"Si bien no debería de haber procedido a su análisis, dado que se trata de la anulación de un Acuerdo de liquidación especifico, y que es un pronunciamiento favorable para el interesado, este TEAC considera conforme a derecho la resolución dictada por el TEAR ya que el recurrente no puede verse perjudicado al interponer el recurso de alzada ante este TEAC sobre cuestiones no recurridas y que ya fueron anuladas en primera instancia."

"Asimismo, ha de tenerse en cuenta la suspensión de plazo en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma y del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 (RDL).

La suspensión de los plazos administrativos se produjo desde el momento en que entra en vigor el RD 463/2020, de 14 de marzo (mediante su publicación en el BOE de dicha fecha), de declaración del estado de alarma. La disposición adicional 3ª de dicha norma suspendió el cómputo de plazos en todos los procedimientos administrativos sin excepción:

Disposición adicional tercera. Suspensión de plazos administrativos.

1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.

Posteriormente y de acuerdo con el artículo 33.5 del RDL 8/2020, se establece que:

"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles." Su Disposición final novena establece la entrada en vigor del mismo:

"Este real decreto-ley entrará en vigor el mismo día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado."

El mencionado RDL se publicó en el BOE de 18 de marzo de 2020.

Por último, en la disposición transitoria tercera del RDL, se establece que dicha suspensión de plazos "será de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiere iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto-ley.

" Posteriormente, la D.A. primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (BOE 22/04), ha modificado la referencia de los plazos en los siguientes términos:

"Disposición adicional primera. Extensión de los plazos de vigencia de determinadas disposiciones tributarias del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19.

Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020."

Aplicando lo dispuesto en dichas normas al presente caso, este procedimiento de comprobación e investigación en tramitación a fecha 14 de marzo de 2020, dispondrá de un período adicional de 78 días para concluir."

"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo."

"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

"Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020."

"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."

"La suspensión de los plazos administrativos a la que se refiere la entidad reclamante se inició el 14 de marzo de 2020 con la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de la misma fecha, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, que en su disposición adicional tercera reconoció la suspensión de todos los plazos administrativos en los siguientes términos:

<<Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo>>

En fecha 18 de marzo de 2020 entró en vigor el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, que en su artículo 33 reguló en mayor detalle la suspensión de los plazos en el ámbito tributario. Para lo que a esta cuestión interesa, su apartado 5 dispuso (el subrayado es nuestro):

<<El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.>>

En fecha 23 de abril de 2020 entró en vigor el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, que en su disposición adicional primera modificaba el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020 extendiendo sus efectos hasta el 30 de mayo de 2020. En particular:

<<Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020.>>

Por último, el artículo 9 del Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 confirma que:

<<Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas.>>

Por lo tanto, el procedimiento inspector del que se deriva el Acuerdo de liquidación impugnado estuvo suspendido como consecuencia de la normativa del estado de alarma asociada a la crisis sanitaria causada por el COVID-19 entre el 14 de marzo y 30 de mayo de 2020, es decir, por un plazo total de 78 días."

"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

"Para entender tal disposición debe nuevamente efectuarse la interpretación en el marco del contexto que motiva su aprobación, la realidad social existente en dichos meses y la finalidad perseguida, tal y como reconoce el artículo 3 del Código Civil, al que se remite el artículo 12.1 LGT para la interpretación de las normas tributarias.

La crisis sanitaria del COVID-19 implicó la aprobación de una serie de normas -encabezadas por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declaró el estado de alarma- que impusieron restricciones sin precedentes en el ámbito de la movilidad, con un confinamiento que impidió que se produjesen encuentros entre personas e imposibilitó la práctica ordinaria de la mayoría de profesiones.

Estas restricciones extraordinarias impuestas para hacer frente a los efectos de la pandemia suponían, entre otras consecuencias, la imposibilidad de que la Administración Tributaria continuase con los trámites de los procedimientos administrativos, que requieren en muchos casos de interacción de ésta con otros órganos y/o contribuyentes. Ante la incapacidad de que se pudiese garantizar la realización de los trámites propios del procedimiento administrativo, se adoptó la suspensión de los procedimientos, pudiendo efectuar únicamente aquellos que tuviesen la consideración de imprescindibles.

Yerra la entidad reclamante en su argumentación porque confunde los trámites del procedimiento administrativo -cuya realización estaba suspendida por las razones señaladas salvo que fuesen imprescindibles- con el trabajo propio e interno de los funcionarios de la Administración.

Los documentos que de acuerdo con el escrito de alegaciones han sido creados por la Dependencia durante la vigencia del estado de alarma son documentos de Excel y de Word empleados por los actuarios para ordenar la información y facilitar su análisis en el marco de la comprobación.

Estos documentos no constituyen un trámite del procedimiento, que son los actos cuya realización se impedía por la suspensión aprobada. Resulta ilustrativa la definición de procedimiento administrativo contenida en el preámbulo de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las Administraciones Públicas (en adelante, -LPACAP-), que define el procedimiento administrativo como <<el conjunto ordenado de trámites y actuaciones formalmente realizadas, según el cauce legalmente previsto, para dictar un acto administrativo o expresar la voluntad de la Administración>>.

