Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 17 de noviembre de 2025

PROCEDIMIENTO: 00-09457-2022-00

CONCEPTO: IMP.ESP. SOBRE DETERM. MEDIOS DE TRANSPORTE. IEDMT

NATURALEZA: RECURSO ORDINARIO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ SL -…

REPRESENTANTE: … - …

INTERESADO: TW FCR DE REGIMEN SIMPLIFICADO - …

REPRESENTANTE: … - …

INTERESADO: QR SL - …

REPRESENTANTE: … - …

INTERESADO: NP SL - …

REPRESENTANTE: … - …

INTERESADO: LM SL - …

REPRESENTANTE: Bts - …

INTERESADO: JK SL - …

REPRESENTANTE: Bts - …

INTERESADO: Axy - …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de COMUNIDAD AUT._1 en fecha 5 de octubre de 2022 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa registrada con número 46/07331/2012 y acumulada interpuesta frente a los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de … de la Delegación Especial de … de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):

• Acuerdo de liquidación de fecha 17 de mayo de 2012, deriva del acta de disconformidad A02-ACTA_1, emitida por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicios 2008 y 2009, importe 308.444,57 euros.

• Acuerdo de imposición de sanción de fecha 17 de mayo de 2012 derivado del acuerdo de liquidación anterior, importe 145.909,76 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- El día 14/11/2022 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 11/11/2022 contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de COMUNIDAD AUT._1, citada en el encabezamiento.

Segundo.- Consta en lo actuado que en fecha 1 de marzo de 2012 se incoó por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de … de la AEAT, acta de disconformidad A02-ACTA_1 por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicios 2008 y 2009.

Del acta citada se derivan los siguientes hechos y motivos de regularización:

I.- Actividad de la entidad y socios

La entidad interesada fue constituida mediante escritura pública otorgada en fecha … de 2006, estando dada de alta en los epígrafes 742.1 "transporte aéreo nacional de viajeros" y 742.3 "transporte aéreo internacional de viajeros charter" de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

De acuerdo con la citada escritura, la actividad principal de la entidad consiste en el transporte aéreo de personas, equipajes, mercancías de todas clases y correo, teniendo como actividades accesorias la explotación de servicios de asistencia en tierra -handling- a las aeronaves, pasajeros, carga y correo, incluyendo entre otros servicios de rampa en los aeropuertos y la autoasistencia en tierra.

La citada entidad tiene como socios partícipes las siguientes entidades y personas físicas:

• LM
• Axy
• TW
• CCD
• JK
• DDF
• FFG
• GGH
• Dmv
• HHJ
• QR
• NP.

En escritura pública, otorgada en fecha … de 2007, se acordó el nombramiento por un plazo de cinco años de los siguientes consejeros:

• JJK, S.A.
• D. Enn
• D. Axy
• D. Bts
• D. Cpp
• D.ª Oml
• D. Ubj
• D. Ekb
• D. Nth
• D. Dhg
• KKL, S.L

D. Axy fue nombrado presidente del Consejo de Administración y D. Bts es nombrado Consejero Delegado.

II.- Adquisición de las aeronaves, certificaciones de empresa de navegación aérea y trámites aduaneros

Durante el año 2007, la entidad interesada adquirió las siguientes aeronaves procedentes de PAÍS_1:

• Aeronave con matrícula de PAÍS_1 MATRÍCULA_1, modelo MODELO_1, con número de serie SERIE_1.
• Aeronave con matrícula de PAÍS_1 MATRÍCULA_2, modelo MODELO_1, con número de serie SERIE_2.

La adquisición de las mismas se realizó tras subrogarse la interesada en la posición contractual de D. Sdd y de la entidad NNP Limited quienes habían suscrito un contrato de compra-venta con el proveedor fabricante PPQ Corp. realizando un abono a cuenta del mismo de 690.941,40… y de 728.696,40…, respectivamente.

En fechas 14 y 30 de octubre de 2008, la entidad presentó ante la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de COMUNIDAD AUT._2 los correspondientes DUA solicitando el despacho a libre práctica de las citadas aeronaves en régimen de destino final y solicitando la aplicación de la exención contemplada en el artículo 27. 3º en relación con el artículo 22. Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por estar aquellas afectas a la navegación aérea internacional.

Por otra parte, y relación con la solicitud de las autorizaciones necesarias para el desempeño de la actividad de navegación aérea, consta que en fecha 27 de julio de 2007, la entidad solicitó a la Dirección General de Aviación Civil la emisión del Certificado de Operador Aéreo (AOC) realizándose el ingreso de las tasas correspondientes. Con posterioridad, el 30 de julio de 2007, la entidad formuló ante la Dirección General de Aviación Civil del Ministerio de Fomento solicitud de Licencia de Exportación B de Compañía Aérea para el transporte, por vía aérea, de pasajeros, carga y correo, acompañando a dicha solicitud la preceptiva Memoria de Compañía Aérea.

En fecha 21 de noviembre de 2008, la aeronave recibió la Certificación de Tipo Europea (la homologación en Europa de la aeronave), no obstante, debido a problemas financieros de la empresa fabricante PAÍS_1, (la entidad PPQ Corporation entró en situación de concurso) las autoridades europeas dejaron en suspensión la citada Certificación Tipo.

En fecha 22 de diciembre de 2009, la entidad solicitó la concesión de una licencia de explotación para realizar transporte aéreo de pasajeros. Con posterioridad, en fecha … de 2010, la Agencia Estatal de Seguridad Aérea (AESA) emitió un documento en el que se indicaba que la entidad cumplía con las condiciones para la concesión y el mantenimiento de una licencia de explotación (...) para prestar servicios aéreos de transporte de pasajeros (...) de acuerdo con las especificaciones y limitaciones operacionales establecidas en el certificado de operador aéreo correspondiente.

En fecha 19 de julio de 2010 se practicó la 1ª inscripción en el Registro Matrícula de Aeronaves de España de la aeronave matrícula de PAÍS_1 MATRÍCULA_1. La inscripción se efectuó a favor de la entidad interesada asignándosele la matrícula española (…), siendo el peso máximo al despegue declarado de 2.*** kilogramos.

Asimismo, en fecha 4 de octubre de 2010 se practicó la 1ª inscripción en el Registro Matrícula de Aeronaves de España de la aeronave matrícula de PAÍS_1 MATRÍCULA_2. La inscripción se efectuó a favor de la entidad interesada asignándosele la matrícula española (…), siendo el peso máximo al despegue declarado de 2.*** kilogramos.

Adicionalmente, en fechas 31 de mayo y 27 de julio de 2010 la entidad presentó modelo 006 del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (exenciones y no sujeciones sin reconocimiento previo) para las citadas aeronaves.

A la vista de lo anterior, en octubre de 2010, la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de COMUNIDAD AUT._2, procedió la ultimación del régimen de destino especial.

En fecha 1 de marzo de 2011, AESA emitió el Certificado de Internacionalidad en relación con la exención de IVA, en la que se indicaba que a efectos de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y de acuerdo con la información proporcionada por AENA, más del 50% de la distancia total recorrida por todas las aeronaves utilizadas por la entidad interesada correspondían a navegación aérea internacional.

Finalmente, fecha … de 2011, se publicaron en el Diario Oficial de la Unión Europea las Licencias de explotación de servicios aéreos concedidas a la entidad interesada para el transporte de pasajeros, carga y correo, categoría …, siendo la decisión efectiva desde el … de 2010.

III.- Procedimiento de comprobación realizado por AESA:

Como consecuencia de una denuncia efectuada por una empresa competidora, AESA inició en fecha 9 de enero de 2009 actuaciones de comprobación en relación con las operaciones realizadas por la entidad reclamante entre julio de 2008 y enero de 2009, por una posible infracción de la Ley de Seguridad Aérea derivada de la realización de vuelos remunerados de carácter comercial sin disponer de la Licencia de Explotación ni del Certificado de Operador Aéreo (AOC).

En fecha 26 de febrero de 2009 se incoó acta de inspección en la que el actuario concluía que la entidad había incumplido la obligación establecida en el artículo 37. 1º de la Ley 21/2007, de 7 de julio, de Seguridad Aérea, al haber efectuado servicios de transporte aéreo sin disponer de la correspondiente licencia de explotación.

