En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 07/12/2023 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 07/12/2023 contra resolución dictada, con fecha 23 de octubre de 2023, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de COMUNIDAD AUT._1, de las reclamaciones económico-administrativas (R.G. ...-05689-2021; ...-05686-2021; ...-05695-2021; ...-05961-2021; ...-05962-2021) interpuestas contra acuerdo de liquidación A23-...25, relativo al IVA, ejercicios 2016 y 2017, acuerdo de liquidación A23-...61, relativo al IVA, ejercicio 2018 y acuerdo de liquidación A23-...55, relativo al IVA, ejercicios 2019 y 2020 y en relación a la entidad XZ.

SEGUNDO.- Con fecha 22 de junio de 2020, la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de COMUNIDAD AUT._1, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria notificó, a la entidad XZ, inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 4T/2016 a 4T/2018 y períodos enero/2019 a abril/2020.

Dichas actuaciones tuvieron alcance general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT).

La citada comunicación, además de incluir las obligaciones materiales y formales que le corresponden al obligado tributario de forma individual en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido 4T 2016 a 4T 2018, se dirige respecto a los períodos 01/2019 a 04/2020, a la entidad XZ N.I.F. ..., entidad DOMINANTE del GRUPO IVA .../..., en condición de representante del mismo (artículo 163 Nonies.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido). Los períodos a comprobar, por el Impuesto sobre el Valor Añadido (régimen del grupo de entidades), son enero/2019 a abril/2020.

Con fecha 6 de octubre de 2020, se notifica a la obligada tributaria comunicación de ampliación de actuaciones, informando de la extensión de las actuaciones, también con alcance general, a los períodos mayo/2020 a agosto/2020.

Con fecha 17 de febrero de 2021, se notifica a la obligada tributaria comunicación de ampliación de actuaciones, informando de la extensión de las actuaciones, también con alcance general, a los períodos septiembre/2020 a diciembre/2020.

Tras las correspondientes actuaciones inspectoras, con fecha 16 de abril de 2021, se formalizaron actas de disconformidad, en concreto, las siguientes:

• A02-...25, relativa al IVA, ejercicios 2016 (desde 4T) y 2017.

• A02-...61, relativa al IVA, ejercicio 2018.

• A02-...55, relativa al IVA, ejercicios 2019 y 2020.

TERCERO.- Con fecha 25 de mayo de 2021, la Dependencia Regional de Inspección, dictó acuerdo de liquidación A23-...25, relativo al IVA, ejercicios 2016 y 2017, acuerdo de liquidación A23-...61, relativo al IVA, ejercicio 2018 y acuerdo de liquidación A23-...55, relativo al IVA, ejercicios 2019 y 2020, de los que derivan deudas tributarias a ingresar por importe de ... euros, ... euros y ... euros, respectivamente.

Los acuerdos de liquidación basan su regularización en los siguientes motivos:

• En los períodos de liquidación hasta el 09/11/2017 (fecha inmediatamente anterior a la entrada en vigor de la Ley 9/2017 de Contratos del Sector Público, que modificó, entre otros, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 del IVA) la Inspección consideró que el servicio público de radio y televisión estaba sujeto y no exento del IVA, constituyendo las subvenciones percibidas contraprestación de los servicios públicos prestados y formando parte, en consecuencia, de la base imponible del Impuesto.

• En relación con el momento del devengo del Impuesto, la Inspección consideró que éste comenzó a producirse desde el momento en que empezaron a efectuarse físicamente las emisiones de radio (.../.../2017) y televisión (... de 2018). A partir de las fechas citadas el impuesto se devengaba de conformidad con lo dispuesto por el artículo 75.Uno.7º de la LIVA, al tener los servicios prestados la consideración de operación de tracto sucesivo, mientras que antes del inicio de las operaciones se devengaba en virtud del artículo 75.Dos de la LIVA aplicable a los pagos anticipados.

• En cuanto a las cuotas soportadas, se consideraron deducibles el 100% de las mismas hasta 09/11/2017, sin perjuicio de la aplicación de la regla de prorrata y su regularización a 31/12/2017.

• A partir de 10/11/2017 entró en vigor la modificación de determinados preceptos de la LIVA operada por la Ley 9/2017, lo que determinó, a juicio de la Inspección, que la prestación del servicio público de radio y televisión autonómicos fuese una actividad no sujeta y sin derecho a deducir el IVA soportado, de conformidad con la jurisprudencia comunitaria existente al efecto.

• Como consecuencia de lo anterior, sólo consideró deducibles las cuotas soportadas correspondientes a bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto (artículo 94 de la LIVA), lo que requiere que las operaciones se realicen a título oneroso (artículo 4 de la LIVA). en relación con las cuotas soportadas correspondientes a bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo simultáneamente en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no sujetas al Impuesto, de conformidad con el artículo 93.Cinco de la LIVA, se deberá aplicar un criterio de imputación razonable y homogéneo, que podrá ser la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad. En la medida que la entidad no aplicó ningún criterio de imputación en sus declaraciones de IVA, deduciéndose la totalidad del IVA soportado, la Inspección utilizó el criterio previsto en el citado artículo 93.Cinco de la LIVA.

Dichos acuerdos constan notificados el día 25 de mayo de 2021.

CUARTO.- Disconforme con los acuerdos citados anteriormente, la entidad, con fecha 23 de junio de 2021, interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de COMUNIDAD AUT._1, tramitadas acumuladamente con los siguientes números de referencia R.G. ...-05689-2021; ...-05686-2021; ...-05695-2021; ...-05961-2021; ...-05962-2021.

El TEAR de COMUNIDAD AUT._1 dictó resolución, con fecha 23 de octubre de 2023, estimando en parte las pretensiones planteadas por la entidad reclamante. En concreto, el TEAR considera que la prestación del servicio público de radio y televisión, previa a la entrada en vigor de la Ley 9/2017, es una operación no sujeta al Impuesto, así como determina que la aplicación del criterio de deducibilidad del artículo 93.Cinco de la Ley de IVA no debe ser sobre la totalidad de las cuotas de IVA soportadas por la entidad, sino sobre aquellas relativas a las adquisiciones de bienes y servicios destinados simultáneamente a operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto.

Dicha resolución consta notificada el día 7 de noviembre de 2023.

QUINTO.- Disconforme con la resolución anterior, la entidad interpuso, con fecha 7 de diciembre de 2023, recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, tramitado con número de referencia R.G. 00-09428-2023.

- Efectos preclusivos de las actuaciones llevadas a cabo por la Administración. Actuación inspectora previa.

- Incidencia de la percepción de subvenciones y transferencias en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Limitaciones en el derecho a la deducción (criterio aplicado a partir del 10/11/2017).

- Determinación de las cuotas deducibles por el Grupo XZ. Aplicación incorrecta del artículo 93.5 LIVA por parte de la Inspección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

TERCERO.- XZ fue creada por la Ley .../..., de ... de ..., del Servicio Público de Radiodifusión y Televisión de Ámbito Autonómico, de Titularidad de GOBIERNO COMUNIDAD AUT._1.

El artículo 1 de la citada Ley .../... fija el objeto de la misma al establecer que:

"Artículo 1. Objeto.

La presente ley tiene por objeto regular la prestación del servicio público audiovisual de titularidad de GOBIERNO COMUNIDAD AUT._1, así como establecer el régimen jurídico de las entidades a las que se encomienda la gestión directa de este servicio público "

Además, el artículo 2 de la Ley .../... otorga a este servicio público el carácter de esencial:

"Artículo 2. El servicio público audiovisual.

1. El servicio público audiovisual de titularidad de GOBIERNO COMUNIDAD AUT._1 es un servicio esencial de interés económico general."

El contenido del servicio público aparece determinado en el artículo 3 del mismo texto legal:

"Artículo 3. El contenido del servicio público.

1. La función de servicio público audiovisual de titularidad de GOBIERNO COMUNIDAD AUT._1 debe garantizar la puesta a disposición de la ciudadanía ..., en abierto y orientado a la audiencia, de un conjunto de contenidos audiovisuales, así como la oferta adicional de servicios conexos o interactivos, adecuados al cumplimiento de los principios expresados en el artículo precedente en los términos que precise el contrato programa.

2. Esta función comprende la producción, edición y difusión de contenidos para canales de radio y televisión a través de los diferentes sistemas de transmisión digital fija o en movilidad, así como para la multidifusión a través de Internet mediante diferentes tecnologías o plataformas."

De conformidad con lo establecido en el artículo 4 de la Ley .../..., XZ se constituye como una entidad pública con personalidad jurídica propia y plena capacidad jurídica para el cumplimiento de sus finalidades, se integra en el sector público instrumental de GOBIERNO COMUNIDAD AUT._1 como una entidad de las contempladas en el apartado a) del artículo 2.3 de la Ley .../..., de ..., de GOBIERNO COMUNIDAD AUT._1, de hacienda pública, del sector público instrumental y de subvenciones y se atribuye a XZ el ejercicio de las competencias que corresponden a GOBIERNO COMUNIDAD AUT._1, para el diseño y el desarrollo de proyectos, la generación de producciones y contenidos y la prestación del servicio público audiovisual, con la oferta y la difusión de los contenidos a través de las actuales y nuevas tecnologías que puedan surgir. Todo ello, en los términos que se definen en la citada Ley .../... y los que ha establecido la normativa vigente, para ser ejercido directamente por la propia XZ o a través de JK o las sociedades prestadoras de los servicios de radio y televisión que dependan de ella.

