"El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección."

Artículo 41. Condiciones generales para la práctica de las notificaciones

"1. Las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía. No obstante lo anterior, las Administraciones podrán practicar las notificaciones por medios no electrónicos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del interesado o su representante en las oficinas de asistencia en materia de registro y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento.

b) Cuando para asegurar la eficacia de la actuación administrativa resulte necesario practicar la notificación por entrega directa de un empleado público de la Administración notificante. Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.

Los interesados que no estén obligados a recibir notificaciones electrónicas, podrán decidir y comunicar en cualquier momento a la Administración Pública, mediante los modelos normalizados que se establezcan al efecto, que las notificaciones sucesivas se practiquen o dejen de practicarse por medios electrónicos. Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de practicar electrónicamente las notificaciones para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios. Adicionalmente, el interesado podrá identificar un dispositivo electrónico y/o una dirección de correo electrónico que servirán para el envío de los avisos regulados en este artículo, pero no para la práctica de notificaciones. (...)

3. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará por el medio señalado al efecto por aquel. Esta notificación será electrónica en los casos en los que exista obligación de relacionarse de esta forma con la Administración.

Cuando no fuera posible realizar la notificación de acuerdo con lo señalado en la solicitud, se practicará en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado.

(...)

6. Con independencia de que la notificación se realice en papel o por medios electrónicos, las Administraciones Públicas enviarán un aviso al dispositivo electrónico y/o a la dirección de correo electrónico del interesado que éste haya comunicado, informándole de la puesta a disposición de una notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo correspondiente o en la dirección electrónica habilitada única. La falta de práctica de este aviso no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida.

7. Cuando el interesado fuera notificado por distintos cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquélla que se hubiera producido en primer lugar.

"1. Las notificaciones por medios electrónicos se practicarán mediante comparecencia en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante, a través de la dirección electrónica habilitada única o mediante ambos sistemas, según disponga cada Administración u Organismo. A los efectos previstos en este artículo, se entiende por comparecencia en la sede electrónica, el acceso por el interesado o su representante debidamente identificado al contenido de la notificación. 2. Las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el acceso a su contenido. Cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechaza cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido. 3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única. 4. Los interesados podrán acceder a las notificaciones desde el Punto de Acceso General electrónico de la Administración, que funcionará como un portal de acceso"

1. Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas. El medio elegido por la persona para comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en cualquier momento.

"1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro."

“-Como advertimos, nada que objetar al sistema por el que tuvo lugar la notificación. El problema debió centrarse en el alcance que tuvo el escrito de alegaciones que la representante de la entidad formuló con ocasión de la propuesta de sanción, cuando señaló a los efectos de notificaciones el domicilio de su letrado (…). A pesar de que este extremo fue el primer motivo alegado en la demanda para combatir la extemporaneidad, no fue considerado por la sentencia en ningún sentido. No consta una expresa valoración de la Sala de instancia sobre la relevancia que pudo tener que el representante de la entidad solicitara a la Administración que, la eventual notificación de la sanción, tuviera lugar en un determinado despacho de abogados; y para ello, facilitó todos los datos necesarios para que la notificación pudiera ser practicada con éxito. Si la Administración consideró que no eran suficientes y necesitaba una dirección electrónica para llevar a cabo la notificación en consonancia con la NEO, debió advertírselo al obligado tributario. Este extremo es determinante para el desarrollo de la contienda, puesto que la notificación del acuerdo sancionador nunca se practicó en el domicilio expresamente designado por la representante de la entidad. Esto condicionó no solo su puntual conocimiento, sino el mismo derecho a la defensa por parte del obligado tributario. No está de más recordar que el Legislador no contempla la preceptiva asistencia jurídica de los contribuyentes en los procedimientos tributarios, incluidos los sancionadores o revisores. Por lo general, un ciudadano suele carecer de los conocimientos técnicos y jurídicos precisos para hacer frente a un procedimiento tributario, por lo que la asistencia de profesionales es práctica no solo habitual, sino necesaria. Por este motivo, no parece ilógico que el representante de la entidad, ante la inminente imposición de una sanción, pidiera a la Administración tributaria que la notificación de este acuerdo se hiciera directamente en un determinado despacho profesional”