Así, los trámites del procedimiento son las actuaciones formales que impulsan su desarrollo desde el inicio hasta el fin, como son, sin ánimo de ser exhaustivos, la notificación de inicio, comunicaciones, desarrollo de visitas con extensión de diligencias, personaciones, requerimientos, trámites de puesta de manifiesto del expediente y de alegaciones, notificaciones de la propuesta de resolución y notificación de la resolución en sí misma.

Estos son los trámites que integran el procedimiento de inspección tributaria. Son estos los actos de trámite que, dependiendo del caso, pueden requerir o no representación (artículo 5 LPACAP), que según el tipo de contribuyente pueden estar obligados a su realización por medios electrónicos (artículo 14.2 LPACAP), los actos que el contribuyente tiene derecho a conocer en todo caso (artículo 53.1.a) LPACAP), que deben impulsarse por medios electrónicos (artículo 71 LPACAP), que deben concentrarse si es admisible su impulso simultáneo (artículo 72.1 LPACAP) y que no son susceptibles de recurso separado salvo si deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos e intereses legítimos (artículo 112.1 LPACAP).

Y estos no pueden confundirse con los meros documentos de trabajo interno que son realizados por los funcionarios de la Administración para, en este caso, facilitar el análisis de la documentación e información facilitada por la entidad, y que en ningún caso suponen un documento formal que constituya un acto de trámite del procedimiento.

Se trata de meros documentos de trabajo propios -documentos en formato Excel y Word ordenando información de los pagos de agentes de cada jugador- que no son nunca susceptibles de ser impugnados, ni existe obligación de facilitarlos al contribuyente ni de desarrollarlos por medios electrónicos, al ser simples herramientas de trabajo utilizadas por la Inspección -como podría haber analizado la información libremente de otra forma según el criterio y forma de operar de cada actuario-, y que no constituyen ningún acto de trámite del procedimiento inspector.

Lo que impidieron las normas aprobadas para hacer frente a la crisis sanitaria fue el desarrollo de trámites del procedimiento, debido a que las restricciones imposibilitaban su desarrollo en los términos expuestos. De hecho, y para evitar una nueva paralización en estos casos, se modificaron a partir del 16 de junio de 2020 los artículos 99 y 151.1 LGT, que permiten el desarrollo de las actuaciones a través de sistemas digitales, permitiendo así que se efectúen los trámites del procedimiento administrativo aún en caso de que concurran restricciones como las que se aprobaron con el estado de alarma de marzo de 2020. Pero al no existir tal posibilidad durante la duración del estado de alarma, fue necesario suspender todos los trámites de los procedimientos administrativos.

Ello no afecta lógicamente al trabajo interno de los órganos de la Inspección de los Tributos que, de acuerdo con el escrito de alegaciones, parece inferirse que deberían haber permanecido inactivos durante los 78 días computados, sin analizar documentación alguna -aunque contasen ya con ella-, investigar o desempeñar las tareas que dependen únicamente de ellos mismos.

Tal argumento no sólo es contrario a la normativa que suspende los plazos administrativos, ya que impide simplemente que la Administración Tributaria efectúe trámites administrativos -salvo los imprescindibles- pero no impone la obligación de sus funcionarios de dejar de trabajar, sino que además resulta contrario al principio de eficiencia que debe regir toda actuación administrativa en virtud del artículo 103 de la Constitución Española. Precisamente, si durante esos meses no podían efectuarse trámites administrativos, lo correcto era continuar efectuando las tareas autónomas que simplemente dependían de ellos, para cuando se reanudasen los procedimientos estar preparados para avanzar lo más rápido posible, garantizando un servicio efectivo a los ciudadanos y una mayor eficacia en su desempeño, de acuerdo con los principios plasmados en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, del Régimen Jurídico del Sector Público (en adelante, -LRJSP-)."

"A continuación, se va a proceder a analizar las retribuciones que sí que ha percibido el socio ya sea como retribuciones en especie o como dinerarias.

La regulación de las retribuciones en especie la encontramos en el artículo 42 y siguientes de la LlRPF, así el primero de ellos establece que:

"Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda".

La valoración de las rentas en especie viene recogida en el artículo 43 de la LIRPF, según el cual

"1.Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado"

En este punto es necesario hacer referencia a la Resolución TEAR de Cataluña de 16 de febrero de 2016, que en su Fundamento jurídico 13º y refiriéndose a unos inmuebles cedidos a los socios de la entidad establece que "de hecho la cuantificación efectuada por la inspección, si se considera como renta en especie, debe referirse al valor normal de mercado (art. 47.1 TRLIRPF y 43.1 LIRPF), valor que lógicamente incorporaría todos los costes (gastos, amortizaciones, IVA no deducible) para la entidad pagadora. (...) El valor de mercado, como mínimo, debe ser el coste para la sociedad XX de lo prestado a los socios D. YY y Dª ZZ para su uso personal y familiar, sea dicho uso actual o potencial".

Por lo tanto, la retribución en especie estará constituida por el coste de los bienes incurridos por el obligado tributario."

" 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Dilucidar si en los casos de abono de rendimientos en especie del artículo 25.1.d) LIRPF entre partes vinculadas, se debe aplicar la normativa del impuesto de sociedades a partir del artículo 41 LIRPF con la consiguiente tramitación del procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas y aplicación de los métodos de valoración regulados en la normativa del impuesto de sociedades o, por el contrario, puede acudirse al artículo43 LIRPF para valorarlos por su valor normal en el mercado y, en caso afirmativo, en qué supuestos.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: los artículos 25,- 41, 42 y 43.1.1º.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA. "

"3.- Tanto el artículo 41 LIRPF (por la remisión al art. 16 TRLIS , similar, en lo que ahora interesa, al actualmente vigente art. 18 LIS) como el artículo 43 LIRPF confluyen en una estimación, basada en el valor de mercado.

Consecuentemente, cabría preguntarse cuál es la diferencia real entre ambos preceptos lo que, en principio, aclara el escrito de interposición del abogado del Estado al apuntar que, mientras que por la vía del artículo 41 LIRPF, específicamente, por las remisiones al art. 16 TRLIS (actual art. 18 LIS 2014 ), deben aplicarse una serie de métodos de valoración y normas procedimentales que, susceptibles de aplicarse a los sujetos pasivos contribuyentes del IRPF, no modulan, en cambio, la valoración efectuada por la vía del 43 LIRPF, circunstancia que, en la práctica, arroja sensibles diferencias económicas.

4.- Observamos cierto desenfoque en el tratamiento de la cuestión discutida, que, prácticamente desde el principio, se ha ido arrastrando a lo largo de las distintas vías de revisión de los actos tributarios cuestionados.

En efecto, parece evidente -más bien, es indiscutible-, que la sociedad ..., S.L y don ... deben considerarse, a los efectos del art.16.3 TRLIS personas o entidades vinculadas, dada la condición de socio y administrador de dicha mercantil.

Ahora bien, pese a su obviedad, conviene enfatizar una circunstancia sin la cual, no cabría traer a colación el artículo 41 LIRPF , toda vez que el precepto resultará de aplicación, en la medida que exista una operación vinculada.

Dicho de otro modo, nadie ha planteado explícitamente si, para acudir al art 41 LIRPF es suficiente con que la sociedad y el socio sean partes vinculadas (debemos insistir, el dato es indiscutible) o si, lo importante, a los efectos de aplicar el artículo 41 LIRPF, no es la vinculación en sí misma, sino la realización de "operaciones" entre las partes.

Ciertamente, de forma refleja o indirecta, parece sugerir dicha idea el abogado del Estado al desplegar su argumentario sobre la necesidad de que para encarar la valoración por la vía del artículo 41 LIRPF debe existir "contrato, acuerdo o pacto de cesión de bienes entre las partes vinculadas con asignación de un valor o de un precio inferior al de mercado."

No obstante, el escrito de interposición no cuestiona la existencia de operación vinculada sino que introduce una serie de consideraciones a los efectos de la aplicación del referido precepto, expresando que, "lo que se plantea en este recurso es, si estas reglas y métodos [las del TRLIS], son o no aplicables a los rendimientos de capital mobiliario en especie del art. 25.1.d) LIRPF , obtenidos por los socios de una entidad mercantil que, por tanto, son las dos cosas a la vez: rendimientos en especie y rendimientos entre partes vinculadas. De este modo, la respuesta a esta cuestión, dependerá de si se decide o no la aplicación preferente del art. 41 sobre el art. 43 LIRPF."

Pero es que, además, la sentencia de instancia proclama que, el artículo 41 LIRPF "resulta de aplicación en el supuesto de operaciones vinculadas, y en el caso de autos, reiteramos, lo son las que son objeto de regularización, -por aplicación de la definición del art 18 LIS - y ello además, no es controvertido, pues parte del Abogado del Estado dicha calificación la administración en la contestación a la demanda..."

No podemos sustituir la apreciación de los jueces de instancia en torno a sí existió o no operación vinculada pues, al margen de que implícitamente parece aceptarse por la Administración, se trata, en definitiva, de una cuestión fáctica cuyo análisis está vedado en el ámbito casacional a tenor del artículo 87 bis LRJCA .

Por tanto, la orientación del asunto hubiera sido otra muy distinta a la de la aplicación alternativa de una u otra norma, en el caso de que, desde el primer momento se hubiera cuestionado la existencia de una operación vinculada pues, en esa tesitura, se disiparía la aplicación del artículo 41 LIRPF . Obviamente, todo ello hubiera exigido un análisis del concepto o noción de lo que es una operación vinculada, más en particular, si para apreciar la misma resulta o no suficiente el simple marco perimetral de la vinculación entre las partes o, por el contrario, si se requiere algo más, es decir, una vinculación objetiva u operacional añadida a esa relación subjetiva sin que -dicho sea de paso y a los solos efectos dialécticos-, en la amalgama normativa existente alcancemos a encontrar "la definición del art 18 LIS " (entendemos, que se refiere a una eventual definición de operaciones vinculadas) a la que alude la sentencia de Valencia.

Sin embargo, en el escenario en el que nos sitúa tanto la sentencia de instancia como la propia posición de las partes, habremos de adoptar una decisión con relación a dos normas especiales, en principio, ambas, potencialmente aplicables al caso, al partir del presupuesto de que han existido operaciones vinculadas.

5.- En un ámbito tan casuístico, resulta complejo establecer una doctrina general en torno a la eventual preferencia del artículo 41 LIRPF o del artículo 43 LIRPF.

Se trata, en efecto, de dos reglas especiales de valoración y, como tales, aparecen indisolublemente relacionadas con el trasfondo fáctico y de motivos de cada supuesto particular, de manera que, los contribuyentes en sus declaraciones ante la AEAT o, en su caso, esta última en sus eventuales actuaciones tributarias habrán de atender a las circunstancias, justificación o, en definitiva, motivación y contexto en el que se ha percibido dicha renta en especie.

Pues bien, centrándonos en el presente caso, el recurso de casación no puede prosperar de acuerdo con las siguientes premisas:

Primera, porque como ya hemos expresado, la sentencia de instancia asume que estamos en presencia de una operación vinculada.

Segunda, porque hay operación vinculada o no la hay, sin que, de acuerdo con las circunstancias específicas de este caso, podamos aventurar una dualidad entre operaciones vinculadas "con contrato, acuerdo o pacto entre las partes" y operaciones vinculadas sin tales elementos.

Tercera, porque el artículo 43 LIRPF establece en su apartado primero que, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, sin perjuicio de introducir una serie de "especialidades" en la valoración de los "rendimientos del trabajo en especie" y de las "ganancias patrimoniales en especie", entre las que no se encuentran los rendimientos de capital mobiliario en especie.

En efecto, en el presente caso nos encontramos con rentas en especie si bien, su concreta calificación jurídica es la de rendimientos del capital mobiliario en especie, que no tienen un reflejo específico o, mejor dicho, no son objeto de una "especialidad" valorativa en el artículo 43 LIRPF, toda vez que ese precepto únicamente establece unas reglas especiales de valoración con relación a los "rendimientos del trabajo en especie" y a las "ganancias patrimoniales en especie" pero no respecto de rendimientos del capital mobiliario en especie.

Por tanto, teniendo en consideración el apartado segundo del precepto que, de forma redundante, proclama que, en los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley, cabe concluir que, de acuerdo con las circunstancias del caso, esas reglas valoración deben ser las contenidas en el artículo 41 LIRPF, precepto que no excluye a los rendimientos de capital mobiliario en especie.

Cuarta, porque más allá de que en el presente caso se intentara deducir una serie de gastos en el impuesto sobre sociedades y, por otra parte, ocultar la percepción de rendimientos en sede de IRPF, la regularización tributaria se enmarca, sin lugar a dudas, en la propia relación de vinculación existente entre la sociedad y sus dos socios y, pese a la diferencia que introduce la resolución del TEARC en vía económico-administrativa (entre cesión de uso de los inmuebles y la cesión de uso de los otros bienes) dicha distinción queda diluida en la sentencia impugnada por cuanto -insistimos, una vez más-, aprecia la existencia de operación vinculada, presuponiendo, en cierto modo, la concurrencia de voluntades entre dicha persona jurídica y las dos personas físicas."

"En las circunstancias del presente caso, los rendimientos del capital mobiliario en especie del artículo 25.1.d) LIRPF, cuya percepción responda a la existencia de una operación vinculada, deben valorarse de acuerdo con la normativa del impuesto de sociedades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 41 LIRPF."

"La regularización de la situación tributaria del obligado tributario por el concepto de operación vinculada entre LM SL y su socio don Axy viene contenida en el acta A02-...3. Con fecha de hoy se ha dictado el correspondiente acuerdo de liquidación referida a la misma, al cual nos remitimos para evitar duplicidades, dándose por reproducido los señalado en el mismo.

En el mismo se lleva a cabo el análisis y valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas entre LM SL y su socio don Axy, utilizándose para ello el método del precio libre comparable, obteniéndose a partir de los ingresos de prestación de servicios de intermediación obtenidos por LM SL de terceros y corrigiéndolos en los gastos incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios.

Asimismo, se determina el importe las retribuciones tanto en especie como dinerarias, satisfechas por LM SL al socio don Axy en los siguientes importes

En el mismo se concluye:

"4.1 AJUSTE PRIMARIO

En resumen, el procedimiento de valoración de la operación vinculada llevado a cabo en el seno de estas actuaciones ha determinado, por tanto, un valor de mercado distinto del valor convenido por las partes, que fue ninguno pese a que el socio de la entidad percibió retribuciones dinerarias y en especie durante esos años. Siendo esto así, procede regularizar la situación tributaria del obligado tributario como consecuencia de dicha corrección valorativa.

En primer lugar, en la regularización de don Axy las retribuciones percibidas en la parte que no excede del valor de mercado de las prestaciones de servicio realizadas a la sociedad deben considerarse ingresos no declarados:

Adicionalmente, como resultado de la valoración de las operaciones vinculadas, procede incrementar sus rendimientos del ejercicio 2016 en el siguiente importe, correspondiente al ajuste primario de las operaciones vinculadas, en la diferencia entre el valor de mercado de las prestaciones de servicio realizadas y el importe de las retribuciones totales percibidas.

Considerando que las retribuciones satisfechas en los ejercicios 2015 y 2017 es superior al valor de mercado de las prestaciones de servicios del socio, no procede realizar ajuste primario en estos ejercicios.

En los ejercicios 2015 y 2017 la entidad recibe unos servicios de su socio a un precio de mercado inferior al total de las retribuciones satisfechas, tanto en especie como dinerarias. Por tanto, se considera que el socio no declara como ingresos las retribuciones percibidas por importe del valor de mercado y el exceso de las retribuciones debe considerarse como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio:

Por tanto, se considera que, de los importes totales de las retribuciones percibidas por el socio en los años 2015 y 2017, una parte corresponde a la contraprestación por las prestaciones de servicios realizadas a la sociedad a precio de mercado y otra parte corresponde a la participación en beneficios.

De acuerdo con lo establecido en los artículos 21 y 25 LIRPF, estas participaciones en beneficios tienen la consideración de rendimientos de capital mobiliario para el socio: (...)

[...] En resumen, los importes comprobados de los rendimientos de actividades económicas derivados de las prestaciones de servicios realizadas a su entidad vinculada LM SL, son los siguientes:

De acuerdo con lo señalado en apartados anteriores procede efectuar los siguientes ajustes:

(...)"

"La regularización de la situación tributaria del obligado tributario por el concepto de operación vinculada entre XZ SL y su socio don Axy viene contenida en el acta A02-...4. Con fecha de hoy se ha dictado el correspondiente acuerdo de liquidación referida a la misma, al cual nos remitimos para evitar duplicidades, dándose por reproducido los señalado en el mismo.

En el mismo se lleva a cabo el análisis y valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas entre XZ SL y su socio don Axy, utilizándose para ello el método del precio libre comparable, obteniéndose a partir de los ingresos de prestación de servicios de intermediación obtenidos por XZ SL de terceros y corrigiéndolos en los gastos incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios.

Asimismo, se determina el importe las retribuciones en especie satisfechas por XZ SL al socio don Axy en los siguientes importes

En el mismo se concluye:

4.1 AJUSTE PRIMARIO

El procedimiento de valoración de la operación vinculada a precios de mercado llevado a cabo en el seno de estas actuaciones ha determinado, por tanto, un valor de mercado distinto del convenido (pero no declarado) por las partes. Siendo esto así, procede regularizar la situación tributaria del contribuyente como consecuencia de dicha corrección valorativa.

En primer lugar, las retribuciones en especie percibidas deben considerarse ingresos no declarados en los rendimientos de actividades económicas del IRPF:

Adicionalmente, como resultado de la valoración de las operaciones vinculadas, procede incrementar sus rendimientos en los siguientes importes, correspondientes al ajuste primario de las operaciones vinculadas, en la diferencia entre el valor de mercado de las prestaciones de servicio realizadas y el importe de las retribuciones percibidas.

4.2.- AJUSTE SECUNDARIO

(...)

En el presente caso, el valor convenido, en este caso las retribuciones percibidas, difiere del valor de mercado de la operación vinculada. Por tanto, y de conformidad con lo dispuesto en la LIS, debe determinarse la naturaleza de las rentas que se ponen de manifiesto como consecuencia de dicha diferencia.

En este caso, la entidad ha retribuido unos servicios de su socio a un precio inferior a su valor de mercado. Por tanto, al valorarse la operación a valor de mercado, se incrementa la renta que corresponde al socio por los servicios prestados a la sociedad (en el importe de la diferencia entre el valor de mercado y el importe de la retribución) y al mismo tiempo se incrementa el importe de los gastos de la sociedad derivados de los servicios profesionales prestados por el socio, tal y como se ha indicado anteriormente. El anterior constituye el denominado ajuste primario o corrección del valor acordado por las partes.

Además, al recibir la entidad unos servicios de su socio a un precio inferior a su valor de mercado, se produce un desplazamiento patrimonial a la sociedad. Es decir, al satisfacerse al socio por sus servicios profesionales una retribución inferior al valor de mercado de los servicios, la sociedad cuenta con fondos propios superiores a los que tendría de haberse valorado la operación a valor de mercado. Sentado lo anterior, debe determinarse qué tratamiento fiscal corresponde a dicho desplazamiento patrimonial.

(...)

9.- CONCLUSIONES

De acuerdo con lo señalado en apartados anteriores procede efectuar los siguientes ajustes:

*. -Dicho valor procede de:

"El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

"Por último, en esta Sala, nos hemos referido a una cuestión similar a la que ahora se plantea, y también con aplicación de la Ley 18/1991, en la Sentencia de 4 de noviembre de 2010 (recurso de casación 4366-2005), manteniendo una doctrina que supondría, en todo caso, la no aceptación de la tesis del recurrente.

En efecto, el artículo 98.Dos de la Ley 18/1991 establece ...

El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley , bajo la rúbrica de "Gestión del Impuesto", y recogido tras las la regulación de la "obligación de declarar (artículo 96) y de la "autoliquidación" (artículo 97) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no del mismo sujeto cuando con posterioridad se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal, con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar".

"[...] El auto de admisión del presente recurso de casación justifica la selección de la cuestión de interés casacional en que hay doctrina jurisprudencial sobre la cuestión, representada por las sentencias de 4 de noviembre de 2010, rec. cas. 4366/2005, y 2 de diciembre de 2010, rec. cas. 331/2006, pero se han producido algunas matizaciones en las sentencias de 25 de marzo de 2021, rec. cas. 8296/2019, y 3 de mayo de 2021, rec. cas. 5444/2019, por lo que "A pesar de poder inferirse criterios interpretativos generales de las sentencias citadas, las notas particulares que poseían las cuestiones analizadas en ellas aconsejan un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de reafirmar, reforzar o completar o, en su caso, cambiar o corregir, el criterio que sobre la cuestión fijó esta Sala en las citadas sentencias".