El apartado 3 del citado artículo 4 es del siguiente tenor:

"Artículo 4. Instrumentos para la prestación del servicio público.

(...)

3. Se atribuye a XZ el ejercicio de las competencias que corresponden a GOBIERNO COMUNIDAD AUT._1, para el diseño y el desarrollo de proyectos, la generación de producciones y contenidos y la prestación del servicio público audiovisual, con la oferta y la difusión de los contenidos a través de las actuales y nuevas tecnologías que puedan surgir."

El artículo de la Ley .../... señala que:

"Artículo 6. Mandato marco y contrato programa.

1. Los objetivos generales de la función de servicio público encomendada a XZ y las sociedades prestadoras de los servicios de radio y televisión y las líneas estratégicas que ha de perseguir y alcanzar en la prestación del servicio público que se establecen en esta ley se concretarán en el mandato marco que ÓRGANO_1 aprueben para XZ."

De acuerdo con la normativa expuesta XZ tiene como actividad principal la gestión del servicio público audiovisual de GOBIERNO COMUNIDAD AUT._1 y el ejercicio de las competencias que corresponden a GOBIERNO COMUNIDAD AUT._1 para la prestación del citado servicio público audiovisual.

En cuanto a la naturaleza y régimen jurídico de XZ, de conformidad con lo establecido en el Artículo 7 de la Ley .../..., XZ, como entidad pública instrumental según los términos del artículo 4 de la citada ley y sin adscripción funcional al ÓRGANO_2 de GOBIERNO COMUNIDAD AUT._1, actuará de conformidad con sus previsiones, de la legislación básica en materia audiovisual, de comunicaciones electrónicas y comunicación digital, de las normas de derecho público que le sean aplicables y sujeta al derecho privado en las relaciones externas con terceros.

XZ estará adscrita, a los meros efectos orgánicos, a ÓRGANO_3 de GOBIERNO COMUNIDAD AUT._1, sin que esta adscripción afecte en ningún caso su autonomía e independencia y las funciones que en la Ley .../... se le atribuyen a XZ se entenderán sin perjuicio de las que corresponden a GOBIERNO COMUNIDAD AUT._1, al ÓRGANO_4 Audiovisual de la COMUNIDAD AUT._1, a ÓRGANO_1 y a las que, en período electoral, corresponden a las juntas electorales.

En cuanto a la estructura de la XZ, de conformidad con lo establecido en el artículo 8 de la Ley .../...:

"Artículo 8. Estructura.

1. XZ ejercerá la función de servicio público directamente y a través de JK (en adelante JK). XZ será titular de la totalidad de las acciones de JK."

JK se constituyó el ... de ... de ... con un capital de ... euros totalmente suscrito y desembolsado y cuyo accionista único es XZ.

La actividad desarrollada durante el ejercicio 2017 se ha centrado en la adquisición del equipamiento técnico necesario para el desarrollo de la actividad, así como en la compra de todo tipo de contenidos (programas, series, animación etc.) También se ha centrado en la contratación del personal necesario. En …. de 2017 se inició la actividad de la radio y la plataforma web y el ... de ... de 2018 comenzaron las emisiones de la televisión.

La financiación mixta del servicio público encomendado a la XZ se materializa en:

a) Una compensación por la prestación del servicio público.

b) Los ingresos derivados de la comercialización de publicidad.

c) Los ingresos derivados de otras actividades comerciales y mercantiles, por los servicios que preste y, en general, por el ejercicio de sus actividades o la cesión o venta de determinados contenidos audiovisuales.

d) Otras que puedan acordarse en un futuro, entre ellas: porcentajes procedentes de cuotas que se podrán aplicar a la radiotelevisión comercial y de pago, a la difusión en movilidad o por cable a través de compañías telefónicas y a las plataformas o contenedores de Internet.

Sin perjuicio de los recursos enunciados, XZ podrá financiarse, a su vez, con los recursos provenientes de los productos y rentas de su patrimonio; de las aportaciones voluntarias, subvenciones, herencias, legados y donaciones, o de cualesquiera otros de derecho público o de derecho privado que le puedan ser atribuidos por cualquiera de los modos establecidos en el ordenamiento jurídico.

CUARTO.- Lo primero que debe hacerse constar es que, en el presente recurso de alzada, la entidad recurrente alega idénticos argumentos que los pretendidos en primera instancia, lo que supone la reiteración de los ya vertidos ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de COMUNIDAD AUT._1.

Como señala el criterio contenido en la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de septiembre de 2008 (R.G. 00-08264-2008) y se reitera en la de 25 de mayo de 2017 (R.G. 00-01070-2014), hay que destacar que siendo ésta una segunda instancia administrativa, cabría exigir que el recurso de alzada viniera a cuestionar de manera crítica los razonamientos del TEAR, en pro de un pronunciamiento estimatorio.

Esto es, realizar un examen o análisis crítico de aquella resolución dictada en primera instancia, tratando de acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquella resolución realizadas. Por tanto, ante la reproducción de las alegaciones ya planteadas ante el TEAR, este Tribunal Central considera que el presente recurso de alzada suscita cuestiones que, en general, fueron correcta y motivadamente resueltas por el Tribunal Regional en su resolución.

Sin embargo, este Tribunal pasa a examinar detalladamente lo alegado ante este TEAC, aunque venga a reproducir, en términos generales, lo alegado ante el Tribunal Regional, sin perjuicio de que, cuando se considere conveniente, se reproduzca la argumentación del TEAR por considerarla correcta.

QUINTO.- Este Tribunal Central, en relación a la alegada preclusividad de las actuaciones previas seguidas por la Administración en relación a los ejercicios 2017 y 2018 y aunque se trata, como se ha indicado anteriormente, de una alegación reiterativa a la planteada ante el TEAR de COMUNIDAD AUT._1, procede a analizar la cuestión procedimental planteada, esto es, la entidad recurrente alega la existencia de efectos preclusivos de las actuaciones previas, tanto del procedimiento inspector relativo al IVA, ejercicio 2017, como del procedimiento de comprobación limitada relativo al IVA, ejercicio 2018.

En relación al ejercicio 2018, la entidad alega el efecto preclusivo que tuvo un procedimiento gestor de comprobación limitada seguido frente a la entidad reclamante previamente al procedimiento inspector que culmina con los acuerdos de liquidación impugnados, en segunda instancia, en el recurso de alzada que aquí se resuelve. Sin embargo, conforme a la documentación que obra en el expediente, el procedimiento de comprobación limitada previo, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2018, se sigue respecto del obligado tributario JK UNIPERSONAL y no en relación a la entidad aquí recurrente XZ, por lo que no cabe apreciar, sin necesidad de analizar los requisitos previstos normativa y jurisprudencialmente, la preclusividad de un procedimiento comprobación limitada previo seguido frente a una entidad distinta a la aquí recurrente y que, además, aunque la entidad refiera la existencia de Grupo en relación a las entidades anteriormente citadas, dicha circunstancia no se aprecia hasta el ejercicio 2019, momento en que ambas entidades forman Grupo de IVA .../... y tal condición es tenida en cuenta por la Inspección para la regularización de los ejercicios 2019 y 2020.

Por tanto, este Tribunal debe pronunciarse en relación a la preclusividad alegada relativa al ejercicio 2017 al existir un previo procedimiento inspector en relación al concepto de IVA, ejercicio 2017 y respecto de la entidad XZ, entidad recurrente en la presente alzada.

Al respecto, refiere la entidad recurrente el procedimiento de inspección seguido frente a la misma por el IVA, ejercicio 2017, en que se dictó acta de conformidad A01-...80, en fecha 17 de julio de 2018 por parte de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de COMUNIDAD AUT._1, de la AEAT. Efectivamente, consta en el expediente acta de conformidad del que deriva liquidación provisional que pone fin al procedimiento inspector desarrollado frente a la entidad recurrente cuyo alcance de la actuación inspectora es parcial, estando limitada a la comprobación de la solicitud de devolución en los términos del artículo 178.3.c) del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).

En este sentido, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 4 de marzo de 2021 (recurso nº 3906/2019) que, a su vez, se remite a lo señalado en la de 26 de noviembre de 2020 (recurso nº 1072/2019), se refiere a la doctrina jurisprudencial de la Sala sobre la interpretación del artículo 140.1 LGT y, en particular, a lo señalado en la sentencia de 22 de septiembre de 2014 (recurso núm. 4336/2012) en los siguientes términos:

"Resulta interesante recordar lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de 2014 (RCA 4336/2012), en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina:

"La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003. Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.

La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria, es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son "los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria" y el medio es el "examen de los datos" consignados por los obligados o a disposición de la Administración.

Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.

Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11, FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11, FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada".

Esta doctrina se ha visto ratificada y confirmada por sentencias posteriores entre otras, de 12 de marzo de 2015 (RCA 696/2014), que sostiene:

"Esta interpretación además concuerda con la actual regulación del procedimiento de comprobación limitada, que contempla los artículos 137 y siguientes de la Ley General Tributaria, cuyo art. 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma e idéntico ámbito temporal salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.

(...)

En definitiva, hay que entender que la intervención de la Inspección en casos como el litigioso sólo es posible antes de la resolución expresa, si se inicia un procedimiento de comprobación de efectos de la práctica de la liquidación definitiva, pero no una vez emitida por el órgano de gestión". (FJ 3º) Y también en la sentencia 3 de febrero de 2016 (RCA 4140/2014), que avala la fundamentación de la sentencia recurrida y veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que no se puede admitir que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional.

Declara la STS de 15 de junio de 2017 (RCA 3502/2015) que el Tribunal Supremo en la interpretación del citado art. 140.1, sostiene que "para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de "novedad", que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.

Así, en el caso analizado las "actuaciones" posteriores, no son distintas de las "realizadas y especificadas" por los órganos de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre sucesiones y la reducción del 99% por adquisición de negocio, es decir, la Administración en el ámbito de sus actuaciones: Gestión e Inspección, se refirió siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica información en ambos casos.

No puede admitirse ahora que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración y que fueron o pudieron ser comprobados en vía de gestión...".

En definitiva, se "veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional"."

La sentencia analiza, a continuación, el resultado de aplicar la doctrina expuesta al caso que se enjuicia, concluyendo en el apartado 3 del fundamento de derecho segundo, que se ha vulnerado el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria examinado.

Dicho artículo 140, referido a los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada, dispone:

"1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. 2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho."

Gira, así, la jurisprudencia mencionada en torno a que lo que se prohíbe a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación, es efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

En el caso que nos ocupa, sin embargo, no se realizó previamente un procedimiento de comprobación limitada a la entidad reclamante, sino un procedimiento inspector.

Tal diferencia resulta especialmente relevante en cuanto a las limitaciones de que dispone la Administración para, posteriormente, iniciar otro procedimiento de comprobación en la medida en que el procedimiento de comprobación limitada dispone de los efectos preclusivos mencionados en tanto no se den las circunstancias admitidas por la jurisprudencia y doctrina referidas, que no pueden ser extrapolados, con base en los artículos que le son de aplicación, al procedimiento inspector.

Así, el artículo 148 de la LGT, relativo al alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección, dispone:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.

2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.

3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias."

El desarrollo reglamentario de dicha disposición en lo que se refiere al carácter parcial de las actuaciones de inspección se contiene, fundamentalmente, en el artículo 178, apartado 3, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), que recoge (el subrayado es de este Tribunal):

"3. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos:

a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación.

b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable.

c) Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria."

De acuerdo con la letra c) del apartado extractado, se prevé la posibilidad de que la Administración tributaria inicie el procedimiento inspector para realizar la comprobación de una solicitud de devolución en tanto se limite exclusivamente a la correspondencia formal entre lo declarado y lo anotado contable, registral o documentalmente y, todo ello, "sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria".

Tal y como se ha anticipado anteriormente, por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de COMUNIDAD AUT._1 de la AEAT, previamente al procedimiento inspector del que trae causa la presente resolución, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación respecto al IVA, períodos de liquidación del ejercicio 2017, con alcance parcial limitado a la comprobación de la solicitud de devolución de dicho ejercicio con respecto a lo que, tal y como se contiene en el apartado cuarto del acuerdo de liquidación resultante de dichas actuaciones y que aporta la entidad recurrente, "la liquidación propuesta tiene la consideración de provisional por haberse limitado la actuación inspectora a la comprobación de la solicitud de devolución en los términos delartículo 178.3.c) del Real Decreto 1065/07 RGAT."

Así lo anterior, las actuaciones administrativas fueron desarrolladas por la Dependencia Regional de Inspección con alcance parcial limitado a la comprobación de la solicitud de devolución en los términos del artículo 178.3.c) del RGAT, precepto que limita el objeto de la comprobación a constatar que el contenido de la declaración se ajusta formalmente a los registros y justificantes del obligado tributario.

Tanto en el acta de conformidad como en la sucesiva liquidación provisional que deriva del procedimiento inspector de carácter parcial iniciado con anterioridad no se observa que la Inspección se extralimitase solicitando documentación distinta a la necesaria para realizar la actuación de control formal, sino que la Inspección se limitó a verificar si la devolución solicitada se ajustaba formalmente a lo anotado en el Libro Registro de facturas, por lo que, a juicio de este TEAC, su actuación fue ajustada a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico, al encontrarse habilitada para ello por el artículo 178.3.c) del RGAT.

Con la documentación necesaria para realizar la comprobación formal, la Inspección no podía conocer ni advertir los hechos posteriormente regularizados en el procedimiento de comprobación e investigación, ahora enjuiciados, puesto que las actuaciones requeridas para ello excederían de aquello a lo que, conforme al carácter parcial de su actuación, la Inspección se encontraba limitada. Precisamente, en caso contrario, de efectivamente suponer que la Inspección se encontraba obligada a ampliar sus actuaciones al control material, la letra c) del apartado 3, del artículo 178 del RGAT referido y extractado se vaciaría completamente de contenido y resultaría per se imposible desarrollar actuaciones inspectoras limitadas a lo descrito en el mismo.

Sobre la base de lo expuesto, en tanto que la Administración actuó en el procedimiento inspector amparada por lo dispuesto en el artículo 178.3.c) del RGAT y, por tanto, no resultando aplicable al caso la preclusividad a que se refiere la jurisprudencia y doctrina en relación con los procedimientos previos de comprobación limitada, no cabe entender que se produjera el efecto preclusivo alegado, debiendo desestimarse las alegaciones formuladas por la entidad recurrente en este punto.

SEXTO.- Entrando en el análisis de las causas de la regularización, y como se expone en los antecedentes de hecho, la Inspección regularizó de forma diferente la situación tributaria de XZ, en función de la normativa aplicable a los distintos períodos objeto de regularización. Así, señala que desde el 4T de 2016 hasta el día 9 de noviembre de 2017, la entidad presta servicios de radio y televisión, bien directamente y posteriormente, a través de la JK UNIPERSONAL (entidad filial de XZ) que constituyen una actividad económica sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que percibe una contraprestación de la Comunidad Autónoma que debe integrar la base imponible, diferenciando, no obstante, desde el 4T de 2016 hasta el ... de ... de 2017, fecha en la cual se inició la prestación del servicio de radio, se consideraron pagos anticipados y, desde dicha fecha, se imputarán conforme al criterio de exigibilidad. Por el contrario, desde el día 10 de noviembre de 2017 hasta diciembre/2020 entiende que la entidad realiza dos actividades distintas: por una parte, servicios de apoyo en la gestión de la actividad del servicio público de radio y televisión de COMUNIDAD AUT._1 a su entidad dominada (JK), y, por otra, un servicio público de radio y televisión que queda fuera del ámbito de aplicación del IVA al no ser una actividad onerosa por la que exista contraprestación alguna.

En este sentido, el TEAR de COMUNIDAD AUT._1 determinó que, con independencia de las distintas fechas tomadas por la Inspección como referencia, la entidad interesada tenía naturaleza de ente dual, como se expone a continuación y como corrobora este Tribunal Central. No obstante lo anterior, la entidad recurrente reitera en sus alegaciones en esta instancia que la prestación del servicio de radio y televisión es el medio para obtener ingresos publicitarios y, por ello, toda la actividad que desarrolla la entidad tiene carácter económico.

Como punto de partida, debe acudirse al estudio relativo a las sociedades mercantiles de capital íntegramente público (dependientes íntegramente de la Administración territorial que las ha creado), realizado por el TJUE, en particular, en su sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor.

En esta sentencia recuerda el TJUE (en relación a la no sujeción regulada en el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) que los supuestos de no sujeción deben ser objeto de interpretación estricta, al ser una excepción a la regla general de sujeción a IVA de las actividades económicas, y para que resulte aplicable deben cumplirse simultáneamente dos condiciones: el ejercicio de actividades por parte de un organismo público (elemento subjetivo o requisito relativo al carácter de organismo público), y el ejercicio de actividades en las que actúe como autoridad pública (elemento objetivo). Para el TJUE, la condición de sociedad anónima no implica la exclusión del concepto de organismo de derecho público a efectos de la no sujeción, por lo que habrá que examinar las circunstancias concurrentes relativas a su actividad, conclusión a la que no ha sido ajena la doctrina emanada hasta ahora por este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en resoluciones de 8 de febrero de 2011, R.G. 00-03294-2006, y de 20 de noviembre de 2014, R.G. 00- 01360-2011.

Asimismo, en su sentencia de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás Települesszolgáltatási Nonprofit Kft, el TJUE concluye que no puede excluirse que una sociedad anónima pueda quedar encuadrada dentro del marco del supuesto de no sujeción, sino que habrá que analizar las circunstancias concurrentes relativas a su actividad, y expresamente antepone la constatación del carácter de actividad económica en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE a la valoración de la procedencia de aplicar el supuesto de no sujeción. Así, se indica en el apartado 31 de la sentencia:

"31. Mediante su tercera cuestión prejudicial, que procede analizar en primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, fundamentalmente, si el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que constituye una prestación de servicios efectuada a título oneroso, sujeta al IVA en virtud de esta disposición, una actividad, como la controvertida en el litigio principal, consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio."

Tras concluir el Tribunal que, a salvo de la comprobación que deba hacer el órgano jurisdiccional remitente de los elementos de hecho pertinentes, constituye una prestación de servicios efectuada a título oneroso, sujeta al IVA en virtud de esta disposición, una actividad, como la controvertida en el litigio principal, señala en el apartado 43:

"43. Mediante sus cuestiones prejudiciales primera y segunda, que procede examinar de forma conjunta y en segundo lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta esencialmente si el artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la regla de no sujeción al IVA establecida en esa disposición se aplica a una actividad como la controvertida en el litigio principal, consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos municipales en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio, en el supuesto de que esta actividad constituya una actividad económica, en el sentido del artículo 9, apartado 1, de esta Directiva."

Debemos, conforme a lo expuesto, comenzar analizando las actividades de prestación de servicios de televisión y de radio desarrolladas por la interesada, a efectos de determinar si se trata de actividades económicas incluidas en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 4 de la Ley de IVA establece la sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen (apartado 1), entendiéndose realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional (apartado 2, letra a). Esta sujeción al IVA se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular (apartado 3).

Asimismo, de acuerdo con el artículo 5 se reputan empresarios o profesionales, a los efectos de la Ley del IVA, las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario (apartado uno, letra b); siendo actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Como se establece en el artículo 4 de la Ley del Impuesto, la sujeción al IVA se produce con independencia de los fines y resultados perseguidos en la actividad.

Así se ha manifestado también el TJUE en la citada sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor, (apartado 40), al considerar sujetos pasivos a quienes realicen con carácter independiente alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines y los resultados de esa actividad; e incluso afirma (apartado 39) que no parece posible cuestionar el vínculo directo existente entre una prestación de servicios y la contrapartida recibida por el hecho de que la actividad tenga por objeto la ejecución de una obligación constitucional que incumbe exclusiva y directamente al Estado.

También ha señalado en la sentencia de 2 de junio de 2016, asunto C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. y Lajvér Csapadékvízrendezési Nonprofit Kft, que el concepto de actividad económica tiene carácter objetivo y se aplica con independencia no sólo de los fines y resultados de las operaciones de que se trate, sino también de la modalidad de financiación por la que opte el operador en cuestión, incluso cuando se trate de subvenciones públicas (apartado 38).

Asimismo, la antes citada sentencia del TJUE de 22 de febrero de 2018, asunto C182/17, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft, analiza las condiciones que debe reunir una actividad consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio para ser considerada prestación de servicios a título oneroso sujeta al IVA, ofreciendo el Tribunal criterios interpretativos, como la naturaleza permanente y continua de las prestaciones y de la compensación satisfecha por el municipio como contrapartida de las mismas (apartado 36), la consideración de que la circunstancia de que dicha compensación se fije en su caso, no en función de prestaciones individualizadas, sino a tanto alzado y sobre una base anual, de forma que cubra los gastos de funcionamiento de esta sociedad, no afecta en sí al carácter directo del vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida (apartado 37), como tampoco tiene efecto en dicho vínculo la circunstancia de que la realización de los cometidos públicos en cuestión venga impuesta al municipio por una norma jurídica (apartado 39).

En las referidas sentencias (así como en doctrina anterior del mismo TJUE) se dan unas nociones del concepto de actividad económica, estableciendo como condición esencial para la calificación de una actividad como prestación de servicios a título oneroso la existencia de una relación directa entre la prestación y la contrapartida recibida por el prestador, relación directa que queda acreditada cuando entre el prestador y el destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por el prestador constituye el contravalor efectivo del servicio prestado.

La doctrina del vínculo directo entre prestación y contrapartida recibida por el prestador se encuentra asimismo recogida en la reciente sentencia del TJUE de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, en la que se cuestiona la calificación como prestación de servicios a título oneroso del servicio de comunicación audiovisual prestado a usuarios de televisión pública por parte de Balgarska natsionalna televizia (en adelante, BNT), financiado mediante subvenciones estatales y sin que los usuarios tengan que pagar ninguna tarifa por la difusión de los programas.

Como se expone en los apartados 14 y siguientes de la sentencia, BNT es una persona jurídica, prestador público nacional de servicios de comunicación audiovisual a todos los ciudadanos búlgaros, cuya actividad se financia mediante una subvención con cargo al presupuesto estatal, destinada a la preparación, creación y difusión de emisiones nacionales y regionales, cuyo importe se determina sobre la base de un tanto alzado reglamentario por hora de programación, aprobado en Consejo de Ministros. Además, BNT recibe subvenciones con objetivos predeterminados, destinadas a la adquisición y renovación en profundidad de los activos inmovilizados. Por otra parte, la actividad de BNT se financia también con ingresos propios procedentes de la publicidad y de los patrocinadores, ingresos procedentes de actividades complementarias relacionadas con la actividad televisiva, donaciones y legados, intereses y otros ingresos relacionados con la actividad televisiva.

Es claro el paralelismo con el caso que analizamos en la presente resolución pues la interesada es una entidad de Derecho público que tiene atribuida la prestación de los servicios públicos de radio y televisión de la Comunidad autónoma de COMUNIDAD AUT._1, destinados al público en general. La financiación de su actividad se obtiene mediante una cantidad a tanto alzado que le otorga la Comunidad Autónoma en concepto de subvención, determinada en sus presupuestos y, en menor medida, mediante ingresos procedentes de la prestación de servicios de publicidad, comercialización de sus producciones, servicios de apoyo a la gestión de su filial, etc.

La cuestión prejudicial relativa a la calificación del servicio de comunicación audiovisual prestado por BNT como prestación de servicios a título oneroso es analizada en la sentencia en los siguientes términos:

"30. A este respecto, procede recordar que, con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA, que define el ámbito de aplicación del IVA, estarán sujetas a dicho impuesto las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.

31. Una prestación de servicios solo se realiza «a título oneroso», en el sentido del citado precepto, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo de un servicio individualizable prestado al beneficiario. Así sucede cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (véanse, en ese sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, apartados 11, 12 y 16; de 22 de junio de 2016, Ceský rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, apartado 22, y de 22 de noviembre de 2018, MEO Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, apartado 39).

32. En lo relativo a los servicios de comunicación audiovisual prestados por un proveedor público nacional a los telespectadores, que son financiados por el Estado mediante una subvención y que no dan lugar al pago de ninguna tasa por los telespectadores, no existe relación jurídica alguna entre dicho proveedor y estos telespectadores en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, ni tampoco existe ningún vínculo directo entre estos servicios de comunicación audiovisual y esa subvención (véase, por analogía, la sentencia de 22 de junio de 2016, Ceský rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, apartado 23).

33. En efecto, procede señalar, antes de nada, que, en el marco de la prestación de dichos servicios, el citado proveedor y los citados telespectadores no están vinculados mediante una relación contractual o un negocio jurídico en el que se haya pactado un precio, ni tampoco mediante un compromiso jurídico libremente acordado por una parte con respecto a la otra. Asimismo, el acceso de los propios telespectadores a los servicios de comunicación audiovisual prestados por el mismo proveedor es libre y la actividad de que se trata beneficia, de manera general, a todos los telespectadores potenciales.

34. A continuación, ha de observarse que la subvención, al igual que la actividad subvencionada, está organizada sobre la base de la ley. La concesión de la subvención, destinada a financiar, de manera general, las actividades del proveedor público nacional, consistentes en la preparación, la creación y la difusión de emisiones nacionales y regionales y que se determina tomando como referencia una cantidad reglamentaria a tanto alzado por hora de programación, es independiente del uso efectivo, por parte de los telespectadores, de los servicios de comunicación audiovisual prestados, de la identidad o incluso del número concreto de telespectadores para cada programa.

35. Además, en cuanto atañe a las dudas del órgano jurisdiccional remitente basadas en el paralelismo que puede establecerse entre la situación controvertida en el litigio principal y la que dio lugar a la sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or (C-151/13, EU:C:2014:185), ha de señalarse que ambas situaciones no son comparables.

36. El asunto que dio lugar a esa sentencia versaba sobre el carácter imponible de una «suma a tanto alzado por cuidados» que una caja nacional del seguro de enfermedad abonaba a establecimientos de alojamiento para personas mayores dependientes para la prestación de servicios de asistencia a sus residentes y cuyo cálculo tenía en cuenta, en particular, el número de residentes alojados en cada establecimiento y su nivel de dependencia. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que existía una relación directa entre las prestaciones de servicios realizadas por dichos establecimientos a sus residentes y la contraprestación recibida, a saber, la «suma a tanto alzado por cuidados», de modo que tal pago a tanto alzado constituía la contrapartida de las prestaciones de cuidados realizadas a título oneroso por uno de dichos establecimientos a favor de sus residentes y, por ello, estaba comprendida en el ámbito de aplicación del IVA. A este respecto, el Tribunal de Justicia precisó que el que el beneficiario directo de las prestaciones de servicios de que se trataba no fuera la caja nacional del seguro de enfermedad que abona la cantidad a tanto alzado, sino el asegurado, no puede romper el vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida (sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or, C-151/13, EU:C:2014:185, apartado 35).