Posteriormente, el 30 de noviembre de 2009, la Directora de AESA inició un procedimiento sancionador por considerar que los hechos contenidos en el acta eran constitutivos de una infracción continuada de los artículos 37.1 y 33.8 de la Ley 21/2007, de 7 de julio, de Seguridad Aérea. Dicho procedimiento concluyó con la imposición de sanciones por la realización de vuelos comerciales sin disponer del Certificado de Operador Aéreo y de la Licencia de Explotación, así como por la realización de una actividad comercial sin poseer el Certificado de Tipo de aeronaves y sin haber matriculado previamente las mismas en el Registro Matrícula de Aeronaves de España.

IV.- Actuaciones inspectoras: comprobación de los vuelos realizados por las aeronaves durante los ejercicios 2008 y 2009

En fecha 30 de noviembre de 2011 la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de … de la AEAT inició actuaciones inspectoras dirigidas a la comprobación del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicios 2008 y 2009. De las actuaciones realizadas por la Inspección resultó que, con carácter previo a la concesión de la licencia de explotación y del Certificado de Operador Aéreo, las aeronaves regularizadas habían realizado vuelos de acuerdo con el siguiente detalle:

- Aeronave matrícula de PAÍS_1 MATRÍCULA_1: la llegada de esta aeronave a territorio español tuvo lugar en fecha … de junio de 2008 como se deriva del parte de vuelo nº …. Tras su entrada se realizaron vuelos por un total de 66,7 horas, con el siguiente detalle:

- Vuelos con pasajeros identificados:

• En fecha … de junio de 2008 se realizó el trayecto TRAYECTO_1 con una duración de 4,3 horas. Según consta en la documentación incorporada al expediente se trataba de un vuelo privado para accionistas, en concreto a favor de la entidad RRS, S.L. (accionista de la interesada) y SST, S.A.

• En fecha … de julio de 2008, se realizó un nuevo vuelo siendo el trayecto TRAYECTO_2 y su duración de 2,8 horas. Este vuelo es operado a favor de la entidad LM, S.L. (accionista de la interesada).

• En fecha … de octubre de 2008 se realizó el trayecto TRAYECTO_3, con una duración de 6,4 horas. Se identifica como pasajeros al Sr. Nth y al Sr. Cpp, que de acuerdo con la Inspección serían D. Cpp, administrador de la entidad JK, S.L. y miembro del Consejo de Administración de la entidad interesada y D. Nth, miembro, asimismo, del Consejo de Administración.

En total estos vuelos suponen un uso de la aeronave de 13,5 horas (4,3+2,8+6,4) del total de 66,7 horas lo que representa el 20,24% de las horas totales (13,5/66,7= 20,24%).

- Vuelos sin pasajeros identificados:

• De acuerdo con la información aportada por la entidad interesada, se realizaron vuelos con la citada aeronave en fechas (…) de julio de 2008 y (…) de septiembre de 2008 para los se desconoce la identidad de los pasajeros. La duración total de estos vuelos es de 18,90 horas.

Estos vuelos representan un porcentaje del 28,34% del total (18,90/66,7= 28,34%).

- Aeronave matrícula de PAÍS_1 MATRÍCULA_2: la llegada de esta aeronave a territorio español tuvo lugar en fecha … de mayo de 2008 como se deriva del parte de vuelo nº …. Tras su entrada se realizaron vuelos por un total de 82,5 horas, con el siguiente detalle:

- Vuelos con pasajeros identificados:

• En fecha … de julio de 2008 se realizó el trayecto TRAYECTO_4 con una duración de 2,1 horas. Según consta en la documentación incorporada al expediente se trataba de un vuelo privado efectuado para la entidad NP, S.L. (accionista de la interesada).

• En fecha … de julio de 2008, se realizó un nuevo vuelo siendo el trayecto TRAYECTO_5 y su duración de 2,8 horas. Este vuelo es operado a favor de la entidad LM, S.L. (accionista de la interesada).

En total 4,9 horas (2,1+1,4+1,4) de las 82,5 h corresponden a estos tres vuelos, lo que representa el 5,94 % de las horas totales (4,9/82,5 = 5,94 %)

- Vuelos sin pasajeros identificados:

• De acuerdo con la información aportada por la entidad interesada, se realizaron vuelos con la citada aeronave en fechas (…) de julio de 2008 y … de mayo de 2009 para los se desconoce la identidad de los pasajeros. La duración total de estos vuelos es de 10,01 horas.

Estos vuelos representan un porcentaje del 12,13 % del total (10,01/82,5= 12,13%)

A juicio de los actuarios la conducta de la entidad, utilizando la aeronave desde su entrada en territorio español sin haber solicitado la matriculación definitiva dentro de los 30 días siguientes a su primer uso en España, implicaba la realización del hecho imponible descrito en el artículo 65.1.d) de la Ley de Impuestos Especiales en relación con lo dispuesto en la Disposición Adicional Primera de la citada norma, por lo que procedió a liquidar el citado impuesto.

Tercero.- Disconforme con lo anterior, la entidad interesada formuló alegaciones al acta, señalando, en síntesis, que procedía la aplicación de la exención contemplada en el artículo 66.1.j) de la Ley de Impuestos Especiales y que no cabía utilizar la cláusula antiabuso prevista en la norma para aeronaves arrendadas a empresas vinculadas.

Con posterioridad, y al haberse declarado la entidad en concurso de acreedores, se solicitó a la Inspección que liquidación de los intereses de demora se realizase hasta la fecha de declaración del concurso de acuerdo con lo previsto en la resolución 00/01792/2010, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 28 de noviembre de 2011.

Cuarto.- En fecha 17 de mayo de 2012, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de … dictó acuerdo de liquidación en el que tras estimar parcialmente las alegaciones de la entidad (se acogió lo solicitado con respecto al cálculo de los intereses de demora) se confirmó lo ya establecido en la propuesta liquidadora en cuanto a la exigencia del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte por el uso o utilización de las aeronaves en territorio español sin haber solicitado previamente su matriculación.

Quinto.- Asimismo, en fecha 18 de mayo de 2012, la Administración notificó a la entidad acuerdo de imposición de sanción en el que se ratificaba la propuesta sancionadora notificada en fecha 1 de marzo de 2012. Entendía el órgano administrativo que la conducta de la entidad resultaba incardinable en el tipo descrito en el artículo 191 de la Ley General Tributaria por lo que procedía a exigir el importe de 194.546,34 euros por la comisión de la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

Sexto.- Disconforme con lo anterior la entidad interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de COMUNIDAD AUT._1 que fueron registradas con número …/07331/2012 y …/07665/2012, respectivamente.

Las citadas reclamaciones fueron objeto de resolución en fecha 18 de noviembre de 2014 desestimando las pretensiones de la interesada.

Séptimo.-  Nuevamente disconforme la entidad interpuso en fecha 30 de enero de 2015 recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que fue registrado con número 00/00610/2015. En el mismo alegaba la interesada que la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de COMUNIDAD AUT._1 adolecía de incongruencia omisiva por no haber respondido a las cuestiones planteadas por la entidad con ocasión de la interposición de las citadas reclamaciones económico-administrativas.

La resolución del citado recurso tuvo lugar en fecha 25 de septiembre de 2018 anulando la resolución impugnada por apreciar la incongruencia omisiva alegada.

Octavo.-  Frente a la citada resolución interpuso el interesado recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional que fue registrado con número …/2018.

En fecha … de 2021 la Audiencia Nacional dictó sentencia desestimando el citado recurso por considerar que la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central era adecuada a Derecho.

Noveno.-  En fecha 5 de octubre de 2022, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de COMUNIDAD AUT._1 procedió a dictar nueva resolución en ejecución de lo dispuesto por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

En la misma entró el Tribunal Regional a valorar todas las alegaciones de la entidad acordando la desestimación de la reclamación económico-administrativa por considerar que se había producido el hecho imponible contemplado en el artículo 65.1.d) en relación con la Disposición Adicional Primera de la Ley de Impuestos Especiales y que no procedía la aplicación de la exención contemplada en el artículo 66.1.j) de la misma norma.

Asimismo, en la citada resolución se confirmó la procedencia de la sanción impuesta por entender que en la misma se cumplían los elementos objetivo y subjetivo del tipo infractor contemplado en el artículo 191 de la Ley General Tributaria.

Décimo.-  Frente a la citada resolución la entidad interesada interpuso en fecha 11 de noviembre de 2022 el presente recurso de alzada que fue registrado con número 00/09457/2022.

En el escrito de interposición formula la interesada sus alegaciones señalando, en relación con la liquidación impugnada, lo siguiente:

• La inaplicación de la exención contemplada en el artículo 66.1.j) de la Ley de Impuestos Especiales vulnera la jurisprudencia del Tribunal Supremo que indica que no se puede eliminar un beneficio fiscal por el mero incumplimiento de requisitos formales.
• La actuación de la Administración resulta contraria al principio de sujeción a sus propios actos.
• El Tribunal Económico-Administrativo Regional de COMUNIDAD AUT._1 ha extralimitado en la resolución impugnada sus funciones revisoras al mutar el motivo de la regularización.
• Subsidiariamente, la determinación de la base imponible del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte es errónea.

Asimismo, y en relación con la resolución sancionadora señala la entidad lo que sigue:

• La imposición de la sanción es improcedente puesto que no se cumple el elemento objetivo de la infracción.
• La Administración no ha motivado suficientemente la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la interesada.
• La conducta de la interesada responde a una interpretación razonable de la norma.
• La actuación de la Administración vulnera los principios de buena fe y confianza legítima.

 FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de COMUNIDAD AUT._1 citada en el encabezamiento es ajustada a Derecho.

Tercero.- Señala en primer lugar la interesada que procede aplicar, en el presente supuesto, la exención contemplada en el artículo 66.1.j) de la Ley de Impuestos Especiales por lo que no resulta procedente la exigencia del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte por la realización del hecho imponible descrito en el artículo 65.1.d) en relación con lo señalado en la Disposición Adicional Primera de la misma norma.

Sostiene a estos efectos que de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no es posible denegar la aplicación de un beneficio fiscal por el mero incumplimiento de requisitos formales, indicando que la Inspección ha realizado una interpretación restrictiva de la norma fiscal añadiendo un requisito adicional para el disfrute la exención establecida para las aeronaves matriculadas a nombre de empresas de navegación aérea puesto que aquella no supedita la aplicación del beneficio fiscal a la tenencia de la correspondiente licencia administrativa.

Frente a ello, la Inspección sostiene que la utilización de las aeronaves en territorio español con carácter previo a la concesión a la entidad del estatuto de empresa de navegación aérea y sin haber solicitado la matriculación de las mismas tras transcurrir 30 días desde su uso, impide la aplicación de la exención citada y determina el nacimiento de la deuda por la realización del hecho imponible contemplado en el artículo 65.1.d) de la Ley de Impuestos Especiales en relación con lo dispuesto en la Disposición Adicional 1ª de la misma norma. Entiende, así que, en el presente caso, no puede considerarse, a efectos de la aplicación de la exención, que en el momento del uso de las aeronaves existiese una auténtica actividad de navegación aérea desarrollada por el obligado tributario en los términos estrictos que la Ley establece.

De lo expuesto anteriormente se deriva que la cuestión controvertida consiste en determinar si en el presente supuesto procede exigir el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 65.1.d) y en la Disposición Adicional 1ª de la Ley de Impuestos Especiales o si por el contrario debe considerarse de aplicación la exención contemplada en el artículo 66.1.j) de la misma norma.

Señala el artículo 66 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en su redacción vigente en el momento de los hechos), lo siguiente:

Por su parte el artículo 65.1.d) de la misma norma regula el hecho imponible por utilización de un medio de transporte en territorio español señalando lo que sigue:

Asimismo, la Disposición Adicional Primera de la Ley de Impuestos Especiales, establece al respecto lo siguiente:

Como se ha hecho constar en los antecedentes de hecho, en el caso que nos ocupa la entidad reclamante utilizó las aeronaves introducidas en territorio español procedentes de PAÍS_1, con carácter previo a la obtención de las licencias establecidas en la normativa aplicable para operar como empresa de navegación aérea. Este uso determina, a juicio de la Inspección, el devengo del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte por haberse producido, el hecho imponible definido en la letra d) del apartado 1 del artículo 65 en relación con la Disposición Adicional 1ª de la Ley de Impuestos Especiales que viene a gravar el uso en territorio español de un medio de transporte utilizado por una entidad española para el cual no se haya solicitado la matriculación dentro de los 30 días siguientes al inicio de su utilización.

Por su parte, la entidad interesada considera que ese uso no debe ser gravado puesto que, a pesar de no gozar durante los periodos objeto de regularización de la correspondiente autorización administrativa de empresa de navegación aérea, esta es la única actividad que ha sido desarrollada por aquella. Sostiene a estos efectos, que de acuerdo con el principio de unicidad tributaria debe aplicarse en este ámbito el concepto de empresario y comienzo de actividad empresarial contenido en el artículo 5. Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que determina que las actividades empresariales se inician desde el momento en que se realice la adquisición de bienes y servicios con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos al desarrollo de tales actividades.

Finalmente señala que de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo para la aplicación de las exenciones finalistas debe prevalecer el uso o destino dado al producto gravado, o bien la realización de la actividad caracterizada como exenta, sobre el cumplimiento de los requisitos de forma establecidas para su obtención.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66.1.j) de la Ley de Impuestos Especiales estará exentas del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte las aeronaves matriculadas a nombre de empresas de navegación aérea.

Como se observa, no supedita la norma la aplicación de la exención a que la aeronave se destine a la navegación aérea sino a la circunstancia de que la matriculación de la misma se realice a nombre de una entidad que tenga el carácter de empresa de navegación aérea. Establece así la norma un requisito de carácter subjetivo que determina la necesidad de que las entidades que soliciten la aplicación de la exención tengan tal carácter.

En el caso que nos ocupa y tal y como se deriva del expediente, la Administración acreditó que la interesada, entidad residente en territorio español, empezó a utilizar las aeronaves regularizadas en fechas … de junio y … de julio de 2008, dos años antes de la obtención de la licencia de explotación para actuar como empresa de navegación aérea, (licencia que finalmente se obtuvo en fecha … de 2010). En consecuencia, cuando utilizó las aeronaves para la realización de vuelos -a favor de socios y de otros pasajeros no identificados-, no ostentaba la condición de empresa de navegación aérea y no cumplía, por tanto, los requisitos establecidos para gozar de la exención contemplada en el artículo 66.1.j) de la Ley de Impuestos Especiales.

No nos encontramos aquí ante un supuesto en el que la liquidación inspectora se fundamenta exclusivamente en el incumplimiento de los requisitos formales establecidos para disfrutar de una exención sino que, por el contrario, nos encontramos ante una situación en la liquidación se practica por la utilización de las aeronaves en un uso gravado por la norma que no podía quedar cubierto por el paraguas de la exención pues en el momento de producirse dicho uso la entidad no ostentaba la condición de empresa de navegación aérea. A juicio de este Tribunal, la situación ahora analizada no resulta comparable con la de una entidad que estando autorizada administrativamente para desarrollar una determinada actividad y reuniendo los requisitos para ello, -por ejemplo, la fabricación de energía eléctrica o de productos gravados por los denominados impuestos especiales de fabricación,- se ve obligada al pago del impuesto por un incumplimiento formal tal como la inscripción en un registro de carácter fiscal, puesto que mientras en estos casos se cumplen los condicionantes legalmente establecidos para la aplicación de un beneficio fiscal, en el caso que nos ocupa la entidad ni siquiera cumplía los requisitos subjetivos establecidos por la norma.

Por otra parte, sostiene la entidad que resulta de aplicación al caso lo dispuesto por el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 19 de junio de 2020, dictada en resolución del recurso de casación 826/2020. Sin embargo, a nuestro juicio lo dispuesto en la misma no resulta de aplicación al tratarse de un supuesto diferente al ahora analizado.

Señala la precitada sentencia lo que sigue (el subrayado es nuestro):

Concluye el Tribunal Supremo que el criterio establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión en relación con la aplicación de las exenciones finalistas establecidas para los impuestos especiales de fabricación -esto es que el mero incumplimiento de los requisitos de forma no puede dar lugar sin más a la eliminación de un beneficio fiscal- resulta aplicable en el ámbito del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

No obstante lo anterior, en el caso que nos ocupa no resultan de aplicación las apreciaciones del Tribunal Supremo pues no nos encontramos aquí ante un supuesto en el que la interesada incumpla una norma reglamentaria que impone un requisito adicional para la concesión de la exención, sino que estamos ante un caso en el que la entidad incumple lo exigido en el propio texto legal para beneficiarse de la exención, esto es, ostentar el carácter de empresa de navegación aérea.

Expresado en otros términos, no se deniega la aplicación de la exención por el incumplimiento de un requisito reglamentario de carácter accesorio (la mera inscripción en un registro, la circulación al amparo de un determinado documento, etc.) sino por el incumplimiento de la única condición que prevé la norma para gozar de aquella, esto es, que la matriculación de las aeronaves se efectúe a nombre de una empresa de navegación aérea.

Se ha de tener en cuenta que para la aplicación del beneficio fiscal, no basta la mera intención del solicitante de cumplir los requisitos en un futuro, sino que efectivamente dichos requisitos han de cumplirse en el momento en el que se inicien las operaciones que el solicitante pretende realizar al amparo de aquel. En consecuencia la entidad no debió iniciar las actividades con las citadas aeronaves hasta el momento en que se obtuvo la licencia de explotación pues hasta el mismo no cumplía los requisitos necesarios para la aplicación de la exención.

Es de destacar que, en relación con las operaciones realizadas en los ejercicios 2008 y 2009, -es decir las regularizadas por la Inspección-, la Agencia Estatal de Seguridad Aérea impuso a la entidad interesada sanciones por la realización de vuelos comerciales sin disponer del Certificado de Operador Aéreo y de la Licencia de Explotación, así como por la realización de una actividad comercial remunerada sin poseer el Certificado de Tipo de aeronaves y sin haber matriculado previamente las mismas en el Registro Matrícula de Aeronaves de España, lo que pone de manifiesto que la entidad no podía operar con las aeronaves indicadas -por no poseer el carácter de empresa de navegación aérea- y por tanto tampoco disfrutar de la exención reflejada en el artículo 66.1.f) de la Ley de Impuestos Especiales que como se ha indicado se supedita al cumplimiento de dicha condición subjetiva.

Por otra parte, se ha de señalar que no cabría aplicar en el presente supuesto lo establecido en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con el concepto de empresario y comienzo de la actividad empresarial pues nada se prevé al respecto en relación con el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. No cabe apreciar aquí la aplicación del principio de unicidad pues no se trata de una situación que se asemeje en ningún modo a la analizada por la jurisprudencia existente en la materia. El principio de unicidad tributaria -opuesto al principio de estanqueidad, que determina que cada tributo tiene su propio hecho imponible, su propia valoración del mismo y su propio procedimiento para la determinación de la base imponible-, trata de evitar situaciones de incertidumbre o inseguridad jurídica relacionadas principalmente con el hecho de que existan distintas valoraciones para diferentes tributos, lo que no ocurre en el supuesto que nos ocupa. Ninguna incertidumbre o inseguridad se deriva de la dicción de la norma aplicable que establece claramente que quedará gravado por el impuesto especial el uso que se de por una entidad española en territorio español a un medio de transporte sin que se haya solicitado su matriculación o exención dentro del plazo de 30 días desde el comienzo de dicho uso.

Finalmente entiende la entidad que la liquidación practicada sobre la base de lo dispuesto en el artículo 65.1.d) de la Ley de Impuestos Especiales resulta contraria al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación de los tributos puesto que a su juicio no debe tratarse de la misma manera a quien pudiendo realizar una matriculación definitiva de una aeronave no lo hace y la utiliza furtivamente en el espacio aéreo español para evitar el pago del impuesto por no dedicarse a ninguna actividad exenta, que a quien no puede realizar la matriculación definitiva por circunstancias ajenas a su voluntad y que atañen a trámites administrativos en curso, pero que de haberla podido solicitar estaría exento del impuesto.

A su juicio, el artículo 66.1.j) de la Ley 38/1992 debe ser interpretado en el sentido de que los supuestos de exención deben ser aplicables tanto a los supuestos de sujeción a que se refiere el artículo 65.1 a) b) y c) de la Ley 38/1992 en los que se solicita la matriculación definitiva, como a los supuestos de sujeción del 65.1.d) en el que no hay tal solicitud, so pena de realizar discriminaciones de trato en los sujetos pasivos del impuesto por el simple hecho de realizar o no una formalidad, un mero trámite administrativo, como es la solicitud de matriculación definitiva.

El razonamiento realizado por la entidad no puede acogerse por este Tribunal puesto que no se produce tal vulneración. La norma establece de forma clara cuales son los requisitos para la aplicación de la exención por lo que la entidad conocía que hasta que no obtuviese la homologación de las aeronaves así como la licencia de explotación no podía operar la exención. En consecuencia, pudo evitar las consecuencias jurídicas derivadas el uso de aquellas evitando su utilización hasta la fecha de su matriculación en el Registro Matrícula de Aeronaves.

Procede, en consecuencia, desestimar las pretensiones de la entidad interesada y confirmar la procedencia de la liquidación practicada por la Administración al haberse acreditado por la misma la utilización de las aeronaves en territorio español por una entidad residente sin haber solicitado la matriculación de las mismas dentro de los 30 días siguientes a su uso.

Criterio este que resulta coincidente con el expresado por la Audiencia Nacional en las sentencias dictadas en resolución de los recursos contencioso-administrativos interpuestos por los socios-administradores frente a los acuerdos de derivación de responsabilidad dictados por la Administración (vid sentencias de … 2021, rec. …/2019, de …de 2022, rec. /2019, de … de 2022, rec…./2019 de … de 2022, rec. …/2019, de … de 2022, rec. …/2019, de … 2022, rec. …/2019, de … de 2022, rec…./2019, entre otras) en las que al respecto se señala lo que sigue:

Cuarto.- Sostiene asimismo la entidad interesada que la actuación de la Administración resulta contraria a sus propios actos, al principio de buena administración y las reglas de competencia.

Señala a estos efectos que una empresa no puede tener la consideración de entidad de navegación aérea para el organismo público encargado de su supervisión, esto es, AESA, y no tenerla para los órganos de Inspección de la AEAT. Manifiesta en este sentido que AESA calificó a XZ como empresa de navegación aérea en tres actos: (i) en el otorgamiento de la licencia para explotar la actividad, (ii) al certificarle haber afectado las aeronaves a vuelos internacionales para el IVA, y (iii) al sancionarle por la infracción leve de realizar actividad con antelación a obtener dicha licencia en el momento (junio y julio de 2008) por lo que siendo aquella la agencia competente al respecto, la Inspección no puede luego negar dicha consideración a efectos del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

Por otra parte manifiesta que a efectos del IVA a la Importación, la Dependencia de Aduanas e IIEE de COMUNIDAD AUT._2 consideró a la entidad interesada como empresa dedicada esencialmente a la “navegación aérea internacional”, es decir, como una empresa que realiza más del 50% de sus vuelos “en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros” (art. 22. Cuatro Ley del IVA) en vuelos con inicio o destino fuera del ámbito espacial del IVA español.

Finalmente sostiene que la actuación de la Inspección supone la invasión de las competencias de AESA, en clara quiebra del principio de legalidad (art. 103 Constitución Española) y del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 Constitución Española). Considera así que la Administración tributaria está ejerciendo competencias que no le son propias y revisando la actuación de otro ente público sin acudir al previo y necesario procedimiento de lesividad, vicios todos ellos por los que debe determinarse la nulidad de la liquidación inspectora.

Al principio de confianza legítima se ha referido el Tribunal Supremo, entre otras en su sentencia de 13 de junio de 2018, rec. 2800/2017, en la que se señala lo que sigue:

Una primera aproximación al supuesto permite ya descartar, de plano, la vulneración articulada, pues de entrada, difícilmente puede hablarse de buena fe en el comportamiento del recurrente que utiliza las aeronaves con carácter previo a su matriculación y sin cumplir los requisitos exigidos para la aplicación de la exención.

Por otra parte, ninguna vinculación a los propios actos de la Administración puede observarse aquí puesto que lo que se enjuicia es el comportamiento de la entidad durante los ejercicios 2008 y 2009, fecha en la que ninguna actuación administrativa se había producido que hiciese a la interesada confiar en que el uso de las aeronaves con carácter previo a la solicitud de matriculación y a la obtención de la licencia de explotación pudiera quedar amparada en la exención contemplada en el artículo 66.1.j) de la Ley de Impuestos Especiales.

El hecho de que con posterioridad se reconociera por la AESA el carácter de empresa de navegación aérea de la entidad en nada obsta a lo anterior puesto que el citado organismo, como ya se ha indicado, impuso una sanción por realizar vuelos sin contar con la autorización que la legitimaba como empresa de navegación aérea.

La misma conclusión puede extraerse en relación con la finalización del régimen de destino final y la concesión de la exención por parte de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de COMUNIDAD AUT._2 puesto que dicha actuación administrativa se produjo cuando la entidad ya había obtenido los permisos necesarios para operar como empresa de navegación aérea en el ejercicio 2010.

Finalmente se ha de descartar que la actuación de la Administración vulnerase el principio de competencia puesto que la misma en su actuación se limitó a verificar las actuaciones de la entidad durante los ejercicios 2008 y 2009 en el marco de las competencias otorgadas por la Ley General Tributaria sin que ninguna injerencia se produjera con dicha actuación en el ámbito competencial de AESA por lo que procede desestimar sus alegaciones en este punto.

Quinto.- Manifiesta asimismo la entidad que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de COMUNIDAD AUT._1 se ha extralimitado en sus funciones revisoras en la resolución recurrida al modificar el fundamento de la regularización.

Manifiesta en este sentido que el citado tribunal justifica la legalidad de la regularización inspectora en el hecho de que el art. 66.2 de la Ley de Impuestos Especiales condiciona la exención a que la empresa presente la declaración del impuesto en plazo, artículo que no se encontraba en vigor en el momento de los hechos objeto de análisis.

Sostiene, asimismo que el Tribunal Regional en sus funciones como órgano revisor, no puede subsanar los actos administrativos que se les somete a revisión, ni la sustitución de la decisión adoptada por los órganos de Gestión o Inspección por otra con otra razón, motivo o causa, generando una mutatio libelli. Por ello, si los motivos jurídicos de tales actos administrativos no eran los correctos, la resolución del citado Tribunal tenía que haber estimado la reclamación y haber anulado los actos administrativos revisados, ya que huérfanos de motivación sólo cabía anularlos, no introducir otros motivos jurídicos nuevos.

De la lectura de la resolución dictada por el Tribunal Regional no puede deducirse, en contra de lo señalado por la entidad interesada, que este se haya extralimitado en sus funciones revisoras y haya mutado el fundamento de la liquidación.

El motivo que dio lugar a la liquidación y que es rebatido por la entidad interesada es la utilización de las aeronaves regularizadas con carácter previo a la matriculación con exención de las mismas, lo que generó el devengo del Impuesto por el uso y utilización de la aeronave en territorio español. Dicho motivo no es modificado por el citado Tribunal puesto que el mismo no afirma que la liquidación haya de practicarse por la falta de presentación de la solicitud de exención sino que mantiene que se realizó el hecho imponible contemplado en el artículo 65.1.d) de la Ley de Impuestos Especiales en relación con la Disposición Adicional 1ª de la misma norma. El hecho de que haga referencia a los artículos que regulan la obligación de la presentación de las solicitud de exención del impuesto especial no determina una mutación de los elementos jurídicos tenidos en cuenta para la práctica de la regularización sino que constituye un argumento adicional para fundamentar la respuesta (acertada o no) del Tribunal Regional a la pretensión esgrimida por la interesada, esto es, que se acuerde la procedencia de la aplicación de la exención contemplada en el artículo 66.1.j) de la Ley de Impuestos Especiales.

En consecuencia, este Tribunal considera que la actuación del Tribunal Regional en la resolución que ahora se recurre no ha excedido su labor revisora ni ha mutado los motivos de la regularización, por lo que procede la desestimación de las alegaciones de la entidad interesada en este punto.

Sexto.- Subsidiariamente, alega la entidad interesada que la determinación de la base imponible del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte es incorrecta ya que la Inspección ha tenido en cuenta pagos que no se realizaron al comprador sino como consecuencia de su subrogación en la posición del primer comprador.

Señala a este respecto que la liquidación inspectora considera que la entidad pagó por la compra de las aeronaves unos importes de 1.671.185,20… y de 1.704.679,14…, respectivamente y sin embargo, el proveedor-fabricante PPQ Corp. sólo percibió por cada una de las aeronaves los importes de 1.240.570,27… y 1.207.239,14…, respectivamente, correspondiendo la diferencia a importes pagados por la entidad interesada a Mr. Sdd y a NNP Limited para subrogarse en la posición contractual de estas personas como compradores anteriores.

Según sostiene la entidad para adquirir las aeronaves objeto de regularización había que realizar un contrato de compraventa con un depósito y esperar un largo plazo de entrega, ya que había “lista de espera” de compradores por el inicial exceso de demanda de dicho novedoso producto y las limitaciones de capacidad de producción de la PPQ Corp. Para no demorar la adquisición y retrasar en exceso el proyecto empresarial emprendido, la entidad consiguió subrogarse en la posición contractual de compradores anteriores, algo que consiguió con algunos de ellos que, lógicamente, sólo estaban dispuestos cobrando un precio por ello. Las gestiones dieron lugar a que el … de 2007, la reclamante y Mr. Sdd firmaran un documento denominado “carta de intención de compra” (“Letter of intent fo the purchase”) en el que pactaron la cesión a la entidad interesada de la posición contractual original de compra de la aeronave MODELO_1 nº de serie SERIE_1 que Mr. Sdd tenía con PPQ Corp., supeditada a la aceptación de esta última compañía.

El mismo documento y en la misma fecha se firmó entre la reclamante y la mercantil NNP Limited, representada por su Director, Mr. Jdh, en relación a la cesión de la posición contractual original de compra de la aeronave MODELO_1 nº de serie SERIE_2.

En fecha … de 2007, la interesada, según manifiesta, pagó por esas cesiones 100.000… por cada aeronave.

Con posterioridad, en fechas (…) de 2007, se firmaron otros documentos denominados “Cesión, consentimiento y aceptación de compra” (“Assignment, consent and Acknowledgement purchase agreement”) entre las entidades cedentes, la interesada y PPQ Corp., en los que esta última aceptaba la cesión del contrato y reconocía el derecho de los iniciales compradores o cedentes a que la entidad interesada les pagara los depósitos y pagos hechos en relación a dichas compraventas de las referidas aeronaves, aceptando PPQ Corp. la asignación a la entidad española de los depósitos y contratos de compraventa.

Asimismo en fecha … de 2007, Mr. Sdd y la mercantil NNP Limited emitieron facturas a XZ por importes respectivos de 1.176.372,60… y 1.243.202,40…, de forma que con ello la reclamante no sólo reembolsaba a dichos iniciales compradores los depósitos y pagos efectuados a PPQ Corp. por los iniciales contratos de compraventa, sino que les abonaba el precio de la cesión en su posición contractual en los contratos de compraventa de las aeronaves mencionadas con PPQ Corp.

Finalizada la construcción de las aeronaves y listas para su entrega, en fechas … y … de … 2008, PPQ Corp. factura la entidad el importe definitivo del precio de venta de las aeronaves SERIE_1 y SERIE_2, con los siguientes datos:

• 1.219.274… en relación con la aeronave nº serie SERIE_1, de los que descontado el importe de los depósitos pagados (745.757,40…) y el importe del descuento por retraso en la entrega (33.589,73…) resulta un importe restante a pagar de 439.926,87….

• 1.217.274… por la aeronave nº de serie SERIE_2, de los que descontado el importe de los depósitos pagados (745.762,40…) y el importe del descuento por retraso en la entrega (27.125,86…) resulta un importe a pagar de 444.385,74….

