder del plazo legal de terminación del procedimiento, la
Administración no puede invocar la "concesión automática" de la
ampliación sobre la base del art 91 RGIT para imputar una dilación indebida al
contribuyente y poder mantener así, que ha liquidado en plazo, desde el momento
que esa extensión temporal sirve, al mismo tiempo, para afirmar su derecho (el
de la Administración) y para negar otro (el del contribuyente), lo que
precisaría que se hubiera colmado la obligación legal de "resolver
expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de
aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa"
( artículo 103.1 LGT )".
En el caso que nos ocupa con el inicio del
procedimiento de comprobación limitada se le concedió a la entidad interesada
el plazo mínimo previsto normativamente de 10 días, tal y como establece el
art. 87. 4 del RGIT, "Salvo en los supuestos de iniciación mediante
personación, se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10
días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la
comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida
y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por
oportunas".
Ya se ha dejado dicho
que la Administración a la solicitud de ampliación realizada, conforme al art.
91 del RGIT, guardó silencio, por lo que automáticamente el plazo se amplió a
cinco días más, cumplimentando el requerimiento la parte interesada a los tres
días siguientes.
En estas circunstancias cobra toda su
significación lo dicho en la referida sentencia. O dicho de otro modo, del
juego de los citados artículos, ha de convenirse que el contribuyente tenía
derecho a diez días más cinco, de solicitarlo, para cumplimentar el
requerimiento, excepto que, art. 91.4 en relación con el art. 104.c), ambos del
RGIT, la Administración se lo hubiera expresamente denegado dentro del fugaz
plazo que señala la Sra. Abogado del Estado, al no realizar la denegación
expresa, en modo alguno cabe entender que estemos ante un supuesto de
dilaciones del procedimiento en los términos que se recoge en el art. 104.2 de
la LGT, sino dentro del desarrollo normal del procedimiento, como se desprende
no sólo de la interpretación realizada en atención a las consideraciones antes
transcritas, sino de la propia literalidad del precepto, puesto que como se
recordaba en la sentencia de 30 de septiembre de 2019, "Concebido el
derecho tributario como un sistema coherente, habrá que partir de la premisa de
que, en caso de plazos "normativamente abiertos", el otorgamiento del
máximo previsto no debería comprometer, por sí mismo, la tramitación regular
del procedimiento (administrativo o tributario)... Es decir, cabe suponer que
el legislador haya previsto que, incluso, con el otorgamiento del máximo de
días posible, el procedimiento está diseñado para resistir esa eventualidad y
concluir dentro del plazo legalmente establecido."
Dicho lo anterior cabe dar la siguiente
respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo dispuesto en los
arts. 87.4 y 91.1 y 4 del RGIT, la ampliación automática a falta de denegación
expresa por la Administración del plazo contemplado en el citado art. 87, por
el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo
previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar,
no constituye una dilación del procedimiento sin que altere el plazo máximo de
resolución de los procedimientos.
Por tanto, conforme a la regulación
aplicable, visto que el procedimiento de comprobación limitada no finalizó en
el plazo de seis meses desde su inicio, resulta correcta la sentencia
impugnada."
Asimismo, en
relación con esta cuestión, este Tribunal Central ha dictado en fecha 31 de
marzo de 2025 resolución en unificación de criterio, RG 00/09995/2023,
declarándola inadmisible por existir ya doctrina reiterada del Tribunal Supremo
reflejada en la citada sentencia de 19 de abril de 2023, rec.
cas. 5540/2021, y en sentencia de 30 de septiembre de 2019, rec.
cas. 6276/2017. Señala este Tribunal Central :
“A la vista de las anteriores sentencias,
debemos plantearnos si procede la admisión a trámite del presente recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Y la respuesta ha de
ser negativa, pues no existe criterio a unificar por parte de este Tribunal
Central al haber fijado ya doctrina el Tribunal Supremo a través de las
sentencias de 30 de septiembre de 2019 (recurso 6276/2017) y 19 de abril de
2023 (recurso de casación 5540/2021), la cual ha de ser aplicada en tanto el
Tribunal Supremo no la matice o rectifique.
Sentencias que, para más claridad, de hecho fijan criterio casacional sobre la improcedencia
jurídica de calificar como dilación no imputable a la Administración Tributaria
la concesión por inactividad administrativa de la ampliación de los plazos
inicialmente fijados en dos supuestos idénticos al que aquí nos ocupan.
Así, con base en las citadas sentencias
cabe concluir que, en relación a los plazos contemplados en el artículo 87.4
RGAT y 99.8 LGT en los que la norma confiere al obligado tributario un plazo
mínimo y máximo para la cumplimentación del respectivo trámite, si la
Administración concede el plazo mínimo sin justificación alguna, la ampliación
automática de dichos plazos a falta de denegación expresa por la Administración
de la solicitud del contribuyente (art. 91.1 y 4 RGAT) no puede ser entendida
como dilación no imputable a la Administración que pueda ser invocada por esta
última para concluir que ha terminado en plazo sus actuaciones.
En definitiva, la existencia de
jurisprudencia del Tribunal Supremo resolviendo la cuestión interpretativa que
se solicitaba unificar por este TEAC, determina la inadmisibilidad del presente
recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.”
De este modo,
de conformidad con las anteriores sentencias y resolución de este Tribunal
Central (RG 00-09995-2023), en el presente supuesto, en el que, solicitada la
ampliación del plazo para formular alegaciones, de 10 días hábiles, por otros 5
días hábiles, y no habiendo sido concedido expresamente, tampoco procede
considerar esos 7 días naturales por ampliación automática del plazo para
formular alegaciones como dilación no imputable a la Administración Tributaria.
Quinto.- Considerando lo dispuesto en
los anteriores Fundamentos de Derecho, cabe concluir que en el momento en el
que se efectuó el intento de notificación de la liquidación provisional, el 9
de diciembre de 2022, había concluido el plazo máximo de duración del
procedimiento de comprobación limitada, por lo que debe apreciarse la caducidad
del mismo, y en consecuencia,
anularse el acuerdo de liquidación practicado, sin que proceda entrar a conocer
de las restantes cuestiones planteadas.
Por lo
expuesto,
Este Tribunal
Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso.