Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 24 de septiembre de 2025

PROCEDIMIENTO: 00-09350-2022-00

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ-TW SA - …

REPRESENTANTE: … - ...

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en Unica instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación 00-09350-2022-00 interpuesta en fecha 04-11-2022 contra el acto Recurso AEAT:Sin valor.

El acto recurrido lo constituye el acuerdo de liquidación, con referencia A23 - REFERENCIA_1, derivado del acta de disconformidad A02 REFERENCIA_1, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTyA) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la AEAT, concepto Impuesto sobre Sociedades (IS), períodos 2015, 2016, 2017 y 2018, del que resulta un importe total de 6.449.900,11 euros a ingresar.

Segundo.-  La cuantía de la presente reclamación, a efectos de su tramitación por este TEAC, asciende a 3.252.601,12 euros y se corresponde con la deuda liquidada por el período 2017.

Tercero.-  Con fecha 10/07/2020 procedió a iniciarse en relación con el GRUPO FISCAL_1, cuya sociedad dominante es XZ-TW SA, con NIF … (en adelante, el obligado tributario) un procedimiento inspector de alcance general que abarcaba el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2015 a 2018.

Como consecuencia de dicho procedimiento inspector procedieron con fecha el 11/05/2022 a incoarse las siguientes actas:

- Acta A01, nº Referencia REFERENCIA_2, por los períodos impositivos 2015 a 2018, en la que se recogió la propuesta de regularización que resultaba de aquellos ajustes, que el equipo actuario consideraba procedente practicar, a los que el obligado tributario prestó conformidad.

- Acta A02, nº Referencia REFERENCIA_3, por los períodos impositivos 2015 a 2018, en la que en la que se recogió la propuesta de regularización que resultaba de la aplicación del régimen de las operaciones vinculadas, según el artículo 16 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).

- Acta A02 nº Referencia REFERENCIA_1 en la que se propone la regularización completa de la situación tributaria de la entidad por su IS de los ejercicios comprobados, 2015 a 2018, y en la que se consideraban a cuenta las propuestas recogidas en las antedichas actas (A01 REFERENCIA_2 y A02 REFERENCIA_3).

Los acuerdos de liquidación derivados de las actas de disconformidad mencionadas se notifican con fecha 10/10/2022.

En concreto, el acuerdo de liquidación derivado del A02 REFERENCIA_1, al que se refiere la presente reclamación económico - administrativa, además de reflejar los ajustes a los cuales el obligado tributario había prestado su conformidad, y de los contenidos en el acuerdo de liquidación derivado del A02 REFERENCIA_3 (operaciones vinculadas), resulta de los siguientes ajustes:

1º) En sede de las entidades del GRUPO FISCAL_1 XZ-TW SA y XZ-QR S.L.U se ha dispuesto la eliminación del ajuste negativo que estas habían practicado, a efectos de determinar su base imponible del IS, en concepto de exceso no deducido en cuota en aplicación de lo dispuesto en el artículo 31.2 LIS, referido a la Deducción para evitar la doble imposición jurídica.

Considera la Inspección que los sujetos pasivos se habían deducido improcedentemente, como gasto, el exceso de impuesto satisfecho en el extranjero que no se habían podido deducir en cuota por los límites establecidos en el artículo 31.1 LIS ya que no habían logrado demostrar o acreditar que se tratase de impuestos satisfechos rendimientos obtenidos derivados de la realización de actividades económicas en el extranjero.

Por este motivo, se incrementa la base imponible de XZ-TW SA , respecto de la declarada, en los siguientes importes: 3.524.668,74 euros en el IS 2015, 2.937.440,87 euros en el IS 2016, 1.123.579,41 euros en el IS 2017 y 139.578,87 euros en el IS 2018. Y, con idéntico fundamento, se incrementa la base imponible declarada por XZ-QR S.L.U en 195.757,33 euros en el IS 2016, 2.227.842.43 euros en el IS 2017, y de 2.553.504,87 euros en el IS 2018.

2º) En sede de la entidad del Grupo XZ-NP S.L (…), se realizan ajustes en cuanto a la exención por las rentas obtenidas de establecimientos permanentes en el extranjero (artículo 22 LIS).

La Inspección procede al cálculo de los “gastos de dirección y generales de administración” imputables a esos establecimientos permanentes (EP) en el extranjero titularidad de dicha entidad, XZ-NP S.L., lo que determina, en síntesis, la rebaja de la renta obtenida por aquellos a considerar exenta de tributación en el IS en aplicación de lo dispuesto en el referido artículo 22 LIS.

Por este motivo, se incrementa la base imponible declarada por dicha entidad en los siguientes importes: 85.763,99 euros en el IS 2015, 240.865,12 euros en el IS 2016, 32.361,46 euros en el IS 2017 y 64.209,06 euros en el IS 2018.

3º) Se minora, en cada uno de los períodos comprobados, el importe de la deducción por actividades de Innovación Tecnológica (IT) del artículo 35 de la LIS, por un total de 2.358.116,19 euros.

Con base a un informe elaborado por el Equipo de Apoyo Informático (EAI) de la AEAT, la Inspección concluye que existen gastos computados por la entidad en la base de la deducción que, sin embargo, no deben formar parte de la misma por no cumplir los requisitos técnicos establecidos y no estar previstos entre los que deben conformar la base de la deducción de acuerdo con el artículo 35.2.b) de la LIS; esencialmente, corresponden a fases de desarrollo de software que, se entiende por la Inspección, que no pueden considerarse como parte de la definición establecida en el mencionado precepto.

Cuarto.-  Disconforme la entidad con el acuerdo de liquidación derivado del A02 REFERENCIA_3 (operaciones vinculadas), procedió el obligado tributario a impugnarlo, interponiendo, con fecha 04/11/2022, reclamación económico administrativa ante este TEAC. Dicha reclamación fue tramitada bajo el número RG 00-09347-2022.

Habiendo sido comunicada a este TEAC por la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional (ONFI) de la AEAT, la aceptación de solicitud de inicio de los procedimientos amistosos, referencias N/REF: MAP …/24 (OAOA…86) entre el Reino de España y la República Francesa, y …/24 (OAO…73), entre el Reino de España y la República Federativa de Brasil, solicitados por la entidad en relación con los ajustes efectuados por la Inspección recogidos en dicho acuerdo liquidatorio con referencia A23-REFERENCIA_3, en fecha 27/06/2024 fue acordada por el Abogado del Estado-Secretario General del TEAC la suspensión de dicho procedimiento de revisión seguido ante este TEAC (RG 00-09347-2022), procediendo al desglose de esa reclamación, abriendo un nuevo expediente con RG 00/10683/2022, para tratar los elementos del acuerdo liquidatorio no afectados por los procedimientos amistosos, ordenando su continuación.

En fecha 17/07/2024, la ONFI comunicó a este TEAC la terminación de los Procedimientos Amistosos N/REF: MAP …/24 (OA- OA…86), entre el Reino de España y la República Francesa, y …/24 (OA- OA…73), entre el Reino de España y la República Federativa de Brasil.

En fecha 03/07/2024 el obligado tributario presentó, ante este TEAC, un escrito manifestando haber recibido notificación de los acuerdos de los procedimientos amistosos …/24 y …/24, y que "desea desistir en su totalidad, y no sólo por la parte afectada por los acuerdos de los procedimientos amistosos anteriormente citados, de la Reclamación económico-administrativa número RG 00- 09347-2022"

Por ello este TEAC procedió, mediante resolución dictada con fecha 24/09/2024, notificada a la entidad el 07/10/2024, a acordar el archivo de dichas reclamaciones económico - administrativas (RG 00-09347-2022 y RG 00-10683-2022) ante el desistimiento de la reclamante.

Quinto.-  Asimismo, se procedió a recurrir, ante este TEAC, el acuerdo de liquidación derivado del A02 REFERENCIA_1, mediante la presente reclamación económico - administrativa, tramitada bajo el número RG 00-09350-2022.