Tales importes fueron abonados respectivamente por XZ a PPQ Corp. en fechas … y …  de 2008.

En resumen, sostiene la entidad que el proveedor-fabricante PPQ Corp. sólo percibió los importes de 1.240.570,27… por la aeronave SERIE_1 (745.757,40… de depósito + 54.886… de pago adicional a cuenta para alcanzar el 60% del precio + 439.926,87… pago final de lo restante) y 1.207.239,14… por la aeronave SERIE_2 (745.762,40… de depósito + 17.091… de pago adicional a cuenta para alcanzar el 60% del precio + 444.385,74… de pago final de lo restante), y el resto de lo pagado por XZ fue abonado a D. Sdd (430.615…) y a NNP Limited (497.440…) para subrogarse en la posición contractual de estas personas como compradores anteriores.

A la determinación de la base imponible del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte se refiere el artículo 69 de la Ley de Impuestos Especiales señalando lo siguiente:

De la información obrante en el expediente (diligencia de 09 de febrero de 2012) resulta que la entidad realizó las siguientes transferencias bancarias por la adquisición de las aeronaves:

- Aeronave con matrícula de PAÍS_1 MATRÍCULA_1. Modelo MODELO_1 con Nº de serie SERIE_1

FECHA	BANCO	IMPORTE   MONEDA_PAÍS_1	CONCEPTO
…/…/2007	BANCO_1	100.000,00	DEPOSIT MODELO_1 … SERIE_1
…/…/2007	BANCO_1	1.076.372,60	DEPOSIT MODELO_1 … SERIE_1
…/…/2007	BANCO_1	54.886,00	INVOICE…  FACTURA_1
…/…/2007	BANCO_2	439.926,87	INVOICE…  FACTURA_2
	TOTAL	1.671.185,27

 Estos pagos se corresponden con las siguientes facturas incorporadas al expediente:

1) Factura emitida por VVW el …/…/07 por un importe de 1.176.372,60… por el MODELO_1 … Nº … SERIE_1. La factura es firmada por el Sr Sdd. En el acuerdo firmado con el Sr Sdd, se recoge expresamente que este ha efectuado ya un depósito al fabricante por un importe de 690.941,40… para la adquisición del MODELO_1. Los dos primeros pagos que se efectúan suman 1.176.372,60 MONEDA_PAÍS_1.

2) Factura emitida el …/…/07 por PPQ Corp con el nº …FACTURA_1 siendo el cliente XZ SL, en el que se indica un importe total de 1.242.979…, y se establece un pago adicional como deposito a cuenta de 54.886…. Dicho pago coincide con el tercero del cuadro de pagos bancarios.

3) Factura emitida el …/…/08 por PPQ Corp con el nº … FACTURA_2 siendo el cliente XZ SL., en el que se indica:

- Importe total 1.219.274,00…

- Depósito pagado (745.757,40) …

- Descuento retraso en reparto (33.589,73) …

- Total 439.926,87…

El total coincide con la última transferencia bancaria efectuada por el obligado tributario. Por todo ello el importe total pagado por la adquisición de la aeronave MODELO_1 con Nº de serie SERIE_1 asciende a 1.671.185,27…

- Aeronave con matrícula de PAÍS_1 MATRÍCULA_2. Modelo MODELO_1 con Nº de serie SERIE_2

FECHA	BANCO	IMPORTE   MONEDA_PAÍS_1	CONCEPTO
…/…/2007	BANCO_1	100.000,00	DEPOSIT MODELO_1 … SERIE_2
…/…/2007	BANCO_1	1.143.202,40	DEPOSIT MODELO_1 … SERIE_2
…/…/2007	BANCO_1	17.091,00	INVOICE  …FACTURA_3
…/…/2008	BANCO_2	444.385,74	INVOICE … FACTURA_4
	TOTAL	1.704.679,14

En relación con la aeronave con matrícula de PAÍS_1 MATRÍCULA_2. Modelo MODELO_1 con Nº de serie SERIE_2.

1) emitida por NNP Limited el …/…/07 por un importe de 1.243.202,40… por el MODELO_1 … Nº… SERIE_2. En el acuerdo firmado con NNP Limited, se recoge expresamente que ésta ha efectuado ya un depósito al fabricante por un importe de 728.696,40… para la adquisición del MODELO_1 … SERIE_2. Los dos primeros pagos que se efectúan suman 1.243.202,40 MONEDA_PAÍS_1.

2) Factura emitida el …/…/07 por PPQ Corp con el nº … FACTURA_3 siendo el cliente XZ SL, en el que se indica un importe total de 1.242.979, y se establece un pago adicional como depósito a cuenta de 17.091…. Dicho pago coincide con el tercero del cuadro de pagos bancarios.

3) Factura emitida el …/…/08 por PPQ Corp con el nº … FACTURA_4 siendo el cliente XZ SL, en el que se indica:

- Importe total 1.217.274,00…

- Depósito pagado 745.762,40…

- Descuento retraso en reparto 27.125,86…

- Total 444.385,74…

El total coincide con la última transferencia bancaria efectuada por el obligado tributario.

Pues bien, del análisis de la documentación que figura en el expediente no resulta acreditado de forma indubitada que el valor de las aeronaves fuese el indicado por la reclamante en sus alegaciones, pues no se ha incorporado al expediente, justificación alguna que refleje la cuantía de los pagos efectuados a favor de los cedentes de los contratos de compraventa. Se ha de dejar constancia de que si bien en el expediente figura la carta dirigida a Mr. Ldn denominada letter of intent for the purchase of MODELO_1 aircraft by assignment of original Purchase Contract to us, en la que se le comunica la intención de llegar a un acuerdo de cesión del contrato de compraventa con los compradores originales, así como el documento en el que se produjo la aceptación de la cesión por la entidad fabricante, no consta, sin embargo la documentación relativa a los acuerdos adoptados entre los cedentes y el cesionario (la entidad interesada).

Por otra parte, aún cuando las facturas emitidas por los cedentes del contrato de compra-venta se han incorporado al expediente, tampoco de las mismas pueden deducirse que las cantidades indicadas por la interesada como satisfechas a estos sean las que se alega por la entidad puesto que si al importe que figura en las mismas 1.176.372.60… en el caso del Sr. Sdd y 1.243.202,40 en el caso de la entidad NNP Limited, se le sustrae el de los depósitos realizados inicialmente por estos a cuenta de la compra (690.941,40… y 728.696,40…, respectivamente) la cantidad que se obtiene de dicha operación no coincide con la que la entidad indica en sus alegaciones que se satisfizo a los cedentes.

Asimismo, figura incorporado al expediente el contrato de seguro de las aeronaves suscrito por la entidad interesada con la aseguradora (…) en el que se indica como cantidad asegurada para cada una de ellas el importe de 1.900.000… lo que constituye un indicio de que el precio de compra de estas podría coincidir con el señalado por la Inspección.

Adicionalmente se ha de dejar constancia de que en el contrato de compra-venta suscrito por la entidad interesada con el proveedor fabricante se indicaba que el precio inicial pactado por la compraventa sería objeto de un ajuste económico en los términos del Anexo 5. Este anexo no figura incorporado al expediente pero de su mención se deriva que el precio final de las aeronaves regularizadas pudo verse incrementado.

Siendo esto así no se considera justificada la procedencia de la minoración de la base imponible solicitada por la entidad por lo que procede desestimar sus alegaciones en este punto.

Séptimo.- Sentado lo anterior procede examinar la adecuación a Derecho de la sanción impuesta por la Administración.

Sostiene en primer lugar la entidad que la imposición de la sanción es improcedente puesto que no se cumple ni el elemento objetivo ni el elemento subjetivo del tipo infractor contemplado en el artículo 191 de la Ley General Tributaria. Señala en particular que su actuación responde a una interpretación razonable de la norma y que por lo tanto no existe responsabilidad achacable a su conducta. Dicha circunstancia determina, a su juicio, que no pueda entenderse realizada la conducta típica que ha dado lugar a la imposición de la sanción recurrida.

Como se ha indicado en los antecedentes de hecho la Inspección consideró que la conducta del interesado era constitutiva de la infracción tributaria contemplada en el artículo 191 de la Ley 58/2002, de 17 de diciembre de la Ley General Tributaria.