Sin embargo, como a continuación se dirá, las matizaciones que se dice producida en las referidas sentencias, no son tales, sino las respuestas que se dieron a casos puntuales en los que concurrían circunstancias específicas que dieron lugar a la adaptación de la doctrina general a los casos concretos enjuiciados; lo cual no ocurre en el presente.

Las sentencias de 4 de noviembre de 2010, rec. cas. 4366/2005 y de 2 de diciembre de 2010, rec. cas. 331/2006, aún interpretando una norma derogada, debe servirnos como doctrina jurisprudencial, en tanto que la norma actual a interpretar es del mismo tenor, en estas se dijo lo siguiente -añadimos negritas para enfatizar la doctrina fijada-:

"Finalmente, el artículo 98.Dos de la Ley 18/1991 establece:

(..)

El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley, bajo la rúbrica de " Gestión del Impuesto", y recogido tras las la regulación de la " obligación de declarar" (artículo 96) y de la " autoliquidación" (artículo 97) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no la posterior de mismo sujeto cuando se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza, extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar".

Como correctamente señala la Sra. Abogado del Estado, la anterior jurisprudencia cabe complementarla con lo dicho con carácter general, en cuanto distingue entre las dos obligaciones tributarias presentes, por las sentencias de 10 de marzo de 2021, rec. cas. 8116/2019 y 7191/2019 :

(...)

La sentencia de 25 de marzo de 2021, rec. cas. 8296/2019, sienta la siguiente doctrina, "un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas". No cabe hacer una lectura general y en abstracto de esta doctrina aplicable a cualquier supuesto y desconectada del caso concreto, puesto que es el caso concreto en que viene a definir y determinar el alcance de dicha doctrina. En primer lugar, se trataba de autoliquidación en que el recurrente había declarado la renta, esto es, sigue la estela de la jurisprudencia tradicional, la especialidad, de ahí la cuestión seleccionada de interés casacional objetivo, es que se trataba de cantidades que procedían de una entidad en la que el perceptor ostentaba el 50% de la misma y era administrador solidario, y esta es la singularidad que se aborda y resuelve, así la cuestión es formulada en el sentido de determinar " si, un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas cuando, no habiéndose acreditado la práctica de la retención o el ingreso, el Perceptor de la renta ostenta el 50 por 100 del capital de la persona o entidad pagadora y es administrador solidario de la misma. La ratio decidendi se inserta dentro de la doctrina general, esto es, evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, sin que la circunstancia de ser perceptor el administrador poseedor del 50% de la entidad pagadora sea suficiente para excepcionar el régimen general del 99.5 de la LIRPF, en tanto que "Es obvio que la determinación de si se da o no esa imputación exclusiva del retenedor, es una cuestión a resolver caso a caso, pero la conducta del perceptor en principio es ajena, tanto en el momento del devengo de la obligación, como en la imposibilidad de intervenir , en esa condición, en la falta de retención. Ciertamente en el presente caso, los recurrentes eran participes del 50/100 del capital, y Administradores solidarios de la entidad que debió retener y no lo hizo, y ello podría haber supuesto en su caso la derivación de la responsabilidad a los mismos, pero ello no empece a que como sostienen los recurrentes, retenedor y perceptores tengan distinta personalidad".

No atisbamos a descubrir la razón por la que mantiene la recurrente que estamos ante una modificación de la doctrina legal ya vista. Es más, en este caso no estamos ante una regularización, sino que el obligado tributario había declarado dichas rentas y había realizado la elevación al íntegro; sin que se entre en la sentencia a examinar sobre si la falta de retención o su insuficiencia fue responsabilidad exclusiva del retenedor incumplidor. En definitiva, lo que viene a determinar la sentencia es que es de aplicación el art. 99.5 también en los supuestos en los que el perceptor de la renta es administrador único y partícipe en el 50% de la entidad pagadora, por estar ante dos personas distintas.