Dentro del trámite concedido al efecto, con fechas 13/03/2023 y 08/06/2023, la entidad plantea las alegaciones que ha considerado procedente, que se analizarán en los correspondientes FUNDAMENTOS DE DERECHO de la presente resolución, con base a las cuales se pretende obtener la nulidad del acuerdo recurrido.

Dichas alegaciones son, en síntesis las siguientes:

1º) Procedencia del ajuste negativo en base imponible practicado por las entidades XZ-TW SA …) y XZ-QR S.L.U.) en concepto de exceso no deducido en cuota, en aplicación del artículo 31.2 LIS.

2º) Rechazo del importe de la exención de rentas procedentes de establecimientos permanentes en el extranjero (artículo 22 LIS) fijado por la Inspección en sede de XZ-NP S.L (…).

3º) Incorrecta determinación de la renta a considerar exenta de acuerdo con lo establecido en los apartados 3 y 4 del artículo 21 de la LIS.

Se alega por el obligado tributario que el ajuste negativo practicado por él a efectos de elaborar su autoliquidación correspondiente al IS 2016, por ese concepto (exención de las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en una entidad), fue menor que el que hubiera correspondido, solicitando su rectificación por los motivos que expone y que se analizarán en el FUNDAMENTO DE DERECHO correspondiente.

4º) El Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, que introdujo importantes medidas en el ámbito del IS, conforme a las cuales se confeccionaron sus autoliquidaciones del IS de los ejercicios comprobados (2016 a 2018) que han servido de referencia para la práctica de la liquidación impugnada adolece de importantes vicios de inconstitucionalidad, por lo que solicita la rectificación de esas autoliquidaciones elaboradas en aplicación de esas medidas introducidas por dicha norma que no se considera conforme a derecho.

5º) Disconformidad con los criterios de la Inspección para justificar la reducción de la base de la deducción por las actividades de I+D+IT.

Defiende que el importe correcto de tal deducción es el que él declaró en sus autoliquidaciones. Al efecto, se aporta, con fecha 08/06/2023, un documento denominado “Estudio de detalle de deducción” con el objeto de rebatir los argumentos utilizados por la Inspección para no admitir en la base de la deducción las partidas de gasto cuestionadas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

-Si el acuerdo liquidatorio recurrido es conforme a derecho. Esta cuestión implica analizar la procedencia de los ajustes practicados.

Tercero.-  Se examina, por este TEAC, en primer lugar, la procedencia del ajuste practicado por la Inspección en sede de las entidades del GRUPO FISCAL_1 XZ-TW SA, XZ-TW y de XZ-QR S.L.U, XZ-QR, que ha consistido en eliminar el ajuste extracontable negativo, practicado por dichas entidades a efectos de determinar su BI del IS, en los ejercicios comprobados, en concepto de gasto deducible por el exceso del impuesto satisfecho en el extranjero no deducido en cuota, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31.2 de la LIS.

Es cuestión no discutida por las partes que XZ-TW practicó, en cada uno de los períodos comprobados, un ajuste extracontable negativo a efectos de cuantificar su BI en concepto de Impuesto extranjero soportado por el contribuyente no deducido por doble imposición, considerándolo gasto deducible en virtud del artículo 31.2 LIS. Concretamente, fueron ajustes de de 3.524.668,74 euros en el IS 2015, 2.937.440,87 euros en el IS 2016, 1.123.579,41 euros en el IS 2017 y 139.578,87 euros en el IS 2018.

El motivo por el que la Inspección elimina estos ajustes negativos en la liquidación que practica, según se expone en el acuerdo, es que, para considerar los importes en cuestión como gasto deducible a la hora de determinar la base imponible del IS, cuantificándolo como la parte del impuesto satisfecho en el extranjero que excede de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español, el artículo 31.2 de la LIS exige, como requisito imprescindible, que (ese impuesto satisfecho en el extranjero) se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero, circunstancia que, en el presente caso, la Inspección no considera acreditada.

Se alega por el interesado, como se alegó ya ante la Inspección, que la interpretación del artículo 31.2 de la LIS exige que ese impuesto que se pretende deducir en base se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero pero no exige que ello resulte de la tenencia o existencia de medios de producción, y de su ordenación, en el mismo lugar en el que se presta el servicio, y que, por tanto, la deducción que prevé el referido artículo 31.2 LIS resulta aplicable cuando se trate de impuestos satisfechos en el extranjero por rendimientos derivados de actividades económicas aunque estas se hayan realizado desde España, que es donde se cuenta con medios personales y activos (medios de producción). En conclusión, se alega, la exigencia de contar con medios personales y materiales situados en el extranjero es una "innovación" que no viene prevista en el artículo 31.2 de la LIS y que supone una interpretación extensiva de la Inspección que no resulta admisible. Dicho precepto, se alega, no regula un beneficio fiscal sino un mecanismo de carácter técnico para evitar la doble imposición, buscando permitir la deducibilidad de la pérdida económica efectiva que se produce cuando una parte del impuesto soportado en el extranjero no es posible recuperarla en España a través de la deducción para evitar la doble imposición prevista, en términos generales, en el artículo 31.1 LIS.

Cuarto.-  Establece el mencionado artículo 31 de la LIS, lo siguiente:

Conforme a lo previsto en el transcrito artículo 31 LIS, en la medida en que una entidad, sujeto pasivo del IS, haya integrado, en su base imponible, una renta obtenida en el extranjero y que dicha renta haya sido gravada por un impuesto satisfecho en el extranjero, podrá deducir, de la cuota íntegra del IS, la menor de dos cantidades: bien, el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, o bien el importe de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por las mencionadas rentas netas si se hubieran obtenido en territorio español. No obstante, el propio artículo indicado señala que el en caso que exista una parte del impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero que no hubiera podido ser deducido por aplicación de los antedichos límites (es decir, por ser mayor que "la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español") podrá ser objeto de deducción siempre, eso sí, que pueda afirmarse que se trata de rentas obtenidas en el extranjero que corresponden con la realización de actividades económicas allí.

En este caso, según se recoge en la diligencia nº 6 extendida en el marco del procedimiento inspector, se requirió al obligado tributario para que, en relación a esta cuestión, justificase la realización de las actividades económicas en el extranjero de las que resultaron los rendimientos sometidos allí a gravámen, identificando y describiendo la existencia, en esos territorios, de una organización de medios materiales y personales de producción, de cuya ordenación resultase el ejercicio de la actividad económica; sin embargo, según se recoge en la siguiente diligencia extendida, la nº 7, la entidad se limitó a contestar de la siguiente manera:

“La actividad económica que produce la aplicación del ajuste regulado por el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es la actividad de servicios de apoyo a la gestión. Dicha actividad se desarrolla por los empleados y activos de la compañía mayoritariamente. El trabajo de dichos empleados en numerosas ocasiones se realiza a través de desplazamientos de éstos a los países de destino del servicio. Asimismo, la compañía contrata los servicios de sus filiales brasileñas y argentinas para la prestación de su servicio por la región latinoamericana, existiendo en dichos países una actividad económica de servicios de apoyo a la gestión que lidera la compañía española”.

De lo manifestado por el obligado tributario concluye este TEAC, al igual que ha concluido la Inspección, que éste admite que la actividad económica que, se alega, es generadora de esas rentas positivas, se realizaba por el obligado tributario desde España, con medios personales y materiales situados en este país (España). Así, el obligado tributario, que que tiene por actividad principal y esencial prestar servicios de seguridad y vigilancia - servicio que, resulta claro, requiere de una estructura de personal y activos- explica que desarrolla dicha actividad en el extranjero (principalmente, latinoamérica) a través de sus filiales brasileñas y argentinas a las cuales, según se afirma, prestaría “servicios de apoyo a la gestión” desplazando a tal fin empleados desde España.

Se entiende, por tanto, que estamos ante impuestos satisfechos en el extranjero por rentas obtenidas allí derivadas de una actividad económica (servicios de apoyo a la gestión de los servicios de seguridad y vigilancia que prestaban las filiales en sus respectivos territorios) que se estaría realizando con medios de producción situados en España, siendo esencial el eventual desplazamiento de trabajadores desde España para ser utilizados, en el extranjero, para prestar esos llamados “servicios de apoyo a la gestión”, constituiría la mera exportación de un servicio, luego el impuesto satisfecho sobre estas rentas no se encontraría amparado por el artículo 31.2 de la LIS para su deducción a nivel de base imponible, por la parte que no haya podido deducirse en la cuota íntegra por el juego de límites a la deducción por doble imposición internacional fijados en el artículo 31.1 LIS.

Por tanto, siendo la cuestión sobre la que versa la presente controversia radica en determinar si los impuestos satisfechos en el extranjero por el sujeto pasivo (en concreto, por ciertas entidades del GRUPO FISCAL_1, XZ-TW y XZ-QR), que no pudieron ser objeto deducción en la cuota íntegra del IS por aplicación de los límites señalados en el artículo 31.1 LIS, pueden admitirse como gasto deducible a efectos de determinar la BI del IS en los ejercicios comprobados, para lo cual se exige, ex. artículo 31.2, 2º párrafo LIS, que se trate de impuesto satisfechos por rendimientos obtenidos por la realización de actividades económicas en esos países extranjeros en los que se han soportado los impuestos, lo relevante está en determinar si puede concluirse que XZ-TW y XZ-QR ejercían unaq actividad económica en los países extranjeros en los que soportaron los tributos cuya deducibilidad pretenden.

Ya hemos dicho que, básicamente, lo que hacían estas entidades era desplazar allí, temporalmente, a sus trabajadores para prestar servicios de apoyo a la gestión, pero no resulta del expediente que contasen, en esos territorios con medios personales o materiales con los que prestar tales servicios (de los que obtenían las rentas sujetas a gravamen).

Para dilucidar esta cuestión, este TEAC considera que resulta necesario traer a colación el artículo 5 de la LIS en el cual se define el concepto de actividad económica, en los siguientes términos:

Está claro que se trata de determinar si, en este caso, puede afirmarse que el sujeto pasivo - por ser más concretos las entidades del Grupo Fiscal comprobado XZ-TW y XZ-QR - pagaron impuestos en el extranjero (aquellos a los que se refiere la controversia) por unas rentas obtenidas en esos países como consecuencia de haber ejercido, en ellos, unas actividades que pudieran ser calificadas como "económicas" porque implicaron la ordenación, por cuenta propia, de medios de producción y /o recursos humanos allí establecidos. Así lo ha afirmado ya este TEAC en la resolución de 24 de junio de 2025, RG 271/2024, señalando que conforme al artículo 31 LIS:

En ese mismo sentido, cabe citar la contestación dada el 27/12/2023 por la Dirección General de Tributos (DGT) a la Consulta Vinculante V3307-23, en la que se planteaba el tratamiento a efectos del IS del gasto registrado en concepto de impuesto pagados en el exterior. Pues bien, en esa contestación se señala (el destacado es nuestro):

En este sentido es el artículo 105 de la LGT el que disciplina, en los procedimientos tributarios, la carga de la prueba, a cuyo tenor:

En consecuencia, dado que no se ha acreditado que XZ-TW y XZ-QR desarrollaran, en los términos expuestos, unas actividades económicas en el extranjero por las que obtuvieron los rendimientos sujetos a tributación, soportando los impuestos que se pretenden deducir en la parte que excedió de la deducción por doble imposición a la que tenían derecho en virtud del artículo 31.1 LIS, este TEAC comparte el criterio de la Inspección respecto a la improcedencia de la pretensión de la entidad, procediendo confirmar el acuerdo liquidatorio en este punto, siendo improcedente la deducción, en base, de dichos excesos no deducidos en las cuotas íntegras de las compañías al amparo del artículo 31.2 LIS.

Quinto.-  Manifiesta la reclamante, a continuación, su disconformidad con la minoración, por parte de la Inspección, del ajuste negativo que practicó XZ-NP S.L (XZ-NP) a efectos de determinar su BI de los períodos comprobados, en concepto de exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, de conformidad con el artículo 22 de la LIS.

En esencia, la cuestión está en la consideración que la Inspección, a efectos de determinar el importe de las rentas exentas por haber sido obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (EP), da a los gastos generales ("gastos de dirección y generales de administración") soportados por la matriz del Grupo, XZ-TW. Y es que, al entender el órgano administrativo que parte de esos habían de imputarse a los EP en el extranjero, resulta que las rentas obtenidas por éstos - susceptibles de disfrutar de la exención del artículo 22 LIS - serían menores que las declaradas o consideradas por el sujeto pasivo.

A estos efectos, y para discutir este criterio, la entidad interesada sostiene, como ya hiciera ante la Inspección, que dichos “gastos de dirección y generales de administración" soportados por la matriz del grupo ( XZ-TW, XZ-TW S.A) no son imputables a los EPs porque correspondían a servicios que no generaban utilidad alguna para dichos establecimientos, ya que éstos, se alega, se gestionaban de forma externa, autónomamente, recibiendo, en todo caso, unos servicios de soporte que eran subcontratados a empresas no vinculadas al grupo. En síntesis, se reafirma en que no se prestaron estos servicios corporativos a los EPs en cuestión, ya que los servicios generales indirectos se contrataban con proveedores externos.

En cuanto a la SAN (24/01/2013) citada en el acuerdo de liquidación como apoyo al criterio de la Inspección, conforme a la cual los gastos de dirección y generales de administración de la matriz , en la proporción que corresponda, deben tomarse en consideración para determinar la renta imputable al establecimiento permanente, entiende que es así siempre que dichos gastos produzcan una utilidad y beneficio real para los EPs, lo que, en el presente caso, reitera, no ha tenido lugar.

Por último, se alega que la Inspección, al practicar el ajuste, ha utilizado improcedentemente lo que señala el artículo 18 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRN), ya que ese precepto, afirma, se refiere a los establecimientos permanentes en España pertenecientes a entidades no residentes y su caso es el contario: se trata de establecimientos permanentes en el extranjero que pertenecen a entidades residentes en España.

Procede pues este TEAC a analizar su procedencia.

Sexto.-  Es cuestión no discutida que XZ-NP incorporó, en la contabilidad de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, unas rentas positivas obtenidas por sus EPs en el extranjero, practicando, asimismo, en los ejercicios citados, a efectos de confeccionar sus autoliquidaciones del IS, ajustes extracontables negativos por importes de 3.159.098,13 euros, 5.056.961,61 euros, 5.685.274,22 euros y 5.663.425,77 euros, respectivamente, en concepto de exención de rentas en el extranjero, de conformidad con el artículo 22 LIS.

Asimismo, se ha constatado por la Inspección que las rentas positivas declaradas por cada establecimiento permanente de la filial se determinaron por el obligado tributario en función de los ingresos obtenidos minorados por a) los gastos facturados por la entidad matriz del grupo (XZ-TW S.A.) correspondientes al concepto “servicios de apoyo a la gestión de las filiales” y b) por los gastos gestionados directamente por el establecimiento permanente. Este concepto de “servicios de apoyo a la gestión de las filiales” incluía, según se explica a la Inspección: “servicios de recursos humanos, control de riesgos, compras globales, seguros, riesgos, informática, márketing, innovación y nuevos productos, estrategia de negocio, clientes globales, entre otros. Obviamente, para que una filial sea facturada por estos servicios es necesario que el servicio se haya prestado y aporte utilidad para la misma”.

La Inspección constata que, entre esos gastos imputados al establecimiento permanente (EP) de XZ-NP, no se encuentra importe alguno de los “gastos de gastos de dirección y generales de administración” soportados por la matriz XZ-TW S.A, por lo que requiere al obligado tributario sobre el motivo de ello, afirmando éste que dichos gastos (de dirección y generales de administración) no generaban utilidad alguna a los mencionados EPs, asegurando, como se sigue alegando ahora ante este TEAC, que dichos EPs se gestionaban de manera externa y muy autónoma, subcontratándose los servicios de soporte con empresas no vinculadas al grupo.

Sin embargo, y según se expone en el acuerdo de liquidación, la Inspección procedió a examinar las facturas correspondientes a esos servicios subcontratados con empresas externas, verificando que ninguna de ellas se correspondía con el concepto de gastos de dirección y generales de administración. Así, se concluye que:

“El contribuyente manifiesta que la facturación realizada por XZ-TW a su filial XZ-NP corresponde a servicios de apoyo a la gestión (recursos humanos, control de riesgos, seguros, etc) y se hace cuando es necesario y le presta utilidad, diciendo que los gastos de dirección y generales de administración de la entidad no reportan ninguna utilidad a los EPs. Además, dice que la gestión de estos EPs se realiza de forma externa mediante subcontratación con empresas terceras.

Respecto de esta cuestión la Inspección ha verificado que las facturas de servicios subcontratados aportados por el contribuyente no se corresponden con el concepto de gastos de dirección y generales de administración contabilizados en la entidad matriz tal y como consta en el acta.

Los EPs forman parte de la estructura organizativa de la filial XZ-NP, por lo que están bajo la dirección de esta entidad. En consecuencia, de los gastos de dirección y generales de administración es evidente que hay una parte que necesariamente sirve y da utilidad a los EPs, centros sin personalidad jurídica que están integrados en la entidad y deben servirse de la dirección y administración de la misma para poder funcionar. Además, en la comprobación ha quedado desvirtuada la manifestación de que estos servicios se subcontratan ya que las facturas aportadas no correspondían a estos conceptos según ha comprobado la Inspección.

En consecuencia, y teniendo en cuenta que el contribuyente no ha demostrado que dichos gastos se subcontraten es preciso realizar la imputación que establece la normativa y jurisprudencia mencionadas”.

Séptimo.-  El artículo 22 de la LIS establece que:

Asimismo, en los artículos 7 de los Convenios para evitar la doble imposición suscritos entre España los países en los cuales radican EPs a los que se refiere la controversia, sobre beneficios empresariales, se establece lo siguiente (el subrayado es nuestro):

Por su parte, el modelo de convenio de la OCDE (julio de 2010), en el apartado 34, sobre comentarios al artículo 7.2 del modelo al que se ajustan los CDI referidos, dice:

Finalmente, cabe citar la SAN de 24/01/2013 (Rec. 6/2010), que, en sus FUNDAMENTOS DE DERECHO OCTAVO y NOVENO, avala la consideración de los gastos de dirección y generales de administración en la determinación de la renta de los establecimientos permanentes (EPs), diciendo:

Entiende este TEAC que en el acuerdo de liquidación no se ha utilizado, como se alega, el artículo 18 del la LIRNR para regularizar al obligado tributario, sino que lo que hace la Inspección es, como argumento adicional, apoyarse en el artículo 18 LIRNR en cuanto a los criterios para imputar este tipo de gastos a los EPs, cuando señala que, para la determinación de la BI de un EP, se debe tener en cuenta:

En resumen, la Inspección concluye que, durante los períodos comprobados, los EPs en el extranjero de la filial del GRUPO FISCAL_1, XZ-NP, necesariamente se tuvieron que beneficiar de los gastos de dirección y generales de administración en que incurrió la matriz, en tanto los mismos son centros sin personalidad jurídica y necesitan de una estructura de dirección y administración para poder funcionar, sin que quede acreditado que este tipo de servicios, como se alega, se subcontratasen con empresas externas, señalando:

“De toda la normativa, jurisprudencia y doctrina expuesta se deduce claramente que los gastos de dirección y generales de administración que sirvan a los EPs (les proporcionen utilidad) deben tenerse en cuenta para la determinación de la renta de los mismos. Por tanto para la consideración de la renta que debe quedar exenta en virtud del artículo 22 de la LIS , también deben ser tenidos en cuenta.

En el caso que nos ocupa, la matriz del grupo, XZ-TW S.A., contabilizó y se dedujo fiscalmente en los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 el importe de “gastos generales y administración” atribuibles a la totalidad del grupo y, en los mismos ejercicios la entidad, XZ-NP S.L., practicó un ajuste negativo derivado de las rentas positivas obtenidas por sus establecimientos permanentes sin considerar en el cálculo de las mismas los “gastos generales y administración”, originando esta conducta que el grupo se dedujera dos veces los referidos gastos: primero, por la deducción fiscal de los citados gastos en la entidad XZ-TW S.A., y, segundo, al realizar la entidad XZ-NP S:L., un ajuste negativo por el importe de las rentas exentas sin tener en cuenta el importe de los gastos en cuestión.

En este sentido, la renta a considerar a efectos de la exención debe calcularse con los criterios establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para los contribuyentes sometidos a la misma. Es decir, al establecimiento permanente se le imputaran todos los ingresos y gastos asociados al mismo. Por tanto, habrá que imputar al establecimiento permanente la parte de los “gastos de dirección y generales de administración” que le correspondan, así como los gastos financieros asociados al mismo en su caso, originando una menor renta positiva exenta”.

Octavo.-  Coincide este TEAC, en primer lugar, con la conclusión alcanzada por la Inspección de que no ha resulta acreditado por la entidad reclamante lo que se afirma sobre que dichos EPs, con los que contaba XZ-NP en el extranjero, se gestionasen de manera externa y/o autónoma, por cuanto de las facturas aportadas para tal acreditación no resulta esa circunstancia. Ello nos lleva a mantener, como subraya la Inspección, que, careciendo los EP de personalidad jurídica, necesariamente requerían una estructura organizativa para funcionar, resultando ella, irremediablemente, de la que proveía la matriz del Grupo XZ, incurriendo en unos gastos generales de gestión y administración que, por ello, serían imputables a los EPs en la parte correspondiente.

Una vez concluido por este TEAC lo anterior, esto es, que estos gastos de gestión y administración generales sí resultaban de servicios que indudablemente reportaron una utilidad a los EP de la filial situados en el extranjero, y que, por tanto, son gastos para los que procede su imputación al EP en la parte que corresponda, este TEAC comparte, asimismo, la conclusión alcanzada en el acuerdo de liquidación impugnado sobre que para determinar la renta exenta se deben tomar en consideración esa parte correspondiente de gastos de dirección y generales de administración imputable a dichos EPs, puesto que el importe de la renta a excluir de la base imponible será la renta neta obtenida por ellos; y, dado que los respectivos CDI reenvían a la normativa interna, habrá de estar a lo dispuesto por el articulo 10 de la LIS y al Plan General de Contabilidad, siendo en su virtud tales gastos deducibles, como inherentes a la actividad económica realizada por tales establecimientos.

En consecuencia, lo que se debe imputar al EP es su base imponible, conformada por la diferencia entre sus ingresos computables y sus gastos que tengan la consideración de deducibles, entre los que está el gasto general (dirección, administración)en que incurre la matriz que corresponde imputar al EP, siendo el importe resultante (la BI del EP) el que debe tenerse en cuenta para determinar la exención del artículo 22 LIS.

Este criterio se ha aplicado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 20/10/2011 (recurso de casación 1903/2009), donde se analiza esta cuestión en el FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO:

Por todo lo anterior, se confirma la liquidación en la cuestión relativa a que procede corregir el ajuste practicado en concepto de exención del rentas procedentes de EP en el extranjero en el importe de los gastos de dirección y administración generales de administración de la matriz imputables a los EPS.

Noveno.-  Según se indica en el acta de disconformidad, para realizar el cálculo del importe de dichos gastos de dirección y generales de administración, que procedía imputar a los EPs, para cuantificar el importe de sus rentas obtenidas, susceptibles de acogerse a la exención del artículo 22 LIS, la Inspección en primer lugar acepta la pretensión del obligado tributario de incluir la cifra del conjunto del grupo XZ a nivel mundial, y de minorar la base de los “gastos generales y de administración”, en el importe de dos facturas correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016 relativa a la cesión de los registros de marca al no estar relacionados con los mismos. A continuación, procede a imputar estos gastos generales y de administración a los EP atendiendo al nivel de ingresos de cada uno de ellos.

Alega el obligado tributario, con carácter subsidiario a la improcedencia de imputar tales gastos de la central a los EP, cuestión a la que ya nos hemos referido, que no procedía considerar, a efectos de la imputación de los gastos a los EPs, un criterio proporcional en función del volumen de negocio, pues, a su juicio, debería haberse realizado la imputación individualizando cada uno de ellos.

Sin cuestionar la posibilidad de haber empleado otros criterios de imputación, este TEAC entiende que resultaba razonable y lógico, ante la falta de imputación de los mismos por el obligado tributario, que siempre ha centrado su planteamiento en negar, de forma contundente y absoluta, la procedencia de la imputación por corresponder a servicios sin utilidad para los respectivos EP, que la Inspección procediese a correlacionar el importe de dichos gastos con el volumen de ingresos, criterio que, a juicio de este TEAC, resulta conforme a derecho y válido a los efectos que en este punto interesan que no son otros que determinar, de la forma más precisa posible, el importe de las rentas obtenidas por los EPs en los diferentes ejercicios que pueden quedar acogidas a la exención prevista en el artículo 22 LIS.

Por todo lo anterior, este TEAC procede a desestimar en las alegaciones del interesado, confirmando, también en este punto, el acuerdo recurrido.

Décimo.- Procede, a continuación, examinar la cuestión planteada en relación a la determinación de la rentas a reconocer exentas, en el ejercicio 2016, de acuerdo con lo establecido en los apartados 3 y 4 del artículo 21 de la LIS.

Pone de relieve este TEAC que dicha cuestión planteada no da lugar, en la regularización practicada, a ajuste alguno, aceptando la Inspección los datos declarados por el obligado tributario en este punto. Se trata de una pretensión, planteada por la entidad en el curso de las actuaciones a modo de solicitud de rectificación de su autoliquidación del IS de 2016 a la que la Inspección no accede.

Resulta que la obligada tributaria, en el curso del procedimiento inspector, tras solicitarle la Inspección la explicación del importe consignado en la casilla 347 del modelo 200 correspondiente al IS 2016 (diligencia nº 11), en la que se consigna la diferencia de valoración realizada en una operación societaria respecto a su valor de mercado, aporta un documento titulado “Explicación del importe incluido en la casilla 347 del modelo 200 de 2016 por importe de 1.979.231.782,19 euros”.

En ese documento expone que dicho ajuste negativo, practicado a la hora de confeccionar su autoliquidación del IS de 2016, trae causa, entre otras operaciones, en una aportación no dineraria de acciones de XZ-LM (XZ-LM) efectuada por XZ-TW SA (XZ-TW) a favor de la entidad XZ-JK con ocasión de una ampliación de capital de esta última, formalizada en el año 2016, así como en la distribución de dividendos, con cargo a la prima de emisión, acordada por esa misma entidad, XZ-LM, también realizada en 2016.

En dicho escrito defendía el obligado tributario no sólo la procedencia del ajuste negativo realizado, sino que afirmaba que el importe que hubiera debido practicar por este concepto era mayor.

Se alega ahora ante este TEAC, como se alegó ante la Inspección, que como consecuencia de la operación de aportación de las acciones de XZ-LM, el obligado tributario declaró, en su autoliquidación del IS 2016, un ajuste positivo de 1.696.906.721,58 euros, por la diferencia que determinó entre el valor de mercado de esas participaciones de XZ-LM aportadas a XZ-JK y su valor fiscal, en aplicación de lo dispuesto en los apartados 17.4 y 5 de la LIS. Se señala, sin embargo, que, sin perjuicio de la procedencia de dicho ajuste positivo, a la renta obtenida por dicha operación le resultaba aplicable la exención prevista en el artículo 21.3 LIS por lo que, adicionalmente, habría de realizarse un ajuste negativo, en la base imponible del IS del ejercicio, por el mismo importe, para reflejar que las rentas estaban exentas. Este ajuste negativo fue practicado por la entidad, sin embargo, según se afirma, por importe inferior, por 1.601.887.194,83 euros, justificándolo en una interpretación “prudente y errónea” de los establecido en el artículo 21.4 LIS, lo que ha determinado, se afirma, la integración improcedente, en la BI del IS de 2016, de 95.019.526,75 euros.

No obstante, admite que, en términos netos, esta operación no tuvo impacto en la base imponible del grupo; se expone que, en el ejercicio 2016, esa renta integrada en la base imponible individual de XZ-TW (95.019.526,75 euros) fue objeto de eliminación al consolidar y fijar la base imponible del grupo fiscal en la medida en que XZ-TW, que fue quien aportó las acciones de XZ-LM, y XZ-JK (XZ-JK), que fue quien las recibió, formaban parte del grupo fiscal.

Señala también que en 2017, con motivo de la salida a bolsa de XZ-LM, XZ-JK transmitió a terceros (fuera del perímetro del grupo fiscal) un 27,5% del capital social de la entidad, por lo que XZ-TWA procedió a incorporar, en ese ejercicio, parte del ajuste eliminado en el ejercicio 2016. En concreto, se alega, el importe incorporado en 2017 fue de 53.326.790,94 euros. Este importe, sin embargo, por los motivos expuestos, se afirma, nunca se debió de incorporar en el ejercicio 2017.

Se alega en concreto que:

“ teniendo en cuenta que, en 2016, XZ-TW SA (XZ-TW) transmitió el 49% de las acciones del capital social de XZ-LM a XZ-JK (XZ-JK) (e indirectamente el 49% de XZEspaña), el importe de los beneficios integrados en la base imponible de XZEspaña y PSEE que se corresponden con la renta diferida relacionada con la transmisión de las acciones de XZ-LM (i.e. 95.019.526,75 euros) es igual a 55.909.781,54 euros (114.101.595 euros x 49%). Si hacemos el cálculo matemático, esta renta integrada en la base imponible representa el 58,84% de la renta diferida (55.909.781,54/95.019.526,75).

En el ejercicio 2017, el grupo fiscal incorporó 53.326.790.94 euros de la renta eliminada en 2016 por la venta de las acciones de XZ-LM en bolsa de valores de España. Si el 58,84% de dicha renta ya había sido integrada en sede de XZEspaña y PSEE, el importe de la renta a incorporar era sólo el 41,16% (100%-58,84%) de los 53.326.790,94 euros, es decir, 21.949.143,28 euros.

Teniendo en cuenta lo anterior, se ha integrado en la base imponible un importe de 31.377.647,66 euros que ya había tributado durante los ejercicios 2013 a 2016, generado un ingreso indebido”.

Asimismo se expone que en el mismo ejercicio 2016 XZ-LM procedió a repartir un dividendo, con cargo a prima de emisión, recibiendo XZ-TW, por este concepto, una cantidad de 464.379.395.54 euros, atendiendo a su porcentaje de participación. Como consecuencia de esta operación, se alega, el obligado tributario autoliquidó el IS 2016 practicando un ajuste positivo por 282.221.220.30 euros, por ser la diferencia entre el importe percibido y el valor fiscal de las participaciones a las que correspondía el dividendo percibido. Se alega, sin embargo, que sin perjuicio de la procedencia de la práctica de dicho ajuste positivo, a su juicio, a esa renta, obtenida en dicha operación, también le resultaba aplicable la exención prevista en el artículo 21.3 LIS por lo que, adicionalmente, habría realizar un ajuste negativo en la base imponible por el mismo importe para reflejar que se trataba de rentas estaban exentas. Este ajuste negativo fue practicado por la entidad, según se afirma, nuevamente, por un importe inferior al correspondiente (se practicó por 266.418.037,90 euros) por lo que se integró, improcedentemente, en la BIN del IS de 2016, por este motivo, a su juicio, 15.803.162,40 euros.

Nuevamente, se trata de una renta, integrada en la base imponible de XZ-TW (15.803.162,40 euros) que fue objeto de eliminación, al consolidar, a la hora de cuantificar la base imponible del grupo fiscal, tal y como se refleja en la casilla 03241 del modelo 220 de XZ-TW del ejercicio 2016 cuyo detalle se encuentra en la página 7C del citado modelo. Afirmando que “la renta eliminada será objeto de incorporación y por tanto sujeta a tributación”.