Señala el citado precepto lo siguiente:

Como se observa tipifica la norma la conducta consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo establecido para ello, la totalidad o parte de la deuda tributaria que debía derivar de la correcta autoliquidación del impuesto. De lo anterior se deduce, que la conducta de la entidad es susceptible de ser encuadrada en el tipo expresado puesto que no ingresó cantidad alguna por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

Sentado lo anterior procede analizar si como señala el interesado en el presente supuesto se realizó una interpretación razonable de la norma y por tanto no puede considerarse que concurriese dolo, culpa o negligencia en su conducta.

A la interpretación razonable de la norma se refiere el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria señalando lo siguiente:

Basa la interesada su alegación en el hecho de que, a su juicio la interpretación que la misma realizó del tenor literal del artículo 66.1.j) de la Ley de Impuestos Especiales es la única que se adecúa a la finalidad de la norma.

Señala el artículo 66 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en su redacción vigente en el momento de los hechos), lo siguiente:

Por su parte el artículo 65.1.d) de la misma norma regula el hecho imponible por utilización de un medio de transporte en territorio español señalando lo que sigue:

Asimismo, la Disposición Adicional Primera de la Ley de Impuestos Especiales, establece al respecto lo siguiente:

Como se deriva del precepto reproducido, la exención solamente podrá aplicarse cuando la entidad que matricule los aviones tenga la consideración de entidad de navegación aérea, por lo que no puede considerarse que la actuación de la entidad utilizando las aeronaves con carácter previo al cumplimiento de la condición a la que la norma supedita la aplicación del beneficio fiscal pueda ser calificada como interpretación razonable de la norma, máxime cuando la misma debía ser consciente que no siendo aplicable un supuesto de exención, la utilización de las aeronaves iba a ser gravada de conformidad con lo dispuesto en los artículos citados anteriormente. El hecho imponible descrito en el artículo 65.1.d) de la Ley de Impuestos Especiales está descrito de forma clara en la normativa sin que quepa alegar oscuridad en la misma por lo que la entidad debía conocer que si utilizaba un medio de transporte sin matricular y sin cumplir los requisitos para la aplicación de una exención, se produciría el nacimiento de la deuda tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el precepto citado.

Por otra parte, la Audiencia Nacional en las sentencias de resolución de los recursos contencioso-administrativos presentados por los socios-administradores de la entidad reclamante contra los acuerdos de derivación de responsabilidad, citados anteriormente ha señalado lo siguiente:

En consecuencia procede desestimar sus alegaciones en este punto.

Octavo.- Adicionalmente manifiesta el reclamante que la resolución sancionadora carece de motivación suficiente, y no justifica de modo suficiente la concurrencia de negligencia, dolo o culpa en su conducta.

En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, “ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados”.

En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual LGT, establece:

De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de “vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria”.

La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.

Es importante traer a colación la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando: Sentencias de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003) y 1 de febrero de 2010 (recurso de casación número 6906/2004), de las que ya se ha hecho eco este Tribunal en resoluciones anteriores (RG 3232/08, de 22 de junio de 2010; RG 7130/08, de 21 de septiembre de 2010). En las indicadas sentencias, el Tribunal Supremo señala que la Administración debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que motivan la regularización, sino de la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado. Mantiene el Tribunal Supremo que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad, no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión.

El Tribunal Supremo ha seguido matizando y detallando esta doctrina en pronunciamientos posteriores, interesando destacar la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 que trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia.

En el supuesto objeto del presente recurso de alzada, la Administración actuante incorpora al expediente sancionador todo el material probatorio obtenido en el ejercicio de sus funciones a lo largo del procedimiento de aplicación de los tributos, material que permite determinar como hechos probados los descritos anteriormente y que fundamentan la regularización practicada.

Se justifica el concurso de culpa en los siguientes términos:

"(...) Respecto a la alegada ausencia del presupuesto de culpabilidad debe acudirse al contenido del artículo 179.1 de la Ley 58/2003 cuando establece que: "1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos" y al artículo 183.1 de la misma norma: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

En este sentido, es incuestionable, como tiene reiteradamente reconocida la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la aplicabilidad de los principios constitucionales y penales en el ámbito de la normativa sancionadora en materia tributaria, aunque con ciertos matices.

En particular, en ningún caso pueden admitirse supuestos de responsabilidad objetiva, siendo en todo caso necesario el elemento intencional o culpabilidad para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria. Concretamente es requerida la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la falta de adopción de las medidas precisas para evitar un resultado jurídico previsible. La actuación del interesado en el presente caso se considera culposa a título de negligencia, ya que ha circulado y utilizado con habitualidad en territorio español, desde … de 2008, las aeronaves con matrícula de PAÍS_1 MATRÍCULA_1 y MATRÍCULA_2, y siendo residente en territorio español estaba obligado a declarar y autoliquidar el impuesto especial, declaración que no efectuó como queda explicado más arriba.

Alega el obligado tributario que: "... resulta contrario a la Ley... proponer en el acta que se sustente la liquidación... en que se utilizan las aeronaves en España sin haber solicitado su matriculación, pues queda acreditado que ésta no se podía producir hasta que las aeronaves fueran homologadas y los trámites para su homologación y para el reconocimiento de la compañía como operador reconocido se habían iniciado". La matriculación que no resultaba posible realizar es la de aeronaves de una compañía de navegación aérea, ya que la empresa en el momento en el que comenzó a utilizar los aviones no estaba autorizada como tal. Si la compañía quería utilizar los aviones tendría que haberlos matriculado, como establece la ya tan mencionada DA1ª de la LIE y respecto del IESDMT no habría podido acogerse a la exención de las compañías de navegación aérea. El actuario lo que hace con el acta es restituir la situación tributaria del contribuyente a la que debía de haberse producido si el contribuyente hubiera actuado conforme a la ley. La constatación de la obligación tributaria unida a las numerosas pruebas que constan de la reiterada utilización de la aeronave, tanto por personas vinculadas a la empresa, como por terceros y su utilización para otros usos durante un plazo de casi dos años sin su matriculación revela una conducta culpable el obligado tributario, cuando menos ocasionada por negligencia al desconocer las normas a las que estaba sometido, la Ley 38/1992. El Tribunal Constitucional ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas (STC 246/91 de 19 de diciembre) y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, en laque señala que sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente.

A este respecto no es necesaria la voluntad de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo, sino que basta la simple negligencia por omisión del mínimo deber de cuidado exigible. Cabe decir, como ha reiterado en ocasiones el Tribunal Supremo, que la esencia de la negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en este caso, los intereses de la Hacienda Pública, que la negligencia no exige, para apreciarla, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

El vocablo "negligencia" equivale a "imprudencia" y a la "culpa" que son consideradas sinónimos por la generalidad de la doctrina penalista. A tenor de una asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa está constituida por dos elementos esenciales: el elemento normativo, determinado por el incumplimiento del deber objetivo de cuidado, y el psicológico o intelectivo, "caracterizado por la ausencia de provisión consciente y voluntaria de la atención del agente, que afecta al poder y facultad de "poder saber" y "poder evitar", del que dimana el riesgo y peligro, y que se traduce en la posibilidad de conocer, evitar y atenuar el resultado dañoso sobrevenido ..." (SS.T.S. 26.6.81, 3.6.81, 31.3.82, 14.3.82). Por consiguiente la "evitabilidad" es un elemento esencial que caracteriza a la culpa; y la "evitabilidad" presupone a su vez "previsibilidad", porque, evidentemente, no se puede evitar lo que es imprevisible. Entendiendo por simple negligencia la omisión de la diligencia, del cuidado y de la atención que cualquier "hombre medio" debe poner, de ordinario, al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro, en este caso a la Hacienda Pública.

La Jurisprudencia, y el propio legislador, tienen declarado que no cabe la aplicación de sanción cuando el sujeto haya procedido con arreglo a una interpretación razonable de la norma (artículo 179.2 de la Ley 58/2003).

