En
Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación
de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE
RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA (AEAT), contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 30
de junio de 2021, recaída en la reclamación nº
17/00788/2017, interpuesta frente a acuerdo de declaración de
responsabilidad solidaria del artículo 42.2.a) de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: De la documentación
obrante al expediente resultan acreditados los hechos siguientes:
1.- El 30 de marzo de 2017 se notificó a
Doña X el inicio de un procedimiento de declaración de
responsabilidad solidaria del artículo 42.2.a) de la LGT. En
el acuerdo de inicio se indica que por la Dependencia de Recaudación
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) se
sigue procedimiento administrativo de apremio respecto de Don Z por
deudas con la Hacienda Pública no satisfechas a su
vencimiento y que en el curso de las actuaciones recaudatorias con
el deudor principal, se han hallado elementos de prueba que ponen de
manifiesto indicios razonables que permiten presumir que Doña
X ha colaborado en la ocultación de bienes del obligado al
pago con la finalidad de impedir la actuación de la
Administración Tributaria.
Las deudas son las siguientes:
CONCEPTO
|
OBJETO TRIBUTARIO
|
IMPORTE PENDIENTE
|
IRPF DECLARACIÓN ANUAL ORDINARIA
|
0A 2014 LIQUIDACION PROVISIONAL IRPF
|
276,80
|
INTERESES DE DEMORA AEAT
|
2015 LIQ INTERESES DEMORA (ART.52.4 A) R.G.R)
|
249,00
|
IRPF DECLARACION ANUAL ORDINARIA
|
0A 2014 100-IRPF - DEC.OR
|
25.028,99
|
I.R.P.F. RETENCION TRABAJO PERSONAL,
ACTIVIDADES PROFESIONALES Y PREMIOS
|
3T 2009110-IRPF-RET TRAB
|
14.620,30
|
IVA AUTOLIQUIDACIÓN
|
4T 2009303-I.V.A.
|
6.687,65
|
I.R.P.F. RETENCION TRABAJO PERSONAL,
ACTIVIDADES PROFESIONALES Y PREMIOS
|
1T 2010 110-IRPF-RET TRAB
|
6.886,51
|
IVA AUTOLIQUIDACIÓN
|
1T 2010 303-I.V.A.
|
12.927,32
|
IVA AUTOLIQUIDACIÓN
|
2T 2010 303-I.V.A.
|
6.582,48
|
I.R.P.F. RETENCION TRABAJO PERSONAL,
ACTIVIDADES PROFESIONALES Y PREMIOS
|
2T 2010 110-IRPF-RET TRAB
|
2.250,13
|
IVA AUTOLIQUIDACIÓN
|
3T 2010 303-I.V.A.
|
4.220,45
|
IVA AUTOLIQUIDACIÓN
|
4T 2010 303-I.V.A.
|
6.187,87
|
TOTAL
|
|
85.917,50
|
Dispone el acuerdo de inicio lo siguiente:
<<PRIMERO.-
Presupuestos objetivos de la responsabilidad tributaria:
colaboración en la ocultación de bienes del obligado
al pago.
ORIGEN DE LAS DEUDAS Y
ESTADO ECONOMICO DEL DEUDOR PRINCIPAL
Las deudas del expediente
tienen su origen en derivación de responsabilidad subsidiaria
de la sociedad M, SL, NIF (.........), cuya notificación de
inicio se practicó al deudor en fecha 23/07/2014.
La sociedad M, SL se dio
de baja en IAE, epígrafe Grupo/Epígrafe: 504.8
Montajes Metalicos e Instalac. Industr.en fecha .../2011.
La notificación de
la derivación se practicó el 17/10/2014 y la deuda no
fue pagada en sus plazos y pasó a vía ejecutiva. Entre
otros embargos practicados se realizó embargo de inmuebles
sobre la finca ..21, sita en (........), referencia catastral
(......). El deudor posee la plena propiedad de la finca. El embargo
se notificó al deudor el 07/10/2015 y a su esposa Doña
X, NIF (.......) también el 07/10/2015.
En fecha 05/11/2015 el
Registrador de la Propiedad, en relación al embargo de la
finca ..21 citada, comunicó que se había expedido
certificación de ejecución hipotecaria por parte del
acreedor BANCO_1. La hipoteca origen de la ejecución
había sido aceptada por el deudor en fecha 05/05/2010,
escritura (......), y su esposa prestó en el mismo acto el
preceptivo consentimiento.
ACTIVIDAD DEL DEUDOR
PRINCIPAL
El deudor ejerce, a partir
de enero de 2012 una actividad relevante como gestor y administrador
de hecho de la sociedad A, SL, tesis que se considera probada por
los hechos que se exponen.
El 28/12/2011, según
escritura (.....) Notario (......), Doña X (esposa del
deudor) y su hijo Don ZX compraron a (........) NIF (......) y S,
SL, (.......), la totalidad de las participaciones sociales de A,
SL., adjudicándose el 50% cada uno.
La sociedad A, SL, NIF
(.........), tiene alta en IAE, Grupo/Epígrafe: 617.9
Com.May.Interindustrial Excep. Quimica, en fecha 06/02/2012.
Según el Registro
Mercantil de A, SL el administrador nombrado en fecha 28/12/2011 es
Don J (......). En la misma fecha, protocolo (......) Notario
(.......), se nombra apoderado (solidario) al deudor Don Z. En fecha
19/01/2012 se nombra apoderado (solidario) al socio (50%) e hijo del
deudor y de la copropietaria de la sociedad Don ZX.
Otro dato, incluido en el
expediente electrónico, que nos indica que le deudor
principal ejerce de administrador de hecho de la sociedad es la
existencia de una autorización a Agente de Aduanas para obrar
en nombre de la sociedad A, SL emitida por el deudor Don Z actuando
este último como director de la sociedad (gerente en los
términos de la nota explicativa de la autorización).
También consta en
el expediente declaración censal de la sociedad A, SL de
fecha 24/10/2012 mediante la que la sociedad solicita a la AEAT
modificación del domicilio fiscal. Dicha declaración
está firmada por del deudor Don Z.
Es decir, que el deudor se
convierte es apoderado de la sociedad y actúa prácticamente
como el administrador de hecho de la misma. Esta afirmación
se ve avalada por el pormenorizado análisis que se efectúa
a continuación de las cuentas bancarias de la sociedad A, SL.
Este análisis revela no solamente la intimidad jurídica
entre el deudor y esta sociedad sino que, además, desvela
transmisiones patrimoniales de gran envergadura.
CUENTAS BANCARIAS DE A,
SL
La cuenta XX224 tiene como
autorizada a la anterior propietaria de la sociedad y solamente está
operativa en 2011
La cuenta XX271 se
abre el 24/01/2012. Autorizado: Don Z, NIF (.......) y está
operativa en los ejercicios 2012, 2013 y 2014.
Tiene movimientos en
efectivo en 2014 consistentes en Imposiciones por un total de
2.408.880,00 euros efectuadas por Don Z. De ellas un total de
1.200.900,00 euros se efectuaron a partir del 21/10/2014 según
relación que se reseña:
21/10/2014 Imposición
230.000,00 euros NIF (........)
21/10/2014 Imposición
48.000,00 euros NIF (........)
23/10/2014 Imposición
38.140,00 euros NIF (........)
28/10/2014 Imposición
253.000,00 euros NIF (........)
30/10/2014 Imposición
44.500,00 euros NIF (........)
30/10/2014 Imposición
40.000,00 euros NIF (........)
04/11/2014 Imposición
270.000,00 euros NIF (........)
05/11/2014 Imposición
30.000,00 euros NIF (........)
07/11/2014 Imposición
247.260,00 euros NIF (........)
Las imposiciones se
utilizaban para el tráfico general de la sociedad tal y como
resulta del fichero que recoge los movimientos de la cuenta bancaria
y que obra en el expediente.
La cuenta XX752 se
abre el 13/07/2012. Autorizado: Don Z.Tiene movimientos de efectivo
consistentes en Imposiciones de Don Z en abril 2014 y mayo 2014 por
un total de 303.500,00 euros.
La cuenta XX755 se
abre el 13/07/2012. Autorizado: Don Z, NIF (.....) y está
operativa en 2013, 2014 y 2015.Tiene movimientos de efectivo
consistentes en Imposiciones de Don Z en mayo 2014, agosto 2014 y
07/10/ 2014 por un total de 415.070,00 euros.
La cuenta XX242 se abre el
24/09/2014.Autorizado: Don J, NIF (.......). La cuenta está
operativa en los ejercicios 2014, 2015 y 2016. No tiene movimientos
a reseñar.
La cuenta XX608 se
abre el 26/03/2015. Autorizados: Don Z, NIF (......) y Don ZX, NIF
(.......).La cuenta está operativa los ejercicios2015 y 2016.
Tiene movimientos de efectivo consistentes en una imposición
en fecha 03/09/2015 por 15.000,00 euros efectuada por Don Z y dos
disposiciones en 03/02/2015 y 23/12/2015 por 10.300,00 euros y
16.000,00 euros, respectivamente, efectuadas por Don Z.
La cuenta XX128 se
abre el 18/05/2015. Autorizados: Don Z, NIF (......) y Don ZX, NIF
(.......). Tiene movimientos de efectivo consistentes en
imposiciones en fechas 03/09/2015 y 04/09/2015 por un total de
40.700,00 euros efectuadas por Don Z.
Es decir, de todas las
cuentas analizadas solamente uno tiene como autorizado al nombrado
como administrador de la sociedad, Don J. En el resto de las cuentas
bancarias quien realiza los movimientos importantes es el deudor Don
Z.
Además, en
diferentes cuentas se constata la existencia de imposiciones
(ingresos) efectuados por el deudor Don Z. La cuantía de
dichos ingresos es de tal envergadura que se considera que alcanza a
la totalidad de la actividad empresarial de la sociedad. Como
resulta de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de A, SL
los ingresos de la sociedad se cobran mediante las imposiciones que
realiza el propio deudor.
Resulta especialmente
relevante y decisivo para la consecución del presente
expediente, que parte de los ingresos efectuados por el deudor en la
cuenta bancaria XX271 hayan sido efectuados con posterioridad
a la comunicación de inicio del procedimiento de derivación
de responsabilidad, el 17/10/2014 como ya se ha mencionado, que dio
origen a sus propias deudas. En concreto, como se ha reseñado,
hay ingresos por 1.200.900,00 euros a partir de 21/10/2014.
Es decir que la sociedad
A, SL ha colaborado en la ocultación de bienes del deudor, en
concreto la cantidad de 1.200900,00 euros, que se han incorporado a
su contabilidad sin que haya contrapartida alguna.
Dicha colaboración
no hubiera sido posible sin otras colaboraciones añadidas; en
concreto, las de la esposa, Doña X, y el hijo mayor del
deudor, Don ZX, los cuales son propietarios al 50% de la sociedad A,
SL. Las tres personas, la jurídica y las personas físicas
han creado, junto con el deudor, un mecanismo para esconder bienes
del deudor e impedir que la Hacienda Pública pudiera cobrar
las deudas tributarias pendientes.
Esta colaboración
se ha expresado en otros hechos que se exponen a continuación.
Respecto a la herencia de
Doña T con NIF (......), se observa que en la escritura
(....) de fecha 01/10/2012, autorizada por el Notario de (......)