Resulta que la Inspección ha resuelto esta cuestión en el acuerdo de la forma que se reproduce a continuación:

“En fecha 12 /05/2021 de mayo de 2021, diligencia nº 11 de 13 de mayo, el obligado tributario, a través de sede electrónica aportó “nota explicativa del importe incluido en la casilla 347 del modelo 200 de XZ-TW, ejercicio 2016, e importe de 1.979.231,19 euros”.

El obligado tributario considera, en la citada nota, que la limitación del artículo 21.4 de la LIS que aplicó en su momento en la declaración presentada, no procede por dos motivos:

1.- “La entidad transmitida (XZ-LM) no fue la receptora de la aportación no dineraria de elementos patrimoniales del momento de la filialización neutral (2013).

2.- Adicionalmente al punto anterior y de corresponder aplicar el 21.4 LIS, debería de aplicar el mecanismo de doble imposición que el propio artículo 21.4 establece cuando indica “salvo que se acredite que la entidad adquirente ha integrado esa renta en su base imponible”. Esto es así, ya que en los ejercicios subsiguientes al ejercicio 2013 (ejercicio de filialización que motiva el ajuste del 21.4), XZ España integró beneficios procedentes de la división de XZ-GH en importe superior al importe del tramo que resultaba tributable por la aplicación de dicho artículo”.

Por consiguiente, la representación del obligado tributario considera que XZ-TW S.A., tendría derecho a un ajuste negativo para eliminar la doble imposición que se produciría, en su caso, en los adquirentes de las acciones vendidas, con la correspondiente devolución del importe ingresado en exceso.

La limitación de la exención conforme al artículo 21.4 LIS se aplicó, según manifiesta el obligado tributario en la citada nota de 12/05/2021, “siguiendo un criterio de prudencia, dado que la entidad transmitida (E…, XZ-LM) no fue la receptora de la aportación no dineraria de elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades (supuesto al que se refiere el citado artículo 21.4). Por tanto, el ajuste negativo indicado en el apartado 2 anterior debió ascender a 1.696.906.721,58 euros (en vez de 1.601.887.194,83 euros)”.

De acuerdo con la nota presentada por la empresa los ajustes fueron:

Por la operación de AND de acciones XZ-JK a PGC:

1.- Un ajuste positivo de 1.696.906.721,58 euros

2.- Un ajuste negativo de 1.607.887.194,83euros

3.- Una eliminación de la base imponible del grupo fiscal de 95.019.526,75 euros.

El contribuyente manifiesta que en términos netos la operación no tuvo impacto en la base imponible del grupo.

Por la operación de reparto de la prima de emisión de XZ-JK:

1.- Un ajuste positivo de 282.221.220,30euros.

2.- Un ajuste negativo de 266.418.037,90 euros

3.- Una eliminación de la base imponible del grupo fiscal de 15.803.182,61euros

El contribuyente manifiesta que en términos netos la operación no tuvo impacto en la base imponible del grupo.

El contribuyente manifiesta que en los ejercicios subsiguientes al 2013 (año de filialización) XZ España integró beneficios procedentes de la división de XZ-GH por al menos 112 millones de euros y, por consiguiente, entiende que tiene derecho a un ajuste negativo de esa cuantía.

10.2.- Contestación a la solicitud realizada por la inspección actuaria.

El actuario contesta a esta solicitud indicando:

“La limitación de la exención conforme al artículo 21.4 LIS se aplicó, según manifiesta el obligado tributario en la citada nota de 12 de mayo de 2021, “siguiendo un criterio de prudencia, dado que la entidad transmitida (E…, XZ-LM) no fue la receptora de la aportación no dineraria de elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades (supuesto al que se refiere el citado artículo 21.4). Por tanto, el ajuste negativo indicado en el apartado 2 anterior debió ascender a 1.696.906.721,58 euros (en vez de 1.601.887.194,83 euros)”.

Esta Inspección entiende plenamente aplicable el referido artículo 21.4 LIS, independientemente de la redacción otorgada a dicho precepto por el Real Decreto-Ley 3/2016. No puede aceptarse en esta fase del procedimiento de comprobación e investigación un cambio de criterio por el simple hecho de que, en el momento de presentar la declaración, modelo 220, Impuesto sobre Sociedades, el obligado tributario siguiese, según sus propias manifestaciones, “un criterio de prudencia”. En el sistema jurídico español, el principio según el cual nadie puede ir en contra de sus propios actos, constituye un principio asentado que dimana de lo dispuesto en al artículo 7.1 del Código Civil, conforme al cual “los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe”.

10.3.- Contestación a la solicitud de ajuste negativo derivado de las operaciones AND a PGC y de reparto de la prima de emisión de PGC.

Y tener en cuenta que el precepto citado por el obligado tributario en la versión vigente para el ejercicio 2016, aplicable a los ajustes realizados por el obligado tributario establece:

"4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:

a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:

1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.

2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.

En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior".

Sin embargo, el obligado tributario invoca el artículo 21.4 a) último párrafo en su redacción dada por la el RDL 3/2016, pese a invocar la inconstitucionalidad del citado RDL, y en concreto el párrafo que dice (el subrayado no está en la Ley):

"4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:

a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:

1.ª La aportación de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.

2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.

En este supuesto, la exención no se aplicará sobre la renta diferida en la entidad transmitente como consecuencia de la operación de aportación, salvo que se acredite que la entidad adquirente ha integrado esa renta en su base imponible".

Por tanto, lo primero es señalar que el precepto que el obligado tributario pretende aplicar no resulta de aplicación en el periodo 2016, ya que la nueva redacción de ese precepto, resulta de aplicación conforme se establece en el RDL 3/2016, para periodos impositivos iniciados a partir del 1/1/2017.

En segundo lugar, tampoco aporta documentación soporte que avale los hechos que manifiesta que ocurrieron ni sus pretensiones por lo que teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 105 de la LGT, tampoco procede acceder a su solicitud”.

Este TEAC comparte la conclusión alcanzada por la Inspección de que no procede rectificar los datos declarados por el obligado tributario en los términos pretendidos.

Se alega que el ajuste negativo practicado fue de importe menor que el que tendría derecho a haber practicado pero no lo acredita de forma suficiente, correspondiéndole, en este caso, la carga de esa prueba dado que la Inspección, en el acuerdo recurrido, no ha cuestionado el importe de la exención aplicada por este concepto, aceptando los datos declarados por el propio obligado tributario, que es quien quiere beneficiarse de una exención mayor que la inicialmente instada.

Asimismo coincide este TEAC en que la redacción del artículo 21.4 LIS que resulta aplicable es la vigente al tiempo en que se generó la renta susceptible de acceder a la referida exención, eso es, en este caso, la redacción vigente aplicable al ejercicio 2016.

Así, una vez que el artículo 21.3 LIS admite la exención la renta positiva obtenida en la aportación no dineraria de la participación en una entidad cuando se cumplan los requisitos establecidos en el 21.1 LIS (no es algo objeto de controversia en el caso de XZ-LM), es cierto que el artículo 21.4 LIS plantea alguna especialidad en la aplicación de tal exención en los casos en que las referidas participaciones hubieran sido valoradas conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII (régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, en adelante Régimen FEAC) habiendo supuesto la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto (o del IRPF o del IRNR, según quien sea el transmitente), señalándose, en la versión del artículo vigente, que, en ese supuesto (que no se hubieran integrado rentas en la BI) la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3 del mismo artículo 21 LIS. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Régimen FEAC, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.

En consecuencia, se desestiman las alegaciones de interesado en relación a su pretensión de rectificación de los datos declarados.

Undécimo.- Reitera a continuación el obligado tributario (ya lo solicitó ante la Inspección) la rectificación de sus autoliquidaciones del IS por los períodos 2016, 2017 y 2018, que sirvieron de referencia para la práctica de las liquidaciones impugnadas por la Inspección, ante la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social (en adelante, RD Ley 3/2016) en cuanto a ciertas medidas introducidas en el IS - concretamente, alude a la modificación de la DT 16ª LIS respecto a la obligación de revertir las pérdidas por deterioro, a la introducción de la DA 15ª en el LIS relativa a la limitación de las deducciones por doble imposición y a la modificación del apartado 6 del artículo 21 de la LIS respecto a la imposibilidad de integrar en la BI las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad.

A este respecto, alega la interesada que presentó sus autoliquidaciones del IS, en referencia a los ejercicios comprobados, aplicando esas medidas introducidas por el mencionado RD Ley 3/2016, si bien, a su juicio, se trata de medidas que no resultan conformes con la Constitución Española (CE) en tanto:

- vulneran el principio de capacidad económica del artículo 31 CE,

- vulneran los límites formales y materiales establecidos a la figura del Real Decreto-ley en el artículo 86.1 de la CE,

- vulneran el principio de irretroactividad de las normas, con la consiguiente vulneración el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la CE en relación con la medida relativa a la reversión mínima por quintas partes de las pérdidas por deterioro.

En esencia, se pretende por el reclamante que se considere, a la hora de tener un punto de partida para la práctica de la liquidación resultante del procedimiento inspector, la procedencia de la rectificación de esas autoliquidaciones presentadas.

Duodécimo.-  Resulta que la Inspección, en el acuerdo impugnado, dictado con fecha 04/10/2022, procedió a desestimar esta pretensión de rectificación de las autoliquidaciones presentadas con base a las siguiente fundamentación:

“Esta Oficina Técnica muestra su conformidad con la contestación a las alegaciones previas al acta efectuada por el Equipo instructor al señalar que “sobre los vicios de inconstitucionalidad invocados por el obligado tributario, esta Administración Tributaria tiene encomendada la aplicación del sistema tributario estatal y aduanero. La competencia para la declaración de inconstitucionalidad de una norma con rango de Ley corresponde al Tribunal Constitucional, en los términos señalados en la Constitución Española (Título IX) y en la Ley Orgánica 2/1979 de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional”.

Recordemos la regulación que sobre dicha figura realiza la Constitución Española en el artículo 163 en el que se indica que “Cuando un órgano judicial considere, en algún proceso, que una norma con rango de ley, aplicable al caso, de cuya validez dependa el fallo, pueda ser contraria a la Constitución, planteará la cuestión ante el Tribunal Constitucional en los supuestos, en la forma y con los efectos que establezca la ley, que en ningún caso serán suspensivos.”

En la Ley Orgánica 2/1979 de 3 de octubre del Tribunal Constitucional se regula la cuestión de inconstitucionalidad en los artículos treinta y cinco y siguientes. En el artículo treinta y ocho. Uno se indica, respecto a los efectos de las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad que: “(…) tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado». A la fecha en la que se firma este acuerdo de liquidación, el Tribunal Constitucional no se ha pronunciado sobre la cuestión de inconstitucionalidad, por lo que las disposiciones del Real Decreto Ley están vigentes y son de obligada observancia por parte de la Inspección de los Tributos”.

No obstante, sobre esta cuestión controvertida debe considerar este TEAC que la Sentencia 11/2024, de fecha posterior (18/01/2024), del Tribunal Constitucional, Rec. 2577/2023 ha declarado inconstitucionales y, por tanto, nulos la Disposición Adicional Decimoquinta (DA 15ª) así como el apartado 3 de la Disposición Transitoria Decimosexta (DT 16ª) de la LIS según la redacción dada a los mismos por el artículo 3. Primero. Uno y Dos del referido RD Ley 3/2016.

En cuanto a la limitación de sus efectos, y su aplicabilidad, se establece en su FUNDAMENTO DE DERECHI CUARTO:

Claramente, estamos ante unas liquidaciones tributarias, referidas al IS de 2016 a 2018, que sí habían sido impugnadas, ante este TEAC, al tiempo de dictarse la señalada Sentencia del Tribunal Constitucional por lo que resulta plenamente de aplicación lo señalado en dicho fallo, siendo la situación tributaria de la entidad, en cuanto a ese concepto y ejercicios, susceptible de ser revisada.

Entiende este TEAC que al haber quedado sin validez y, por tanto, sin efecto esos preceptos de la LIS, introducidos por el RD Ley 3/2016, y siendo claro que es conforme a esa norma, en su versión aplicable, como se debió dictar la liquidación por la Administración Tributaria antes de la declaración de inconstitucionalidad, la consecuencia lógica y directa no puede ser otra que atender a la pretensión de la reclamante, debiéndose tener en cuenta las normas aplicables, que no son otras que las contenidas en la LIS antes de la entrada en vigor de lo que en ella introdujo el artículo 3. Primero, apartados Uno y Dos, del RDL 3/2016, que es lo que se ha declarado nulo por el TC.

Y en relación con el modo de dar satisfacción a la interesada hemos de traer a colación la sentencia de la Audiencia Nacional de 24/06/2024 (rec. 36/2024 promovido contra la Orden Ministerial HAC/554/2019, de 26 de abril). En el recurso, la recurrente solicitaba, además de la anulación de la referida Orden Ministerial, el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos y en este planteamiento se solicitó que, una vez declarado el derecho, se difiriese a la fase de ejecución de sentencia su cuantificación.

En lo aquí relevante, la Audiencia Nacional expone:

Se trata de un criterio que ha sido reiterado en posteriores sentencias de la Audiencia Nacional, como la de fecha 14/10/2024 (rec. n.º 1479/2023).

En el caso que nos ocupa, al igual que sucedía en el implicado en la sentencia de la Audiencia Nacional que se acaba de transcribir parcialmente, el pleno restablecimiento exige no tomar en consideración, en las liquidaciones giradas por el IS de 2016 a 2018 aquellos aspectos que resultan anulados por la sentencia del Tribunal Constitucional, o lo que es lo mismo, revertir los efectos a los que hayan dado lugar, que puede ser la devolución de un ingreso indebido, o bien otro tipo de operaciones tributarias, que este TEAC no está en condiciones de valorar, pero sí la Administración en ejecución de la presente resolución.

Por ende, tal y como ha dispuesto la Audiencia Nacional en la referida sentencia, en ejecución de la presente resolución procederá practicar aquellas operaciones y correcciones que este TEAC no está en condiciones de determinar, a fin de asegurar la efectividad de la estimación de la pretensión de la reclamante que en la presente resolución se acuerda.

De acuerdo con lo anterior, procederá la anulación del acuerdo impugnado y su sustitución por otro según lo dispuesto en el presente FUNDAMENTO DE DERECHO.

Decimotercero.- Por último, expresa la reclamante su disconformidad con la minoración de la deducción por actividades de investigación y desarrollo (I+D) e innovación tecnológica (IT) dispuesta por la Inspección a la hora de girar las liquidaciones impugnadas.

Resulta que la Inspección, tal y como se recoge en el acuerdo recurrido, ha minorado la deducción IT declarada por el Grupo Fiscal, en todos los períodos comprobados, en relación con determinados proyectos (PROYECTO_1, PROYECTO_2, PROYECTO_3, PROYECTO_4, PROYECTO_5, PROYECTO_6, PROYECTO_7, PROYECTO_8, PROYECTO_9, PROYECTO_10 y PROYECTO_11). Las actividades que la empresa presenta como susceptibles de acogerse a la deducción por innovación Tecnológica, según se explica en el informe, se encuadran dentro del software y desarrollo de aplicaciones informáticas, no existiendo debate acerca de su calificación como Proyectos de IT a efectos de la deducción.

Sin embargo, ha concluido la Inspección, con base a lo concluido en el mencionado informe, que determinados gastos relacionados con esos proyectos no son susceptibles de incluirse en la base de la deducción porque no corresponden al concepto de “Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción”, que señala el artículo 35.2.b. de la LIS, indicando deficiencias en la trazabilidad de los mismos.