En la sentencia de 31 de mayo de 2021, rec. cas. 5444/2019, el supuesto se inserta en el seno de una regularización que llevada a cabo la inspección no debió ser parcial, limitándose a sumar al valor de la retribución en especie importada el ingreso a cuenta; debe ir más allá, ha de descontar el importe de este último en la liquidación del Sr. ... ". En este caso, además el contribuyente era el administrador único de la sociedad pagadora, residiendo la especialidad en que se trataba de retribuciones en especie, y la Administración al liquidar además del importe de dichos gastos ocasionados a la sociedad, añade el pago a cuenta no realizado, esto es, "Pone de relieve que, en el cálculo de la retribución en especie Sr. ... , además de los gastos en sede de la sociedad por importe de 16.938,60 euros, se adicionan 5.928,51 euros en concepto de pago a cuenta, por lo que la cifra imputada por la Inspección en su declaración del IRPF de 2006 como retribución en especie es de 22.867,11 euros". Situación que resultaba ciertamente paradójica, a decir de la parte recurrente "para el cálculo del aumento de la base imponible por el IRPF del Sr. ... sí se tiene en consideración el pago a cuenta tantas veces citado, en cambio, se niega la deducción del mismo pago a cuenta en la cuota de la misma declaración". Esta circunstancia es la que resulta determinante en relación con la cuestión que examinamos, en el recurso de casación 5444/2019 se dilucidaba una cuestión bien diferente, pero despejar esta primera situación resultaba imprescindible a los efectos de dar respuesta a la cuestión de interés casacional planteada, "Determinar si la prescripción de la obligación del pagador retenedor, de retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, es oponible por el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, -obligado tributario principal-, cuando se ve sometido a un procedimiento de inspección. En caso de que la respuesta a la pregunta anterior fuera afirmativa, precisar si, la circunstancia de haber sido el perceptor -obligado tributario principal- administrador único de la sociedad que debió haber practicado la retención (y que no se practicó por causa imputable a esa sociedad retenedora u obligada a ingresar a cuenta), resulta indiferente a efectos de que dicho obligado tributario principal pueda deducirse de la cuota la cantidad que debió ser retenida (la referencia a la sentencia de 25 de marzo de 2021, rec. cas. 8896/2019, contenida en la sentencia que comentamos, se utiliza en relación con esta segunda cuestión planteada en al auto de admisión). Al actuar de dicha manera la Administración pone en evidencia que sólo acoge lo que conviene a la mayor recaudación, pero obvia la misma realidad en cuanto perjudica esta. La ratio decidendi de la sentencia resulta bien expresiva, "La Administración no puede ignorar que la regularización que lleva a cabo no puede desligarse del principio de buena administración y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las disfunciones derivadas de su actuación" ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018)". Con lo cual se sienta la base sobre la que articular la respuesta que a continuación se ofrece, que fue del siguiente tenor, "Por todo lo dicho, respondemos a la cuestión con interés casacional fijando la siguiente doctrina: la prescripción de la obligación del pagador de ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el importe correspondiente al perceptor, es oponible por el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, -obligado tributario principal-, cuando se ve sometido a un procedimiento de inspección. La circunstancia de haber sido el perceptor -obligado tributario principal- administrador único de la sociedad que debió haber practicado el ingreso a cuenta (y que no se practicó por causa imputable a esa sociedad obligada a realizar tal ingreso a cuenta), resulta indiferente a efectos de que dicho obligado tributario principal pueda deducirse de la cuota, la cantidad que debió ser ingresada en el Tesoro".

Resulta bien elocuente que la respuesta, la doctrina jurisprudencial sentada, en sí misma, nada tiene que ver con el caso que nos ocupa; ni desde luego, como reconoce la parte recurrente, la prescripción de la obligación de retener resulta completamente extraña a nuestro asunto. Ya se ha dicho, lo importante de esta sentencia, en cuanto al caso que nos ocupa, para servir de contraste, es que en la regularización llevada a cabo la Administración a los gastos por retribuciones en especie, suma lo que debió retenerse a cuenta. Pues bien, nuestro caso es bien diferente, el club y el propio contribuyente consideraron que la indemnización estaba exenta, ni se produjo retención, ni fue declarado como rendimiento sujeto por el jugador por lo que no la incluyó en su declaración de IRPF, cuando regulariza la Administración a los 659.145,46euros, no adiciona cantidad alguna, se limita, correctamente ante la falta de retención en las circunstancias vistas, a depurar la obligación principal, lo que se muestra conforme con la jurisprudencia de esta Sala en los términos en los que se pronuncia la Sala de instancia. El que el retenedor, insistimos, en las circunstancias vistas, que considera exenta la cantidad pagada al jugador, con el asentimiento de este, pues así se refleja al no incluirlas en su declaración, podrá dar lugar, en su caso, a las responsabilidades derivadas del incumplimiento de la obligación accesoria, pero resulta jurídicamente irrelevante para trocar o modificar la obligación principal que exclusivamente corresponde a la parte recurrente; resultando un supuesto ajeno al regulado en el art. 99.5 de la LIRPF, que evidentemente no se ha incumplido. En definitiva, no hay cambio jurisprudencial, ni es necesaria matización alguna de la doctrina legal existente, por más que en este caso no se incumplió el precepto citado, produciéndose la regularización dentro de los cauces propios de la obligación principal que había de depurarse tomando como referencia la cantidad efectivamente percibida por la indemnización acordada. [...]"

"Dado que en la Resolución de este TEAR de 29/06/2022 se anula la regularización correspondiente a la valoración de mercado de las operaciones vinculadas llevadas a cabo entre el socio Axy y las sociedades LM SL y XZ SL, incluyendo los ajustes secundarios y se considera incorrecta la calificación como ganancia patrimonial no derivada de una transmisión de las rentas que tienen su origen en sociedades en las que la participación del interesado es indirecta, señalando la Resolución que la calificación correcta es la de rendimiento de capital mobiliario, procede anular las sanciones por infracción grave tipificada en el artículo 18.13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como la parte de la sanción por infracción del artículo 191 de la LGT correspondiente a la regularización de las ganancias patrimoniales no derivadas de una transmisión correspondientes a las rentas que tienen su origen en sociedades en las que la participación del interesado es indirecta."