(.......), de manifestación, aceptación y adjudicación
de herencia, intervienen Don ZX, NIF (......), en su propio nombre,
Don Z, en nombre propio y junto con su esposa Doña X, NIF
(.....), en nombre de su hijo menor de edad Don ZX2, NIF (.....). En
dicha herencia, entre otros bienes, constaba la finca ..56 del
municipio de (.....), calle (.....), Referencia catastral (.......).
Esta finca fue adjudicada, por herencia, a Don Z en cuanto al
usufructo y a Don ZX y Don ZX2 en cuanto a una mitad indivisa de la
nuda propiedad cada uno de ellos.
La finca ..56 está
todavía a nombre de la causante de la herencia, Doña
T, como se prueba mediante nota simple del Registro de la propiedad
emitido el 08/02/2017.
Es decir, que ni el
deudor, ni los hijos, ni la esposa del deudor, esta última en
su condición de representante del hijo menor de edad, han
inscrito la escritura de fecha 01/10/2012. Con esta decisión
impiden el acceso de la Hacienda Pública a otro bien del
deudor, sus derechos sobre la finca ..56.
Por otro parte, en dos
cuentas bancarias a nombre de la esposa del deudor Doña X, se
han producido eventos relevantes a efectos de la prueba de
colaboración de ésta en la ocultación de la
actividad y los bienes del deudor.
En la cuenta RR975 se
encuentra domiciliado el pago del consumo de energía
eléctrica, en los ejercicios 2010 a 2015, del domicilio
fiscal cuyo titular (ante la compañía eléctrica)
es Don Z.
En la cuenta RR569, que
tiene como cotitular a Don ZX, se ha domiciliado la devolución
de IRPF de 2015 correspondiente a Don Z.
En definitiva, el deudor
ha ocultado bienes, al menos por 1.200.900,00 euros, importe de las
aportaciones mediante ingresos en la sociedad A, SL, con la
colaboración de esta sociedad, de su esposa Doña X y
de su hijo mayor Don ZX.
Las tres personas
colaboradoras, las físicas y la jurídica, han
permitido dicha ocultación. Esta ocultación es de
una envergadura tal, por su cuantía y continuidad en el
tiempo, que no solamente no podía ser ignorada sino que
requería su colaboración activa.
SEGUNDO.- Del alcance
de la derivación.
El artículo 42.2 de
la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que "También
serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria
pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos
el recargo y el interés de demora del periodo ejecutivo,
cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos
que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración
tributaria, las siguientes personas o entidades: a) Las que sean
causantes o colaboren en la ocultación o transmisión
de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de
impedir la actuación de la Administración
tributaria.".
El alcance de la
derivación se fija por el menor importe de los dos
siguientes: la deuda tributaria que tiene Don Z que asciende a
85.917,50 euros y el importe que se ingresó en la sociedad
(.......) por el deudor principal una vez que este ya tenía
deudas a su nombre, que asciende a 1.200.900,00 euros. Por lo tanto
el alcance de la derivación se fija en 85.917,50
euros.
De los hechos y
circunstancias sucintamente expuestos, y sin perjuicio de las
alegaciones que puedan efectuarse en el trámite de audiencia
previo a la redacción de la propuesta de resolución, y
de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 41, 174 y 175 de
la Ley 58/2003, General Tributaria, y 124 del Reglamento General de
Recaudación, a juicio de este Equipo, resultan elementos
de prueba de entidad suficiente como para considerar que
concurren los presupuestos legalmente establecidos para declarar
a Doña X con NIF (......) responsable solidario de las deudas
y/o sanciones tributarias de Don Z con NIF (......) con el
alcance especificado>>.
2.- El representante de Doña X solicitó
el 2 de mayo de 2017 el archivo de las actuaciones con base en las
alegaciones siguientes:
A) Las deudas de Don Z que se pretenden derivar
provienen en parte de su declaración de IRPF correspondiente
al ejercicio 2014, presentada en junio de 2015 y el resto de una
derivación de responsabilidad que se le inició el
17/10/2014, como consecuencia del cese en su actividad de la entidad
M, S.L., de la que era administrador.
Mediante escritura pública de 28/12/2011,
la aquí alegante y su hijo Don ZX adquirieron por mitades la
totalidad de las participaciones sociales de la entidad A, S.L.,
siendo Administrador Don J y apoderado Don Z, esposo y padre de los
primeros.
De inmediato, la sociedad se dio de alta en el
epígrafe del IAE nº 617.9. Su actividad principal
consiste en diseñar, fabricar y comercializar maquinaria y
servicios para al sector del envase flexible y para el packaging. El
tipo de maquinaria que fabrica y comercializa está
constituido por impresoras, cortadoras, rebobinadoras, secaderos,
desbobinadoras, resmadoras, etc. Sus servicios consisten en
gestionar "llave en mano" toda una instalación,
desde la obra civil y el suministro de las diversas máquinas
hasta la puesta en marcha final de la instalación. Funciona
desde principio del año 2012, si bien la crisis económica
la ha llevado actualmente a una mínima actividad.
Tanto Doña X como Don ZX no han ejercido
nunca ninguna actividad real en esta sociedad, que era gestionada y
dirigida directamente por Don Z, que figuraba como trabajador
autónomo, además de apoderado con plenos poderes,
siendo de hecho su verdadero administrador.
B) Los movimientos de entrada de dinero en
metálico en las cuentas son básicamente de un solo
cliente de América Latina. El citado cliente tiene múltiples
negocios en diversas partes del mundo, entre ellos España. Se
recibió el encargo de gestionar toda la instalación de
una línea para la fabricación de cartón
ondulado (packaging). Más concretamente, el encargo consistía
en seleccionar las mejores opciones de la maquinaria que hacía
falta para dicha línea, su propia compra, la supervisión
de los montajes y la responsabilidad en su puesta en marcha. Una
parte importante de esta maquinaria era de segunda mano y el resto
de fabricación propia. La compra de las máquinas
nuevas era a cargo del cliente, una vez asesorado por la empresa, y
la maquinaria de segunda mano era responsabilidad directa de ésta
(el motivo principal radicaba en que estas máquinas requerían
una revisión previa y el cliente quería que alguien se
responsabilizara de su funcionamiento).
Para estas compras de maquinaria de segunda mano,
A, SL no disponía ni del capital ni tampoco del crédito
suficiente para efectuarlas, por lo que el cliente debía
anticipar su importe. La forma de pago que el cliente propuso fue en
metálico. Antes de aceptar esta propuesta, A, SL lo consultó
con su abogado, con los Bancos y con su gestoría,
coincidiendo todos ellos en que era una situación anómala
pero que no había ningún problema, siempre que se
actuara de acuerdo con la normativa vigente. En consecuencia, cada
vez que se hacía un ingreso en efectivo se cumplimentaba una
"Declaración de Movimiento de Medios de Pago",
modelo S-1, dirigido al Sr. Director del Servicio Ejecutivo de la
Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e
Infracciones Monetarias.
C) El art. 42.2.a) de la LGT aplicado dispone lo
siguiente: (........).
En el presente caso no existe ningún
bien o derecho del obligado principal, por lo que no cabe
ninguna presunta colaboración en ninguna presunta ocultación
o transmisión. Los importes que Don Z ingresa en las cuentas
de A, SL es evidente que no son de su propiedad, sino que obedecen
al tráfico normal de ésta; en ningún caso
revierten a los socios, administradores o apoderados, sino que se
utilizan en el ejercicio habitual de la actividad empresarial de A,
SL.
Se aportarán los asientos contables de A,
SL que desmienten la afirmación de que "la sociedad
A, SL ha colaborado en la ocultación de bienes del deudor, en
concreto la cantidad de 1.200.900 euros, que se han incorporado a su
contabilidad sin que haya contrapartida alguna". Este
importe es el ingresado por Don Z entre el 21/10/2014 (fecha de
notificación de su Acuerdo de derivación) y el
31/12/2014. Además, había ingresado 1.207.980 euros
durante el resto del mismo año. Resulta inconcebible
pretender que estas cantidades eran propiedad de Don Z y que puedan
tener un origen no acreditado.
Recordemos que A, SL empieza su actividad a
principios de 2012 y entre 2013 y 2014 se producen los citados
ingresos en efectivo en sus cuentas. Es impensable pretender que
ello obedecía a una intención de Doña X y de
Don ZX de ocultar bienes de Don Z, que en aquella época no
era ni tan siguiera deudor a la Hacienda Pública, siendo sus
deudas de momentos muy posteriores, como ya se ha indicado
anteriormente.
En definitiva, no es correcto afirmar que
"Resulta especialmente relevante y decisivo para la
consecución del presente expediente, que parte de los
ingresos efectuados por el deudor en la cuenta bancaria XX271 hayan
sido efectuados con posterioridad a la comunicación de inicio
del procedimiento de derivación de responsabilidad, el
17/10/2014 como ya se ha mencionado, que dio origen a sus propias
deudas. En concreto, como se ha reseñado, hay ingresos por
1.200.900,00 euros a partir de 21/10/2014." Y ello es así
porque está práctica ya se venía realizando con
bastante anterioridad, obedeciendo a causas muy distintas de las
supuestas por Recaudación.
Tampoco es correcta la afirmación de que
"Dicha colaboración no hubiera sido posible sin otras
colaboraciones añadidas; en concreto, las de la esposa, Doña
X, y el hijo mayor del deudor, Don ZX, los cuales son propietarios
al 50% de la sociedad A, SL". La mera tenencia de
participaciones sociales, sin ninguna actividad real desempeñada
ni conducta añadida, no les convierte en colaboradores de
nada.
Y en cuanto a "eventos relevantes a
efectos de la prueba de colaboración de ésta en la
ocultación de la actividad y los bienes del deudor",
afirmar que los recibos de luz del domicilio conyugal estaban
domiciliados en una cuenta de la esposa o que la solicitud de
devolución de la declaración de renta estaba
domiciliada en una cuenta de su cotitularidad, no son más que
una evidencia del escaso fundamento de las "pruebas" en
que se basa Recaudación para iniciar el procedimiento de
derivación.
D) Se ha solicitado de A, SL la siguiente
documentación:
- Copia de todos los modelos S1 presentados junto
con su correspondiente factura.
- Contabilidad de A, SL donde consta la
contrapartida a los ingresos efectuados en efectivo.
Dado que dicha documentación se encuentra
en poder de un tercero, se le ha tenido que solicitar y se está
a la espera de su entrega. En cuanto esté en nuestras manos
se remitirá de inmediato a esa Dependencia de Recaudación.
3.- El 30 de mayo de 2017 se notificó a
Doña X el acuerdo de derivación de responsabilidad en
los mismos términos que en la comunicación de inicio
del procedimiento, desestimándose las alegaciones formuladas
por aquélla del modo siguiente:
<<TERCERO.- De
las alegaciones presentadas.
Examinado el expediente y
las alegaciones presentadas cabe determinar lo siguiente:
- En el presente caso, si
bien los importes ingresados en las cuentas de A, SL supuestamente
no son de la propiedad de Don Z, como indican en las alegaciones, de
los hechos que indican en las mismas se desprende que Don Z está
utilizando la sociedad A, SL como un simple medio instrumental para
la consecución de sus intereses empresariales. Es él
mismo quien recibe los importes que más tarde ingresa en las
cuentas de la sociedad, este hecho no hace más que evidenciar
que no hay diferencia entre el patrimonio de Don Z y de la sociedad
A, SL; es él mismo el que realiza los movimientos de entradas
y salidas de fondos en las cuentas de la sociedad, hecho que
demuestra la intimidad y grado de confusión entre su
patrimonio y el de la sociedad A, SL. Todo ello unido a que Don Z es
el verdadero administrador de la sociedad, como han confirmado en la
alegaciones presentadas, no hace más que refrendar que los
ingresos realizados en la sociedad forman parte de los propios
bienes de Don Z utilizados para la consecución de los fines
de la sociedad que a la vez constituyen sus propios fines.
Con respecto a las deudas
de Don Z cabe determinar lo siguiente, si bien el acuerdo de
derivación de responsabilidad subsidiaria del artículo
43.1,b) de la LGT se le notifica en fecha 17/10/2014, el presupuesto
de hecho que motiva la responsabilidad solidaria debe que tener un
conexión temporal con las deudas tributarias pendientes y el
presupuesto de hecho que motiva la responsabilidad subsidiaria. La
declaración de responsabilidad tributaria no tiene un
carácter constitutivo sino declarativo, siendo necesario
acudir a la fecha en que se realizó el presupuesto de hecho
fijado en la norma para atribuir la responsabilidad tributaria. En
este caso, el presupuesto de hecho que conlleva la declaración
de responsabilidad solidaria, que en este caso es la colaboración
de los responsables citados en la ocultación de bienes del
deudor principal, concurre cuando se ha realizado el presupuesto que
justifica la declaración de responsabilidad subsidiaria. Esta
conexión temporal existe en el presente caso debido a que las
deudas tributarias que se exigen al responsable subsidiario son
deudas de la entidad mercantil M, SL con NIF: (.......) que
correspondientes con autoliquidaciones del IVA modelo 303 y del IRPF
modelo 110 de los ejercicios 2009 y 2010, deudas conocidas por el
administrador único de la sociedad Don Z.
Durante este período
de tiempo en que la sociedad no cumplió con sus obligaciones
tributarias y más tarde cesó en su actividad es cuando
se realiza el presupuesto de hecho que da lugar a la declaración
de responsabilidad subsidiaria del administrador único. La
declaración de responsabilidad subsidiaria se produjo por
Acuerdo de fecha 17/10/014, pero, como decimos, desde que no se
abonan las deudas tributarias y se produce el cese por la sociedad
es posible apreciar que la conducta del administrador único
era subsumible en el artículo 43.1.b) de la Ley General
Tributaria.
Por lo tanto, cuando
mediante escritura pública de 28/12/2011, Doña X y su
hijo Don ZX adquirieron por mitades la totalidad de las
participaciones sociales de la entidad A, S.L., siendo Administrador
Don J y apoderado Don Z (verdadero administrador de la sociedad como
ustedes han confirmado en la alegaciones presentadas), ya se había
producido el presupuesto de hecho que da lugar a la declaración
de responsabilidad de Don Z. En dicho momento es cuando se produce
la colaboración en la ocultación de los bienes y
derechos de Don Z que forman parte de su patrimonio, en este caso la
compra y posterior utilización de la sociedad A, S.L. para
sus actividades empresariales.
- Respecto a la
colaboración en la ocultación de bienes del deudor por
parte de Doña X, cabe determinar que la misma se produce en
el momento en el que adquieren las participaciones de la sociedad A,
S.L. y nombran apoderado a Don Z, que en realidad es el verdadero
administrador de la sociedad como ustedes han confirmado en las
alegaciones, el cual utiliza la sociedad para la consecución
de sus fines empresariales.
Y en cuanto a "eventos
relevantes a efectos de la prueba de colaboración de ésta
en la ocultación de la actividad y los bienes del deudor"
han olvidado mencionar en las alegaciones la herencia de Doña
T, que en la escritura (......) de fecha 01/10/2012, autorizada por
el Notario de (......) (.......), de manifestación,
aceptación y adjudicación de herencia, establece que
la finca ..56 del municipio de (.......), calle (.....) número
(....), Referencia catastral (.........), fue adjudicada a Don Z en
cuanto al usufructo. La finca ..56 está todavía a
nombre de la causante de la herencia, Doña T. Es decir, que
ni el deudor, ni los hijos, ni la esposa del deudor, esta última
en su condición de representante del hijo menor de edad, han
inscrito la escritura de fecha 01/10/2012. Con esta decisión
impiden el acceso de la Hacienda Pública a otro bien del
deudor, sus derechos sobre la finca ..56.
Dicho hecho es una prueba
más de la colaboración de los responsables en la
ocultación de los bienes y derechos del deudor principal>>.
SEGUNDO: Frente al acuerdo de declaración
de responsabilidad interpuso Doña X la reclamación nº
17/00788/2017 ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Cataluña (TEAR, en adelante) el día 29 de
junio de 2017, solicitando la anulación del citado acuerdo
con apoyo en las siguientes alegaciones:
1.- Descripción sucinta de los
hechos.
1.1.- Como consecuencia de la crisis económica
que asoló nuestro país, la entidad R, S.L. cesó
en su actividad siendo declarada en concurso fortuito. Dado que esta
empresa era el principal cliente de M, SL NIF (.....), esta no pudo
atender a sus pagos a proveedores y dejó de ingresar las
autoliquidaciones de IVA y de retenciones. hasta que se dio de baja
el .../2011. Al no haber instado su disolución por
falta de liquidez, al parecer se procedió a iniciar un
procedimiento de derivación de responsabilidad a Don Z, NIF
(......), en su calidad de administrador.
Ante la imposibilidad del pago de dichas deudas
por parte del responsable, se procedió a embargar su vivienda
habitual que era de su plena propiedad, que previamente respondía
de un préstamo con garantía hipotecaria concedido por
BANCO_1 para su adquisición. Ante la falta de pago de
dicho préstamo, BANCO_1 procedió a su ejecución
hipotecaria.
En esta tesitura, Don Z presentó en junio
de 2015 su declaración de IRPF del ejercicio 2014, con una
cuota de 25.028,99 euros, que tampoco estaba en condiciones de
pagar.
1.2.- En fecha 28/12/2011 Doña X, esposa
de Don Z, y su hijo Don ZX adquirieron por mitades la totalidad de
las participaciones sociales de la entidad A, S.L., nombrándose
administrador a Don J y apoderado a Don Z.
La sociedad se dio de alta en el epígrafe
del IAE no 617.9 y su actividad principal consistía en
diseñar, fabricar y comercializar maquinaria y servicios para
al sector del envase flexible y para el packaging. El tipo de
maquinaria que fabricaba y comercializaba estaba constituido por
impresoras, cortadoras, rebobinadoras, secaderos, desbobinadoras,
resmadoras, etc. Sus servicios consistían en gestionar "llave
en mano" toda una instalación, desde la obra civil y el
suministro de las diversas máquinas hasta la puesta en marcha
final de la instalación. Funcionó con cierta
normalidad desde principio del año 2012 hasta finales de
2014, si bien la crisis económica la ha llevado actualmente a
una mínima actividad.
Tanto Doña X como Don ZX no han ejercido
nunca ninguna actividad en esta sociedad, que era gestionada y
dirigida directamente por Don Z, que figuraba como trabajador
autónomo, además de apoderado con plenos poderes,
siendo de hecho su verdadero administrador.
1.3.- Posteriormente se procedió a derivar
las deudas de Don Z a su hijo Don ZX y a su esposa Doña X, en
base a que "se han hallado elementos de prueba que ponen de
manifiesto indicios razonables que permiten presumir que Doña
X, con NIF (......) ha colaborado en la ocultación de bienes
del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación
de la Administración Tributaria", afirmación
totalmente gratuita con la que estamos en absoluto desacuerdo.
2.- Inexistencia de los requisitos
para derivar.
2.1.- Segun el art. 42.2.a de la LGT, serán
responsables solidarios las personas que "sean causantes o
colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o
derechos del obligado al pago con la finalídad de impedir la
actuación de la Administración tributaria".
De la redacción dada por el legislador, se deduce que la
intervención de un tercero junto al deudor resulta necesaria
e imprescindible para que se realice el presupuesto de hecho de la
responsabilidad.
Esto supone que el tercero, al que se le va a
declarar responsable, tiene que participar materialmente, para que
se pueda delimitar el significado de "causar o colaborar",
en los negocios jurídicos simulados o fraudulentos realizados
por el obligado tributario con la finalidad de ocultarlos.
Esta afirmación deviene de la dicción
del propio artículo de la LGT, aunque no cabe dar una regla
general, sino que se tiene que determinar caso por caso tras el
examen de los hechos que resulten de la intervención del
tercero al que se le quiere declarar responsable.
Además, de la propia dicción del
artículo 42.2 de la LGT, resulta claro que el órgano
administrativo correspondiente tiene que probar que la persona
fisica o jurídica, que ayuda o colabora en la ocultación
de los bienes con la finalidad de impedir la traba, actúa a
conciencia de ello.
Por otro lado, la concurrencia del elemento
intencional debe probarse por la Administración, teniendo en
cuenta las particularidades de cada caso concreto. Así las
cosas, el órgano que vaya a declarar la responsabilidad tiene
que demostrar que existe un enlace preciso y directo entre los
hechos acaecidos que imposibiliten la acción de la
administración sobre los bienes y derechos y el ámbito
subjetivo que exige el artículo 42.2.a) de la LGT.
Como afirma la Audiencia Nacional en numerosas
Sentencias, la responsabilidad establecida en el art. 42.2.a) de la
LGT exige la concurrencia de los siguientes requisitos: a)
ocultación de los bienes y derechos del obligado al pago con
la finalidad de eludir el embargo, en el caso de que éste ya
se haya producido, por causa de una deuda tributaria; b) acción
u omisión del presunto responsable consistente en causar o
colaborar en la ocultación y que sea la causa directa del
daño.
El Tribunal Supremo apuntó en su día
que por <<dolo se entiende todo complejo de malas artes,
contrario a las Leyes, de la honestidad, e idóneo por sí
para sorprender la buena fe ajena, generalmente en propio beneficio,
tratándose por eso de un acto ilícito (...), sino que
también ha previsto y querido las consecuencias antijurídicas
de él provenientes, característica ésta de por
sí ya suficienÍe para diferenciar el dolo de la culpa
en sentido técnico, en la cual, existiendo la volunfariedad
del acto, no existe sin embargo la voluntariedad de las
consecuencias jurídicas, son dos los elemenlos constitutivos
del dolo, el uno subjetivo, voluntarista, que consiste en la mala
intención representativo del substrato mismo del dolo, y el
otro objetivo, material, que consiste precisamente en la acción
u omisión, en una palabra, en el medio a través del
cual la voluntad del autor del dolo viene a realizarse».
La intencionalidad y voluntad dolosa del
responsable se configuran como requisitos inherentes a <<causar>>
o <<colaborar>>, por lo que, como cualquier otra actitud
fraudulenta, la Administración, en este caso a través
de los órganos de recaudación, tiene que demostrarla.
2.2.- En el presente caso no se causó o
colaboró en la ocultación o transmisión de
bienes o derechos del obligado tributario, por el simple hecho de
que éste carecía de bien o derecho alguno. Los
ingresos que Don Z realizaba en las diversas cuentas bancarias de A,
SL no eran de su titularidad. sino que obedecían al "tráfico
general de la sociedad", como menciona el propio Acuerdo.
Se dan en el Acuerdo una serie de afirmaciones
absolutamente falsas:
- "Este análisis revela no
solamente la intimidad jurídica entre el deudor y esta
sociedad sino que, además, desvela transmisiones
patrimoniales de gran envergadura".