Por este motivo, la Inspección procede a minorar los créditos de deducción por Innovación Tecnológica declarados en los períodos comprobados en los siguientes importes:

CONCEPTO	2015	2016	2017	2018	TOTAL
MINORACIÓN DEDUCCIÓN IT	927.038,66	604.974,39	502.410,22	323.692,92	2.358.116,19

Todo ello con el apoyo del Informe emitido por el Equipo de Apoyo Informático (EAI) de la AEAT que se anexó al acta de disconformidad de la que deriva el acuerdo recurrido, en el se concluye:

“Como resumen del análisis particular de cada proyecto realizado por el EAI se puede destacar lo siguiente:

-Se han encontrado gastos deducibles correspondientes a la realización del análisis de requisitos, así como para definir elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para este sistema (diseño industrial e ingeniería de procesos de producción).

- La documentación de los gastos aportada no permite vincular la totalidad de las facturas presentadas a los proyectos y actividades a las que se imputan.

- En cuanto al personal interno, la trazabilidad de los gastos también es limitada.

- En estas circunstancias, cuando no ha sido posible garantizar la trazabilidad del gasto, se han realizado estimaciones de los gastos deducibles.

Teniendo en cuenta todo esto se propone que los importes que se relacionan en el apartado seis de este informe (RESUMEN DE GASTOS ADMITIDOS COMO BASE DE LA DEDUCCIÓN POR iT) sean considerados para su inclusión en la base de la deducción por innovación tecnológica siendo, a juicio del EAI, los únicos gastos que pueden incluirse dentro del marco y limitaciones establecido por el artículo 35 de la LIS.

Es todo cuanto se tiene que informar”.

El artículo 35.2 de la LIS establece que:

Respecto a las consideraciones sobre los conceptos de gasto que pueden integrar la base de la deducción de IT, el obligado alega, en síntesis, que todos los gastos declarados por este concepto se corresponden con proyectos individualizados para los que las entidades del grupo obtuvieron el informe motivado ad hoc regulado en el artículo 2.a) del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, esto es, el informe de la entidad certificadora del Ministerio de Ciencia y Tecnología acreditada (IMV). Por ello, se alega que el que la Inspección haya procedido a cuestionar la cifra de dichos gastos e inversiones certificada, en su día, para cada proyecto, por dicha entidad certificadora, coloca al interesado en una situación grave de defraudación de la confianza legítima. Entendiéndose asimismo vulnerados, se alega, los principios de unicidad de la Administración (se trata de dos Ministerios, Ciencia y Tecnología, y Hacienda, dependientes de la Administración general de Estado) y de seguridad jurídica. Manifestándose disconforme tanto con los criterios emitidos por la EAI como con los modelos de estimación de costes utilizados por este Equipo.

Decimocuarto.-  Para resolver las cuestiones alegadas, este TEAC tiene en cuenta el criterio sentado en la reciente sentencia del Tribunal Supremo (STS de 08/10/2024, Rec. Casación 948/2023) que señala, siendo la cuestión en que se apreciaba la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, lo siguiente:

Igualmente, se debe hacer referencia a otra reciente sentencia del Tribunal Supremo, dictada en fecha 09/10/2024 con nº 1572/2024, (rec. Cas 948/2023) en la que se falla que la competencia de la Inspección de los Tributos para considerar, en virtud de un informe emitido por el Equipo de apoyo informático y existiendo IMV relatico a un proyecto, los gastos derivados de la realización de actividades que tengan por objeto el desarrollo de software y aplicaciones informáticas susceptibles de formar parte de la base de deducción por actividades de I+D e IT. La referida sentencia del Tribunal Supremo, tras valorar lo señalado por el artículo 35 del TRLIS y los artículos 2 y 9 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, que regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, señala que la cuestión objeto de recurso ya había resuelta por el propio Tribunal en la sentencia núm. 1567/2024, de fecha 08/10/2024 (rec. 948/2023), que es la que se ha transcrito previamente.

Precisado lo anterior, este TEAC considera que el TS, en esa jurisprudencia, se refiere a cómo se regula la cuestión en el TRLIS, vigente hasta 2014, pero no analiza la LIS, aplicable a partir de 2015 (y, por tanto, la norma que aquí resulta de aplicación). Es decir, el criterio que constituye jurisprudencia del Alto Tribunal debe ceñirse al caso concreto, en el que se aplicó improcedentemente la redacción del artículo 35.4 de la LIS a los ejercicios 2008, 2009 y 2010, en los que debía ser de aplicación la redacción del citado artículo recogida en el TRLIS.

Así lo recogimos en nuestra reciente resolución de 25/02/2025, RG 6078/2022:

Y es que la redacción del artículo 35.4 de la Ley 27/2014 (LIS) casi idéntica a la anterior, contiene un matiz esencial que condiciona la decisión.

El artículo 35.4 TRLIS decía:

En cambio, el equivalente art. 35.4 LIS 2014, afirma:

La diferencia, a efectos de resolver la cuestión planteada resulta fundamental y así lo pone de manifiesto el TS en la mencionada sentencia del TS de 09/10/2024 (rec. Cas 948/2023).

En resumen, entiende este TEAC que en el caso que nos ocupa el criterio aplicable es que en lo que respecta a los ejercicios 2015 y siguientes, la redacción del artículo 35.4 de la LIS indica que el informe a que hace referencia el mencionado precepto tiene carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades. Por tanto, y así lo entiende este TEAC, la norma fiscal reconoce un margen de actuación respecto a la comprobación de los gastos que deben integrar la base de deducción, lo que resulta coherente con la posibilidad de regularización de esta deducción que ya definió el artículo 9 del Real Decreto 1432/2003 al señalar lo siguiente:

Por tanto, la comprobación efectuada por la Inspección debe partir de la calificación dada por el informe vinculante, estando habilitada, no obstante, la Inspección, sin embargo, para concretar los gastos que pueden formar parte de la base deducción según el apartado 2 letra b) del mismo artículo, a la vista, por ejemplo, de los justificantes aportados por el obligado tributario. Así lo prevé expresamente, como se ha dicho, el artículo 9 del Real Decreto 1432/2003.

En el caso que nos ocupa, entiende este TEAC, la Inspección no ha cuestionado la calificación fiscal del proyecto que figura en los IMV emitidos por la entidad certificadora (se califican como Proyectos IT) sino algunos de los gastos que en ella aparecen recogidos y que el obligado tributario ha incluido en la base de deducción.

Procede que nos remitamos, en este punto, a las páginas 93 y siguientes del acuerdo recurrido en donde la Inspección, apoyándose en el informe de la EAI, procede argumentar porqué los gastos cuestionados no deben considerarse parte de esa base de la deducción. De su examen entiende este TEAC que la Inspección, respetando plenamente la calificación de los proyectos como de innovación tecnológica, pues estaba vinculada a ello en virtud del IMV, tras el control de los requisitos que establece el artículo 35.2 b) LIS, y en base a las facultades de revisión que el Real Decreto 1402/2003 le otorga, concluye, con suficiente precisión y justificación, y señalándolo de forma válidamente motivada, que determinados gastos relacionados con los proyectos, que habían sido tomados en cuenta por el sujeto pasivo a efectos de cuantificar la base de la deducción, no deberían formar parte de ella al no cumplir los requisitos para ser considerados “diseño industrial e ingeniería de procesos de producción” que es la categoría que fija el referido artículo 35.2.b) LIS para determinar qué gastos son susceptibles de computarse a la hora de cuantificar la base de la deducción (lista cerrada o numerus clausus).

Es doctrina de este TEAC que, de toda la actividad tecnológica, sólo los gastos recogidos en la letra b) del artículo 35.2 de la LIS se deben tener en cuenta a la hora de cuantificar la base de la deducción por IT, por cuanto el legislador ha establecido un listado de gastos, numerus clausus, de tal manera que tales gastos, y no otros, son los únicos que deben ser tomados en consideración a efectos de cuantificar la referida base. Asi se señala en la ya citada resolución de 25/02/2025, RG 6078/2022.

Esa conclusión, a juicio de este TEAC, no se desvirtúa por el sujeto pasivo con las pruebas, afirmaciones y con la documentación aportada en esta fase revisora.

Por todo lo anterior, este TEAC procede a confirmar el acuerdo recurrido en este punto.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, en los términos señalados en la presente resolución.