La segunda cuestión a resolver consiste en determinar si debe tenerse por notificado un acto administrativo que materialmente ha llegado a conocimiento del interesado por acceso de éste a la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria, quedando acreditada esta circunstancia documentalmente, en aquellos casos en los que aquél no está obligado a recibir las notificaciones por medios electrónicos. El TEAR considera en la resolución del recurso de anulación que no podía producirse la notificación por medios electrónicos por las razones siguientes: (i) no concurre en el obligado tributario ninguno de los supuestos en los que resulta obligatoria la inclusión en el sistema de notificaciones electrónicas y, aún en el caso de que concurrieran, no consta en el expediente que se le haya notificado el acuerdo de inclusión obligatoria en dicho sistema; (ii) tampoco consta que el interesado hubiese solicitado voluntariamente su inclusión en el sistema de notificaciones electrónicas. Al considerar inválida la notificación por medios electrónicos concluye el TEAR que la reclamación 29/589/2017 de la que trae causa el recurso de anulación se interpuso en plazo.

El Director recurrente entiende que incluso aunque el interesado no estuviese obligado a recibir por medios electrónicos las notificaciones, si se acredita, como aquí sucede, que efectivamente la recibió por ese medio, debe considerarse plenamente válida, pues los obligados tributarios pueden elegir ser notificados de un acto administrativo concreto mediante el acceso a la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Ciertamente, tiene razón en este punto el Director recurrente. Y es que lo relevante en este caso no es si el interesado estaba o no obligado a recibir las notificaciones por medios electrónicos o si había solicitado o no voluntariamente su inclusión en dicho sistema. Lo determinante en el presente supuesto es que el obligado tributario accedió voluntariamente a la sede electrónica de la AEAT para ser notificado electrónicamente del acto administrativo concreto constituido por la diligencia de embargo. Se hace preciso recordar la normativa aplicable en la materia al tiempo de los hechos examinados en el expediente. El artículo 109 de la LGT dispone respecto de las notificaciones en materia tributaria que "El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección". Las normas administrativas generales a las que remite el citado precepto están constituidas por los artículos 40 y siguientes de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPA). Disponen los artículos 41 y 43 de la LPACAP (...)

De los citados preceptos y por lo que aquí interesa se desprende que: a) Existen interesados que están obligados a recibir las notificaciones por vía electrónica; los que no lo estén pueden voluntariamente solicitar de la Administración, mediante los modelos normalizados que se establezcan al efecto, que las notificaciones se practiquen por dicha vía. b) Las notificaciones electrónicas pueden practicarse mediante comparecencia en la sede electrónica de la Administración actuante (como sucede en el caso aquí examinado), a través de la dirección electrónica habilitada única, o mediante ambos sistemas, según disponga cada Administración. c) Se entiende por comparecencia en la sede electrónica, el acceso por el interesado al contenido de la notificación. d) La notificación por medios electrónicos se entiende practicada en el momento en que se produzca el acceso a su contenido. d) Cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido. e) El interesado puede identificar un dispositivo electrónico y/o una dirección de correo electrónico que servirán para el envío de los avisos regulados en este artículo, pero no para la práctica de notificaciones. Las Administraciones Públicas enviarán un aviso al dispositivo electrónico y/o a la dirección de correo electrónico del interesado que éste haya comunicado, informándole de la puesta a disposición de una notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo correspondiente o en la dirección electrónica habilitada única. La falta de práctica de este aviso no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida. Las características señaladas para las notificaciones por medios electrónicos afectan indudablemente a quienes están obligados a recibirlas por dícha vía y a quienes no estándolo, optan por ella. La pregunta que surge -y que constituye la cuestión debatida en el presente recurso extraordinario de alzada- es qué sucede con aquellos interesados que no están en ninguna de esas situaciones, esto es, ni están obligados a recibir las notificaciones por medios electrónicos ni han solicitado, mediante los modelos normalizados establecidos al efecto, su inclusión en dicho sistema. ¿Pueden recibir notificaciones por medios electrónicos? ¿De qué modo?

En el ámbito tributario el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, introdujo el artículo 115 bis en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGGI) que, como dice su parte expositiva, está "destinado a adaptar el régimen de notificaciones al nuevo contexto que supone la Ley 11/2007, de 22 de junio, de Acceso Electrónico de los Ciudadanos a los Servicios Públicos, y, en virtud del cual, se regula la posible atribución de una dirección electrónica, a efectos de notificaciones tributarias, a entidades y personas físicas que pertenezcan a determinados colectivos". Dicho artículo establecía lo siguiente en su redacción original, aplicable a los hechos aquí examinados:

Artículo 115 bis. Notificaciones en dirección electrónica "1. Cada Administración tributaria podrá acordar la asignación de una dirección electrónica para la práctica de notificaciones a los obligados tributarios que no tengan la condición de persona física. Asimismo, se podrá acordar la asignación de una dirección electrónica a las personas físicas que pertenezcan a los colectivos que, por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados, tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos. Esta dirección electrónica debe reunir los requisitos establecidos en el ordenamiento jurídico para la práctica de notificaciones administrativas electrónicas con plena validez y eficacia, resultando de aplicación lo dispuesto en los apartados segundo y tercero del artículo 28 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de Acceso Electrónico de los Ciudadanos a los Servicios Públicos. 2. Transcurrido un mes desde la publicación oficial del acuerdo de asignación, y previa comunicación del mismo al obligado tributario, la Administración tributaria correspondiente practicará, con carácter general, las notificaciones en la dirección electrónica. 3. La práctica de notificaciones en la dirección electrónica no impedirá que la Administración tributaria posibilite que los interesados puedan acceder electrónicamente al contenido de las actuaciones administrativas en la sede electrónica correspondiente con los efectos propios de la notificación por comparecencia. 4. En el ámbito de competencias del Estado, mediante Orden del Ministro de Economía y Hacienda se regulará el régimen de asignación de la dirección electrónica por la Agencia Estatal de Administración Tributaria así como su funcionamiento y extensión al resto de la Administración tributaria estatal. En todo caso, los obligados a recibir las notificaciones telemáticas podrán comunicar que también se considere como dirección electrónica cualquier otra que haya sido habilitada por la Administración del Estado para recibir notificaciones administrativas electrónicas con plena validez y eficacia. 5. A los efectos de este artículo, cualquier Administración tributaria podrá utilizar la dirección electrónica previamente asignada por otra Administración tributaria, previo el correspondiente convenio de colaboración, que será objeto de publicidad oficial.6. Fuera de los supuestos que se establezcan conforme a lo dispuesto en este artículo, para que la notificación se practique utilizando algún medio electrónico, se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización".

Además de regular la posible atribución de una dirección electrónica, a efectos de notificaciones tributarias, a entidades y personas físicas que pertenezcan a determinados colectivos, y el reconocimiento añadido a las mismas de que la notificación en dirección electrónica no impide que se les pueda dar acceso electrónico al contenido de las actuaciones administrativas en la sede electrónica correspondiente con los efectos propios de la notificación por comparecencia, el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, a través del apartado 6 del artículo 115 bis del RGGI, reconoció a la Administración tributaria la posibilidad de realizar notificaciones por medios electrónicos diferentes a la dirección electrónica al resto de obligados tributarios siempre que hayan consentido su utilización. Ello se infiere, en efecto, de lo dispuesto en la Parte expositiva del Real Decreto 410/2014, de 6 de junio, que señala que "El Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de modificación de determinadas obligaciones tributarias formales y procedimientos de aplicación de los tributos y de modificación de otras normas con contenido tributario, introdujo en el apartado 6 del artículo 115 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, la posibilidad de practicar notificaciones por otros medios electrónicos diferentes a la dirección electrónica asignada por la Administración tributaria siempre que dicho medio se haya consentido por el interesado".

Pues bien, el citado Real Decreto 410/2014, de 6 de junio, introdujo en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, un nuevo artículo, el 115 ter, redactado en los términos siguiente: Artículo 115 ter. Notificaciones voluntarias en sede electrónica. "1. Las Administraciones tributarias podrán habilitar en su sede electrónica la posibilidad de que, de forma voluntaria, los interesados puedan acceder al contenido de sus notificaciones. La habilitación deberá cumplir los siguientes requisitos: a) Deberá quedar acreditación de la identificación del contribuyente que accede a la notificación. Esta identificación podrá realizarse mediante cualquier sistema de firma electrónica, avanzada y no avanzada, que sea conforme con lo dispuesto en la Ley 59/2003, de 19 de diciembre (RCL 2003, 2975) , de Firma Electrónica, y en la Ley 11/2007, de 22 de junio (RCL 2007, 1222y 1293) , de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos. b) Deberá informarse de forma claramente identificable de que el acceso del interesado al contenido tendrá el carácter de notificación a los efectos legales oportunos. c) Deberá quedar constancia del acceso del interesado al contenido de la notificación con indicación de la fecha y la hora en que se produce. 2. La práctica de notificaciones conforme a lo dispuesto en este artículo no es incompatible con las realizadas a través de la Dirección Electrónica. Si por cualquier causa se produjese la notificación por ambos sistemas surtirá efectos jurídicos la realizada en primer lugar. Asimismo, si se efectuase la notificación a través de la Sede electrónica y por medios no electrónicos producirá efectos jurídicos la primera que se practique"

El sentido de este nuevo precepto se contiene en la Parte expositiva del Real Decreto 410/2014, de 6 de junio, cuando señala que "Como complemento a esa posibilidad [se refiere a la recogida en el apartado 6 del artículo 115 bis de practicar notificaciones por otros medios electrónicos diferentes a la dirección electrónica asignada por la Administración tributaria siempre que dicho medio se haya consentido por el interesado], ahora se incorpora la de poder realizar notificaciones en la sede electrónica de la Administración tributaria competente mediante el acceso voluntario del interesado". Es decir, si aquellos interesados que no estaban obligados a recibir notificaciones por medios electrónicos pudieron, con amparo en el apartado 6 del artículo 115 bis, solicitar la notificación mediante comparecencia en la sede electrónica de la Administración actuante (medio de notificación electrónica alternativo al de dirección electrónica asignada), es decir, accediendo al contenido de la notificación puesto a su disposición por dicha Administración y previo aviso de ésta, ahora, en virtud del artículo 115 ter, cualquier obligado tributario, esté o no sometido a la obligación de recibir notificaciones por medios electrónicos va a poder también ser notificado electrónicamente por dicha Administración mediante el acceso voluntario al contenido de las notificaciones en su sede electrónica. Así las cosas, debemos concluir que debe tenerse por notificado un acto administrativo que materialmente ha llegado a conocimiento del interesado por acceso voluntario de éste a la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria, quedando acreditada esta circunstancia documentalmente, en aquellos casos en en los que aquél no está obligado a recibir las notificaciones por medios electrónicos.

Artículo 30. Cómputo de plazos.

(...)

4. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.

5. Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.

6. Cuando un día fuese hábil en el municipio o Comunidad Autónoma en que residiese el interesado, e inhábil en la sede del órgano administrativo, o a la inversa, se considerará inhábil en todo caso. (...)"