37. Pues bien, en el caso de autos, no existe entre el Estado, que abona una subvención procedente de su presupuesto para financiar servicios de comunicación audiovisual, y los telespectadores, que disfrutan de estos servicios, una relación análoga a la existente entre una caja de enfermedad y sus asegurados. En efecto, como se ha señalado en el apartado 33 de la presente sentencia, dichos servicios no benefician a personas que pueden estar claramente identificadas, sino a todos los telespectadores potenciales. Además, el importe de la subvención de que se trata se determina en función de un tanto alzado reglamentario por hora de programación y sin tomar en absoluto en consideración la identidad y el número de usuarios del servicio prestado.

38. Por último, no puede extraerse ninguna conclusión diferente del artículo 25, letra c), de la Directiva del IVA. Ciertamente, en virtud de esa disposición, una prestación de servicios puede consistir, entre otras, en la realización de un servicio en virtud de requerimiento coactivo de la autoridad pública o en su nombre o en los términos previstos por la ley. No obstante, como ha señalado el Abogado General en los puntos 35 y 36 de sus conclusiones, esta disposición, que se limita a precisar que una prestación de servicios «puede» revestir tal forma, no puede servir de base para que queden sujetas al IVA prestaciones de servicios que no se realicen a título oneroso, en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de dicha Directiva.

39. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que la actividad de un proveedor público nacional de televisión que consiste en prestar a los telespectadores servicios de comunicación audiovisual, que es financiada por el Estado por medio de una subvención y que no da lugar al pago por parte de los telespectadores de ninguna tasa por la difusión televisiva no constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de esa disposición."

Vemos que el TJUE declara que entre el proveedor público nacional y los telespectadores no existe relación jurídica en cuyo marco se produzca el intercambio de prestaciones recíprocas, dado que el servicio de televisión es financiado por el Estado mediante una subvención y no da lugar al pago de ninguna tasa por los telespectadores, y tampoco reconoce ningún vínculo directo entre los servicios de comunicación audiovisual y la subvención estatal.

Conviene en este punto hacer referencia nuevamente a la doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central contenida, entre otras, en resoluciones de 15 de abril de 2017, R.G. 00-02663-2014, 14 de mayo de 2017, R.G. 00-00482-2017, y 21 de marzo de 2018, R.G. 00-00315-2015, fundamentadas en los pronunciamientos del TJUE en las sentencias de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor, de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás, y de 2 de junio de 2016, asunto C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. En dichas resoluciones se analiza la existencia de relación directa entre la prestación y la contraprestación, necesaria para que sea posible concluir la existencia de una actividad económica, en el ámbito de prestaciones de servicios de comunicación audiovisual por parte de operadores públicos. Así, el Tribunal Central diferencia y concreta las distintas prestaciones de servicios que se llevan a cabo por los sujetos que intervienen en cada prestación, así como su posición y relación, para, por último, analizar las operaciones que deben quedar gravadas con el IVA.

En primer lugar, antes de entrar a distinguir las prestaciones de servicios que se producen en este caso, recuerda el Tribunal Central en las citadas resoluciones que se considera destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. De otro lado, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación. En el caso de que no resulte con claridad quién es aquél que ocupa la referida posición de acreedor y, por tanto, tiene la condición de destinatario, se presumirá que tiene tal condición, salvo prueba en contrario, aquel que esté obligado a efectuar el pago de la contraprestación.

Atendiendo a los pactos o contratos existentes entre el Ente Público y la entidad que presta materialmente el servicio, deduce el Tribunal Central dos supuestos diferentes:

a) El Ente Público encomienda al prestador la prestación del servicio, de manera que será el empresario el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, reservándose la Administración de la que depende la sociedad las prerrogativas de poder público.

b) El Ente Público realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales, pero la prestación "material" del mismo la efectúa una empresa que actúa para el Ente, percibiendo de éste, a cambio una determinada contraprestación, unas cantidades para ello.

Con base en lo anterior, este Tribunal Económico-Administrativo Central ha considerado en las resoluciones citadas (teniendo en cuenta que los servicios se prestan en el ámbito de una Comunidad Autónoma):

- Que la Comunidad Autónoma presta a los ciudadanos el servicio público de televisión y radio. Los destinatarios de tales prestaciones son los ciudadanos, esto es, quienes ostentan la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica), en la que la Comunidad Autónoma es la deudora y el servicio constituye la prestación. Y todo ello con independencia de cómo la Comunidad Autónoma instrumenta o lleva a cabo la prestación que, en este caso, se efectúa mediante una sociedad mercantil, dependiente de un Ente Público y, por tanto, íntegramente participada por el sector público.

- Por otra parte, dicha entidad creada por la Comunidad Autónoma presta el servicio a esta Comunidad Autónoma. En esta operación el destinatario es la Comunidad Autónoma, acreedora en la obligación y quien se obliga a pagar la cantidad acordada.

- La Comunidad Autónoma realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales (ciudadanos). Cuestión distinta es que la prestación material del servicio se efectúa por una empresa mercantil que actúa para la Comunidad Autónoma.

Concluye el Tribunal que existe una prestación de servicios de la Comunidad Autónoma a los ciudadanos, y otra de la sociedad pública a la Comunidad Autónoma. Para que la sociedad pública pueda llevar a cabo estas prestaciones de servicios, la Comunidad Autónoma le da los recursos económicos necesarios para ello, debiendo analizarse si estas cantidades tienen la naturaleza de contraprestación a los efectos que se pretenden. La conclusión a la que se llega en dichas resoluciones es que la entidad realiza una actividad económica por la que percibe una contraprestación de la Comunidad Autónoma, y que además dichas cantidades deberán formar parte de la base imponible del IVA de los servicios prestados, por aplicación del artículo 78 de la Ley del Impuesto.

Frente al planteamiento expuesto, el TJUE, en su sentencia de 16 de septiembre de 2021, se centra en la prestación de servicios de televisión por parte del proveedor público nacional búlgaro BTN cuyo destinatario es el conjunto indeterminado de telespectadores potenciales, concluyendo que no existe relación jurídica alguna entre dicho proveedor y los telespectadores (no existe relación contractual o negocio jurídico) en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, ni tampoco existe ningún vínculo directo entre estos servicios de comunicación audiovisual y la subvención estatal concedida para su financiación, que consiste en una cantidad reglamentaria a tanto alzado por hora de programación, independiente del uso efectivo, por parte de los telespectadores, de los servicios de comunicación audiovisual prestados, de la identidad o incluso del número concreto de telespectadores para cada programa.

En la sentencia del TJUE de 22 de junio de 2016, Ceský rozhlas, C-11/15, citada en la de 16 de septiembre de 2021, se plantea la calificación como prestación de servicios a título oneroso del servicio público de radiodifusión prestado por una sociedad creada por ley estatal, cuya actividad se financia por medio de una tasa radiofónica exigible a propietarios o usuarios de receptores de radio en determinadas condiciones, con independencia de que los servicios prestados por el operador público de radio sean utilizados o no. Concluye el TJUE que entre el prestador del servicio de radiodifusión pública controvertido y las personas sujetas a la tasa radiofónica no existe ninguna relación jurídica en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, ni tampoco existe ningún vínculo directo entre el servicio de radiodifusión pública y la tasa. En cuanto a la alegación del Gobierno checo respecto a la existencia de una relación jurídica triangular, señala el TJUE:

"29. Esta interpretación no se desvirtúa por la alegación del Gobierno checo de que la situación controvertida en el litigio principal tiene la particularidad de implicar una relación jurídica triangular, en el marco de la cual el Estado checo confía a Ceský rozhlas una misión de interés general, consistente en la prestación de un servicio de radiodifusión pública, y le garantiza una retribución a través de una tasa impuesta por la ley a los destinatarios del servicio.

30. A este respecto, basta con señalar que, aun suponiendo que exista tal relación jurídica triangular, no sólo no existe ningún vínculo directo entre el servicio de radiodifusión pública prestado por Ceský rozhlas y la tasa, tal y como se ha señalado en el apartado 23 de la presente sentencia, sino que dicha tasa, como se desprende de sus características, descritas en el apartado 25 de la presente sentencia, no constituye el pago de un precio por ese servicio."

Ante la aludida coincidencia esencial en los hechos y las circunstancias planteados en la sentencia del TJUE de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, y los analizados en la presente resolución, se impone la aplicación de los criterios determinados por el TJUE, por lo que debemos concluir que la actividad de prestación de servicios de televisión y de radio por parte de la interesada, proveedor público de ámbito autonómico, destinados al público con carácter general, financiada por la Comunidad por medio de subvenciones con cargo a los presupuestos generales, sin que los usuarios satisfagan cantidad alguna por tales servicios, no constituye una prestación de servicios a título oneroso sometida al Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia del momento de la prestación de dichos servicios. Esto es, la prestación del servicio público de radio y televisión no constituye una operación sujeta a IVA, conforme a la jurisprudencia señalada anteriormente, con independencia de que la prestación del servicio se produzca con anterioridad o posterioridad a la entrada en vigor de la modificación de la Ley de IVA operada por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público.

De igual modo se ha pronunciado este Tribunal Central en las resoluciones de 20 de octubre de 2021 (R.G. 00-00360-2018 y 00-00364-2018) configuradoras de doctrina.

SÉPTIMO.- Por otra parte, este Tribunal debe pronunciarse respecto a las alegaciones vertidas por la entidad recurrente relativas a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas que, como se ha indicado anteriormente, son alegaciones reiterativas a las planteadas ante el TEAR de COMUNIDAD AUT._1.

A partir de la conclusión alcanzada en el fundamento de derecho anterior, corresponde determinar el alcance del derecho a deducir el IVA soportado, pues, como hemos dicho, la entidad realiza indistintamente operaciones sujetas al Impuesto y otras que no lo están. Acudimos para ello, nuevamente, a lo señalado al respecto por el TJUE en su sentencia de 16 de septiembre de 2021, anteriormente referida (el subrayado es de este Tribunal):

"48. A este respecto, ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA devengado o pagado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental inherente al sistema común del IVA, establecido por la legislación de la Unión. Como el Tribunal de Justicia ha subrayado en numerosas ocasiones, este derecho forma parte del mecanismo del IVA y no puede, en principio, limitarse [véanse, en ese sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, apartados 26 y 37 y jurisprudencia citada, y de 18 de marzo de 2021, A. (Ejercicio del derecho a la deducción), C-895/19, EU:C:2021:216, apartado 32].

49. En efecto, el régimen de deducciones instituido por la Directiva del IVA tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA [sentencias de 10 de noviembre de 2016, BaoTvá, C-432/15, EU:C:2016:855, apartado 42 y jurisprudencia citada, y de 18 de marzo de 2021, A. (Ejercicio del derecho a la deducción), C-895/19, EU:C:2021:216, apartado 33].

50. Por ello, en primer lugar, del tenor del artículo 168 de la Directiva del IVA se desprende que, para poder disfrutar del derecho a la deducción, es necesario, por una parte, que el interesado sea «sujeto pasivo» en el sentido de dicha Directiva y, por otra, que los bienes o servicios invocados como base de este derecho sean utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y que los bienes sean entregados o los servicios prestados por otro sujeto pasivo (sentencia de 5 de julio de 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, apartado 26 y jurisprudencia citada, y de 3 de julio de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, apartado 23).

51. En cambio, cuando los bienes adquiridos o los servicios obtenidos por el sujeto pasivo tengan relación con operaciones exentas o que no estén comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado (véanse, en ese sentido, las sentencias de 14 de septiembre de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, apartado 30, y de 3 de julio de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, apartado 24).

52. De esta jurisprudencia se desprende que lo que justifica la deducción del IVA soportado es la utilización de los bienes y servicios adquiridos para las operaciones imponibles. En otras palabras, el modo de financiación de tales adquisiciones, ya sea mediante ingresos procedentes de actividades económicas o subvenciones obtenidas del presupuesto del Estado, carece de pertinencia para la determinación del derecho a la deducción

53. En segundo lugar, en la medida en que un sujeto pasivo utilice los bienes y servicios adquiridos anteriormente indistintamente para operaciones que dan derecho a deducción y para operaciones no comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, ha de añadirse también que de los artículos 173 a 175 de la Directiva del IVA se desprende que, en principio, el cálculo de la prorrata de deducción para determinar el importe del IVA deducible se reserva a los bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar tanto operaciones económicas con derecho a deducción como operaciones económicas que no confieran tal derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2016, Mercedes Benz Italia, C-378/15, EU:C:2016:950, apartado 34, y de 25 de julio de 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, apartado 57), como es el caso de las operaciones exentas (véase, en ese sentido, la sentencia de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, apartado 73).

54. En cambio, como el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conlleva derecho a deducción en la medida en que se vincule a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Directiva del IVA (véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 30), tales actividades deben excluirse del cálculo de la prorrata de deducción contemplado en los artículos 173 a 175 de la Directiva del IVA (véase, en ese sentido, la sentencia de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, apartado 54 y jurisprudencia citada).

55. A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la determinación de los métodos y de los criterios de reparto del IVA soportado entre actividades económicas y actividades no económicas pertenece al ámbito de la facultad de apreciación de los Estados miembros. En el ejercicio de dicha facultad, estos deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de esta Directiva y, con ese objeto, establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades (sentencias de 6 de septiembre de 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, apartado 42, y de 25 de julio de 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, apartado 58) con el fin de garantizar que la deducción solo se efectúe respecto de la parte del IVA proporcional a la cuantía correspondiente a las operaciones con derecho a deducción (véanse, en ese sentido, las sentencias de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 37, y de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, apartado 47).

56. En el ejercicio de esta facultad de apreciación, los Estados miembros están autorizados para aplicar cualquier criterio de reparto adecuado, como un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la operación, sin estar obligados a limitarse a un solo método particular (véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 38).

57. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta que el artículo 168 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que el proveedor público nacional de televisión está facultado para deducir el IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios utilizados para las necesidades de sus actividades que generan derecho a deducción y no está facultado para deducir el IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios utilizados para las necesidades de sus actividades no comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA. Corresponde a los Estados miembros determinar los métodos y los criterios de reparto de las cuotas del IVA soportado entre operaciones sujetas al impuesto y operaciones que no están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, teniendo en cuenta la finalidad y la estructura de esta Directiva dentro del respeto del principio de proporcionalidad."

Conforme a lo expuesto, las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen en prestaciones de servicios sujetas y no exentas (prestaciones de servicios de apoyo en la gestión de la sociedad filial, servicios de publicidad, comercialización de productos, etc.) serán deducibles en su totalidad, mientras que las que correspondan a adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen en operaciones no incluidas en el ámbito del impuesto (prestación de servicios de televisión y de radio) no serán deducibles en ninguna cuantía.

En cuanto a las adquisiciones que se destinen conjuntamente a ambos tipos de actividades, respecto a los períodos comprendidos entre el 4T de 2016 hasta el 9 de noviembre de 2017, deberá establecerse un criterio de reparto que refleje objetivamente la parte de las adquisiciones y las correspondientes cuotas soportadas que sean realmente imputables a cada uno de los tipos de actividad, determinando conforme al mismo el importe de las cuotas deducibles, con respeto en todo caso al principio de prohibición de "reformatio in peius".

Así, se establece en el artículo 93.Cinco de la Ley de IVA (en la redacción vigente hasta el 9 de noviembre de 2017):

Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.

Por tanto, y al contrario de lo que indicó la Inspección en los acuerdos de liquidación impugnados y como se ha establecido en los fundamentos de derecho anteriores, el servicio público de radio y televisión no es una operación sujeta a IVA, de manera que la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas deberá realizarse conforme a la jurisprudencia y normativa aplicables, esto es, conforme al artículo 93.Cinco de la Ley de IVA y de acuerdo a un criterio razonable y homogéneo para la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados, simultáneamente, a operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto.

De esta manera, este TEAC confirma lo resuelto por el TEAR de COMUNIDAD AUT._1 en tanto que dicho criterio del artículo 93.Cinco de la Ley de IVA debe aplicarse a las cuotas soportadas de IVA por la adquisición de bienes y servicios destinados simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, y no a la totalidad de las cuotas de IVA soportadas por la entidad como afirmaba la Inspección.

OCTAVO.- En segundo lugar, y en relación al período comprendido entre los días 10 de noviembre de 2017 y Diciembre de 2020, la regularización efectuada por la Inspección es consecuencia de la reforma operada en la Ley del IVA por la Disposición Final 10ª de la Ley 9/2017 de Contratos del Sector Público.

A estos efectos debe atenderse al Preámbulo de la Ley en cuanto que señala, respecto al propósito de la reforma, lo siguiente:

"(...) es precisa la modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la finalidad de aclarar la no sujeción al impuesto de determinadas operaciones realizadas por entes públicos, así como clarificar el concepto de subvención vinculada a precio a efecto de su inclusión en la base imponible del IVA.

La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, modificó el artículo 7.8.º de la Ley del IVA con el objetivo de establecer la no sujeción de las operaciones que las Administraciones Públicas realicen sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria, así como de los servicios que las entidades del sector público prestan en el ámbito interno a las Administraciones Públicas de las que dependen.

No obstante, la normativa comunitaria establece expresamente una serie de sectores de actividad que, en todo caso, deben quedar sujetos al Impuesto aunque sean realizados por una Administración Pública, y que se señalan en la propia Ley. Dentro de estas actividades, el mismo acomodo a la normativa y jurisprudencia comunitarias (sentencia de 22 de junio de 2016, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, recaída en el asunto Ceský Rozhlas) exige clarificar el régimen de sujeción de la actividad de radiotelevisión efectuadas por las entidades del sector público que solo deben quedar sujetas al Impuesto y ser generadores del derecho a la deducción cuando tengan carácter comercial.

Por todo lo anterior se da una nueva redacción al número 8.º del artículo 7 de la Ley del IVA. Por otra parte, se hace necesario excluir desde la entrada en vigor de esta modificación normativa, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones que constituyen la base imponible de las operaciones sujetas al IVA, aquellas aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de competencia pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal o, determinadas actividades culturales financiadas con estas aportaciones.

Estas aportaciones financieras que no constituyen subvenciones vinculadas al precio de las operaciones no limitarán el derecho a la deducción del Impuesto soportado por estos operadores.

Con independencia de lo anterior, parece razonable excluir del concepto de subvención vinculada al precio las aportaciones efectuadas por la Administración Pública para financiar actividades de interés general cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no existir un destinatario identificable ni tampoco usuarios que satisfagan contraprestación alguna. Este sería el caso de las aportaciones efectuadas para financiar actividades de investigación, desarrollo e innovación o los servicios de radiodifusión pública, en las condiciones señaladas, sin perjuicio de las consecuencias que de ello se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción. Con independencia de lo anterior, y con el objetivo de facilitar la determinación del régimen de deducción de las entidades del sector público que realizan simultáneamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, se da nueva redacción al artículo 93. Cinco."

En este sentido, tras la modificación referida, el artículo 93.Cinco de la Ley del IVA dispone:

"Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.

Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley."

A partir de lo anterior, para los períodos posteriores a la entrada en vigor de la mencionada reforma, la Inspección regulariza el IVA soportado deducido por la entidad reclamante aplicando como criterio de reparto la relación entre el importe total de las operaciones sujetas y no exentas y el total de ingresos del conjunto de la actividad desarrollada, criterio acorde con la normativa interna en vigor y la propia jurisprudencia del TJUE.

Conforme a los criterios y principios expuestos, en el presente caso, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en operaciones no sujetas (servicios de radio y televisión) y en operaciones sujetas y no exentas (servicios de apoyo en la gestión de la sociedad filial, servicios de publicidad y comercialización de sus producciones, etc.) debe determinarse aplicando un criterio de reparto adecuado que atienda a la naturaleza de las operaciones y garantice que la deducción se efectúe solo respecto de la parte del IVA proporcional a la cuantía de las operaciones con derecho a deducción. Por tanto, la pretensión de la entidad en cuanto a la deducibilidad total de las cuotas soportadas no puede ser estimada.

Considera este Tribunal que la pretensión de la reclamante es equivalente a fundamentar la deducibilidad de la totalidad de las cuotas soportadas en la consideración de las correspondientes adquisiciones como gastos generales de la actividad económica, posibilidad analizada y reconocida por el TJUE, entre otras, en sentencias de 8 de junio de 2000, Midland Bank, asunto C-98/98, de 21 de febrero de 2013, Becker, asunto C-104/12, y de 10 de noviembre de 2016, Bastová, asunto C-432/15. En ellas, el TJUE tomó como premisa la necesidad, para que el IVA sea deducible, de la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute y que generen el referido derecho, concretándose dicha relación en que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las referidas operaciones. Las mismas sentencias añaden que también cabe el derecho a la deducción cuando no existe la citada relación directa e inmediata pero los costes de los servicios de que se trata forman parte de los gastos generales y, como tales, son elementos integrantes del precio de los bienes que éste entrega o de los servicios que presta, a condición de que dichas operaciones, realizadas en el marco de su actividad económica, constituyan operaciones gravadas.

No conviene olvidar que el fundamento de la creación de la entidad afectada y su objeto es la gestión de servicios de televisión y radiodifusión, actividad financiada esencialmente mediante subvenciones que no constituyen contrapartida de dicha actividad, estando excluida del ámbito del IVA, sin perjuicio de la obtención de financiación adicional mediante la realización de una actividad comercial o publicitaria. Por tanto, no cabe considerar las adquisiciones de bienes y servicios para la prestación de servicios de televisión y radio como gastos generales de la actividad económica, puesto que los costes incurridos no forman parte de los elementos constitutivos del precio de la actividad económica. Tampoco, a juicio de este Tribunal, es correcto concluir que la actividad de prestación de servicios de radio y televisión sea un mero instrumento de la actividad publicitaria o contribuya o beneficie a la misma, sino que es la actividad económica la destinada, en el presente caso, a beneficiar a la actividad no sujeta colaborando en su financiación.

La limitación del derecho a deducir conforme a lo expuesto no genera una situación discriminatoria para los operadores públicos frente a los privados. Los operadores privados que emiten en abierto sin percibir contraprestación de los espectadores, financian su actividad mediante los ingresos que obtienen por la difusión de publicidad, de forma que dichos ingresos constituyen el volumen de negocios de estos operadores privados, que podrán deducir la totalidad de las cuotas soportadas en adquisiciones utilizadas en su actividad respecto de las cuotas que repercutan con ocasión de la prestación de servicios de publicidad. Así se recoge en las conclusiones del Abogado General en el asunto C-11/15, Ceský Rozhlas, puntos 53 y 54, que la propia entidad cita en sus alegaciones:

"53. La comparación con la situación de un organismo privado de radiodifusión podría ser bastante indicativa. Este organismo de radiodifusión también puede, como ocurre a menudo, difundir sus programas en acceso abierto, es decir, sin percibir una retribución de parte de los espectadores.

Sin embargo, al no percibir ninguna tasa ni ningún otro medio de financiación pública, deberá financiar su actividad mediante la difusión de «comunicaciones comerciales», retomando los términos de la Directiva de servicios de comunicación audiovisual, es decir, publicidad, programas patrocinados, etc. Estas comunicaciones comerciales se dirigen a los espectadores de los programas de los organismos de radiodifusión, de manera que la difusión de las comunicaciones comerciales es indisociable de la difusión de los programas. Desde el punto de vista económico, el conjunto de estas emisiones constituye, por lo tanto, la actividad del organismo de radiodifusión financiada con cargo a los ingresos generados por las comunicaciones comerciales, que constituye el volumen de negocios de dicho organismo de radiodifusión. De este modo, el IVA soportado sobre los bienes y servicios utilizados por este organismo de radiodifusión para los fines de la totalidad de su actividad se deducirá del IVA repercutido incluido en el precio de las comunicaciones comerciales facturado por éste. En consecuencia, esta inclusión justifica su derecho a deducir la totalidad del IVA soportado.

54. Esto no sucede en el caso de un organismo público de radiodifusión cuya actividad se financia, al menos parcialmente, con cargo a una tasa. En la medida en que esta tasa no constituye una contrapartida de las prestaciones realizadas, no existe IVA soportado y, por tanto, el IVA repercutido no puede deducirse. Es evidente que el organismo público de radiodifusión puede tener asimismo una actividad comercial, financiada con cargo a otros medios. Esta actividad le dará entonces el derecho a deducir, pero sólo sobre la parte de los bienes y servicios utilizados para los fines de dicha actividad comercial.".

El criterio expuesto supone reiteración del recogido en la resolución de 23 de mayo de 2023 (R.G. 00-5255-2021), que así establece:

"Los entes públicos que realizan una actividad de radiotelevisión y efectúan tanto operaciones sujetas a IVA, como operaciones no sujetas, no pueden deducir la totalidad de las cuotas de IVA soportadas con fundamento en lo previsto en el último párrafo del artículo 93.Cinco de la Ley del IVA, en relación con lo señalado en la letra a) del artículo 78.Dos.3º de la Ley del Impuesto.

Se desprende de la exposición de motivos de la Ley 9/2017, que introdujo en la Ley del IVA las anteriores modificaciones normativas, que las aportaciones efectuadas por las Administraciones Públicas para financiar servicios de radiodifusión pública se excluyen del concepto de subvención vinculada al precio conforme a lo previsto en la letra b) del artículo 78.Dos.3º, al considerarse una actividad de interés general cuyo destinatario es la sociedad en su conjunto, sin que existan destinatarios identificables, ni los usuarios satisfagan contraprestación alguna.

La deducción total de las cuotas soportadas en estos casos resultaría contraria a lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como se recoge en la sentencia de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia."

Por tanto, debe limitarse, como concluye el acuerdo de liquidación, el derecho a deducción de la entidad, conforme a lo dispuesto en el artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente.

NOVENO.- Desestimada la pretensión inicial de la reclamante en cuanto a la deducibilidad total de las cuotas soportadas, solo resta decidir sobre el criterio de reparto aplicable a efectos de determinar la proporción deducible de las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes y servicios utilizados tanto en la actividad sujeta como en la no sujeta.

El criterio aplicado por la Administración se basa en la relación entre los ingresos derivados de la actividad económica respecto del total de recursos dispuestos en cada ejercicio, que incluyen las dotaciones presupuestarias, determinando un porcentaje para cada entidad que se aplica sobre la totalidad de las cuotas soportadas por los citados conceptos.

La Administración, por tanto, acude al criterio recogido en el artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, fundamentado en la proporción que representan para cada año las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas, respecto del total de ingresos del sujeto pasivo en cada año por el conjunto de su actividad. Se trata de un criterio calificado por la propia Ley del Impuesto como razonable y homogéneo, sin que, por otra parte, sea de aplicación obligatoria.

En sus alegaciones, la reclamante manifiesta su oposición al criterio aplicado por la Administración. La entidad aporta ante este Tribunal, aportado previamente en el procedimiento inspector, otro criterio de reparto que, a su juicio, sería más razonable; un criterio determinado en función de comercialidad o no de los diferentes canales y medios en atención a su comparación con la competencia y que, conforme a este, supondría un porcentaje de deducibilidad de las cuotas de IVA soprotadas en torno al 85%.

En virtud de todo lo expuesto, tanto la jurisprudencia del TJUE como la Ley del IVA son claras en cuanto a la limitación de la deducibilidad de las cuotas soportadas en los términos expuestos, por lo que no cabe estimar la pretensión de la reclamante en cuanto al derecho a la deducción total, ni tampoco respecto al criterio alternativo de reparto propuesto pues, conforme a la redacción vigente del artículo 93.Cinco de la Ley de IVA, entiende este Tribunal que resulta más correcto el criterio utilizado por el órgano inspector, consistente en atender a la proporción que represente el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga la entidad en cada año natural por el conjunto de su actividad.

A este respecto, la Inspección dispuso en los acuerdos de liquidación impugnados lo siguiente:

"El interesado, en el escrito de alegaciones presentado, se muestra contrario, en cualquier caso, y bajo la tesis defendida por la Inspección, al criterio aplicado en virtud del artículo 93.5 para la determinación del porcentaje de cuotas soportadas deducibles. A su juicio debería fijarse un criterio razonable de deducibilidad basado en el tipo de programación emitida y el porcentaje de audiencia obtenido. Alega que la Inspección no ha preguntado al obligado cual podría entenderse como criterio razonable, lo que sitúa al interesado en posición de indefensión que vicia de nulidad radical o de pleno derecho la citada resolución. Aporta como Anexo número 5, un informe con una propuesta de aplicación de un criterio razonable de imputación de cuotas, según el que se obtiene una proporción en torno al 85% que sería el porcentaje de IVA soportado deducible que podría ser considerado como razonable para el Grupo. Por otra parte, aporta como Anexo número 6, un informe de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo de la DGT de fecha 29 de abril de 2021, que a su juicio avala el criterio de deducción por él propuesto.

A este respecto, debe traerse a colación, lo establecido en el artículo 105 LGT que preceptúa lo siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria."

Mientras el artículo 106 LGT, en su apartado primero, dispone que:

"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa."

Estableciendo el artículo 348 LEC que: "el tribunal valorará los dictámenes periciales según las reglas de la sana crítica."

Pues bien, respecto del informe aportado (Anexo nº5), sobre criterio razonable y homogéneo de imputación para la deducción de las cuotas soportadas de IVA, y la pretendida asunción que se solicita del mismo por el alegante, debe señalarse lo siguiente:

- No figura ni firmado ni fechado.

- Ha sido elaborado con posterioridad a la conclusión de las actuaciones inspectoras desarrolladas cerca del Grupo XZ, iniciadas como se ha expuesto con anterioridad, el 22/06/2020, y aportado con posterioridad a la formalización del acta suscrita.

- El informe propone un criterio de reparto de cuotas en función de la relevancia de las audiencias a fin de atender el grado de competitividad con la finalidad de obtener un tratamiento equiparable a otros sujetos que operan en el mercado. Se incorporan una serie de gráficas en el informe, que en modo alguno resultan contrastables por este órgano, al no contener referencia alguna a la fuente u origen de los datos.

- Los resultados contenidos en el informe aportado no han sido aplicados por el obligado tributario en las autoliquidaciones presentadas, deduciendo en las mismas la totalidad del IVA soportado en todos los periodos objeto de comprobación en las dos entidades integrantes del Grupo, XZ y JK.

- La metodología de cálculo empleada consiste en lo siguiente: en función a los canales de distribución de los contenidos de LM, se articula la contabilidad analítica que permite determinar el coste de cada uno de estos canales o medios. Para asignar correctamente los costes a cada uno de los canales, se ha procedido a distinguir entre tres tipos de gastos o inversiones:

. Gastos tipo A: gasto directo específico de cada canal.

. Gastos tipo B: gasto directo que afecta a los tres canales (televisión, radio y web).

. Gastos tipo C. gastos generales.

Según se recoge en el informe, la contabilidad analítica permite obtener los importes ejecutados del presupuesto, referidos a cada canal. Teniendo en cuenta el canal cuya actividad está dentro de los parámetros de sus mercados de referencia, televisión, se obtienen los porcentajes de costes totales, sobre el coste total de todos los canales y medios, según entidad y ejercicios. Siendo estos porcentajes, que oscilan entre el 75% y el 90%, los porcentajes propuestos como parte deducible de las cuotas de IVA soportado, y considerando por tanto el resto de las cuotas, como parte no deducible asociada a las actividades de radio y medios digitales, que son consideradas como no competitivas.

A este respecto, se ha de señalar en primer lugar que, XZ únicamente está acogida en los ejercicios 2019 y 2020 al régimen especial de IVA de Grupo de entidades nº .../..., estando compuesto el grupo por dos entidades, la entidad dominante: XZ, ..., y la entidad dependiente: JK, .... Sin embargo, tal y como se refleja en el acta relativa a dichos ejercicios, la situación y grado de mantenimiento de la obligación de llevanza y conservación del sistema de información analítica es la siguiente: las entidades integrantes del grupo IVA .../... no han optado por la aplicación del régimen especial previsto en los artículos 163 sexies. Cinco y 163 octies. Uno y Tres, por lo que no existe la obligación de llevanza y conservación de información analítica preceptuada en el artículo 163. nonies. Cuatro.3º LIVA, procediendo, en consecuencia, la modalidad simplificada del régimen especial del grupo de entidades.

Por tanto, la contabilidad analítica a la que se hace referencia en el informe, que permitiría obtener los importes ejecutados del presupuesto referidos cada canal, no ha sido objeto de aportación en el curso de las actuaciones inspectoras, no existiendo obligación de su llevanza, al no haber optado por la aplicación del régimen especial, no resultando comprobables, en consecuencia, los importes de gastos y porcentajes de atribución de coste que representan en función de los distintos canales de difusión y ejercicios, resultando los Anexos incorporados al citado informe carentes de eficacia y virtualidad probatoria alguna frente a terceros.

Pero es que, al margen del concreto cálculo que se realiza por el interesado para determinar el porcentaje de deducción propuesto, el obligado tributario no ha justificado en absoluto el fundamento del método que propone, ni los elementos tenidos en cuenta para el diseño del propio criterio. En efecto, su criterio se basa en meras afirmaciones apodícticas, en el sentido de que LM Televisión se comporta de manera altamente competitiva y que LM Radio y LM digital "no se encuentran en una posición de competencia en el mercado". De hecho, no se aporta una medición de audiencias de estos medios, a diferencia de lo que se hace con la televisión (argumentando que arroja cuotas de pantalla superiores a operadores nacionales, lo que sólo se constata puntualmente en determinados periodos respecto a una cadena).

El criterio propuesto se reduce en definitiva a admitir la deducibilidad de la totalidad del IVA imputable como coste al canal de televisión, y negar la deducibilidad del IVA correspondiente a los costes imputados a la radio y a los medios digitales, pero la bondad del medio se justifica exclusivamente en base a la manifestación de que la radio y los canales multimedia no tienen vocación comercial y no se efectúan análisis periódicos de audiencias (lo que priva de un elemento de contraste introducido por el propio obligado tributario así de una forma absolutamente discrecional en el análisis), afirmando con falta de rigor "puesto que sus cifras son pequeñas dentro de este medio", y concluyendo respecto de estos dos canales, sin base en ningún elemento de prueba objetivo "que se trataría de un canal no competitivo" frente a la televisión.

No son por ello suficientes las conclusiones obtenidas en el precitado informe aportado en sede de alegaciones, a juicio de este órgano, para enervar las conclusiones inspectoras y el método empleado por ésta para la determinación del porcentaje de cuotas soportadas deducibles, obtenido en aplicación de lo dispuesto en el art. 93.5 LIVA anteriormente transcrito. En efecto, se considera un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas soportadas, el porcentaje resultante de la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad, que si bien es cierto que tiene carácter potestativo, como aduce el interesado en su escrito de alegaciones, no es refutado por otro criterio de imputación más razonable propuesto por el obligado que pruebe y acredite debidamente unos porcentajes de deducibilidad de cuotas soportadas distintos a los empleados por la Inspección en la regularización propuesta.

Debe ser desestimada, de acuerdo con lo expuesto la alegación planteada."

Subisidiariamente, la entidad recurrente alega, de manera reiterativa, que el criterio por ella propuesto es aceptado por un Informe de la Dirección General de Tributos, aportado en el seno del procedimiento de comprobación e investigación.

A dicha pretensión, la Inspección contestó negando el carácter vinculante de dicho Informe, conforme al artículo 89.2 de la LGT, por plantearse dicha consulta con fecha 29 de abril de 2021, superados los plazos previstos en dicho artículo, así como en el artículo 88.2 de la misma Ley General Tributaria, habiéndose iniciado ya el procedimiento inspector del que trae causa el Acuerdo de liquidación impugnado.

Este Tribunal Central asume el carácter no vinculante de dicha contestación a la consulta realizada a la Dirección General de Tributos y considera conforme a Derecho el criterio de deducibilidad aplicado por la Inspección y confirmado por el TEAR de COMUNIDAD AUT._1 a estos efectos.

Por todo ello, este Tribunal Central desestima las pretensiones planteadas por la entidad recurrente, confirmando, así, la resolución del TEAR de COMUNIDAD AUT._1 impugnada en esta instancia.