- "Resulta especialmente relevante y
decisivo para la consecución del presente expediente, que
parte de los ingresos efectuados por el deudor en la cuenta bancaria
XX271 hayan sido efectuados con posterioridad a la comunicación
de inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad,
el 17/10/2014 como ya se ha mencionado, que dio origen a sus propias
deudas. En concreto, como se ha reseñado, hay ingresos por
1.200.900,00 euros a partir de 21/10/2011."
- "Es decir, que la sociedad A, SL ha
colaborado en la ocultación de bienes del deudor, en concreto
la cantidad de 1.200.900,00 euros, que se han incorporado a su
contabilidad sin que haya contrapartida alguna".
- "Las tres personas, la jurídica
y las personas fisicas han creado, junto con el deudor, un
mecanismo para esconder bienes del deudor e impedir que
la Hacienda Pública pudiera cobrar las deudas tributarias
pendientes."
- "En definitiva, el deudor ha ocultado
bienes, al menos por 1.200.900,00 euros, importe de las aportaciones
mediante ingresos en la sociedad A, SL".
- "...como han confirmado en la
alegaciones presentadas, no hace más que refrendar que los
ingresos realizados en la sociedad forman parte de los propios
bienes de Don Z".
- "Por lo tanto, cuando mediante
escritura pública de 28/12/2011, Doña X y su hijo Don
ZX adquirieron por mitades la totalidad de las participaciones
sociales de la entidad A, SL, ya se había producido el
presupuesto de hecho que da lugar a la declaración de
responsabilidad de Don Z. En dicho momento es cuando se
produce la colaboración en la ocultación de los bienes
y derechos de Don Z".
2.3.- En ningún caso los importes
ingresados por Don Z en las cuentas de A, SL eran de la propiedad de
aquél, sino que obedecían a ventas de la sociedad
realizadas a un cliente concreto; nunca revertían a los
socios, administradores o apoderados, sino que se utilizaban en el
ejercicio habitual de la actividad empresarial de A, SL,
concretamente para pagos a proveedores.
Los movimientos de entrada de dinero en metálico
en las cuentas son básicamente de un solo cliente de América
Latina. El citado cliente tiene múltiples negocios en
diversas partes del mundo, entre ellos España. Se recibió
el encargo de gestionar toda la instalación de una línea
para la fabricación de cartón ondulado (packaging).
Más concretamente, el encargo consistía en seleccionar
las mejores opciones de la maquinaria que hacía falta para
dicha línea, su propia compra, la supervisión de los
montajes y la responsabilidad en su puesta en marcha. Una parte
importante de esta maquinaria era de segunda mano y el resto de
fabricación propia. La compra de las máquinas nuevas
era a cargo del cliente, una vez asesorado por la empresa, y la
maquinaria de segunda mano era responsabilidad directa de ésta
(el motivo principal radicaba en que estas máquinas requerían
una revisión previa y el cliente quería que alguien se
responsabilizara de su funcionamiento).
Para estas compras de maquinaria de segunda mano,
A, SL no disponía ni del capital ni tampoco del crédito
suficiente para efectuarlas, por lo que el cliente debía
anticipar su importe. La forma de pago que el cliente propuso fue en
metálico. Antes de aceptar esta propuesta, A, SL lo consultó
con su abogado, con los Bancos y con su gestoría,
coincidiendo todos ellos en que era una situación anómala
pero que no había ningún problema, siempre que se
actuara de acuerdo con la normativa vigente. En consecuencia, cada
vez que se hacía un ingreso en efectivo se cumplimentaba una
"Declaración de Movimiento de Medios de Pago'', modelo
S-1, dirigido al Sr. Director del Servicio Ejecutivo de la Comisión
de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones
Monetarias.
La realidad de estas afirmaciones se prueba
mediante la siguiente documentación:
- Los movimientos de las cuentas bancarias que
constan en el expediente, que demuestran que los citados importes
ingresados se utilizaban básicamente para pagar a
proveedores. Se aporta ahora extracto de la Cuenta de A, SL XX271
abierta en el BANCO_2, correspondiente al cuarto trimestre de
2014, donde se aprecian los ingresos en efectivo, todos ellos
acompañados de los correspondientes documentos S1, que
también se adjuntan.
- Los libros diarios de la entidad A, SL de los
ejercicios 2014 y 2015, que se unen al presente escrito. donde
constan debidamente contabilizadas todas las operaciones realizadas,
con su correspondiente contrapartida.
- Los modelos S1 "Declaración de
Movimientos de Medios de Pago" de todas las operaciones en
efectivo, que acreditan el origen de los fondos ingresados.
- Se aporta también la declaración
por el Impuesto sobre Sociedades de A, SL correspondiente al
ejercicio 2014, donde su pueden apreciar las principales magnitudes
de su actividad.
2.4.- A Recaudación le parece
especialmente reveladora de una conducta defraudadora el hecho de
que, con posterioridad al inicio de la derivación, se sigan
efectuando ingresos en las cuentas bancarias de A, SL. A nuestro
juicio la conclusión es exactamente la contraria, ya que en
nada ha afectado el inicio de tal derivación a la actuación
que se venía realizando con anterioridad. Desde 21/10/2014,
fecha en que se notificó la derivación, hasta final de
este año, los ingresos ascendieron a 1.200.900 euros,
mientras en el resto del año ya se habían ingresado
1.207.980 euros, más otros importes en el año 2013.
2.5.- Según Recaudación, es en
fecha 28/12/2011 cuando se produce la colaboración en la
ocultación de los bienes y derechos de Don Z, al adquirir por
mitades la totalidad de las participaciones sociales de A, SL.
Habría que tener una extraordinaria visión
de futuro para tener la consciencia de que al adquirir dichas
participaciones se colaboraba en la ocultación de no se sabe
qué bienes o derechos para evitar el pago de no se sabe qué
deudas.
La presunta responsabilidad de Don Z por las
deudas de la entidad M, SL deriva del cese en la actividad de ésta,
que se produce con posterioridad al 28/12/2011 y sin que nadie pueda
suponer que se va a producir muchos años después la
derivación de responsabilidad. Y decimos presunta
responsabilidad por cuanto en el presente expediente no consta
documentación alguna acreditativa de tal derivación,
por lo que se desconoce tanto su misma existencia como su ajuste a
legalidad; omisión que vicia todo el procedimiento.
Por otra parte, también se derivan a la
aquí recurrente las deudas derivadas de la falta de pago de
la declaración de IRPF del año 2014 de Don Z. Si la
ocultación del responsable se produce en 2011, hay que tener
una imaginación muy desbordante para anticipar una conducta
tendente a evitar el pago de una deuda que nace el 30/06/2015.
Es evidente que una mera adquisición y
tenencia de participaciones sociales, sin ninguna actividad real
desempeñada ni conducta añadida, no convierte a nadie
en colaborador en una ocultación de bienes.
3.- "Pruebas de la
colaboración".
3.1.- Los "elementos de prueba que
ponen de manifiesto indicios razonables que permiten presumir"
que se ha colaborado en la ocultación de bienes del obligado
al pago con la finalidad de impedir la actuación de la
Administración Tributaria, hallados por la Dependencia de
Recaudación (también les llama eventos relevantes a
efectos de la prueba de colaboración) son los siguientes:
En primer lugar los recibos de la luz del
domicilio conyugal estaban domiciliados en una cuenta de la esposa.
En segundo lugar, una solicitud de devolución
de una declaración de renta estaba domiciliada en una cuenta
de titularidad conjunta de Don Z y de su hijo Don ZX.
La osadía de considerar estos hechos como
"eventos relevantes" resulta tan ridícula
que provocaría irrisión, sino fuera porque juega con
la salud y el patrimonio de los contribuyentes; la Resolución
aquí recurrida es arbitraria, tendenciosa e injusta.
Y en tercer lugar, destaca como un hecho grave
que aún no se ha inscrito en el Registro de la Propiedad la
herencia de la fallecida Doña T. Esta señora era la
madre del deudor principal y abuela de otro responsable derivado,
Don ZX; falleció dejando el usufructo de un inmueble a su
hijo ,y la nuda propiedad por mitades indivisas a sus dos nietos,
Don ZX y Don ZX2. La escritura de aceptación de herencia es
de 01/10/2012 y aún no se ha inscrito en el Registro de la
propiedad.
Según Recaudación, el hecho de que
la aquí recurrente, en representación de su hijo menor
Don ZX2, no haya inscrito en el Registro de la Propiedad el
usufructo a favor de su marido, "Con esta decisión
impiden el acceso de la Hacienda Pública a otro bien del
deudor, sus derechos sobre la finca". El funcionario debe
desconocer que la inscripción en el Registro de la Propiedad
es voluntaria.
Además, ello no ha impedido nada, ya que
si la Oficina de Recaudación tenía conocimiento de la
existencia de este derecho de titularidad del deudor, podía
proceder a su embargo; en primer lugar podía requerir a los
distintos herederos para que inscribieran sus respectivos derechos
en el Registro de la Propiedad; y, de no cumplir tal requerimiento,
posteriormente podía solicitar dicha inscripción de la
autoridad judicial competente, en la forma dispuesta en el art. 140
del Decreto de 14/02/1947, por el que se aprueba el Reglamento
Hipotecario. En cualquier caso no se trataría del bien o
derecho "ocultado" causante de la derivación.
3.2.- Recaudación practica lo que en el
argot jurídico se denomina "hacer supuesto de la
cuestión", es decir, da por supuesto lo que no lo es, en
este caso, la colaboración de la aquí recurrente en la
ocultación de los bienes del deudor principal. Se da por
supuesto lo que en realidad es la cuestión a demostrar,
incurriendo en desviación al dar por hechos ciertos lo que no
son más que suposiciones endebles o contrarias a la
evidencia.
TERCERO: El TEAR dictó resolución
el 30 de junio de 2021 en la que acordó "ESTIMAR EN
PARTE la reclamación en los términos señalados
en la presente resolución". Dispone la resolución
en sus fundamentos de derecho:
"TERCERO.- El
artículo 42.2 de la LGT dispone:
(......................).
La Resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de junio de
2020 (00/03333/2017) detalla los requisitos de este supuesto de
responsabilidad solidaria:
(......................).
La propia reclamante
manifiesta, en su escrito de alegaciones (alegación Primera,
1.2, página 2):
<<Tanto Doña
X como Don ZX no han ejercido nunca ninguna actividad en esta
sociedad, que era gestionada y dirigida directamente por Don Z, que
figuraba como trabajador autónomo, además de apoderado
con plenos poderes, siendo de hecho su verdadero administrador>>.
Así pues, la propia
reclamante viene a reconocer que se produjo una simulación,
en cuanto se creó la apariencia de que las participaciones
representativas del capital social de A, S. L. y, por tanto, el
control sobre la misma, correspondían a Doña X y a su
hijo, cuando realmente quien controlaba la entidad era el deudor
principal.
Para la creación de
esta apariencia era imprescindible la participación activa de
la reclamante, sin la cual, manifestada en el otorgamiento de la
escritura de compraventa de las participaciones, no hubiese
adquirido la titularidad de las participaciones.