3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.

(...)"

"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

"todos los elementos tradicionalmente reconocidos en hechos jurídicos sancionables y, en concreto, las fórmulas en que normalmente se concreta la punibilidad por un hecho ilícito: el dolo y la culpa; como resulta evidente en el inciso segundo de aquel apartado cuando se dice que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". Con ello no se hace sino reconocer que la infracción puede producirse también en los casos en que exista culpa o negligencia y no sólo en los supuestos dolosos; pero obviamente, más allá de la simple negligencia, los hechos no podrán ser sancionados por no existir forma alguna de culpabilidad y carece de sentido pensar en una "objetividad de las infracciones" hasta el punto de que puedan producirse sanciones por hechos casuales y ajenos a toda diligencia exigible".

"La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."

"A juicio de esta oficina técnica, tal como indica el instructor, concurre en Axy el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, incumplió de forma, cuando menos poco diligente, la normativa reguladora del IRPF en los períodos sancionados.

Así, como se ha indicado con anterioridad las infracciones incluidas en el presente expediente se derivan de.

-En los ejercicios 2015, 2016 y 2017 don Axy prestó servicios de intermediación que fueron facturados por medio de dos sociedades vinculadas. Es decir, durante los ejercicios objeto de comprobación ejerció una actividad económica, por la que no consignó datos en sus declaraciones del impuesto.

-De las actuaciones inspectoras resultan valoraciones de mercado de los servicios que presta a la sociedad y de las retribuciones en especie que percibe como contraprestación por los servicios prestados. Independientemente de la valoración de las operaciones vinculadas, el contribuyente debió declarar como ingresos el valor de las retribuciones dinerarias y en especie percibidas, lo que no hizo.

-En dos de los ejercicios comprobados percibió retribuciones en especie por importes muy superiores a las valoraciones a precios de mercado de las operaciones vinculadas. Las diferencias se consideran participaciones en los fondos propios de la sociedad, que el contribuyente tampoco declaró.

-Se ha demostrado que el contribuyente percibe de otras sociedades de las que es socio directo o indirecto cantidades de dinero en efectivo que retira de las cuentas bancarias de las que aquellas son titulares mediante el uso en cajeros automáticos de tarjetas bancarias de las que el contribuyente es beneficiario. Estas sociedades no han probado que el dinero se destine a satisfacer gastos u otras adquisiciones relacionadas con su actividad, por lo que esas percepciones de dinero constituyen participaciones en fondos propios del contribuyente en estas sociedades o ganancias de patrimonio no derivadas de transmisiones de bienes, que este no declara.

-Adicionalmente, pese a haberse reconocido la intervención del contribuyente en los servicios de intermediación prestados, en contestación a la solicitud realizada por la inspección de aportación de la documentación relativa a las operaciones vinculadas, este manifestó no realizar este tipo de operaciones y, por tanto, no disponer de la documentación requerida.

(...)

Por otra parte, tal como ha quedado acreditado en los antecedentes de hecho D. Axy ha omitido todas las retribuciones ya sean en especie o dinerarias obtenidas de las entidades vinculadas LM SL. XZ SL y esta falta de declaración de los ingresos que constituyen las retribuciones en especie y dinerarias percibidas como ingresos de la actividad profesional y como rendimientos de capital mobiliario por participación en fondos propios, determina que la conducta es indudablemente negligente sino dolosa pues, al margen de la valoración de las operaciones vinculadas, el obligado tributario sin duda debe ser consciente que disfruta de bienes y servicios de la sociedad y que ello corresponde a la contraprestación por los servicios profesionales que ha reconocido que presta, aunque no declara, o a su participación en los fondos propios dada su condición de socio, que tampoco declara.

Asimismo, como se ha indicado con anterioridad, el contribuyente percibe de otras sociedades de las que es socio directo o indirecto cantidades de dinero en efectivo que no ha declarado .La falta de declaración de dichos ingresos es claramente dolosa pues es evidente que constituyen retribuciones derivadas de su condición que tanto el obligado tributario como las sociedades ocultan, dándose la circunstancia de que estas sociedades, que pertenecen al grupo empresarial del contribuyente, han pretendido justificar las operaciones con la aportación, en muchos casos reiterada, de muy numerosas facturas simplificadas o tickets, según se detalla en el acta de referencia.

Es necesario precisar que no procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, pero el obligado tributario ni siquiera declaró las retribuciones percibidas.

Por todo ello se debe entender que concurre el elemento subjetivo preciso para sancionar en este expediente, eludiendo de forma voluntaria la progresividad de la tarifa del IRPF, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT.

(...)

En conclusión, conforme a los hechos comprobados, el obligado tributario presentó una declaración incompleta e inexacta, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector. Esta Oficina Técnica considera que su conducta es culpable, puesto que el obligado no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por lo que se aprecia el concurso de culpa, o cuando menos de negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT. La voluntariedad de la infracción concurre además cuando el contribuyente conoce o puede conocer la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable y sancionable, lo que no sucede en el presente caso, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma. Por último, no existe vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido una actividad comprobadora por parte de la Inspección que ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta. Debe concluirse que su conducta, cuando menos negligente sino dolosa, ha provocado la reducción de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas, sin que puede apreciarse ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT. "

"5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento."