Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 22 de mayo de 2025

 

RECURSO: 00-09872-2022

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ, SA - NIF ...

REPRESENTANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución desestimatoria de fecha 29-09-2022 (28-05375-2021 y 28-18854-2021) dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid contra:

• Acuerdo de liquidación de fecha 24-02-2021 derivado del Acta nº A02-...1, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en adelante AEAT, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, lo que determinó la apertura por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la reclamación económico administrativa nº 28-05375-2021.

• Acuerdo de imposición de sanción, de fecha 26-08-2021, con origen en la propuesta sancionadora nº A51-...2, dictado por la misma Dependencia relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, lo que determinó la apertura por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la reclamación económico administrativa nº 28-18854-2021.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 04/11/2022 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 04/11/2022 contra la resolución de fecha 29-09-2022, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en las reclamaciones económico administrativas nº 28-05375-2021 y acumulada 28-18854-2021, la cual fue notificada al representante del obligado tributario en fecha 04-10-2022.

SEGUNDO.- En fecha 14-06-2019 la Inspección de Hacienda notificó al obligado tributario XZ, S.A., con NIF: ..., el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, de los períodos 2014 y 2015.

Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, BOE del 18 de diciembre, en adelante LGT, y en el artículo 178 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en adelante RGGI.

El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras fue de 18 meses, conforme al apartado 1.a) del artículo 150 de la LGT.

A este respecto procede señalar que el citado plazo de duración se vio afectado por la extraordinaria normativa dictada para gestionar la situación de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 y por la declaración del estado de alarma.

Así, en virtud de lo dispuesto, en primer término, por las Disposiciones Adicionales Tercera y Cuarta del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declaró el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, así como por el artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social de COVID-19 y, en segundo lugar, por el Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19 y el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, que prorrogó los plazos al día 30 de mayo de 2020, la tramitación del procedimiento quedó suspendida durante el período comprendido en los citados Reales Decretos.

Con fecha 24-09-2020 se constituyó la Inspección de Hacienda del Estado para documentar el resultado de la actuación inspectora, el cual se reflejó, en lo que al Impuesto sobre Sociedades se refiere, en el Acta de disconformidad A02 con nº ...1, dictada respecto del ejercicio 2014 y en el Acta de disconformidad A02 con nº ...3, dictada respecto del ejercicio 2015.

Tras la notificación de las actas citadas y en el trámite de audiencia correspondiente, el obligado tributario presentó alegaciones en fecha 22-10-2020 mediante escrito con RGE... respecto del ejercicio 2014 y mediante escrito con RGE... respecto del ejercicio 2015.

Las alegaciones presentadas fueron atendidas en los acuerdos de liquidación de fecha 24-02-2021 dictados respecto del ejercicio 2014 (A23-...1) y respecto del ejercicio 2015 (A23-...3).

TERCERO.- De acuerdo con la información obrante en el expediente remitido a este Tribunal, la regularización practicada por la Inspección se refirió a los siguientes conceptos:

Respecto del ejercicio 2014:

1. Regularización del ajuste extracontable negativo por importe de ... euros que el obligado tributario declaró en su autoliquidación del ejercicio 2014. El obligado contabilizó este importe y lo incorporó como ingreso en la cuenta de resultados del ejercicio. No obstante, con motivo de la fusión por absorción de la entidad TW, S.A con NIF número ..., se acogió al Régimen Especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y declaró un ajuste extracontable negativo por el mismo importe, quedando dicha renta excluida de tributación. En relación a la operación de fusión por absorción de la entidad TW, S.A., íntegramente participada por la reclamante, documentada mediante escritura pública firmada el ...-2014, la Inspección consideró que no se cumplían los requisitos para la aplicación del citado Régimen Especial, pues entendió que no se cumplía con el requisito del artículo 96.2 al no apreciarse la existencia de motivo económico válido en su realización, no siendo por ello de aplicación ningún ajuste extracontable negativo.

2. Regularización de determinados gastos declarados como deducibles, en un importe de 10.122,20 euros, que no cumplían los requisitos para ser calificados como tales.

3. Regularización de las deducciones pendientes de aplicación al inicio de 2014 que la entidad declaró improcedentemente por importe de 13.656,83 euros, no aportando ningún justificante documental que acreditara su existencia.

4. Regularización de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación al inicio de 2014 declaradas por la entidad. Este importe tiene origen en las bases imponibles negativas generadas en los ejercicios 1997 a 2007 y en las bases imponibles negativas originadas en los ejercicios 2008 a 2012. Respecto a las primeras, se consideró que no se había acreditado su existencia mediante la aportación de la autoliquidación y/o la contabilidad. Respecto de las segundas, se consideró que en las facturas recibidas de los socios TW, S.A., y QR, S.A. la realidad de los servicios no había quedado acreditada.

Respecto del ejercicio 2015:

1. Regularización de los ingresos no contabilizados ni declarados correspondientes a los fondos recibidos de la entidad vinculada NP LTD por importe de 100.000,00 euros, al no acreditar la entidad ni el error alegado ni la efectiva devolución de dicho importe a NP LTD. Este ajuste fue rectificado en el acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Técnica.

2. Regularización de los gastos declarados como deducibles en un importe de 17.069,54 euros que correspondían a liberalidades, retribuciones de fondos propios o donaciones.

3. Regularización de los gastos declarados como deducibles en un importe de 79.510,67 euros que correspondían a dotaciones a la provisión para insolvencias, respecto de los que no se acreditó ni la naturaleza de la deuda deducible, ni el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 13 de la LIS para su deducibilidad.

4. Como resultado de la propuesta de liquidación contenida en el acuerdo de liquidación firmado por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, se regularizaron las bases imponibles negativas pendientes de aplicación al inicio del ejercicio declaradas improcedentemente por importe de ... euros, así como las deducciones pendientes de aplicación por importe de 4.453,49 euros.

CUARTO.- Los Acuerdos de liquidación A23-...1 y A23-...3, dictados respectivamente por el ejercicio 2014 y por el ejercicio 2015, fueron notificados en fecha 24-02-2021.

Mediante escrito de fecha 18-03-2021, con número de asiento registral RGE..., la entidad XZ, S.A. interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, TEAR, contra los dos acuerdos de liquidación dictados.

El TEAR identificó la reclamación presentada contra el Acuerdo de liquidación A23-...1 relativo al ejercicio 2014 con el nº 28-05375-2021 y la reclamación presentada contra el Acuerdo de liquidación A23-...3 relativo al ejercicio 2015 con el nº 28-05403-2021.

QUINTO.- Asimismo, consta que, apreciada respecto de los ejercicios 2014 y 2015 la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 195.1, párrafo primero de la LGT, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid acordó el inicio de sendos procedimientos sancionadores que finalizaron con los acuerdos de imposición de sanción A23-...2, respecto del ejercicio 2014, y A23-...4, respecto del ejercicio 2015.

El acuerdo de imposición de sanción A23-...2 dictado respecto del ejercicio 2014 fue notificado en fecha 26-08-2021.

Mediante escrito presentado en fecha 24-09-2021, con número de asiento registral RGE..., la entidad XZ SA., interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR contra el acuerdo de imposición de sanción A23-...2 relativo al ejercicio 2014, siendo identificada la reclamación con el número de registro nº 28-18854-2021.

En el escrito presentado por la entidad se indicaba expresamente lo siguiente:

"Que por medio del presente escrito y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 235 y siguientes de la Ley 58/2003, General Tributaria, interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid contra el siguiente acuerdo de resolución del procedimiento sancionador.

N º referencia: ...2

N º referencia del acta: ...1

Impuesto: Impuesto de sociedades Periodo: 2014"

Mediante escrito presentado en fecha 19-11-2021 con número de asiento registral RGE..., se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR contra el acuerdo de imposición de sanción A23-...4 relativo al ejercicio 2015, siendo identificada la reclamación con el número de registro nº 28-18823-2021.

En el escrito presentado por la entidad se indica expresamente lo siguiente:

"Concepto: PROCEDIMIENTO SANCIONADOR. PERIODOS 2014 A 2015

Órgano que lo dicta: Dependencia Regional de recaudación.

Impuesto: IMPUESTO DE SOCIEDADES

Periodo: 2014 N º referencia: ...2

Periodo 2015 N º referencia: ...4."

Siendo así, el acuerdo sancionador del ejercicio 2014 fue recurrido por la entidad en dos ocasiones, mediante la reclamación presentada en fecha 24-09-2021 y mediante la presentada en fecha 19-11-2021.

SEXTO.- Las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos de imposición de sanción A23-...2, relativo al ejercicio 2014, (reclamación nº 28-18854-2021) y A23-...4, relativo al ejercicio 2015, (reclamación nº 28-18823-2021) fueron acumuladas de oficio por el TEAR a las reclamaciones que habían sido interpuestas contra los correspondientes acuerdos de liquidación (A23-...1 relativo al ejercicio 2014 y número nº 28-05375-2021 y A23-...3 relativo al ejercicio 2015 y nº 28-05403-2021).

Mediante resolución desestimatoria de fecha 29-09-2022, notificada al obligado tributario en fecha 04-10-2022, el TEAR resolvió la reclamación 28-05375-2021 y acumulada 28-18854-2021, referida al ejercicio 2014.

Mediante resolución desestimatoria de fecha 29-09-2022, notificada al obligado tributario en fecha 04-10-2022, el TEAR resolvió la reclamación 28-05403-2021 y acumulada 28-18823-2021, referida al ejercicio 2015.

SÉPTIMO.- Disconforme el interesado con la resolución dictada por el TEAR respecto del ejercicio 2014, mediante escrito de fecha 04-11-2022 y número de registro ... interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, TEAC, el recurso de alzada ordinario nº 9872-2022 que nos ocupa.

En el escrito de alegaciones presentado, el obligado señala expresamente que:

"ha recibido de este Tribunal resolución desestimatoria de la reclamación número 28-05375-2021 (y también de la 28-18854-2021 acumulada), relativa a la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 y a la sanción asociada" y que "no estando conforme con esta resolución, en virtud del presente escrito, al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y dentro del plazo de un mes legalmente previsto, interpone RECURSO DE ALZADA ORDINARIO contra la misma, por no encontrarla conforme a derecho y resultar lesiva para sus intereses, con base y fundamento en las siguientes alegaciones (...;)".

Alega la reclamante en su escrito, lo siguiente:

Primero.- Existencia de motivos económicos válidos en la operación de fusión.

Segundo.- Acreditación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Tercero.- Plazo de las actuaciones inspectoras.

Cuarto.- Improcedencia de la sanción.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

• Determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional objeto del presente recurso de alzada, dando respuesta a las alegaciones formuladas por la recurrente frente a la misma.

TERCERO.- En primer lugar, en lo que respecta al plazo de duración del procedimiento, alega el recurrente que no se deben computar los 78 días de suspensión reconocidos por el Real Decreto 463/2020 y por el Real Decreto-ley 8/2020 pues se utilizaron en beneficio de la Administración para aumentar de manera gratuita el plazo que tenía para terminar el procedimiento. La reclamante alega que la Administración no pudo avanzar ni realizar actuaciones aprovechando esta suspensión porque ello hubiera supuesto una clara vulneración del derecho del contribuyente, pero del expediente administrativo se demuestra que la Administración "estuvo trabajando sin descanso armándose de pruebas y recabando información" aunque no del contribuyente, sí de terceros. La reclamante refiere como ejemplo la diligencia de autenticidad con código seguro de verificación ... por la que se obtuvo información sobre trabajadores de XZ, S.A. el 23-03-2020 o las diligencias de 24-03-2020 con CSV ... y 20-05-2920, con CSV ... y ....

En relación con esta cuestión cabe señalar que el artículo 150 de la LGT, en redacción dada por el artículo Único. Veintisiete de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se refiere al plazo de las actuaciones inspectoras en los siguientes términos:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

(...)

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

(...)

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

(...).

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

(...)".

La prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se recoge en el artículo 66.a) de la LGT -redacción original-, Ley que, asimismo, regula el cómputo y la interrupción de dicho plazo de prescripción en sus artículos 67 -en redacción dada por el artículo Único. Nueve de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre- y 68 -en redacción dada por el artículo por artículo 1. Seis de la Ley 7/2012, de 29 de octubre-, respectivamente.

Los citados preceptos disponen lo siguiente:

Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

(...)"

Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción.

"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

(...)".

En el presente caso, el plazo de duración del procedimiento inspector determinado por la Administración tributaria es de 18 meses, conforme al artículo 150.1.a) de la LGT, antes transcrito.

Ahora bien, de acuerdo con la Disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (entrada en vigor el mismo 14 de marzo), se declaró la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público en los siguientes términos (el subrayado es de este TEAC):

"1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.

2. La suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

3. No obstante lo anterior, el órgano competente podrá acordar, mediante resolución motivada, las medidas de ordenación e instrucción estrictamente necesarias para evitar perjuicios graves en los derechos e intereses del interesado en el procedimiento y siempre que éste manifieste su conformidad, o cuando el interesado manifieste su conformidad con que no se suspenda el plazo.

4. La presente disposición no afectará a los procedimientos y resoluciones a los que hace referencia el apartado primero, cuando estos vengan referidos a situaciones estrechamente vinculadas a los hechos justificativos del estado de alarma."

Asimismo, la Disposición Adicional Cuarta del mismo texto normativo regula la suspensión de plazos de prescripción y caducidad en los siguientes términos:

"Los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren."

La normativa anterior se modificó por el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, con vigencia desde el 18-03-2020 (según Disposición final única), en cuya virtud se da nueva redacción al apartado 4 y se añaden dos nuevos apartados 5º y 6º a la Disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, que pasa a disponer lo siguiente:

"4. Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, desde la entrada en vigor del presente real decreto, las entidades del sector público podrán acordar motivadamente la continuación de aquellos procedimientos administrativos que vengan referidos a situaciones estrechamente vinculadas a los hechos justificativos del estado de alarma, o que sean indispensables para la protección del interés general o para el funcionamiento básico de los servicios.

5. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los procedimientos administrativos en los ámbitos de la afiliación, la liquidación y la cotización de la Seguridad Social.

6. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectará, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias."

Por otra parte, el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, establece en sus apartados 5 y 6, lo siguiente:

"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.

6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad."

La referencia temporal efectuada al día 30-04-2020 fue modificada por la referencia al día 30-05-2020, en virtud de la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.

Por último, la Disposición adicional novena del Real Decreto-Ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, en la redacción dada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, dispone:

"Disposición adicional novena. Aplicación del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 a determinados procedimientos y actos.

1. El período comprendido desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima del plazo para la ejecución de las resoluciones de órganos económico-administrativos.

2. Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.

En el caso de plazos de prescripción, la suspensión del párrafo anterior solo resultará aplicable a aquellos plazos que, sin tener en cuenta la misma, finalicen antes del día 1 de julio de 2021.

3. Lo previsto en los apartados anteriores será de aplicación a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y sus reglamentos desarrollo y que sean realizados y tramitados por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, del Ministerio de Hacienda, o por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales, así como, en el caso de estas últimas, a los que se rijan por el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

4. Lo previsto en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, para las deudas tributarias, resultará de aplicación a los demás recursos de naturaleza pública, excepto a los recursos de la Seguridad Social."

De acuerdo con la normativa expuesta, mediante la Disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020 se produce la suspensión automática de los procedimientos de las entidades del sector público, en cuanto al cómputo de términos y plazos, desde la entrada en vigor de dicha norma, lo cual tuvo lugar el 14 de marzo, día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE).

Por consiguiente, la citada suspensión se aplica, desde el 14-03-2020, a todos los procedimientos administrativos, cualquiera que sea su naturaleza, y, en consecuencia, también a los procedimientos de carácter tributario desarrollados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en tanto que constituye un órgano que forma parte del sector público.

No obstante, el propio Real Decreto 463/2020 estableció una serie de excepciones a la inmediata suspensión de los plazos administrativos en los siguientes supuestos:

• Cuando sea necesario adoptar medidas de ordenación e instrucción que eviten perjuicios graves en los derechos e intereses del interesado en el procedimiento, lo que deberá acordarse motivadamente.

• Cuando el interesado manifieste su conformidad con que no se suspenda el plazo, aun cuando no se produzca perjuicio en sus derechos e intereses.

• Cuando estemos ante procedimientos o actuaciones estrechamente vinculados a la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.

Igualmente, se señala que el cómputo de los plazos de los procedimientos administrativos suspendidos por la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 se reanudará en el momento en que dicha norma que establece la suspensión deje de estar vigente.

Por otra parte, queda patente que desde el 14-03-2020, con la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, a efectos tributarios, quedan suspendidos los plazos de prescripción y de caducidad de cualesquiera acciones y derechos tributarios.

La regulación anterior se vio modificada mediante el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, que entró en vigor el 18 de marzo, fecha de su publicación en el BOE. De acuerdo con su exposición de motivos:

"Al amparo de la previsión contenida en la disposición final segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, resulta necesario introducir modificaciones orientadas a reforzar la protección de la salud pública y asegurar el funcionamiento de servicios públicos esenciales."

En este sentido, se da nueva redacción a la Disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020. Concretamente, se modifica el apartado 4º y se añaden los apartados 5º y 6º para establecer excepciones a la suspensión de plazos administrativos.

Así, se prevé la continuación motivada de aquellos procedimientos administrativos que sean indispensables para la protección del interés general o para el funcionamiento básico de los servicios, y la no aplicación de la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos a que se hace referencia en el apartado uno de la Disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020 a:

• Los procedimientos administrativos en los ámbitos de la afiliación, la liquidación y la cotización de la Seguridad Social.

• Los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, no afectando dicha suspensión, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias.

En la misma fecha en que se dicta el Real Decreto 465/2020, y con vigencia, igualmente, desde el 18-03-2020 (fecha de su publicación en el BOE), se aprueba el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19. Por lo que aquí interesa, reza la exposición de motivos del mencionado Real Decreto-ley:

"En atención a las dificultades que la situación excepcional generada por el COVID-19 puede entrañar para los obligados tributarios en orden a cumplir ciertas obligaciones tributarias y trámites en procedimientos de carácter tributario, fundamentalmente para atender requerimientos y formular alegaciones en plazo en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores tributarios y algunos de revisión en materia tributaria, resulta aconsejable flexibilizar los plazos con los que cuenta el contribuyente para favorecer su derecho a alegar y probar y facilitar el cumplimiento del deber de colaborar con la Administración Tributaria del Estado y de aportar los documentos, datos e información de trascendencia tributaria de que se trate.

A tal efecto, se ha tenido en cuenta lo dispuesto sobre suspensión de plazos administrativos para el ámbito de los procedimientos de entidades del sector público a que se refiere la disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, de 20 de marzo, de declaración del estado de alarma para la gestión de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, si bien con un ámbito especial y más concreto, el de ciertos procedimientos tributarios, y con un horizonte temporal a favor del obligado que puede superar el de vigencia inicial del estado de alarma."

A tal efecto, el artículo 33 del referido Real Decreto-ley 8/2020, relativo a la suspensión de plazos en el ámbito tributario, dispone, en su apartado cinco, respecto al período comprendido desde su entrada en vigor hasta el 30-04-2020 (posteriormente ampliado hasta el 30-05-2020) que:

"no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

Y el apartado seis del propio artículo 33 establece:

"6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad."

En consecuencia, se pone de manifiesto que, mediante el Real Decreto 465/2020, se excepciona la suspensión general de los plazos administrativos respecto de los de carácter tributario, al derogar, en este aspecto, el contenido del Real Decreto 463/2020, lo que supone que el cómputo de tales plazos tributarios se reanude desde el 18-03-2020, en virtud de lo establecido en el apartado primero, in fine, de la Disposición adicional tercera de esta última norma. Dicha derogación viene justificada por el sometimiento de las actuaciones y los procedimientos tributarios a una normativa especial, cual es la Ley 58/2003, General Tributaria, lo que permitiría excepcionar la aplicación de la norma general. No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que la aprobación del Real Decreto ley 8/2020 vuelve a declarar la suspensión de los plazos de los procedimientos de carácter tributario desde el mismo 18-03-2020.

La conclusión a la que se llega al realizar una correcta interpretación de la normativa anterior es que la suspensión de los términos y la interrupción de plazos a efectos del cómputo de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la AEAT debe entenderse producida desde el 14-03-2020, día de la declaración del estado de alarma mediante el Real Decreto 463/2020, norma por la que se establece la cláusula general de suspensión de plazos administrativos en el apartado uno de su Disposición adicional tercera.

Lo anterior es acorde con la propia regulación especial del procedimiento inspector que prevé, en el artículo 150.3 de la LGT, como causa de suspensión del plazo de duración previsto en el apartado uno del mismo precepto, la concurrencia de una causa de fuerza mayor, desde el momento en que la misma tiene lugar, como acontece, de forma indudable, con la declaración del estado de alarma generado por el COVID-19.

Por tanto, dado que en el presente caso, el procedimiento inspector se inició en fecha 14-06-2019, la Administración disponía, a partir de tal fecha, de un plazo de 18 meses para su finalización y de un período adicional de 78 días para terminar el procedimiento, todo ello como consecuencia de la declaración del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.

Por ello, no cabe, pues, admitir la pretensión de la reclamante de que no resulta aplicable el citado periodo de prórroga de 78 días de la duración máxima del procedimiento de inspección establecido por el artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, al entender que, en su opinión, la Inspección disponía de tiempo suficiente.

Como ya se ha expuesto, la cláusula general de suspensión de plazos administrativos establecida en la Disposición adicional tercera, apartado primero, del Real Decreto 463/2020, según su redacción original, no establecía distinción alguna en función de la naturaleza del procedimiento, siendo aplicable, en general, a los procedimientos administrativos, sin perjuicio de las excepciones en ellas recogidas, a las que se ha hecho referencia anteriormente, y entre las que no se encontraban los procedimientos tributarios.

Es precisamente en el entendimiento de que dicha cláusula general de suspensión de plazos administrativos era aplicable al ámbito tributario, cuando se dicta una norma especial y concreta para excepcionar de la misma a los plazos tributarios. Como tal excepción, la misma solo debe entenderse vigente desde que se aprueba, en nuestro caso, desde la entrada en vigor del Real Decreto 465/2020, esto es, el 18-03-2020. Con anterioridad a dicha fecha, el cómputo de los plazos en los procedimientos tributarios durante el estado de alarma, en tanto plazos administrativos, se rige por lo dispuesto en el Real Decreto 463/2020 y, por tanto, tales plazos deben considerarse suspendidos. No cabe, por otra parte, pensar que resulta aplicable de forma retroactiva la excepción regulada en el Real Decreto 465/2020 (retroactividad en grado medio o impropia) ya que la situación existente, y por seguridad jurídica de los ciudadanos, obligaba a haberlo indicado expresamente en la norma partiendo del hecho de que la regla general es la irretroactividad.

Conforme a todo lo expuesto, debe excluirse del cómputo del plazo de duración máxima del procedimiento de inspección el período comprendido entre el 14-03-2020 y 30-05-2020, siendo por tanto procedente el retraso del "dies ad quem" en un período de 78 días . Este es el criterio fijado por este TEAC, entre otras, en resolución de fecha 28-03-2023 (9299/2021).

Por todo ello, y en relación con la alegación formulada por la reclamante, este TEAC entiende que la suspensión del plazo del procedimiento inspector ocasionada por el COVID-19 es correcta, debiendo desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto.

Por otra parte, respecto a las manifestaciones de la reclamante relativas a la realización de actuaciones durante el periodo de suspensión, cabe hacer referencia a la doctrina de este TEAC, recogida en la citada resolución de fecha 28-03-2023 (9299/2021), por la que se establece que durante la vigencia del periodo de suspensión de los plazos de los procedimientos de aplicación de los tributos derivada del estado de alarma con motivo de la crisis sanitaria producida por la COVID 19, entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020, aunque obviamente los órganos encargados de la aplicación de los tributos no podían continuar los trámites del procedimiento administrativo, esto es, no podían realizar las actuaciones formales que impulsan su desarrollo desde el inicio hasta el fin, sí cabía la realización, por los funcionarios de la Administración, del trabajo propio e interno, encaminado a la ordenación de la información y a la facilitación de su análisis en el marco de la comprobación en curso.

En este ámbito de trabajo interno se incluyen las actuaciones alegadas por la reclamante, pues entiende este TEAC que las mismas tienen un evidente carácter preparatorio respecto de la comprobación del ejercicio 2014 relativo al Impuesto sobre Sociedades. Así lo demuestra el hecho de que la comunicación de fecha 13-03-2020 (... - PRG: ...) se refiera a la recopilación de documentación que había sido solicitada previamente en la Diligencia nº 1 de fecha 19-02-2020, teniendo como propósito una mayor eficacia en el desempeño de la función pública, por lo que debe entenderse que dicha actuación entra dentro de las acciones de la Administración dirigidas a preparar el procedimiento para su reanudación, por lo que ningún reproche se puede hacer aquí a la actuación administrativa.

Este TEAC considera que, en el caso que nos ocupa, los trámites desarrollados por la Administración durante el periodo de suspensión no fueron trámites que implicaran fases del procedimiento que debieran ser conocidos por el interesado, sino que se trataba de actuaciones que ordenaban la información, facilitaban su análisis y preparaban el procedimiento para proseguir con el mismo una vez desapareciera la circunstancia excepcional que justificó su paralización. Por ello, debe declararse correcta la actuación administrativa, debiendo desestimarse las alegaciones de la interesada en este punto.

CUARTO.- En relación con las restantes alegaciones formuladas, la entidad reclamante únicamente se opone en su escrito de alegaciones a la acreditación de las Bases Imponibles Negativas (BINs) pendientes de compensación y al ajuste resultante de la regularización del Régimen Especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), por lo que, ante la ausencia de alegaciones específicamente formuladas contra el resto de ajustes (gastos no considerados deducibles) y, habiéndose considerado los mismos conformes a derecho, este TEAC debe confirmar el criterio del Tribunal de instancia respecto de su regularización.

En relación con la regularización del citado Régimen especial, la entidad reclamante alega la existencia de motivos económicos válidos en la operación de fusión.

Consta que, en fecha ...-2014, la entidad reclamante XZ, S.A., absorbió a la sociedad íntegramente participada TW, S.A.

La entidad reclamante XZ, S.A. cuantificó la renta obtenida en la operación de fusión por absorción, por la diferencia existente entre el patrimonio recibido de la sociedad absorbida TW, SA y el valor contable de la participación anulada, en un importe de ... euros. Esta cuantía fue registrada contablemente como ingreso y se incorporó en la cuenta de resultados del ejercicio. No obstante, al acogerse la operación de fusión por absorción al Régimen Especial del TRLIS, se declaró un ajuste extracontable negativo por el mismo importe, quedando dicha renta excluida de tributación.

La Inspección consideró que la operación escriturada en fecha ...-2014 no reunía los requisitos para la aplicación del Régimen Especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS al no cumplir con el requisito del artículo 96.2 del mismo texto legal, el cual exige que la fusión responda a un motivo económico válido.

Por tanto, en este caso, la cuestión planteada exige determinar si la operación de fusión por absorción de TW, S.A. por parte de la entidad reclamante XZ, S.A obedecía a un motivo económico válido.

Para comenzar el análisis de esta cuestión debe señalarse que el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, en adelante, FEAC, se encuentra recogido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS y tiene su origen en la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.

El citado régimen se contiene en los artículos 83 y siguientes del TRLIS.

El artículo 83.1.a) del TRLIS, en su redacción original, permitía que las absorciones pudieran acogerse al régimen de diferimiento. Las define de la siguiente forma:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

Por su parte el artículo 84, en su redacción original, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión al indicar que:

"1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (...)"

La subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias viene recogida en el artículo 90 de la citada norma al establecer, en su redacción original, lo siguiente:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente

(...)

3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

(...)".

Finalmente, el artículo 96, en su redacción original, regula el régimen fiscal estableciendo lo siguiente:

"1. La aplicación del régimen establecido en este capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:

a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España.

(...).

Ha de advertirse que el régimen FEAC se desarrolla para que la fiscalidad no sea un freno en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, pero tampoco un estímulo, evitando con el artículo 96.2 TRLIS que tales operaciones puedan ser efectuadas por una razón fundamentalmente fiscal, al disponer:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

Este precepto, que trata de salvaguardar la neutralidad fiscal en este tipo de operaciones buscada con la promulgación del régimen FEAC, es reflejo del artículo 15.1 de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, que señala:

"Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los artículos 4 a 14 o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando una de las operaciones contempladas en el artículo 1: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

Y para analizar correctamente si uno de los objetivos de la operación de reestructuración es o no lograr una ventaja fiscal, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) ha establecido como criterio jurisprudencial en diferentes sentencias que el examen de la operación debe ser global para determinar si existe o no motivo económico válido (es decir, comparando el antes y después de la operación). En particular, en las sentencias de 17/07/1997 en el Asunto C-28/95 y de 05/07/2007 en el Asunto C-321/05, expresó lo siguiente:

"para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad.

(...)

c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas (.....) El hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal."

Interesa destacar que el análisis de la concurrencia de un motivo económico válido requiere partir de las siguientes consideraciones, a saber:

1. El citado precepto, anteriormente transcrito, establece como requisito que estas operaciones (en el presente, la fusión por absorción) tengan por finalidad principal la reestructuración o racionalización de las operaciones económicas, de forma que si no concurriese este fin dichas operaciones se estarían beneficiando incorrectamente de un beneficio fiscal consistente en el diferimiento de la tributación de las plusvalías derivadas de las mismas hasta el momento en que tuvieran lugar, en su caso, las ulteriores transmisiones, estando ello dentro del concepto del fraude o evasión fiscal al que alude el artículo 96.2 del TRLIS.

2. Este régimen tributario responde a un principio básico, la neutralidad, esto es, que la aplicación del tributo no altere el comportamiento de los sujetos pasivos, de modo que la regulación contenida en el TRLIS no estimula la realización de las operaciones antedichas pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla.

La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias:

a) No integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que grava a las entidades transmitentes de los incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos.

b) Las entidades adquirentes deben valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían con anterioridad a la realización de la transmisión.

3. El principal beneficio del citado Régimen Especial es, como se ha señalado, diferir la tributación de manera que, tratándose de un régimen que económicamente beneficia al contribuyente (de ahí que haya optado por acogerse al mismo) será a éste a quien le incumba la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos para poder aplicar dicho Régimen Especial a la operación en cuestión. Y así lo ha confirmado este TEAC, entre otras, en resolución de 26-10- 2010 (RG 3399/09), habiendo sido inadmitido por SAN de 19-12-2013 (rec. nº 2/2011) el recurso contencioso administrativo interpuesto frente a esta resolución, donde también se discutía la aplicación del Régimen Especial y se decía:

"El principal beneficio del citado régimen especial es, como se señaló, diferir la tributación, y es el sujeto pasivo quien debe probar la concurrencia del requisito; como señala el artículo 114 de la LGT/1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos 10 de 42 La resolución transcrita en el presente documento electrónico ha sido adoptada por Tribunal Económico-Administrativo Central y sesión de referencia, y su huella digital ha sido incorporada al acta o diligencia correspondiente. 00-00961-2022 normalmente constitutivos del mismo."

En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en resolución de 06-02-2014 (RG 807/12), confirmada por SAN de 09-06-2016 (rec. nº 235/2014), en la que se trascribe el criterio en el mismo sentido expresado por la Audiencia Nacional en sentencia de 24-05-2012 (rec. nº 2233/2010) y del Tribunal Supremo en sentencia de 22-03-2012 (rec. nº 190/2009).

4. En la aplicación del artículo 96.2 del TRLIS no podemos atenernos exclusivamente al tenor literal de sus palabras, sino que se han de valorar sus antecedentes, su contexto y la finalidad de la norma, que es garantizar el principio de neutralidad impositiva, evitando que los motivos fiscales obstaculicen las operaciones de reestructuración de empresas.

5. En consecuencia, la valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa. No podemos enunciar, a priori, criterios objetivos susceptibles de aplicación generalizada que permitan identificar aquellas operaciones de fusión que se consideren, por su mera concurrencia, realizadas "principalmente" con fines de fraude o evasión fiscal. Por ello, el examen de la finalidad de la operación exige analizar no sólo la operación de fusión en sí misma considerada, sino también las pruebas aportadas por el interesado al objeto de acreditar la concurrencia de este requisito, así como las que obren en el expediente y también los actos anteriores y posteriores a la operación, para, a la luz de todos estos extremos, determinar la validez o no del motivo económico.

Asimismo, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 31-03-2021 (Recurso nº 5886/2019) señala, respecto de la apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, que la aplicación del régimen especial FEAC hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que "se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como "lex specialis", directamente derivado del Derecho de la Unión Europea."

Conviene recordar que la jurisprudencia admite la concurrencia de motivos distintos a la mera reorganización empresarial, e incluso admite la concurrencia de motivos fiscales en la operación, pero siempre y cuando tales motivos sean secundarios y no preponderantes respecto del primero. Así la Audiencia Nacional, en su Sentencia de fecha 02-06-2016 (Rec. 289/2013) tiene dicho lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):

"(...;) No compartimos esta apreciación. El TEAC parece inclinarse por entender que la presencia de esta segunda finalidad de la operación excluiría, anularía o haría desaparecer, por definición, la primera. Sin embargo, esto no tiene por qué ser necesariamente así (conclusión que entendemos corroborada al examinar la STS nº 669/2016, de 17 de marzo de 2016, RC 2581/2014 ) y, desde luego, no podemos aceptar aquella apreciación sin que se justifiquen las razones por las que deba entenderse que en este caso concreto concurre esa incompatibilidad absoluta de objetivos, puesto que, en principio, nada impide que, legítimamente, se pueda perseguir en la escisión, a la vez, un doble objetivo: lograr una reorganización empresarial conveniente y racional desde el punto de vista económico y, además, articular una sucesión ordenada en la dirección de las empresas implicadas en la escisión, de manera que se asegure la continuidad familiar, al permitir que sean los hijos de los socios que llevaban la dirección de aquéllas los que continúen al frente de la actividad en el futuro.

Por tanto, excluida la existencia de una absoluta incompatibilidad conceptual entre ambos objetivos y, siendo clara la concurrencia del segundo de ellos, debemos comprobar si el primero, esto es, el de la reorganización empresarial, era realmente el objetivo principalmente perseguido al realizar la escisión y no un mero concepto invocado y utilizado instrumentalmente de manera formal para conseguir la aplicación del régimen especial.

(...;)"

Sobre esta misma cuestión, el Tribunal Supremo ha señalado lo siguiente en su Sentencia de fecha 12-11-2012 (rec. Cas. 4299/10) (el subrayado es de este TEAC):

"(...;) Se ha de recordar, en fin, que una operación de reestructuración basada en diversos objetivos, entre ellos los de naturaleza fiscal, pueden haberse realizado por motivos económicos válidos si estos últimos no son los preponderantes. En ese análisis no puede actuarse aplicando criterios generales predeterminados, privando automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente la evasión o el fraude fiscal; debe procederse caso por caso al estudio global de la operación (apartados 35 y 37 de la mencionada sentencia Foggia).

Deben examinarse pues, caso por caso, cuáles son los objetivos designios perseguidos por la operación para determinar si los fiscales son los preponderantes, puesto que sólo si se llega a esa convicción podrá concluirse que la fusión apalancada no se realizó por motivos económicos válidos.

(...;)".

En este sentido, la sentencia Modehuis (352-02), del TJUE, de fecha 10-11- 2011 señala que no es posible negar la aplicación del régimen a una operación que no acredite motivos económicos válidos, sino que será necesario probar la finalidad fraudulenta en el sentido de ausencia de sustancia económica. Habrán de ponderarse las motivaciones fiscales y el resto de finalidades perseguidas, resultando inaplicable el régimen cuando el objetivo principal haya sido el ahorro fiscal. La sentencia señala lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):

"33 Más en concreto, con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo (véanse, en ese sentido, las sentencias antes citadas Leur-Bloem, apartados 38 y 39, y Kofoed, apartado 37).

34 El Tribunal de Justicia ya ha precisado que del tenor y de los objetivos de dicho artículo 11 y de los de la Directiva 90/434 en general resulta que el concepto de «motivos económicos válidos» en el sentido del mencionado artículo 11, apartado 1, letra a), va más allá de la búsqueda de una ventaja puramente fiscal. Por consiguiente, una operación de fusión por canje de acciones que sólo persiguiera tal objetivo no puede constituir un motivo económico válido en el sentido de dicha disposición (sentencia Leur-Bloem, antes citada, apartado 47).

35 En consecuencia, puede constituir un motivo económico válido una operación de fusión basada en varios objetivos, entre los que pueden también figurar consideraciones de naturaleza fiscal, a condición no obstante de que éstas últimas no sean preponderantes en el marco de la operación proyectada.

36 En efecto, con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, la constatación de que una operación de fusión tiene como único objetivo obtener una ventaja fiscal y, por tanto, no se efectúa por motivos económicos válidos, puede constituir una presunción de que dicha operación tiene como objetivo principal o como uno de sus objetivos principales el fraude o la evasión fiscal.

(...;)".

Finalmente, conviene destacar que la necesidad de hacer una valoración conjunta de la operativa realizada a la hora de estudiar si en la operación en cuestión cabe apreciar un motivo económico válido, es una máxima consagrada reiteradamente tanto por los órganos económico administrativos como los de la jurisdicción contenciosa.

El propio Tribunal Supremo, en su Sentencia de fecha 20-11-2017 (Rec. 1890/2016) exige que se realice un examen global de la operación para determinar su verdadero propósito; y este TEAC, en su resolución de fecha 26-10-2010 (RG 3393/2009), dispuso en este sentido que:

"la apreciación de los fines de la operación se ha de realizar en el marco de un examen global de la misma, tal como mantiene el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sentencia de 17 de julio de 1997 antes referenciada) y la Dirección General de Tributos (consulta vinculante de 10-04-2000 antes referenciada), de modo que se ha de atender no sólo a la fusión que nos ocupa, sino también a los actos anteriores y posteriores".

En este mismo sentido se puede citar la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 03-05-2012 (Rec. Núm. 230/2009) cuando señala que:

"a la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la escisión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización".

Conocida la normativa y jurisprudencia básicas aplicables, se analizan a continuación las circunstancias concretas de la operación para alcanzar una conclusión sobre la controversia planteada.

QUINTO.- Pues bien, en el presente caso debe partirse del hecho de que la sociedad reclamante y que fue objeto de las actuaciones inspectoras, XZ, S.A., anteriormente LM, S.A., fue el resultado de múltiples operaciones de escisión, fusión y segregación de sociedades vinculadas. En el acuerdo impugnado consta la referencia a las operaciones realizadas con anterioridad a los ejercicios 2014 y 2015 y que comprenden aquellas que dieron lugar a una fusión realizada en el año 2006, la cual fue objeto de comprobación, como acredita el Acta A02-...5, dictada por el Impuesto sobre Sociedades.

Respecto a la fusión realizada en el ejercicio 2014, y que comprende las operaciones relativas a la entidad TW, S.A., la Inspección puso de relieve los siguientes hechos:

• Que a lo largo de los años 2001 a 2015 se realizaron tanto escisiones de sociedades o de ramas de actividad de sociedades vinculadas (años 2001 y 2010) bajo el argumento de que debían separarse actividades que eran muy diferentes y de distinta índole, como absorciones de sociedades (años 2003, 2006, 2014 y 2015) con el pretexto de que debía simplificarse la estructura de gestión y reducir costes. La Inspección acredita que en los años 2014 y 2015 la entidad XZ, S.A. continúa teniendo participaciones directas en un gran número de sociedades, desconociéndose el número de sociedades en las que participa de modo indirecto, lo que no parece coherente con el argumento de la pretendida simplificación de la estructura empresarial. Como ejemplo, la Inspección alude al Acuerdo de escisión del año 2001 en el que figura como motivo la escisión de la actividad inmobiliaria, que pasaría a JK (...), de la actividad consultora y patrimonial, que pasaría a GH (...), por ser de muy diferente índole y de difícil interpretación conjunta al ser actividades totalmente dispares. Sin embargo, en escrito de fecha 08-07-2020 aportado por el obligado tributario se expone que el motivo de la escisión fue el de afrontar dos diferentes proyectos inmobiliarios en dos diferentes sociedades, GH, S.L. (...) y JK, S.L. (...), y que el proyecto de esta última sociedad no tuvo éxito y por ello en el año 2006 fue absorbida por LM, S.A. (actualmente XZ, S.A.).

• Que en relación a los principales costes que puede reducir una sociedad con motivo de la absorción de otra, la Inspección alude al coste de las instalaciones en que se desarrolla la actividad y al coste de personal, señalando que todas las sociedades que han participado en las operaciones descritas tenían el mismo domicilio, estando todas domiciliadas en ..., no admitiéndose por tanto que este coste se redujera por las operaciones de fusión. Respecto del coste de personal, la Inspección acredita que siempre ha habido una sociedad que en el momento de la fusión no tenía personal (en 2014 fue la absorbente LM, S.A., (actualmente XZ, S.A.) y en 2015, la absorbida CC, S.L. que tampoco tenía personal), por lo que esta partida de coste tampoco se veía afectada por la fusión.

• La Inspección requirió del obligado tributario la acreditación de la existencia de "motivos económicos válidos" en la fusión del año 2014, obteniendo una "respuesta vaga y genérica, arguyendo motivos de reestructuración, gestión y eficiencia económica, pero sin concretar en modo alguno cuales han sido los beneficios económicos de las operaciones, ni aportar ningún tipo de documentación".

• Que no se conoce quiénes son los socios reales de la entidad XZ, S.A., siendo uno de ellos en los años 2014 y 2015 la entidad NP LTD, domiciliada en PAÍS_1, respecto de la que se desconoce quién es su titular real. La Inspección argumenta que, antes y después de las fusiones realizadas, D. Axy ha controlado las sociedades participantes, ya sea como Administrador, como Apoderado, o como familiar del Administrador.

• Que las sociedades se controlaban por la misma persona, D. Axy y en todas las fusiones una de las sociedades intervinientes no tenía personal, por lo que su actividad en el momento de la fusión, de existir, era mínima. En opinión de la Inspección ello supone que "se ha continuado ejerciendo la actividad o de la absorbente o de la absorbida, por lo que no parece que pueda hablarse de reestructuración o racionalización de una actividad que en una de las sociedades participantes en la fusión o no existía o era prácticamente inexistente, y ello condiciona la posibilidad de apreciar la existencia de un motivo económico válido".

• Que las sociedades participantes en las operaciones son sociedades patrimoniales, con un importante activo financiero y/o inmobiliario.

• Que prácticamente todos los clientes de la entidad XZ, S.A., antes y después de la fusión del año 2014, son empresas vinculadas.

• Que preguntada la sociedad cuál era la actividad desarrollada antes y después de las absorciones realizadas en los años 2014 y 2015, ésta ha respondido que XZ, S.A., se dedica a la prestación de servicios contables y financieros a empresas del grupo y a terceros, y que tras la absorción de TW, S.A., continúa en la misma actividad además de la producción fotovoltaica derivada de la instalación que se encontraba en el activo de la sociedad absorbida, y que tras la absorción de CC, S.L., continuó en la misma actividad porque esta sociedad había cesado en su actividad.

En consecuencia, la Inspección concluye que lo que surge como consecuencia de la fusión no es algo distinto de lo que ya existía, ya que se continúa en la misma actividad, con los mismos clientes, en el mismo domicilio, y con el mismo personal.

En su escrito de alegaciones la entidad reclamante sostiene que la Administración se ha extralimitado en la aplicación de la cláusula antiabuso para denegar la aplicación del régimen de diferimiento en la fusión realizada en el año 2014 entre XZ, S.A. y TW, S.A.

En relación con la extralimitación referida debe tenerse en cuenta que la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, y canje de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros supuso un significativo avance dentro del proceso de armonización de la imposición directa mediante el establecimiento de un régimen fiscal basado en la neutralidad impositiva. Esta directiva estableció un régimen fiscal aplicable a las operaciones de reestructuración empresarial realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, previendo en su artículo 11.1 letra a) una cláusula antiabuso tendente a impedir que el régimen especial se aplicara a operaciones que tuvieran como único o principal objetivo el fraude o la evasión fiscal:

"Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones los títulos II, III y IV, o a retirar total o pacialmente el beneficio de las mismas, cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones

a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que alguna de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; (...)".

Esta cláusula antiabuso, reflejo del principio general del Derecho de la Unión que prohíbe el abuso del derecho, se incorporó al TRLIS a través del ya citado artículo 96.2 del TRLIS, de acuerdo con el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

En aplicación directa de la cláusula antiabuso del artículo 96.2 del TRLIS, la Administración puede determinar la inaplicación del régimen especial en el seno del procedimiento de inspección tributaria, sin necesidad de acudir a las figuras antiabusivas genéricas previstas en la Ley General Tributaria, concretamente en sus artículos 13, 15 y 16, esto es, la calificación, conflicto en aplicación de la norma tributaria y simulación. Así lo ha señalado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo destacarse, entre otras muchas, las Sentencias de fechas 16-02-2015 (rec. 647/2013) y 31-03-2021 (rec. cas. 5886/2019), disponiendo esta última lo siguiente:

"La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea.

Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT, cuando los hechos y circunstancias así lo impongan."

De acuerdo con lo anterior, ningún reproche cabe hacer a la actuación administrativa, pues en este caso la Inspección ha comprobado el cumplimiento de los requisitos que habilitan la aplicación del Régimen especial al que se acogió el obligado y, tras apreciar su inobservancia, recurre al contenido del artículo 96.2 del TRLIS vigente en el ejercicio 2014 regularizado.

Ciertamente, el TRLIS ha sido derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, LIS, la cual introdujo determinadas modificaciones en el régimen de operaciones FEAC, señalando la Exposición de motivos de la citada norma que una de ellas comprende la regulación de la "inaplicación parcial del régimen y la circunscripción de las regularizaciones que pudieran efectuarse al ámbito de la ventaja fiscal obtenida en este tipo de operaciones".

En concreto, el artículo 89.2 de la LIS, en su redacción original, introdujo un segundo párrafo, no previsto en el artículo 96.2 del ya derogado TRLIS, con arreglo al cual:

"(...)

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal."

Ahora bien, la nueva LIS no entró en vigor hasta el 01-01-2015 y la redacción del antiguo artículo 96.2 del TRLIS, aplicable al caso concreto aquí discutido, no deja lugar a dudas:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

En definitiva, ninguna extralimitación se ha producido en este caso en el que la redacción del artículo 96.2 del TRLIS es clara: cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, "no se aplicará el régimen".

Esta previsión se ajusta plenamente al derecho comunitario, pues, como se indicó anteriormente, tanto el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, como el artículo 15.1.a) de la Directiva 2009/133/CEE, permiten a los Estados miembro inaplicar totalmente el régimen cuando la operación tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal, posibilidad esta que fue la adoptada por la legislación española.

La posibilidad de inaplicar totalmente el régimen ha sido confirmada, tanto por el TJUE en diversos pronunciamientos, como la Sentencia de fecha 08-03-2017 (C-14/16, Euro Park), como por los Tribunales de Justicia nacionales. En este sentido, puede citarse la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25-05-2012 (recurso cas. núm. 3944/2009) o la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 05-07-2023 (recurso núm. 909/2019), en las que, tras concluir que las operaciones en cuestión no se realizaron por motivos económicos válidos e identificar una finalidad abusiva en su realización, ambos Tribunales confirmaron la regularización practicada por la Inspección, negando su acogimiento al Régimen FEAC en base a la cláusula antiabuso, confirmando la inaplicación total del régimen.

Por tanto, no puede prosperar el argumento de la reclamante que sostiene que la Administración se ha extralimitado en la aplicación de la cláusula antiabuso, debiendo desestimarse esta alegación.

SEXTO.- Por otra parte, la entidad señala que la existencia del ahorro fiscal constituye un motivo económico válido que justifica la operación y que este motivo no era el único pues la absorción de la sociedad generó una reducción de los costes y recursos destinados al mantenimiento de la estructura (como los costes de contabilidad, presentación de declaraciones periódicas, declaración del Impuesto sobre Sociedades, preparación y legalización de libros ante el Registro Mercantil, depósito de cuentas anuales, formalización de acuerdos ante fedatario público, servicios de profesionales independientes, etc).

La determinación de si existieron motivos económicos validos de racionalización o reestructuración de la actividad económica es una cuestión estrictamente de hecho que debe decidirse a la vista de cada caso concreto, siendo difícil establecer reglas o criterios "a priori", aunque, bien es cierto, que deberán contemplarse todos los hechos anteriores, concomitantes y posteriores que afectan a la operación.

Como se ha indicado anteriormente en la presente resolución, el TJUE estableció como criterio jurisprudencial que, para comprobar si la operación de que se trata tiene como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación.

En este sentido, el Tribunal Supremo, en su sentencia de fecha 16-03-2016 dictada en el recurso de casación 1815/2014, ha determinado que, para justificar la inaplicación del régimen especial, la Administración puede utilizar la prueba de presunciones de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal", cuando no existan motivos económicos en la misma. Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida. La sentencia señala expresamente lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):

"(...) La carga de la prueba ha de entenderse distribuida entre la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones, acreditando los hechos constitutivo del derecho que pretende hacer valer ( artículo 105.1 LGT ), y la Administración, en cuanto ha de acreditar una circunstancia, como la falta de "motivo económico válido" que opone como obstáculo a la aplicación de dicho régimen, sin ignorar, a los efectos de configurar el debido reparto de dicha carga, las dificultades probatorias inherentes a la condición de hecho negativo que tiene la referida ausencia.

Por consiguiente, de una parte, no basta con ampararse en afirmaciones no contrastadas y, de otra, como ha señalado reiterada jurisprudencia de esta Sala, la Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal", habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma.

Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida por no concurrir los requisitos exigidos para tal prueba o desvirtuar su resultado mediante la utilización de otros medios de prueba (Cfr. SSTS de 28 de junio de 2013 , rec. de cas. 1186/2011 y 4 de julio de 2014, rec. de cas. 725/2012)".

Sobre esta cuestión, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16-11-2022 (recurso 89/2018) concluye lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):

"En definitiva, el que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades participantes, puede constituir una presunción de que la operación tiene como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, esto es, conseguir una ventaja fiscal indebida, pero lo determinante viene a ser la finalidad elusiva o evasiva, no en sí concurre un motivo económico válido, puesto que este se configura como hecho base de una presunción cuya consecuencia es la finalidad fraudulenta prohibida (...)

Conforme se deriva de los términos del citado artículo de la Directiva, se contiene una presunción, rebatible, de fraude o evasión fiscal, basada en el hecho de que la operación no se hubiere efectuado por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades. Los motivos económicos válidos van a servir para comprobar que no se persigue la evasión o fraude fiscal. En esta línea se ha desarrollado la doctrina jurisprudencial, sentencias de 16 de marzo de 2016, rec. cas. 1815/2014 ó de 4 de julio de 2014, rec. cas.725/2012.

(...)

De la sentencia del TJUE de 10 de noviembre de 2011, Asunto C-126/10. Caso Foggia-SGPS ..., cabe extraer otra serie de conclusiones. Así sólo será aplicable la cláusula antiabuso cuando se persiga con la operación el fraude o la evasión fiscal, presumiéndose esta finalidad cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos y cuando se pruebe que la operación tiene como único objetivo obtener una ventaja fiscal. Se insiste en la sentencia que el examen ha de hacerse caso por caso, sin que la exclusión del régimen de diferimiento no puede basarse en meras presunciones, ni tampoco en que el obligado tributario no haya probado motivos económicos válidos; siendo necesario el examen global de la operación, y no basarse en elementos aislados".

En esa tesitura, el debate se erige fundamentalmente como una cuestión probatoria, en la que el sujeto pasivo debe razonar la existencia de los motivos económicos válidos requeridos por la norma, así como acreditar el sustrato probatorio de los mismos, y la Administración haciendo uso de los medios probatorios que le ofrece el Derecho, deberá comprobar la procedencia o concurrencia de los mismos. Así lo ha señalado la sentencia anteriormente citada del Tribunal Supremo al analizar este tipo de cuestiones (sentencia de fecha 16-03-2016, recurso de casación 1815/2014).

Al respecto del análisis de la eventual concurrencia del motivo económico válido al que se refiere la norma, huelga advertir que tal motivo económico debe observarse desde la perspectiva de la sociedad en la que se realiza aquella operación de fusión, escisión, canje de valores o aportaciones no dinerarias, acreditando la interesada que la reorganización o reestructuración empresarial llevada a cabo efectivamente da lugar a una mejora o racionalización de la actividad económica de la mercantil en cuestión.

En el presente caso, la Inspección se ha basado en la prueba indiciaria y la prueba de presunciones prevista por la propia LGT en su artículo 108.2, que, en su redacción original, señala lo siguiente:

"Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Al respecto, cabe indicar que la prueba indiciaria no resulta contraria a nuestro ordenamiento jurídico, admitiendo tanto la doctrina y la jurisprudencia la prueba indiciaria o por presunciones, siempre y cuando se parta de uno o varios hechos base o indicios que resulten acreditados para llegar, a través de un engarce que debe ser racional, lógico y razonable, a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante.

Respecto a los costes supuestamente reducidos (de contabilidad, de presentación de declaraciones periódicas, de preparación y legalización de libros, etc), este TEAC debe hacer referencia a la sentencia Foggia (126-10) del TJUE, de fecha 10-11-2011, que rechazó que la mera existencia de algunas consecuencias económicas positivas, como ahorros de costes administrativos, permitiera concluir que la operación carece de una finalidad fraudulenta. La referida sentencia señala que la mera existencia de mejoras económicas, mejoras que, por otro lado, son inherentes a cualquier proceso de concentración empresarial, no significa que las fusiones tengan motivos económicos válidos. Por lo tanto, aun cuando exista un ahorro de costes o una mejora de procesos, es posible afirmar que la operación no tiene motivo económico válido cuando se constante que supone un abuso de derecho. El abuso de derecho vendrá dado cuando la finalidad principal sea la búsqueda de una ventaja fiscal. La propia sentencia señala expresamente lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):

"47. Por tanto, nada se opone, en principio, a que una operación de fusión que lleve a cabo una reestructuración o una racionalización de un grupo que permita reducir los gastos administrativos y de gestión de éste pueda tener motivos económicos válidos. No obstante, ése no es el caso de una operación de absorción, como la controvertida en el litigio principal, en el que parece resultar que, habida cuenta de la amplitud de la ventaja fiscal que se pretende obtener, a saber más de 2 millones de euros, el ahorro realizado por el grupo de que se trata en términos de costes estructurales es completamente marginal.

48. Al respecto, procede añadir que el ahorro de los costes resultante de la reducción de los gastos administrativos y de gestión mediante la desaparición de la sociedad absorbida es inherente a toda operación de fusión por absorción en la medida en que esta última implica, por definición, una simplificación de la estructura del grupo.

49. Pues bien, si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada, y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad, que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal.

50. Por otra parte, el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros, C-212/97, Rec. p. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, Rec. p. I-1609, apartados 68 y 69, y Kofoed, antes citada, apartado 38).

(...)".

Asimismo, desde la perspectiva de la marcha y gestión de la actividad desarrollada por las entidades reclamante y TW, S.A., no se llega a comprender la necesidad de acudir a la absorción de la segunda por parte de la primera, más allá de pretender la inclusión en la base imponible de ésta última de un ajuste extracontable negativo por importe de ... euros. Esta conclusión no se ve modificada por el argumento de la reclamante por el que defiende que las bases imponibles negativas que tenía pendientes de compensación TW, S.A. en el momento de la fusión y que ascendían a 3.600,99 euros, no fueron declaradas por la sociedad absorbente en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades.

La norma aplicable en ningún caso ampara la aplicación del régimen fiscal especial a una decisión empresarial como la aquí descrita, en la que no se razona ni motiva más allá de una vaga reducción de costes, que por otro lado tampoco se cuantifica, qué incidencia puede tener la absorción de la entidad TW, S.A. en la organización empresarial, en el sentido de conseguir una mayor eficiencia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada, más aún si, como ha acreditado la Inspección, las sociedades se controlaban por la misma persona, D. Axy, y en todas las fusiones que se realizaron, una de las sociedades intervinientes no tenía personal.

La conclusión alcanzada por este TEAC encuentra mayor respaldo al valorar las restantes pruebas obtenidas por la Inspección, pues se da la circunstancia de que alguna de las operaciones de reestructuración realizadas anteriormente fueron objeto de actuaciones inspectoras, como es el caso de la fusión del año 2001, en la que se concluyó que la finalidad de la operación no fue la mejora o reestructuración de la sociedad, sino la obtención de ventajas fiscales, quedando excluida la entidad en cuestión de la aplicación del régimen especial ahora discutido. Por todo ello, este TEAC considera que debe desestimarse la alegación formulada.

Por ello, a la vista del acuerdo impugnado y de los hechos puestos de relieve por la Inspección anteriormente enumerados en la presente resolución, este TEAC considera que la inexistencia del motivo económico válido está suficientemente motivada por parte de la Administración, pues basándose en pruebas y elementos de hecho que no han sido refutados por el obligado, quien se ha limitado únicamente a realizar meras manifestaciones, ha concluido que el régimen fiscal especial discutido no resulta de aplicación.

SÉPTIMO.- La reclamante alega que la prueba de acreditar la aplicación de un beneficio fiscal como el régimen especial a una fusión constituye una prueba diabólica que le genera indefensión, pues implica que debe probar que la operación no se realizó principalmente por motivos fiscales, lo que es imposible.

La atención de esta alegación exige de este TEAC que la argumentación comience haciendo una referencia a la ya citada sentencia del TJUE de fecha 08-03-2017 (C-14/16, Euro Park), en la que respecto a la carga de prueba que corresponde al contribuyente se concluye lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):

"56 Pues bien, en la medida en que la normativa controvertida en el asunto principal exige de forma sistemática e incondicional, para conceder el beneficio de la tributación diferida de las plusvalías en virtud de la Directiva 90/434, que el contribuyente acredite que la operación en cuestión está justificada por un motivo económico y que no tiene como objetivo principal o como uno de sus objetivos principales el fraude o la evasión fiscales, sin que la Administración tributaria esté obligada a aportar al menos un principio de prueba de la falta de motivos económicos válidos o de indicios de fraude o evasión fiscales, esta normativa establece una presunción general de fraude o evasión fiscales."

Respecto a la carga de la prueba debe tenerse en cuenta lo señalado por el artículo 105 de la LGT que, en su redacción original, dispone lo siguiente:

"Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho

deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

El citado artículo 105 de la LGT establece una regla general de distribución de la carga de la prueba que, como viene recordando nuestra jurisprudencia, obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, imponiendo a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas, nacidas de los antiguos artículos 1.214 y siguientes del Código Civil y hoy recogidas con mayor precisión en el artículo 217.2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

De esta forma, cada parte debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquellos en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las obligaciones que se exigen.

Esta regla de distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse "teoría de la proximidad al objeto de la prueba". Así, en sentencias como las de fechas 13-12-1989, 06-06-1994, 13-10-1998, 26-07-1999 y 22-01-2000, entre otras, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en el sentido de que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, viniendo matizada tal afirmación en el apartado 6 de dicho precepto, al establecer que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.

En el caso que aquí se discute, referente a la acreditación de la existencia de un motivo económico válido que justifique la aplicación del régimen especial del Impuesto sobre sociedades, puede hacerse referencia a la Sentencia 7533/2011 del Tribunal Supremo de fecha 26-10-2011 (rec. núm 5245/2007), cuyo Fundamento de Derecho Tercero señala lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):

"TERCERO.- Interesa poner de relieve que el análisis de operaciones del tipo de las aquí discutidas, mucho más que el estudio de su bagaje doctrinal, necesita de la comprensión acabada de los hechos acaecidos y análisis de la operación efectuada, lo que en ocasiones requiere el examen de un complejo negocial. Y decidimos que el problema es más fáctico que jurídico porque al examinar este tipo de operaciones es claramente insuficiente decir que se hacen con un propósito de reorganización empresarial, sino que es preciso describir en qué consiste ese propósito reorganizativo, cuales son las ventajas que de él se pretenden obtener, cómo cada operación coadyuva a la concreción del fin pretendido, así como su necesidad en el complejo creado.

Es decir, el principio de autonomía de la voluntad no justifica operaciones que son ininteligibles, desde el punto de vista de su razonabilidad, para cualquier observador. El principio de autonomía de la voluntad no consagra ni da respaldo legal a las meras ocurrencias, sin reflejo real aunque formalmente se celebren los actos que aparentemente consagrarían tales ocurrencias como hechos reales.

(...;)".

En el presente caso, la exigencia de que el obligado acredite que el motivo económico que justifique la operación no fuera exclusivamente fiscal no implica la carga de probar un hecho negativo o "probatio diabolica", sino que constituye una consecuencia lógica de la aplicación de las reglas de la carga de la prueba pues, como se ha dicho, corresponde al contribuyente acreditar el cumplimiento de los requisitos que le permiten aplicar exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.

Por ello, este TEAC debe confirmar el criterio del Tribunal de instancia por el que considera que la Administración "ha reunido una serie de pruebas, elementos de hecho e incluso antecedentes de operaciones similares previas realizadas por el propio reclamante (las cuales han sido objeto de regularizaciones en el mismo sentido por parte de la AEAT)" al objeto de fundamentar la regularización practicada, mientras que el interesado, "para refutar los hechos puestos de manifiesto por parte de la Administración, únicamente se ha limitado a realizar meras manifestaciones, esgrimir argumentos genéricos de motivación económica de la operación, pero como ya pasara en fase de aleaciones ante el órgano competente para liquidar, no especifica de qué manera la operación anterior supone beneficios económicos a futuro en la actividad de la entidad resultante de la operación". Por todo ello, procede la desestimación de esta alegación.

OCTAVO.- La reclamante señala que el régimen fiscal especial de fusiones no supuso un ahorro fiscal pues, en su opinión, la renta obtenida en la fusión por la diferencia entre el patrimonio recibido de la sociedad absorbida (TW, S.A.) y el valor contable de la participación anulada, por importe de ... euros, no se hubiera sometido a gravamen por aplicación del artículo 30.3 del TRLIS, ya que la reclamante tenía derecho a aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna de plusvalías por importe equivalente al 25% de la renta.

Como primer acercamiento debe advertirse la diferencia que se aprecia entre un ajuste negativo por la totalidad de la renta, que fue lo que declaró el obligado en su autoliquidación, y la aplicación de una deducción para evitar la doble imposición interna de plusvalías en un importe del 25% de la renta, como afirma la entidad. La diferencia de tributación determina ya una asimetría que parece no justificar la argumentación de la entidad.

En cualquier caso, respecto a la deducción para evitar la doble imposición interna en relación con los dividendos y plusvalías de fuente interna, el artículo 30 del TRLIS, en la redacción dada tanto por la Disposición Adicional 58 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre que modificó el apartado 2 con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, como por el artículo 1. Segundo. Seis de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, establecía lo siguiente:

"1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.

2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.

Esta deducción será también de aplicación en los casos en que se haya tenido dicho porcentaje de participación pero, sin embargo, sin haberse transmitido la participación, se haya reducido el porcentaje tenido hasta un mínimo del tres por ciento como consecuencia de que la entidad participada haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores. Lo anterior será aplicable a los dividendos distribuidos dentro del plazo de tres años desde la realización de la operación en tanto que en el ejercicio correspondiente a la distribución no se transmita totalmente la participación o ésta quede por debajo del porcentaje mínimo exigido del tres por ciento.

3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley.

4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:

a) Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior.

Cuando conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo anterior se produzca la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre ellos de acuerdo con las normas establecidas en este artículo.

b) Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieran integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de aquéllas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley.

c) Las distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.

d) Los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos.

e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:

1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.

En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.

La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.

2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.

En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.

f) Los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a entidades de la Zona Especial Canaria procedentes de beneficios que hayan tributado a los tipos indicados en el apartado 8 del artículo 28 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las rentas recibidas proceden en primer lugar de dichos beneficios.

5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.

Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.

b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.

Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con los fondos propios.

La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.

Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere el párrafo b) del apartado 2 del artículo 28 de esta Ley, debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2.

La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.

6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda.

7. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad residente se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del periodo impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición de la misma y hayan tenido derecho a la aplicación de la deducción prevista en el apartado 2 de ese artículo.

8. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse de las cuotas íntegras de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos."

La argumentación de la reclamante defiende que, si en lugar de haber llevado a cabo la fusión por absorción de la sociedad TW, S.A, hubiera optado por su disolución y liquidación, el artículo 30.3 del TRLIS hubiera permitido practicar esta deducción, en su opinión equivalente al ajuste negativo que fue declarado, por lo que tampoco existiría tributación en sede de la adquirente.

Pues bien, el efecto de esta deducción es el de eliminar la doble imposición que pueda producirse al considerar, bien las reservas obtenidas por la sociedad disuelta, en la medida en que aquellas representan "beneficios no distribuidos" por los que ya tributó, bien las plusvalías tácitas imputables a activos identificados y al fondo de comercio financiero.

En el caso de las reservas, la tributación por la disolución supone una segunda imposición (la primera tuvo lugar al obtener los beneficios de los que proceden estas reservas). En el caso de las plusvalías tácitas y del fondo de comercio, la tributación a asumir por la disolución supone la primera imposición; en este caso, la segunda imposición tendrá lugar cuando esos beneficios latentes se materialicen. Por lo tanto, en este caso, la norma se está anticipando a la doble imposición, que acaecerá en un momento posterior.

De acuerdo con el artículo 30 del TRLIS, por la parte de la plusvalía correspondiente a los beneficios no distribuidos de la entidad participada, la doble imposición se corregiría mediante la aplicación del artículo 30.5 TRLIS; mientras que por lo que se refiere a la doble imposición que pudiera producirse por las plusvalías tácitas y el fondo de comercio financiero, la doble imposición se corregiría por medio del artículo 30.4.e) del TRLIS. Este artículo también serviría para corregir la doble imposición de las reservas cuando el transmitente no hubiera aplicado la deducción para evitar la doble imposición del artículo 30.5 TRLIS.

En su escrito de alegaciones la reclamante se refiere expresamente a las reservas de la sociedad TW, S.A pues señala que "analizando el balance de fusión de TW, es obvio que toda la diferencia entre el valor del patrimonio absorbido y el valor contable de la participación se corresponde con beneficios no distribuidos, atendiendo al saldo que presentaba la partida de reservas". Por tanto, la deducción aplicable, en su opinión, sería la que corrige la doble imposición que pueda producirse al considerar las reservas obtenidas por la sociedad disuelta.

Ahora bien, en el caso aquí examinado, la reclamante no facilita mayor información que la que resulta de la diferencia entre el patrimonio recibido de la sociedad absorbida (TW, S.A.) y el valor contable de la participación anulada, y que equivale a un importe de ... euros. Para argumentar que no hubiera habido tributación, la reclamante sostiene que la entidad TW, S.A. disponía de bases imponibles negativas (BINs) pendientes de compensación en el momento de la fusión.

Como se ha dicho, la reclamante pretende argumentar que hubiera tenido derecho a la deducción del importe ya tributado por TW, S.A correspondiente a beneficios no distribuidos (reservas) si dicha entidad se hubiera disuelto, en el entendimiento de que este importe habría tributado, pero lo cierto es que la prueba efectiva de esa primera tributación que justifica la deducción que corrige la doble tributación no se ha producido, pues nada se ha dicho sobre la imposición que soportaron los beneficios de los que proceden estas reservas. En el expediente consta que, en las autoliquidaciones que fueron presentadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2012 por la entidad TW, S.A., no se declaró importe alguno a ingresar, salvo en el ejercicio 2009 que consta un ingreso por importe de 290,88 euros. En todos estos ejercicios existían, o bien bases imponibles negativas, o bien compensaciones de bases positivas con bases negativas y deducciones pendientes de aplicar.

Conviene puntualizar que, tratándose de un procedimiento para evitar la doble imposición económica, el importe de la deducción nunca puede ser superior a la efectiva tributación que por los dividendos o beneficios no distribuidos se produjo en sede de la entidad participada. De no ser así, no se estaría corrigiendo la doble imposición, sino produciéndose una evidente desimposición.

Por otra parte, la identidad expuesta por la reclamante entre el ajuste negativo que fue practicado y la deducción del artículo 30.3 del TRLIS a la que se refiere en sus alegaciones, no es tan evidente pues, como se desprende del citado artículo, la base sobre la que se calcula la deducción está constituida por el incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluidos aquellos incorporados al capital social correspondiente a cada participación transmitida y que se hubieran generado durante el tiempo de permanencia en la cartera del socio, con el límite de la renta que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión (diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de los títulos). Es a esta base a la que se le aplica el tipo de gravamen correspondiente y no a la diferencia entre el patrimonio recibido de la sociedad absorbida (TW, S.A.) y el valor contable de la participación anulada, que equivale al importe que se declaró como ajuste negativo.

De acuerdo con la redacción del artículo 30.3 del TRLIS, la renta adquirida constituye un límite máximo para determinar el importe a deducir en concepto de doble imposición de tal forma que, si los dividendos o beneficios no distribuidos superan el importe de la renta obtenida, ésta constituye el límite máximo que opera como base sobre la que aplicar el tipo de gravamen. En este caso, ningún cálculo se ha realizado por la entidad reclamante a este respecto, realizando meras manifestaciones sin mayor apoyo fáctico respecto de la eventual doble imposición alegada, por lo que a la vista de lo expuesto procede desestimar esta alegación.

NOVENO.- En relación con la acreditación de las bases imponibles negativas (BINs) pendientes de compensar, la entidad reclamante alega que respecto de las BINs originadas en los ejercicios 1997 a 2007 es cierto que no constaban depositadas las cuentas anuales de XZ, S.A. (...), pero sí las de XZ, S.A. (antes JK, S.L., ...). La entidad alega que, aunque no se haya aportado la contabilidad detallada de ambas compañías, también obran en el expediente los balances de fusión a ...-2005 de LM, S.A (absorbente) y XZ, S.A (absorbida). Se trata de la copia de una hoja protocolizada de la escritura de fusión de ...-2006 en la que consta, además de los resultados del propio ejercicio y de los negativos de ejercicios anteriores (en el correspondiente apartado de los fondos propios), un apartado con el detalle de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en ambas compañías en el momento de la fusión. En su opinión, aunque no se aportara la autoliquidación o la contabilidad de cada ejercicio, la documentación referida acredita la existencia de BINs en las sociedades.

La prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se recoge en el artículo 66.a) de la LGT -redacción original-, Ley que, asimismo, regula el derecho a comprobar e investigar en su artículo 66 bis, añadido por el artículo Único. 8 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, y el cómputo y la interrupción de dicho plazo de prescripción, lo que se regula en sus artículos 67 -en redacción dada por el artículo Único. Nueve de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre- y 68 -en redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre-, respectivamente. Su redacción es la que sigue:

Artículo 66. Plazos de prescripción:

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

(...)"

Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar:

"1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado".

Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día de devengo del tributo.

En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo.

En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.

En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.

2. El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.

No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar.

Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios."

Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción.

"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria".

El artículo 70 de la LGT, en la redacción dada por el apartado 3 del art. único.12 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, regula los efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales, señalando lo siguiente:

"1. Salvo lo dispuesto en los apartados siguientes, las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado sólo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas.

2. A efectos del cumplimiento de las obligaciones tributarias de otras personas o entidades, las obligaciones de conservación y suministro de información previstas en los párrafos d), e) y f) del apartado 2 del artículo 29 de esta ley deberán cumplirse en el plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigencia de sus propias obligaciones formales al que se refiere el apartado anterior, si este último fuese superior.

3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66.bis.2 y 3 de esta Ley."

Con carácter general se regula la capacidad de la Administración tributaria para comprobar e investigar en cualquier momento los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. Del resultado de dicha comprobación e investigación puede proceder a la regularización de los importes correspondientes a las partidas que se integren en la base imponible en los períodos impositivos objeto de comprobación, con independencia de que dichos importes deriven de operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos.

Así, aunque la capacidad de comprobación de la Administración tributaria no prescribe, sin embargo, a efectos de la comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensar por cualquier entidad, se limita el plazo temporal del derecho al inicio del procedimiento de comprobación a diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Una vez transcurrido dicho plazo de diez años, aunque prescribe la capacidad de la Administración para comprobar e investigar esas bases imponibles negativas, es decir, la Administración tributaria no puede modificar el importe de las bases imponibles negativas declaradas por el contribuyente, sin embargo, a efectos de consolidar su compensación, el contribuyente está obligado a la acreditación de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda realizar. Para eso debe exhibir a la Administración tributaria la correspondiente liquidación o autoliquidación de la que haya resultado la base imponible negativa, así como la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el plazo de esos diez años en el Registro Mercantil.

El artículo 25.5 del TRLIS establecía lo siguiente en su redacción original:

"5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron."

Siendo así, la redacción del citado artículo es clara, por lo que lleva a la desestimación de la alegación formulada, debiendo tener en cuenta que el mismo criterio se habría seguido de ser aplicable la LIS.

El párrafo primero del apartado 5 del artículo 26 de la LIS, en redacción dada por la Ley 34/2015, señala lo siguiente:

"5. El derecho de la Administración para comprobar o investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al periodo impositivo que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil."

El Preámbulo de la LIS precisó sobre este asunto que:

"con esta modificación se posibilita no solo garantizar el derecho del contribuyente a beneficiarse de esos créditos, sino que se asegura el correcto ejercicio de otros derechos, como, por ejemplo, el de la rectificación de sus autoliquidaciones cuando en la comprobación de la procedencia de la rectificación la Administración deba verificar aspectos vinculados a ejercicios respecto de los que se produjo la prescripción del derecho a liquidar."

De lo anterior, debe deducirse que dentro del plazo de los 10 años a los que alude el apartado 2 del artículo 66 bis de la LGT, el contribuyente deberá conservar las autoliquidaciones, los libros de contabilidad y los soportes documentales de las operaciones consignadas en los mismos, correspondientes a los ejercicios en que se generaron dichas bases imponibles negativas, debiéndose entender que, si no se facilitan los soportes documentales de las operaciones registradas en las autoliquidaciones y en los libros, el obligado no habrá acreditado la procedencia de las bases imponibles negativas consignadas.

Más allá de dicho plazo, para hacer valer una determinada BIN, deberá aportar el contribuyente la autoliquidación de la que haya resultado la base imponible negativa correspondiente, así como la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el plazo de esos diez años en el Registro Mercantil.

En el caso que nos ocupa, tratándose de BINs cuyo origen se remonta a los ejercicios 1997 a 2007, a la fecha de inicio de las actuaciones, el 14-06-2019, ya había transcurrido el plazo de 10 años que permite a la Administración comprobar tales bases, por lo que correspondía al interesado la acreditación de las mismas mediante la aportación de las oportunas autoliquidaciones relativas a los ejercicios 1997 a 2007 en que tales BINs se originaron, así como de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el plazo de esos diez años en el Registro Mercantil, de manera que, no habiéndose aportado ni la contabilidad detallada de las compañías que generaron tales créditos fiscales, ni las autoliquidaciones en las que se debieron declarar aquellos, deben desestimarse las pretensiones actoras al respecto.

DÉCIMO.- Respecto a las BINs originadas en los ejercicios 2008 a 2012, encontrándose dentro del plazo de comprobación de 10 años al que se refiere el artículo 66 bis.2 de la LGT, el contribuyente debe conservar las autoliquidaciones, los libros de contabilidad y los soportes documentales de las operaciones consignadas en los mismos, correspondientes a los ejercicios en que se generaron dichas bases imponibles negativas, debiéndose entender que, si no se facilitan los soportes documentales de las operaciones registradas en las autoliquidaciones y en los libros, el obligado no habrá acreditado la procedencia de las bases imponibles negativas consignadas.

A este respecto, la entidad reclamante alega que, respecto a las facturas recibidas de TW, S.A., ninguno de los nueve puntos que la Inspección señala a partir de la página 96 del Acuerdo de Liquidación puede llevar a dudar de la realidad de los servicios. Sostiene que cada hecho acaecido en la vida de las sociedades puede interpretarse de un modo o en sentido contrario desde el punto de vista empresarial y que no puede considerarse un indicio de fraude contratar con una sociedad vinculada.

Respecto a las facturas recibidas de QR, S.A. la reclamante señala que los argumentos expuestos para las facturas recibidas de TW, S.A. son perfectamente trasladables, señalando que la Administración aplica una serie de indicios que no son suficientes para negar la realidad de un servicio.

Este TEAC ha comprobado que los importes en cuestión se refieren a gastos facturados por dos proveedores vinculados con la propia reclamante, a saber, TW, S.A. y QR, S.A.

En el expediente consta que la Inspección aplica la prueba de indicios prevista en el artículo 108.2 de la LGT para discutir la realidad de los servicios facturados por dichas empresas.

En relación con la prueba indiciaria y las presunciones, la propia LGT, recoge en su ya citado artículo 108.2, en la redacción original, lo siguiente:

"Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Al respecto, cabe indicar que, tal y como hemos señalado en el Fundamento de Derecho SEXTO de la presente resolución, la prueba indiciaria no resulta contraria a nuestro ordenamiento jurídico, admitiendo tanto la doctrina y la jurisprudencia la prueba indiciaria o por presunciones, siempre y cuando se parta de uno o varios hechos base o indicios que resulten acreditados para llegar, a través de un engarce que debe ser racional, lógico y razonable, a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante.

Como dice la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia de 31-01-2008 (recurso nº 941/2004): "Vaya por delante que correspondía a la Administración acreditar la existencia de la maquinación (artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil), a cuyo fin podía acudir a las presunciones (artículo 118, apartado, 2 de la Ley General Tributaria de 1963), pues rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba resulta válida si parte de un hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) (artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6º) y 120/1999 (f.j. 2º ))."

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia de 02-04-2008 (recurso nº 5371/2002), argumenta que: "En relación con la válida utilización de la prueba de presunciones deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica como, por cierto, exige de manera expresa el reiterado art. 386.1 LEC 1/2000, párrafo segundo, al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, de él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la valoración de la presunción como prueba (Cfr. STS de 19 de marzo de 2001)".

Para poder habilitar la prueba indiciaria no resulta necesario que los hechos probados constituyan, en sí mismos, pruebas directas, ni hechos ilícitos o merecedores de algún tipo de reproche desde el punto de vista jurídico. Son hechos que, por sí solos, no resultan elocuentes pero que, conjuntamente considerados, constituyen prueba. Así, lo decisivo es tratar de determinar si entre los hechos que pudieran considerarse probados y las conclusiones a las que llega la Inspección existe una conexión lógica.

Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 17-11-1999: "un indicio es, por definición, equívoco respecto al conocimiento del hecho que 'indica' aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en una misma dirección puede convertirse en una prueba inequívoca -y, en su caso, en prueba de cargo- en la medida que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el 'hecho-consecuencia' y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".

La jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 01-12-1989 con cita de la STS 499/2003 de 04 de abril), diferencia los indicios de las sospechas y conjeturas, estableciendo que: "la sospecha consistiría en la aprehensión o imaginación de una cosa por conjeturas fundadas en apariencias o visos de verdad, la conjetura, que sería el juicio que, con ciertas probabilidades de acierto, se forma de las cosas o acaecimientos por las señales que se ven u observan y, finalmente, el indicio, que es la acción o señal que da a conocer lo oculto, en virtud de las circunstancias, que concurren en un hecho, dándole carácter de verosimilitud".

La sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 16-07-2002 (RG 3507/2000) y la sentencia del Tribunal Supremo de 08-05-2003 (RG 708/2002) declaran: "que la prueba indiciaria, circunstancial o indirecta es suficiente para justificar tal participación en el hecho punible, siempre que reúna unos determinados requisitos, que esta Sala recogiendo principios interpretativos del Tribunal Constitucional, ha repetido hasta la saciedad (entre las últimas sentencias dictadas, mencionemos a título de ejemplo, las de 13-12-99; 26-05-2000; 22-06-2000; 16-06-2000; 8-09-2000, etc.)".

Estos requisitos son los siguientes:

1. Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.

2. Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.

3. Los indicios tienen que ser plurales e independientes o siendo único que posea una singular potencia.

4. Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.

5. Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.

6. La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos-consecuencia.

Es doctrina reiterada de este TEAC que la prueba de cargo puede ser por indicios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. La prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados.

2. Los hechos constitutivos de delito han de deducirse de esos hechos probados a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano.

Por tanto, para la válida utilización de la prueba de presunciones deben tenerse en cuenta los siguientes requisitos acuñados por la jurisprudencia:

• Que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base.

• Que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída.

• Que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, tal y como exige el artículo 386.1 de la LEC 1/2000 al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción".

Finalmente, debe hacerse alusión a la doctrina de este TEAC acerca de la prueba indiciaria, la cual se refleja, entre otras, en la resolución RG 576/2014, de fecha 20-07-2017, en la que se señala al efecto que el enlace preciso y directo que se requiere entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

En el presente caso, la Inspección concluyó que los servicios facturados por las entidades TW, S.A y QR, S.A. no constituían gastos deducibles al no haber sido acreditada la realidad de los mismos.

Así, en el caso de las facturas recibidas de TW, S.A., este TEAC destaca como indicios más relevantes que hacen dudar de la realidad de los servicios facturados los siguientes:

1. El concepto facturado es un concepto genérico, no se ofrece detalle alguno de en qué han consistido los servicios, qué personal de la empresa los ha realizado, en qué fecha se han prestado, cuántas horas han dedicado a los mismos, etc.

2. El importe mensual facturado es siempre el mismo, por lo que no parece tener relación alguna con los ingresos, siendo independiente del volumen de facturación de la empresa y de la identidad de sus clientes.

3. El día 15-03-2012 la empresa cesó a sus últimos trabajadores y, en fechas cercanas a ésta, vendió parte de su inmovilizado (motocicletas, mobiliario de oficina, equipos informáticos, etc) y cedió a TW, S.A., el contrato de alquiler del inmueble en que radicaban sus oficinas. No obstante, a pesar de cesar en su actividad, seguía recibiendo facturas de TW, S.A., hasta final del año 2012.

4. El análisis de las declaraciones de operaciones con terceros (Mod. 347), del volumen de ventas de TW, S.A. y XZ, S.A., así como de la plantilla media de cada una de las empresas a la luz de la información de la Tesorería de la Seguridad Social, evidenció que, aún habiendo existido una importante reducción de actividad y de plantilla, la facturación de servicios a XZ, S.A., continuó inalterada.

5. El hecho de que ambas empresas ejerzan la misma actividad empresarial y de que XZ, S.A. disponga de más trabajadores para su desarrollo en relación a su volumen de operaciones, permite entender que ésta última cuenta con personal suficiente para prestar los servicios facturados sin necesidad de subcontratar servicios con TW, S.A.

6. La entidad TW, S.A. es una entidad patrimonial, con importante activo financiero y diversos inmuebles que principalmente factura a entidades vinculadas. Esta entidad fue socio de la reclamante XZ, S.A. habiendo ostentado la titularidad del 19,96% del capital social de XZ, S.A., en los años 2008 a 2011 y del 86,16% en el año 2012. El apoderado de ambas entidades a lo largo de estos años fue D. Axy, que fue nombrado Consejero Delegado de XZ, S.A., con fecha ...-2012 y administrador único de ambas sociedades con fecha ...-2012. En estos años, la única persona que figura como autorizado en cuentas bancarias de ambas entidades es D. Axy.

Respecto de las facturas recibidas de QR, S.A., los indicios más relevantes son los siguientes:

1. En la primera factura, la de mayor importe, no se ofrece detalle alguno de en qué han consistido los servicios, y en las tres restantes, figura la colaboración en servicios facturados a clientes, pero en ninguna de ellas figura qué personal de la empresa los ha realizado, cuántas horas ha dedicado a los mismos, etc.

2. La entidad XZ, S.A disponía de numeroso personal en los años 2008, 2010 y 2011, suficiente para prestar los servicios facturados, pero según información de la Tesorería de la Seguridad Social, QR S.A., no disponía de personal alguno.

3. Según las declaraciones "resumen anual del IVA (Mod. 390)", la entidad QR SA ejerce la actividad de 842 "Servicios Financieros y Contables", siendo precisamente esta actividad la que declara realizar XZ, S.A. en su resumen anual del IVA de estos ejercicios, y además dispone de personal para ello.

4. En las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2010 y 2011 presentadas por QR, S.A., no resulta importe alguno a ingresar.

5. Al igual que en XZ, S.A., según declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, a lo largo de estos años, D. Axy fue apoderado de QR, S.A. y habría sido también uno de los administradores o miembros del Consejo de Administración de la entidad.

La prueba de indicios realizada por la Inspección determinó que, los gastos facturados por estas entidades durante el periodo 2008-2012, los cuales formaban parte de las BINS acreditadas por la entidad reclamante, no se correspondían con servicios real y efectivamente prestados a esta última, por lo que no podían ser fiscalmente deducibles.

La reclamante sostiene que cada hecho acaecido en la vida de las sociedades puede interpretarse de un modo o en sentido contrario pero lo cierto es que las alegaciones que realiza no desvirtúan la conclusión alcanzada por la Inspección, quien se apoya en argumentos tales como los siguientes, los cuales no han sido refutados por la entidad reclamante:

1. Que los conceptos que figuran en las facturas aportadas a la Inspección eran repetitivos y poco descriptivos.

2. Que el importe mensual facturado era siempre el mismo, por lo que no parece tener relación alguna con los ingresos, siendo independiente del volumen de facturación de la empresa y de la identidad de sus clientes.

3. A pesar de cesar en su actividad en fecha 15-03-2012, la reclamante sigue recibiendo facturas de TW, S.A., hasta final de 2012.

Requerida la entidad mediante comunicación de fecha 01-06-2020 para que acreditara la relación de las facturas recibidas de estos dos proveedores, la reclamante contestó mediante escrito de fecha 08-07-2020, presentado mediante asiento registral nº RGE..., lo siguiente:

"-Aclaración de los gastos facturados por QR y TW:

Estas sociedades facturaban servicios a XZ. Fundamentalmente dichos servicios eran la repercusión de los gastos laborales (salarios - SS) de Bts (QR) y Axy (TW). Dichas personas no cobraban salarios de XZ pues estaban dados de alta en otras sociedades y éstas últimas repercutían su coste a XZ."

Esta afirmación no resulta suficiente para refutar la conclusión que resulta a la vista de los indicios reunidos por la Inspección, los cuales son suficientemente acreditativos de la inexistencia de lógica en la contratación de los servicios facturados.

En este sentido, este TEAC no puede aceptar, por ser contrario a la lógica económica, la efectiva prestación de los servicios facturados por las entidades TW, S.A y QR, S.A. a la reclamante, pues resulta contraria esta afirmación a la prueba de presunciones en la que se basa la Inspección, la cual resulta ser sólida y estable, y la misma, si bien discutida por el obligado, no ha sido debidamente refutada. Por todo ello, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante.

DÉCIMO PRIMERO.- Respecto al acuerdo sancionador impugnado, la entidad alega que no concurre el elemento objetivo pues el ajuste negativo que se practicó en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades y que fue regularizado por la Inspección nunca habría supuesto mayor tributación, pues la sociedad absorbente, de no aplicar el régimen fiscal especial de reestructuraciones, hubiera podido aplicar la deducción por doble imposición del artículo 30 del TRLIS.

En relación con la falta de tipicidad, debe indicarse que la referida aplicación de la deducción para evitar la doble imposición prevista en el artículo 30.3 del TRLIS ya ha sido analizada en la presente resolución sin que proceda reconocer la misma, por lo que su alegación en el contexto del expediente sancionador no implica que el elemento objetivo no pueda apreciarse si, como sucede en este caso, se ha concluido, la indebida aplicación del régimen especial.

El presente caso se refiere a un supuesto de aplicación de un beneficio regulado en la norma tributaria que la Inspección considera, y este TEAC confirma, que no resulta aplicable por incumplimiento de los requisitos exigidos por la norma para obtener dicho beneficio.

Así pues, la comisión de la infracción ha sido consecuencia de la aplicación indebida del Régimen Especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

En este contexto, es preciso traer a colación lo dispuesto en los artículos 183 y siguientes de la LGT así como en el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 183 de la LGT, en su redacción oroignal, "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". Por su parte, el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, establece en su redacción original que "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente".

La conducta de la reclamante, consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la LGT, en concreto, en su artículo 195.1, que señala lo siguiente en su redacción original:

"1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones".

En el presente caso, como resultado del incumplimiento del artículo 96.2 del TRLIS, la operación de fusión escriturada en fecha ...-2014 no reunía los requisitos para la aplicación del referido Régimen Especial, por lo que, no siendo procedente el ajuste extracontable negativo declarado por la reclamante, su inclusión en la autoliquidación presentada determinó que se acreditara de forma improcedente una base imponible negativa a compensar en la base imponible de declaraciones futuras, dando así lugar al supuesto de hecho previsto en el artículo 195.1, primer párrafo, de la LGT.

Ello dio lugar a la obtención de una ventaja fiscal indebida y al consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública, determinando la concurrencia del elemento objetivo del tipo infractor previsto en la LGT. Por tanto, procede desestimar la alegación realizada.

DÉCIMO SEGUNDO.- En segundo lugar la reclamante alega que no concurre el elemento subjetivo pues el concepto jurídico indeterminado "motivo económico válido" constituye uno de los asuntos que mayor litigiosidad e inseguridad jurídica que se han generado en materia fiscal. Señala que este motivo puede ser apreciado o no en una operación de reestructuración, pero, como mínimo, existen serias dudas fundadas de su existencia. La entidad reclamante refiere sentencias como la de la Audiencia Nacional de 16/02/2011, (rec. 320/2007), o la del Tribunal Supremo 136/2017, de 31 de enero, (rec. 3565/2015) que, en su opinión, ponen de manifiesto las dudas interpretativas que genera la apreciación de motivos económicos válidos en operaciones de reestructuración.

En relación con la falta del elemento subjetivo, debe examinarse respecto del acto sancionador impugnado si la motivación del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la negligencia a que alude el artículo 183 de la LGT. En este sentido, en relación con el concepto de negligencia es procedente señalar que su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que, recayendo la potestad sancionadora en el órgano competente para sancionar, es a éste al que corresponde motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni los órganos económico administrativos ni los Tribunales de Justicia, suplir a aquéllos en el ejercicio de dicha potestad ni subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad en el Acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fechas 13-04-2016 (recurso casación 2071/2014) y de 14-12-2016 (recurso casación 3942/2015).

En el presente caso la Inspección fundamenta la regularización en el entendimiento de que la operación de fusión por absorción no generó algo distinto a lo que ya existía, pues la entidad resultante de la fusión continuaba en la misma actividad, con los mismos clientes, en el mismo domicilio y con el mismo personal. La reclamante, sin embargo, basa su argumentación en afirmar la existencia de una motivación económica válida más allá del ahorro fiscal derivada de la operación realizada.

Sobre la determinación de si existieron o no motivos económicos validos de racionalización o reestructuración de la actividad económica, el Tribunal Supremo, en su sentencia de fecha 31-03-2021 (recurso nº 5886/2019), señaló que para fundamentar la tipicidad y la culpabilidad como sustento inexorable de la sanción no basta con afirmar, simplemente, que no hay motivo económico válido, pues las situaciones que se pueden presentar en la realidad son muy variadas y distintas entre sí. Esto es, el Alto Tribunal exige un razonamiento motivado en la resolución sancionadora sobre la culpabilidad en los términos exigidos constantemente por la jurisprudencia.

En el presente caso, en opinión de este TEAC constan observados tales requisitos, pues el acuerdo sancionador señala expresamente lo siguiente:

"(...;)

En cuanto a la improcedencia del ajuste extracontable negativo declarado por acogerse la fusión al Régimen Especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRIS, ha quedado expuesto que la empresa absorbente, XZ, S.A., ha estado controlada por D. Axy, quien a su vez ha controlado sociedades -ya sea como Administrador, como Apoderado, o como familiar del Administrador- participantes en años anteriores en numerosas operaciones de fusión, absorción, segregación o escisión de sociedades acogidas al citado Régimen Especial, y por ello se considera que la sociedad era conocedora de los requisitos necesarios para acogerse al Régimen así como de las ventajas que ello suponía. Era plenamente conocedora de que para acogerse al Régimen Especial era imprescindible la existencia de "motivo económico válido" en la fusión, que la finalidad de la operación no podía ser la obtención de ventajas fiscales, pues cuando alguna de las operaciones realizadas en años anteriores ha sido objeto de actuación inspectora, como es el caso de las operaciones realizadas en 2001, se concluye por la Inspección que la finalidad de la operación no fue la mejora o reestructuración de la sociedad, sino obtener ventajas fiscales, y que por ello la sociedad no podía acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

Se considera probado que XZ, S.A., no realizó la fusión por "motivos económicos válidos" sino que perseguía ventajas fiscales, y que este hecho era conocido por los responsables de la empresa, y pese a saber que no cumplían con los requisitos para acogerse al Régimen solicitaron la inclusión en el mismo, con la única finalidad de declarar como exenta una renta que no cumplía los requisitos para ello, por lo que no cabe sino concluir que su conducta fue consciente y deliberada, y cuya finalidad no era otra que calificar como exenta una operación que no cumplía los requisitos para ello.

(...;)."

Se alega que la Administración (en las páginas 113 y 114 del acuerdo), para imponer la sanción que debe recaer exclusivamente sobre la improcedencia del ajuste extracontable negativo derivado de la fusión, alude a la deducción de gastos que no están correlacionados con los ingresos o que no cumplen con requisitos de deducibilidad para fundamentar la culpabilidad, lo que resulta improcedente pues estas partidas no fueron objeto de sanción, pero sin embargo se utilizan para elevar a culpable o negligente la conducta de la sociedad.

Sin embargo, en el expediente que nos ocupa, la Inspección ha recopilado una serie de pruebas e indicios concluyentes respecto a la ausencia de un motivo económico válido al realizar la operación de fusión, evidencias que resultaban de tal entidad que, en opinión de este TEAC, no podían pasar desapercibidas para el obligado tributario.

Es cierto que la mera ausencia de motivación económica no puede fundar, por sí sola, un juicio de culpabilidad, entre otras cosas, por tratarse de un "concepto claramente indeterminado", susceptible de numerosas interpretaciones e incardinado dentro de un régimen fiscal especial que regula las fusiones, absorciones, escisiones y demás operaciones societarias que es ciertamente complejo en su configuración legal. Dicho de otro modo, puede resultar, sin duda, interpretable que ciertos hechos o circunstancias concurrentes en una operación de reestructuración societaria constituyan o no un motivo económico suficientemente válido. Ahora bien, lo que no debería resultar interpretable es que esos hechos o circunstancias existan en realidad y que no sean una mera excusa del contribuyente para acceder a un régimen fiscal beneficioso. En este caso, la Inspección ha motivado razonadamente la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la reclamante pues ha probado debidamente que la operación de fusión no se realizó por "motivos económicos válidos" siendo este hecho conocido por el obligado.

Por ello, este TEAC considera que el obligado no ha realizado una interpretación equivocada, pero razonable de la norma, sino que las razones económicas esgrimidas no son más que una excusa conscientemente arbitrada para obviar lo evidente, esto es, que XZ, S.A. no realizó la fusión por "motivos económicos válidos" sino que perseguía ventajas fiscales. Por ello, se considera perfectamente adecuada la motivación de la culpa realizada por el acuerdo impugnado.

En base a lo anterior, entiende este TEAC que la Administración ha justificado en el acuerdo impugnado la culpabilidad de la reclamante y, por ende, motivado la imposición de la sanción, pues si bien la jurisprudencia impide sancionar por el mero hecho de constatar el resultado infractor, en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada y razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes, pues de otro modo se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria. En el presente caso resulta patente la ausencia de otro motivo económico en la operación enjuiciada distinto al mero ahorro fiscal, por lo que este órgano revisor considera que no concurre la pretendida interpretación razonable de la norma pues la entidad se acogió al Régimen Especial con la única finalidad de declarar como exenta una renta que no cumplía los requisitos para ello, siendo este hecho conocido por los responsables de la empresa, por lo que no cabe sino concluir que su conducta fue consciente y deliberada.

Por tanto, este TEAC coincide con la Inspección en señalar que la reclamante conocía la norma, por lo que, siendo consciente de la misma, la incumple voluntariamente, concurriendo así el supuesto de hecho tipificado como infracción en completo contraste con aquellos supuestos en que la declaración resulta incorrecta por deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia del criterio jurídico aplicable, siendo dicha distorsión razonable y no sancionable. En consecuencia, concurre pues, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de la infracción tributaria y sancionar la conducta del obligado tributario, debiéndose, por tanto, desestimar las pretensiones actoras al respecto.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.