La finalidad de la
creación de una apariencia divergente de la situación
real es, siempre, llevar a terceros a la creencia de que la realidad
coincide con dicha apariencia. Siendo la adquisición de
participaciones y el desarrollo de una actividad económica
por medio de una sociedad actos no solo lícitos, sino, en
principio, valorados positivamente por la opinión pública,
no tiene sentido ocultarlos, si no es con la finalidad de eludir la
responsabilidad patrimonial universal, poniendo esas participaciones
a salvo de las acciones de potenciales acreedores.
A este respecto, hay que
señalar que la reclamante no ha ofrecido una explicación
alternativa de esta conducta que resulta, cuando menos,
sorprendente. No tiene sentido adquirir el control de una sociedad
que va a desarrollar una actividad empresarial cuando no se tiene
interés en participar en la misma y hubiera sido más
sencillo que adquiriese las participaciones y asumiese la condición
de administrador de derecho el propio Don Z. Por tanto, concurren,
en principio, los requisitos del supuesto de responsabilidad
solidaria.
CUARTO.- La afirmación
de que los importes depositados en las cuentas bancarias de la
sociedad no pertenecían al deudor olvida el carácter
esencialmente fungible del dinero. Esos fondos pertenecían a
la sociedad titular de las cuentas (y, mediatamente, al deudor
principal) sin perjuicio de que pudiese estar obligado a su
restitución o el ejercicio de la actividad exigiese que se
aplicasen a la adquisición de bienes o servicios o a la
cancelación de obligaciones ya adquiridas.
Por este motivo, en la
hipótesis de que el titular de las cuentas hubiese sido el
propio deudor, la Administración tributaria hubiese embargado
el saldo existente en las cuentas en el momento en que se produjera
la notificación de la diligencia de embargo a la entidad. La
oposición al embargo, salvo por los motivos contemplados en
el artículo 170.3 de la LGT, solo podría haberse
efectuado mediante una tercería, por parte de quien ostentase
un derecho preferente al de la Administración.
QUINTO.- El TEAC, en
varias Resoluciones (a título de ejemplo, las de 8 de junio y
23 de septiembre de 2020, esta última dictada en unificación
de criterio, 00/05053/2017 y 00/00970/2019) ha declarado que no es
obstáculo para la declaración de la responsabilidad
que el devengo de las deudas se produzca con posterioridad al acto
de ocultación o transmisión. Este criterio ha sido
refrendado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de
2021 (recurso de casación 7004/2019):
Partiendo en el caso
enjuiciado de la declaración fáctica que se desprende
de la sentencia y del expediente, procede dar respuesta a la
cuestión planteada en los siguientes términos:
"En interpretación
del artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, la derivación de responsabilidad puede
alcanzar a las deudas que se devenguen con posterioridad a la
ocultación o transmisión de los bienes o derechos del
obligado al pago, cuando resulta acreditado por la Administración
tributaria que se ha actuado de forma intencionada con la finalidad
de impedir su actuación".
El Tribunal Supremo ha
reiterado dicha doctrina en Sentencia de 12 de mayo de 2021 (Rec.
62/2020).
La ocultación del
verdadero titular de las participaciones pretendía eludir la
responsabilidad patrimonial universal del deudor principal por
cualesquiera deudas que le pudieran ser exigidas por cualquier
concepto.
Por tanto, procede
rechazar la alegación.
SEXTO.- La colaboración
de Doña X en la ocultación queda fuera de toda duda
pues, como hemos señalado, sin su participación activa
no era posible hacerle figurar como titular de las mismas. Por ello
procede confirmar la declaración de responsabilidad.
No obstante, es acertada
la crítica de la reclamante a los argumentos adicionales que
aparecen en el acuerdo de declaración de responsabilidad,
relativos a la falta de constancia en el Registro de la Propiedad de
la titularidad de una finca obtenida por los hijos del matrimonio
(........) en nuda propiedad y el propio Don Z en usufructo, o las
domiciliaciones de determinados pagos en cuentas de titularidad
conjunta.
SÉPTIMO.- Ahora
bien, a juicio de este Tribunal, la ocultación se refiere a
la titularidad de las participaciones sociales de A, S. L., que
corresponde a Don Z, no a Doña X y a su hijo Don ZX. Esas
participaciones, de no haberse generado la falsa apariencia hubiesen
podido ser embargadas para la cancelación de las deudas de
Don Z (como sujeto pasivo y como responsable) y su producto aplicado
a la satisfacción de dichas deudas.
El acuerdo de declaración
de responsabilidad solidaria, aunque no lo manifiesta expresamente,
entiende que la ocultación se refiere a la actividad
económica, que de no ser por ella, habría sido
imputada a Don Z como persona física.
Pero el ejercicio de una
actividad empresarial o profesional a título individual o en
forma societaria es una opción que la normativa (mercantil y
tributaria) ofrece a los individuos y, claramente, el deudor optó
por la opción societaria. La Administración tributaria
no puede rectificar dicha opción, habida cuenta de que el
ordenamiento admite las sociedades unipersonales.
Por consiguiente, de no
haberse producido la ocultación, los fondos hubiesen sido
igualmente depositados en las cuentas bancarias de las que era
titular la sociedad y, en consecuencia, no hubiesen podido ser
embargados por el órgano de Recaudación.
Lo que hubiera podido ser
embargado son las participaciones sociales que correspondían
a Don Z en A, S. L. de no haber sido artificiosamente puestas a
nombre de la reclamante y de su hijo mayor. Y, de acuerdo con lo que
dispone el artículo 42.2 de la LGT, el valor de los bienes o
derechos que hubieran podido ser embargados de no mediar la
ocultación determina el alcance de la responsabilidad
(siempre que la deuda no sea inferior).
Ello plantea un nuevo
problema, consistente en determinar los parámetros para la
valoración de dichas participaciones. A diferencia de otros
supuestos de aplicación del artículo 42.2 de la LGT,
no ha habido ningún intento de embargo de las participaciones
que permita fijar el momento en que la valoración debe
realizarse.
Sin embargo, consta que
las providencias de apremio de las deudas de Don Z como sujeto
pasivo se le notificaron en fechas 23 de octubre de 2015 y 3 y 19 de
febrero de 2016. Consta, asimismo, que la Administración
intentó embargar una finca del deudor el 7 de octubre de
2015, si bien dicha finca había sido enajenada en
procedimiento de ejecución de una hipoteca preferente frente
al crédito tributario. Por consiguiente, procede fijar el
valor de las participaciones en función de la situación
social en el último trimestre de 2015 y el primero de 2016,
período en el que se hubiera debido producir el embargo. Para
ello es posible acudir al balance de la sociedad a 31 de diciembre
de 2015, que consta incorporado a la declaración que presentó
por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2015 y que figura
en el expediente administrativo.
Teniendo en cuenta el
número de participaciones sociales de las que la reclamante
era titular aparente, que supone la mitad del capital social, su
responsabilidad ascenderá al 50 por 100 del patrimonio neto
de la entidad según el referido balance de situación".
CUARTO: Frente a la resolución del
TEAR interpuso el Director del Departamento de Recaudación de
la AEAT el presente recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio, alegando, en síntesis, cuanto
sigue:
1.- Son varias las cuestiones que este
Departamento de Recaudación ve necesario plantear, a la vista
de la resolución del TEAR. Estas cuestiones, que se
desarrollarán después, pueden resumirse del siguiente
modo:
- Determinación de los bienes o derechos
transmitidos u ocultados.
- Momento al que debe estar referida la
valoración de los bienes o derechos transmitidos u ocultados.
- Valoración que procede cuando lo
transmitido u ocultado es dinero en efectivo.
- Distribución del alcance de la
responsabilidad entre los responsables, y su enfoque desde la
perspectiva que ofrece el derecho civil cuando regula la
solidaridad.
- El valor probático que debe darse a la
ausencia de una explicación alternativa a la conducta puesta
de manifiesto por la Administración.
2.- Considera el TEAR que la ocultación se
refiere a la titularidad de las participaciones sociales de A, SL,
porque corresponde a Don Z y no a su esposa e hijo. Son estas
participaciones las que podrían haberse embargado al deudor
principal, de no haberse generado la falsa apariencia de que su
titularidad no le correspondía.
El TEAR llega a decir también que la
ocultación se refiere a la actividad económica.
Los hechos y conclusiones recogidos en el acuerdo
de declaración de responsabilidad no dicen nada de eso, no
respaldan el razonamiento del TEAR.
Lo que ha sucedido en este caso, y así se
explica en el acuerdo, es que la esposa y el hijo del deudor
principal compraron en diciembre de 2011 una sociedad que es la que
sirvió para ocultar dinero efectivo del deudor principal, por
un montante de al menos 1.200.900,00 euros. Así pues, el
proceso de ocultación se inicia con la compra de la sociedad
y culmina con los ingresos injustificados de dinero efectivo en la
cuenta XX271 de esa sociedad, en 2014.
La Administración tributaria no discute la
titularidad de la sociedad A, SL, sino que se limita a poner de
manifiesto las pruebas e indicios necesarios para determinar que se
ha producido ocultación de patrimonio del deudor principal y
para declarar a los responsables como tales. Estas pruebas e
indicios son la vinculación familiar entre deudor y
responsables; los amplios poderes del deudor principal en la
sociedad citada, que le convierten en su administrador de hecho; el
ingreso injustificado de distintas cantidades, en cuenta de la
sociedad citada, la ausencia de explicaciones razonables ante la
inferencia de la Administración a que venía obligada
la declarada responsable por virtud del principio de facilidad
probatoria... A esto se pueden añadir otras pruebas e
indicios no recogidos en este recurso, pero sí en el acuerdo
de declaración de responsabilidad como, por ejemplo, el
tratamiento dado a la herencia causada por Doña T, madre del
deudor principal, para evitar su traba.
Este pasar por alto los hechos concretos y los
indicios que presenta la Administración para imputar la
responsabilidad y sustituirlos por otros, supone que la revisión
llevada a cabo por el TEAR ocasiona indefensión a la
Administración tributaria, sobre todo en casos como el
presente, en el que no cabe un recurso ordinario de alzada. En
efecto, lo descrito provoca que el pronunciamiento final sea la
minoración del alcance de la responsabilidad declarada, sin
que el TEAR haya rebatido en ningún momento los hechos e
indicios presentados, ni haya dado un valor jurídico a la
ausencia de una explicación razonable por la declarada
responsable a la inferencia presentada por la Administración,
como era su obligación ex artículo 217 LECiv.
3.- La prueba indiciaria y la carga de la prueba.
Del mismo modo que la valoración de la
prueba por presunciones legales, por documentos o por testigos
tienen reglas, también tiene sus reglas la prueba indiciaria,
y deben ser respetadas.
Se puede demostrar lo irracional o absurdo de la
inferencia de la Recaudación, por ser excesivamente abierta,
o por ser contradictoria en sus indicios, pero no puede abiertamente
desconocerla; y desde luego, está obligado a dar un valor
jurídico a la ausencia de explicaciones de la contraparte.
No es preciso entrar aún en el fondo del
asunto, basta con analizar cómo emplea el TEAR la cuestión
de la prueba.
La Recaudación ha presentado una
inferencia, que puede ser o más o menos sólida, pero
ahí está. Y una vez se presenta la inferencia, se
desplaza la carga de la prueba a la contraparte, en este caso la
esposa declarada responsable ex artículo 42.2 a) LGT, que
viene obligada a dar una explicación. La esposa viene
obligada a dar una explicación por virtud del principio de
facilidad probatoria y acceso a las fuentes de prueba, sito en el
artículo 217 LECivil, aplicable al ámbito tributario
con carácter supletorio.
La carga de la prueba se desplaza, y la esposa
tiene la obligación de dar una explicación, pues a
mano lo tiene, y el no hacerlo o hacerlo indebidamente pesará
en su contra, será indicio endoprocesal de su
responsabilidad.
Y el TEAR, o quien estudie el caso, debe analizar
las posiciones de sendas partes. Debe, en primer lugar, estudiar la
inferencia administrativa, en el bien entendido que podrá
discutirla cuando sea irracional o excesivamente abierta, y eso
no lo ha hecho, se ha permitido construir otro relato, arrumba
la construcción de la Recaudación y pone sobre la mesa
la suya propia, y eso no puede hacerlo.
Hecho esto, debe contraponer la explicación
de la contraparte y valorarla en igual medida, y eso tampoco lo
ha hecho, pues ha tenido la hierática y silente posición
de la esposa como mera anécdota sorprendente, sin darle
significación jurídica.
Eso no puede hacerlo, pues el TEAR está
sometido a la ley y a toda la ley, también al artículo
217.7 LECiv.
En suma, que el TEAR no ha sabido emplear la
prueba indiciaria.
En el caso que nos ocupa, la esposa reconoce que
ha habido simulación. Y eso, no es normal. Y el TEAR
apostilla que, ante la inferencia de la Recaudación, no ha
habido ninguna explicación. Ahí es donde tendría
que haber concluido el TEAR.
Efectivamente, el silencio de la responsable,
consolida la inferencia y el relato de la Recaudación, no hay
más que añadir, porque el hacerlo, torna al TEAR en
abogado de la responsable, quiebra las reglas de la prueba y
tergiversa todo el sistema.
La esposa ha callado, causa finita, se consolida
el relato administrativo.
4.- En cuanto al momento al que debe estar
referida la valoración de los bienes o derechos transmitidos
u ocultados, el TEAR dice que debe ser aquel en el que tales bienes
o derechos pudieron ser embargados.
Sobre esta cuestión, que es necesario
plantear aquí para que tal pronunciamiento del TEAR no se
produzca más veces, basta con citar el criterio de ese
Tribunal Económico-Administrativo Central, recogido en su
resolución de 28 de abril de 2015, RG 3551-14, que establece
que la valoración de los bienes a considerar para determinar
el alcance de la responsabilidad regulada en el artículo
42.2.a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, debe referirse al
momento en el cual se realiza el presupuesto de hecho determinante
de la responsabilidad, momento en el cual se llevan a cabo las
conductas de ocultación o transmisión de los bienes
realizadas con la intencionalidad fraudulenta de distraer tales
bienes de la acción de cobro de la Administración
Tributaria.
Este criterio viene siendo reiterado por ese
mismo Tribunal Central en resoluciones que citan expresamente la
resolución anterior. Es el caso, por ejemplo, de las
resoluciones de 23 de marzo de 2018, RG 5888-15; la de 24 de abril
de 2019, RG 460-17; o la de 28 de enero de 2020, RG 6749-17.
Este mismo criterio se recoge en las sentencias
de la Audiencia Nacional, por ejemplo, la de 13 de febrero de 2012,
sección 7ª, recurso 404/2010; de 9 de diciembre de 2013,
recurso 574/2011; de 14 de julio de 2014, recurso 353/2013; de 23 de
abril de 2015, recurso 108/2014; y la de 22 de febrero de 2018,
recurso 515/2015.
Cabe preguntarse si en un caso como el presente,
en el que la ocultación es un proceso que comienza con la
compra de la sociedad A, SL en diciembre de 2011 y culmina en 2014
con los ingresos injustificados en cuenta de la sociedad en 2014,
vale la regla anterior.
Que la ocultación puede estar constituida
por un hecho o por varios, en un proceso diseñado a tal
efecto, está perfectamente establecido por ese Tribunal
Central, por ejemplo en su resolución de 26 de noviembre de
2019, RG 108-18, dictada en unificación de criterio.
A juicio de este Departamento, el criterio de ese
Tribunal Central recogido en su resolución citada de 28 de
abril de 2015, es perfectamente válido también para
los casos en que la ocultación sea el resultado de un proceso
porque siempre se podrán determinar los momentos en los que
se producen los distintos hechos constitutivos de la ocultación
y referir a ellos la valoración de los bienes o derechos
ocultados.
De hecho, recientemente el Supremo se ha
pronunciado de modo expreso sobre esta cuestión. Así
la STS de 12 de mayo de 2021, Sala de lo Contencioso sección
2ª, recurso de casación 62/2020. Nos dice el Supremo que
sobre la cuestión de cómo proceder ante una pluralidad
de actos dispositivos diseminados en tiempo, nos revela que lo
determinante para poder apreciar el hallarnos ante un proceso de
ocultación es "apreciar una unidad de propósito
fraudulento, un diseño previo, una actuación única,
aunque se haya manifestado en varias operaciones", pudiendo
elegir la Administración entre "un único acto de
derivación de la responsabilidad tributaria contra la misma
o, en su caso, podrán dictarse tantos actos de derivación
de responsabilidad tributaria como actos de ocultación o
transmisión de bienes o derechos del obligado al pago se
hayan realizado", apuntando que lo determinante será
estar al caso concreto y que esta cuestión en puridad carece
de interés casacional.
Este pronunciamiento del Supremo nos da la clave
para solucionar lo que ahora nos ocupa, pues en el proceso de
ocultación hay una ilación lógico-finalista,
pero sigue habiendo hitos, que jalonan el proceso fraudatorio.
Y ya nos dice el Supremo que el acreedor, víctima
del fraude, tiene en su mano optar, bien por un único acto de
derivación que abarque toda la estrategia fraudulenta, bien
por dictar tantos actos de derivación como hitos ha tenido el
proceso.
Queda así revelado el error, a nuestro
juicio, del TEAR, cuando desconoce el proceso, ignora la obertura y
los primeros actos del drama, y pone toda su atención en la
parte final, la tenencia de unas participaciones que frustran el
eventual embargo de las mismas...;. Tenga por seguro el TEAR que el
contubernio familiar fraudatorio no estaba pensando en esas
participaciones, sino en alejar los dineros (más de un millón
de euros depositados en efectivo) de las deudas...; esto era el fin,
lo de las acciones era el medio, y como medio comenzó
constituyendo la sociedad refugio, y poniendo al grupo familiar como
pantalla de control.
En el presente caso poca confusión puede
haber, porque la compra de la sociedad A, SL, es esencialmente una
operación preparatoria dentro del proceso.
5.- La modificación que ha hecho el TEAR
de los bienes y derechos ocultados, pasando estos del dinero en
efectivo que defiende la Administración a las participaciones
sociales y la actividad económica que dice el TEAR, ha
supuesto que el TEAR se haya enzarzado con el problema de cómo
valorar las participaciones sociales.
En este caso, siendo lo ocultado dinero efectivo,
solo hay que tomar su importe para saber su valoración. A fin
de cuentas, la valoración de un bien es la determinación
de su valor cuantificándolo en dinero de curso legal.
6.- Corresponde ahora referirse al criterio del
TEAR de que siendo la propiedad de la sociedad A, SL, de Doña
X y de su hijo Don ZX, al 50%, la responsabilidad también ha
de repartirse en la misma proporción.
Considera este Departamento, por el contrario,
que cada responsable lo es de la totalidad de la deuda del deudor
principal, y para ello se van a exponer dos líneas
argumentales, la primera basada en el carácter tendencial de
esta responsabilidad y la segunda fundamentada en la solidaridad
civil.
Expondremos en el presente fundamento la primera
línea argumental, y en el siguiente la segunda.
El artículo 42.2.a) de la LGT persigue a
los que sean causantes o colaboren en la ocultación o
transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la
finalidad de impedir la actuación de la Administración
tributaria. Por lo tanto, es completamente indiferente -aunque su
relato sirva para explicar los hechos acontecidos y la implicación
cada responsable en los mismos- qué proporción de la
sociedad utilizada para ocultar los bienes tiene cada responsable.
Lo que determina la responsabilidad es la participación en la
ocultación misma y la normativa reguladora no establece
ningún límite en función del lucro que la
ocultación procure al responsable ni de su grado de
participación. Tan es así que la responsabilidad
tampoco se vincula a ningún resultado y, en este sentido
pueden citarse múltiples resoluciones de ese Tribunal, por
todas la de de 28 de abril de 2017, R. G. 4855-14.
En cuanto al Tribunal Supremo, puede citarse su
sentencia de 20 de junio de 2014, recurso 2866/2012, fundamento de
derecho quinto. Así, del modo más contundente posible,
afirma el Supremo el carácter meramente tendencial de esta
acción, de modo que no es necesaria la consecución de
un resultado, basta con que los actos realizados por los
responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin
necesidad de que se consume dicho resultado.
Pues bien, este carácter tendencial es el
que hace imposibles los cálculos del TEAR al objeto de
limitar la responsabilidad, porque ha de atenderse a la intención
de la responsable, que conocía perfectamente la situación
tributaria del deudor principal, y no atenerse a la concreta
proporción de la sociedad de la que era propietaria por mitad
y que sirvió para ocultar el dinero del deudor principal.
El TEAR mezcla indebidamente el alcance que debe
darse a la responsabilidad con la proporción que cada
responsable tiene de la sociedad que se utilizó para la
ocultación, pero sucede que el alcance que ha de imputarse a
cada responsable es el importe que la Hacienda Pública
hubiera podido trabar para la satisfacción de su deuda. En
palabras de ese Tribunal Económico-Administrativo Central, en
su resolución de 27 de septiembre de 2018, R.G. 1515-17,
fundamento de derecho segundo (la negrita es añadida): "para
determinar el segundo de estos elementos, el alcance de la
responsabilidad, será preciso establecer una comparativa
entre: a) la deuda tributaria pendiente del deudor principal que
pretende hacerse efectiva a través de actuaciones ejecutivas
en el procedimiento administrativo de apremio; y b) el valor de los
bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la
Administración tributaria en ese procedimiento ejecutivo y
que no han podido trabarse debido a las conductas de ocultación
o levantamiento de bienes realizados por el deudor principal en
colaboración con terceros (luego responsables),
las cuales se realizan en fraude de la Hacienda Pública con
el fin de evitar la efectividad de la acción de cobro".
7.- Los responsables y el obligado principal son
solidarios entre sí respecto de la deuda única, y con
esto queremos decir que entre todos ellos se construye, ope
legis, una solidaridad civil.
Esto no se duda y es, por ejemplo, el fundamento
de la extensión de los efectos interruptivos de la
prescripción, cosa imposible fuera de la solidaridad civil.
Sucede que, si hablamos de solidaridad civil
pasiva, debemos acudir al derecho civil y la jurisprudencia que lo
interpreta, así lo ordena la prejudicialidad civil no
devolutiva. Esto es la ley.
Es cierto que esta regulación debe traerse
con carácter supletorio, pues la LGT no regula la
solidaridad, sino que se limita a dar alguna que otra precisión.
Una de estas matizaciones sucede cuando el artículo 41.6 LGT
advierte de que los responsables tienen derecho de reembolso frente
al deudor principal, en los términos previstos en la
legislación civil.
Es una previsión acaso ociosa, pues es
claro el derecho no sólo de reembolso frente al obligado
principal, pues la deuda es única, y la responsabilidad mera
herramienta recaudatoria, sino de repetición entre los
propios responsables, de resultar fallido el obligado principal y
haber pagado la totalidad uno de los responsables.
Es un hecho que nadie discute; en tal tesitura,
es cierto que el responsable que ha pagado, tiene derecho a instar
en sede civil su derecho a repetir, para que sea el juez civil el
que orqueste lo que se denomina el reparto en la sede interna, en
atención a la intensidad de la participación de cada
cual.
Pero quiere el derecho civil que esa
cuantificación del contubernio fraudatorio, esa partición
del fraude sea de cuenta de los conjurados en el fraude y no estorbe
al acreedor al que el derecho, como víctima que ha sido, le
procura el derecho a pedir todo de todos. Una vez reparado el
acreedor burlado, que sean los burladores los que se apañen
entre ellos.
Este es el planteamiento del derecho civil
diametralmente opuesto al del TEAR que viene a exigir al acreedor
público, investido de solidaridad, tener que andar
aquilatando particiones y cuantificaciones en base a la intensidad
de la participación en el fraude.
Termina el Director recurrente solicitando la
estimación del presente recurso y que se establezca como
criterio lo siguiente:
- Los tribunales económico-administrativos
pueden rebatir las conclusiones que la Administración
tributaria obtenga de las pruebas indiciarias que presenten, pero en
ningún caso pueden desconocerlas so pena de producir
indefensión a la Administración tributaria.
De acuerdo con la jurisprudencia civil que
desarrolla la responsabilidad extracontractual, quien causa o
colabora en la creación de un riesgo superior al normal viene
obligado a dar una explicación racional y bastante, ya que
por virtud de los principios de disponibilidad y facilidad
probatoria se produce el desplazamiento de la carga de la prueba, de
suerte que la ausencia de esa explicación obrará como
prueba en su contra, a valorar en su conjunto.
- La valoración de los bienes o derechos
ocultados debe estar referida al momento en que se realiza el
presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad. Cuando
estos hechos sean varios y separados en el tiempo formando parte de
un proceso con distintos actos encaminados a la ocultación,
habrá que estar a su naturaleza y relevancia, pudiendo estar
la valoración de los distintos bienes o derechos ocultados
referida a los distintos momentos dentro de ese proceso.
- Cuando lo ocultado o transmitido es dinero en
efectivo, su valor es su importe.
- Cuando son varios los responsables que han
concurrido causalmente en idéntico presupuesto de la
ocultación, el alcance de la responsabilidad no puede
distribuirse entre ellos en función del beneficio directo o
indirecto que se le pueda atribuir a cada uno por la ocultación,
o de la intensidad de su participación causal en la misma,
porque no es el beneficio, sino la participación en la
ocultación lo que cuenta, de manera que la totalidad del
alcance se declarará a todos y cada uno de los responsables,
dado el carácter tendencial de esta responsabilidad y sin
perjuicio del derecho de los responsables a reclamarse unos a otros
lo que corresponda, en sede civil, por aplicación de las
reglas de la solidaridad civil.
QUINTO: El obligado tributario que en su
día ostentó ante el TEAR la condición de
interesado (cuya situación jurídica particular en
ningún caso va a resultar afectada por la resolución
que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo
242.3 de la LGT), no formuló alegaciones en el plazo
concedido a tal efecto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de
competencia, legitimación y plazo para la admisión a
trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el
artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO: Las distintas cuestiones
controvertidas conciernen a la responsabilidad solidaria regulada en
el artículo 42.2.a) de la LGT.
Dispone el citado precepto:
"Artículo
42. Responsables solidarios
2. También serán
responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y,
en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y
el interés de demora del período ejecutivo, cuando
procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se
hubieran podido embargar o enajenar por la Administración
tributaria, las siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes
o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o
derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la
actuación de la Administración tributaria".
A este tipo de responsabilidad nos hemos referido
en múltiples ocasiones. Así, en nuestra resolución
de 27 de junio de 2019 (RG 276/2017) señalamos (la negrita es
añadida):
<<TERCERO.-
(........).
La responsabilidad
solidaria prevista en el artículo 42.2 de la LGT nace para
proteger la presunción de legalidad y ejecutividad de los
actos administrativos que integran el procedimiento de apremio
frente a las conductas que obstaculizan o impiden la acción
recaudadora.
En cuanto a la
interpretación de este precepto, a los efectos aquí
pretendidos, en el apartado a) la responsabilidad relativa a la
ocultación de bienes o derechos del deudor, no se
circunscribe la conducta a más elemento temporal que el que
se deriva de la propia finalidad de la conducta: impedir la traba
del patrimonio del deudor. Así exige para que se dé el
supuesto de responsabilidad en él establecido, la
concurrencia de los siguientes requisitos: 1) Ocultación
de bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de
impedir o eludir su traba. La ocultación comprende cualquier
actividad que distraiga bienes o derechos, ya sea por
desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar
responder con ellos. 2) Acción u omisión del presunto
responsable consistente en causar o colaborar en dicha ocultación.
El término "causar" implica un enlace razonable y
directo entre la conducta del responsable y la ocultación; y
colaborar entraña complicidad, cooperación, y 3) Que
quede acreditado por la Administración que la participación
del responsable en la ocultación responde a la mala fe,
buscando el engaño para eludir la deuda o para hacer inútil
la responsabilidad del deudor mediante hechos o fórmulas
jurídicas dirigidas a preparar, provocar, simular o agravar
la disminución de la solvencia patrimonial del deudor. No
exige la norma una actividad dolosa (ánimus (ánimus
nocendi) sino simplemente un conocimiento de que se pueda ocasionar
un perjuicio (scientia fraudis).
CUARTO.- Es especialmente
relevante en el caso que nos ocupa el tercer requisito, en
tanto que es la cuestión objeto de controversia. Este tipo de
responsabilidad exige que la ocultación o transmisión
se haya realizado con una finalidad concreta, como es impedir la
actuación de la Administración tributaria. Y es
precisamente este requisito el nexo de unión principal de la
conducta con el elemento subjetivo de este presupuesto de
responsabilidad. Es necesario que la conducta consistente en ocultar
o transmitir el bien haya sido realizada con la finalidad de impedir
la actuación de la Administración tributaria, dado que
si se demuestra que la finalidad de la ocultación o
transmisión ha sido otra, al carecer de intencionalidad
perjudicial, no se tendrá que responder del presunto daño
causado.
Por lo tanto, este
supuesto de responsabilidad exige acreditar que se ha actuado de
forma intencionada, con voluntad de impedir la actuación de
la Administración tributaria que de esta manera se verá
imposibilitada de trabar bienes o derechos del deudor, bien
porque han salido de su esfera patrimonial, pasando a ser
formalmente de titularidad de otras personas, bien porque
sencillamente se han ocultado, haciéndose imposible que sean
alcanzados por la Administración tributaria. Es decir, es
necesario que exista una conducta culpable o dolosa, o por lo menos
negligente, en quien participa o coopera en la realización
del ilícito tributario que determina la concurrencia del
supuesto de responsabilidad, para que pueda ser declarado
responsable solidario, ya que la responsabilidad del artículo
42.2.a) trascrito no consagra una responsabilidad objetiva, sino que
la responsabilidad allí prevista requiere de la concurrencia
de, cuando menos, negligencia en la actuación del
responsable.
Como señala la
sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de julio de 2011 (Recurso
13/2010):
"Para que tal
declaración tenga lugar:
1) Se exige la existencia
de una conducta activa de los sujetos, es decir, que a través
de su actuación se revele la búsqueda de la finalidad
perseguida, que no es otra que intentar impedir la actuación
de la Administración tributaria.
2) No es necesaria la
consecución de un resultado, sino la dicción literal
del precepto revela que basta con que los actos realizados por los
responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin
necesidad de que se consume dicho resultado."
Y además hay que
señalar que en este caso la carga de la prueba de la
concurrencia de los requisitos objetivos y subjetivos recae en la
Administración tributaria, que de acuerdo con la sentencia de
la Audiencia Nacional de 1 de marzo de 2010 (recurso 307/2008) debe
"demostrar que el negocio jurídico realizado con la
concurrencia de voluntades del deudor principal y deudor solidario
es un negocio jurídico tendencial, realizado con la finalidad
de ocultar o esconder los bienes del deudor principal de la
posibilidad de su realización por la Hacienda Pública
(...). Lo anterior se ha acreditado mediante una prueba indiciaria
pues normalmente no existe, en estos casos, un reconocimiento
expreso del hecho.">>
TERCERO: La primera cuestión
controvertida concierne a la determinación de los bienes o
derechos transmitidos u ocultados. En particular, se trata de
determinar si los órganos económico-administrativos
pueden prescindir de valorar las pruebas indiciarias sostenidas por
el órgano de recaudación para justificar el acuerdo de
declaración de responsabilidad, alterando, en su lugar, el
bien o derecho ocultado.
Consideramos de interés resumir brevemente
las distintas posturas sobre la operación de ocultación
en el supuesto de hecho planteado en el presente recurso:
A) El órgano de recaudación
concluyó en la comunicación de inicio del
procedimiento de declaración de responsabilidad que A, SL
colaboró en la ocultación de 1.200.900,00 euros del
deudor ingresados por éste en efectivo en una de las cuentas
bancarias de la sociedad, colaboración que habría
resultado imposible sin la colaboración añadida de
Doña X, esposa del deudor, y del hijo de ambos, Don ZX, los
cuales eran los propietarios al 50% de la citada sociedad. Así
lo resume el acuerdo de inicio del procedimiento cuando señala:
"En definitiva, el deudor ha ocultado bienes, al menos por
1.200.900,00 euros, importe de las aportaciones mediante ingresos en
la sociedad A, SL, con la colaboración de esta sociedad, de
su esposa Doña X y de su hijo mayor Don ZX".
Tras las alegaciones formuladas por Doña X
en el trámite de audiencia concedido con la comunicación
de inicio del procedimiento, el órgano de recaudación
mantuvo la misma conclusión en el acuerdo de declaración
de la responsabilidad considerando, en definitiva, que "....los
ingresos realizados en la sociedad forman parte de los propios
bienes de Don Z...." y que la colaboración por parte
de Doña X en la ocultación de bienes del deudor se
produce "...en el momento en el que adquieren las
participaciones de la sociedad A, S.L. y nombran apoderado a Don
Z...".
Así pues, el órgano de recaudación
considera que el deudor principal ocultó 1.200.900,00 euros a
través de su ingreso en la cuenta bancaria de A, SL con la
colaboración necesaria de Doña X y su hijo mayor, Don
ZX, propietarios al 50% cada uno de aquélla. Colaboración
que comenzó en el momento en que adquirieron las
participaciones en dicha sociedad.
C) Presentada reclamación
económico-administrativa frente al acuerdo de declaración
de responsabilidad, el TEAR considera que lo que se ha
ocultado es la verdadera titularidad de las participaciones en la
entidad A, SL, que correspondía a Don Z y no a su esposa Doña
X ni a su hijo Don ZX, impidiendo de este modo el embargo por la
Hacienda Pública de dichas participaciones para cobrarse las
deudas del deudor principal; la colaboración de Doña X
en la ocultación queda fuera de toda duda, a juicio del TEAR,
pues, sin su colaboración activa, no era posible hacerle
figurar como titular de las participaciones. Ello se desprende con
claridad de la resolución del TEAR cuando afirma: "Ahora
bien, a juicio de este Tribunal, la ocultación se refiere a
la titularidad de las participaciones sociales de A, S. L., que
corresponde a Don Z, no a Doña X y a su hijo Don ZX. Esas
participaciones, de no haberse generado la falsa apariencia hubiesen
podido ser embargadas para la cancelación de las deudas de
Don Z (como sujeto pasivo y como responsable) y su producto aplicado
a la satisfacción de dichas deudas".