Como ha indicado el Tribunal Supremo en Sentencia de 24/10/98, no puede quedar exonerado de responsabilidad quien, como ocurre en este caso, "(...) incumple simple y llanamente obligaciones que (...) debe conocer, y que dimanan de preceptos que no admiten interpretaciones contradictorias".

En este caso la detección de la irregularidad de la conducta ha tenido lugar como consecuencia de la actividad probatoria de la Administración, a través del examen de la diversa documentación a que se ha hecho referencia pese a que el hoy reclamante disponía de información suficiente para cumplir con la norma y ésta resulta clara. Iniciado procedimiento sancionador por la Administración ello ha conducido al resultado previsible de imposición de sanción, tras la pertinente y oportuna instrucción, vista la concurrencia de los elementos objetivos, formales y subjetivos para ello.

(...)

La propuesta de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria se fundamenta en hechos probados constatados en el curso de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de la situación tributaria del obligado tributario y acreditados mediante los medios probatorios obtenidos en las mismas y documentados oportunamente en diligencias extendidas por la Inspección, con la validez otorgada a las mismas por el ordenamiento jurídico (artículo 99.7 y 107 de la Ley General Tributaria 58/2003)

Este material probatorio, incorporado formalmente al expediente sancionador separado, incoado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 210.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria obtenido observando las garantías procedimentales de audiencia y contradicción del interesado establecidas por el Ordenamiento jurídico permite, mediante una valoración razonada basada en las reglas fijadas por las normas legalmente establecidas en materia de valoración de los medios probatorios (Ley de Enjuiciamiento Civil y Código Civil), determinar, como hechos probados, los hechos que se imputan al obligado tributario como constitutivos del supuesto de hecho típico de la conducta infractora tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la LGT y, en un primer momento y a expensas de la valoración de la concurrencia del requisito subjetivo de la culpabilidad en la conducta del agente, desvirtuar la presunción de inocencia que ampara al obligado tributario.

Para proceder a la imposición de cualquier tipo de sanción tributaria es requisito previo e inexcusable la existencia de una conducta constitutiva de infracción tributaria en los términos del artículo 183 de la LGT, ley 58/2003.

Así, el artículo 183.1 de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre, que señala que: "Son infracciones tributarias u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Vemos, pues, que infracción tributaria es sinónimo de conducta contraria a la norma jurídica, pero no basta que se produzca esa contravención para que aparezca la infracción tributaria sino que es necesario que se den los tres elementos que la componen, a saber: la tipicidad, la acción y la culpabilidad.

1º) La tipicidad:

Para que exista infracción tributaria es necesario que la conducta que vamos a calificar como tal esté tipificada, es decir, contemplada por el ordenamiento jurídico como tal infracción tributaria. Esto es consecuencia de la exigencia constitucional del artículo 25.1 y del principio de seguridad jurídica consagrado en el articulo 9.3 de la C.E.

En el caso que nos ocupa se produce la tipicidad de la acción del sujeto pasivo, pues este incide en el comportamiento descrito en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria 58/2003, referido a la infracción tributaria por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

Y en el mismo artículo la califica de leve, grave y muy grave.

2º. La acción:

La acción u omisión es el elemento objetivo. Dentro de él se pueden distinguir dos aspectos:

El objeto de la acción: que coincide con el deber cuya violación aparece descrita encada tipo infractor, y que en este caso es la lesión del derecho objetivo de crédito que constituye el lado activo de la deuda.

El sujeto infractor: que en nuestro caso, es la persona que realiza la acción y omisión tipificada como infracción en la Ley en su calidad de sujeto pasivo.

3º La culpabilidad:

Es el elemento subjetivo de la infracción. Si bien algún autor defiende el principio de la responsabilidad objetiva en el ámbito de las infracciones tributarias, es opinión mayoritaria la necesidad de dolo o culpa en la conducta del sujeto infractor, en este sentido ya se manifestó la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 cuando dispone: "... la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad".

Así pues, las actuales infracciones no exigen la concurrencia de dolo, ya que pueden cometerse a título de simple negligencia, pudiendo entenderse por tal la omisión del cuidado y de la atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.

Una prueba más del carácter subjetivo del sistema de infracciones y sanciones es la existencia de causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003. La enumeración del citado artículo no es una relación cerrada y completa, sino que existen causas que generan los mismos efectos de exclusión de responsabilidad, como el error en algunas de sus modalidades, de modo que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes como infracciones tributarias no darán lugar a responsabilidad "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

En el presente caso el proceder de la persona o entidad responsable debe ser calificado como constitutivo de infracción tributaria pues en su conducta se aprecia, cuanto menos, cualquier grado de negligencia a la que se hace referencia el artículo 183.1 de la LGT 58/2003 al haber hecho uso en España de las aeronaves matriculadas en PAÍS_1, por persona residente, sin proceder a su matrícula en territorio español. Por otra parte la exención del impuesto especial que le fue concedida no es procedente dado que el titular de las aeronaves no era empresa de navegación aérea en el momento del devengo."

A juicio de este Tribunal la motivación de la culpabilidad realizada por la Administración resulta suficiente para probar la presencia del elemento doloso o culposo en la conducta de la interesada pues como señala el órgano administrativo debe considerarse presente la culpa en una situación en la que la interesada era plenamente consciente de que no cumplía los requisitos para la aplicación de la exención pues carecía durante los años objeto de comprobación del carácter de entidad de navegación aérea. Por otra parte se de reiterar que esta conducta también fue objeto de sanción por parte de AESA que apreció la concurrencia de negligencia en la conducta de la entidad al operar en el espacio aéreo sin contar con los permisos necesarios para ello.

En relación con esta cuestión cabe señalar que la apreciación realizada por este Tribunal en relación con la motivación de la culpabilidad es coincidente con la expresado por la Audiencia Nacional en las sentencias ya citadas anteriormente, en las que se señala lo que sigue:

Siendo esto así procede desestimar las alegaciones de la entidad en este punto y confirmar la procedencia de la resolución sancionadora impugnada.

Noveno.-  Finalmente sostiene la reclamante que la calificación de la sanción como grave resulta improcedente en la medida en que no cabe apreciar ocultación en la conducta del contribuyente.

El artículo 191.3 de la Ley General Tributaria señala:

Por su parte el artículo 184 de la Ley General tributaria establece en su apartado segundo:

Se entiende que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones por tanto en el presente supuesto en el que la entidad no presentó declaración del impuesto antes de los 30 días del inicio de uso de las aeronaves resulta claro que cabe apreciar dicha circunstancia. Se ha de tener en cuenta que esta agravación de la sanción trae causa en la presencia de una mayor gravedad en la conducta del que oculta datos a la Administración así como en el coste que supone para la Administración la investigación o averiguación de los datos no declarados.

En cuanto a la necesidad de que concurra un elemento intencional específico en la conducta del obligado tributario para poder apreciar si existe o no ocultación como circunstancia determinante de la calificación de la infracción, es preciso destacar que la Ley General Tributaria, al definir la ocultación como criterio de calificación de las infracciones, no hace referencia al ánimo o intención del obligado tributario al ocultar datos a la Administración tributaria, por lo que ninguna motivación adicional ha de realizarse al respecto.

Como señalaba la Audiencia Nacional en su ya lejana en el tiempo sentencia de 15 de julio de 1999, en los acuerdos de imposición de sanción en los que se aprecie la ocultación de datos a la Administración debe quedar claramente motivado que se dan las siguientes circunstancias:

- La sustracción al conocimiento de la Administración tributaria por parte del sujeto pasivo de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible o del mismo hecho imponible.

- Que se ha realizado mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas (declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omita cualquier dato que incida en la determinación de la deuda tributaria).

- Que produce un perjuicio a la Administración tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria.

Todos estos aspectos quedan recogidos en el acuerdo de sanción y dado que la conducta del obligado tributario encaja claramente en el tipo, se considera por este Tribunal que la graduación de la sanción ha sido realizada correctamente por la Inspección por lo que procede desestimar en este punto las alegaciones de la interesada.

Por otra parte esta cuestión también es abordada por la Audiencia Nacional en las sentencias anteriormente citadas, concluyendo lo que sigue:

En definitiva y por todo lo expuesto procede desestimar las alegaciones de la entidad y confirmar los acuerdos de liquidación y sanción impugnados.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.