D) El Director recurrente afirma que lo que ha
sucedido en este caso, y así se explica en el acuerdo de
declaración de responsabilidad, es que la esposa y el hijo
del deudor principal compraron en diciembre de 2011 una sociedad que
es la que sirvió para ocultar dinero efectivo del deudor
principal, por un montante de al menos 1.200.900,00 euros. Así
pues, el proceso de ocultación se inicia con la compra de la
sociedad y culmina con los ingresos injustificados de dinero
efectivo en la cuenta XX271 de esa sociedad, en 2014. La
Administración tributaria, señala el Director, no
discute que la titularidad de la sociedad A, SL corresponde a Doña
X y a su hijo, sino que se limita a poner de manifiesto las pruebas
e indicios necesarios para determinar que se ha producido ocultación
de patrimonio del deudor principal y para declarar a los
responsables como tales.
Para el Director recurrente este pasar por alto
los hechos concretos y los indicios que presenta la Administración
para imputar la responsabilidad y sustituirlos por otros, supone que
la revisión llevada a cabo por el TEAR ocasiona indefensión
a la Administración tributaria, sobre todo en casos como el
presente, en el que no cabe un recurso ordinario de alzada. En
efecto, lo descrito provoca, en opinión del Director, que el
pronunciamiento final sea la minoración del alcance de la
responsabilidad declarada, sin que el TEAR haya rebatido en ningún
momento los hechos e indicios presentados, ni haya dado un valor
jurídico a la ausencia de una explicación razonable
por la declarada responsable a la inferencia presentada por la
Administración, como era su obligación ex artículo
217 LECiv. Por tal motivo, solicita de este Tribunal Central que se
fije como criterio que los tribunales económico-administrativos
pueden rebatir las conclusiones que la Administración
tributaria obtenga de las pruebas indiciarias que presenten, pero en
ningún caso pueden desconocerlas so pena de producir
indefensión a la Administración tributaria.
A este respecto se ha de recordar la sentencia
del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2012 (rec. cas. 559/2010)
que dispone en su fundamento jurídico quinto:
".....la facultad
revisora concedida a los órganos económico-administrativos
versa sobre el examen de la conformidad a derecho del acto
administrativo de liquidación tributaria, lo que comporta que
todo lo que exceda del examen jurídico de dicha cuestión
constituye una irregularidad invalidante en el proceder del órgano
económico-administrativo regional, al sustituir la decisión
a tal fin alcanzada por las autoridades de gestión, por otra
distinta en el curso de la reclamación interpuesta por el
propio contribuyente, lo que asimismo implica un incumplimiento
flagrante del papel que le atribuye nuestro ordenamiento jurídico.
Es cierto que el órgano de revisión, conforme a los
artículos 40, apartado 1, y 101, apartado 4, del Reglamento
de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas,
aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de
marzo de 1996), puede analizar todas las cuestiones que ofrezca el
expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, estando
facultado, tras el análisis del supuesto de hecho, para
determinar el marco jurídico de referencia, obteniendo de su
aplicación las consecuencias pertinentes, pero no es menos
cierto que lo que no puede es alterar el supuesto de hecho
determinado por el órgano de gestión,....".
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo
de 1 de marzo de 2016 (rec. cas. 3155/2014) señala:
"Otro modo de actuar
supondría admitir que los órganos de revisión
pueden invadir las funciones de los órganos de gestión
y suplir las deficiencias y errores que éstos hayan podido
incurrir, cuando su función es determinar la conformidad o no
a Derecho de la liquidación practicada...."
Así las cosas, hemos de concluir que el
TEAR no podía alterar el supuesto de hecho determinado por el
órgano de recaudación. Habiendo fijado este último
que la ocultación lo fue de dinero en efectivo del deudor
principal por importe de 1.200.900,00 euros, ingresado
injustificadamente por éste en la cuenta bancaria de la
sociedad con la colaboración de los declarados responsables,
que habían comprado previamente las participaciones de la
sociedad, el TEAR, sin embargo, concluye que lo que se ha ocultado
es la verdadera titularidad de las participaciones en la entidad,
que correspondía al deudor principal y no a los declarados
responsables, impidiendo de este modo el embargo por la Hacienda
Pública de dichas participaciones para cobrarse las deudas
del deudor principal. De este modo, el TEAR, sin dar respuesta a las
conclusiones obtenidas por el órgano de recaudación a
través de las pruebas indiciarias expuestas en el acuerdo de
declaración de responsabilidad, altera directamente el
supuesto de hecho fijado por aquél al situar la ocultación
determinante de la exigencia de la responsabilidad no en el dinero
en efectivo por importe de 1.200.900,00 euros ingresado
injustificadamente en la cuenta bancaria de la sociedad sino en la
adquisición de las participaciones de esta última.
El TEAR debía, pues, limitarse a
determinar la conformidad o no a Derecho del acuerdo de exigencia de
responsabilidad, valorando las pruebas indiciarias sostenidas por el
órgano de recaudación. En su lugar, ha invadido las
funciones de dicho órgano presentando un supuesto de hecho
nuevo y distinto. Ha sustituido la decisión alcanzada por el
órgano de recaudación por otra distinta en el curso de
la reclamación interpuesta. Tal modo de proceder constituye
una irregularidad invalidante a tenor de la jurisprudencia indicada.
Así pues, se ha de concluir que los
tribunales económico-administrativos pueden rebatir las
conclusiones que la Administración tributaria obtenga de las
pruebas indiciarias que se presenten, pero en ningún caso
desconocerlas y, en su lugar, alterar el supuesto de hecho
determinado por aquélla.
CUARTO: La segunda cuestión
controvertida consiste en determinar el momento al que debe estar
referida la valoración de los bienes o derechos transmitidos
u ocultados. El TEAR, tras situar la ocultación en la
adquisición de las participaciones de la sociedad, dice que
debe ser aquel en el que tales títulos pudieron ser
embargados.
Es doctrina vinculante de este Tribunal Central,
manifestada en nuestra resolución de 28 de abril de 2015 (RG
3551/2014), dictada en unificación de criterio, que la
valoración de los bienes a considerar para determinar el
alcance de la responsabilidad regulada en el artículo 42.2.a)
de la Ley 58/2003 General Tributaria, debe referirse al momento en
el cual se realiza el presupuesto de hecho determinante de la
responsabilidad, momento en el cual se llevan a cabo las conductas
de ocultación o transmisión de los bienes realizadas
con la intencionalidad fraudulenta de distraer tales bienes de la
acción de cobro de la Administración Tributaria.
Pese a reconocer erróneo el criterio
seguido por el TEAR, dado que existe ya doctrina de este Tribunal
Central sobre la cuestión controvertida, procede inadmitir,
tal como indicamos en nuestra resolución de 9 de junio de
2020 (RG 1484/2019) dictada en unificación de criterio, el
presente recurso extraordinario de alzada en relación con tal
cuestión.
QUINTO: El Director recurrente solicita en
tercer lugar que se unifique criterio en el sentido de que cuando lo
ocultado o transmitido es dinero en efectivo, su valor es su
importe. A este respecto se ha de señalar que el TEAR no se
ha pronunciado sobre tal cuestión. Precisamente porque alteró
el supuesto de hecho determinado por el órgano de
recaudación, ubicando la ocultación en la adquisición
de las participaciones de la sociedad en lugar de en el ingreso de
dinero en efectivo en la cuenta bancaria de ésta, se
pronunció sobre la necesidad de valorar dichas
participaciones pero no sobre la valoración del dinero en
efectivo.
En consecuencia, tal como dijimos en nuestra
resolución de 28 de enero de 2020 (RG 2212/2018), dictada en
unificación de criterio:
"Así las
cosas, no es admisible a trámite un recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio si se aprecia
incongruencia entre lo solicitado por el Director recurrente en
dicho recurso y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución
impugnada, pues corresponde al recurrente motivar que el criterio
aplicado es dañoso y erróneo, lo que no se produce en
el presente, en cuanto el criterio considerado como tal por el
recurrente no es el sostenido por el Tribunal Regional en su
resolución".
Procede, pues, inadmitir a trámite el
recurso extraordinario de alzada en relación con el tercer
criterio cuya unificación pretende el Director.
SEXTO: Por último, el Director
recurrente solicita que se fije como criterio que cuando son varios
los responsables que han concurrido causalmente en idéntico
presupuesto de la ocultación, el alcance de la
responsabilidad no puede distribuirse entre ellos en función
del beneficio directo o indirecto que se le pueda atribuir a cada
uno por la ocultación, o de la intensidad de su participación
causal en la misma, porque no es el beneficio, sino la participación
en la ocultación lo que cuenta, de manera que la totalidad
del alcance se declarará a todos y cada uno de los
responsables, dado el carácter tendencial de esta
responsabilidad y sin perjuicio del derecho de los responsables a
reclamarse unos a otros lo que corresponda, en sede civil, por
aplicación de las reglas de la solidaridad civil.
Le consta, en efecto, a este Tribunal Central que
además de a Doña X se le derivó la
responsabilidad en virtud del artículo 42.2.a) de la LGT a su
hijo, Don ZX. La reclamación económico-administrativa
nº 17/00914/2017 que éste interpuso frente al acuerdo de
derivación culminó en la resolución del TEAR de
Cataluña, de 30 de junio de 2021, que se pronunció en
idénticos términos que la impugnada en el presente
recurso extraordinario de alzada.
Como expusimos más arriba, el TEAR
considera que lo que se ha ocultado es la verdadera titularidad de
las participaciones en la entidad A, SL, que correspondía a
Don Z y no a su esposa Doña X ni a su hijo Don ZX,
impidiéndose de este modo el embargo por la Hacienda Pública
de dichas participaciones para cobrarse las deudas del deudor
principal.
Este Tribunal Central señaló en su
resolución de 27 de septiembre de 2018 (RG 1515/2017),
dictada en unificación de criterio, lo que sigue (la negrita
es añadida):
"La
responsabilidad solidaria que se regula en el artículo 42.2
LGT es una responsabilidad solidaria limitada, en la medida en que
la propia norma establece un límite al alcance de dicha
responsabilidad, cual es el del valor de los bienes o derechos que
se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración
tributaria.
Por su parte, los
elementos que conforman estos supuestos de responsabilidad son:
1- El presupuesto de hecho
habilitante, que viene constituido por una serie de conductas
descritas en el artículo 42.2 LGT que dan lugar a la
exigencia de responsabilidad.
2- El alcance de la
responsabilidad, que será el de la deuda tributaria pendiente
y, en su caso, el de las sanciones tributarias, incluidos el recargo
y el interés de demora del período ejecutivo, cuando
procedan, con el límite del valor de los bienes o derechos
que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración
tributaria si los mismos no hubieran sido sustraídos de
manera fraudulenta del patrimonio del deudor con la finalidad de
impedir su traba, a través de la ocultación o
transmisión.
En consecuencia, para
determinar el segundo de estos elementos, el alcance de la
responsabilidad, será preciso establecer una comparativa
entre: a) la deuda tributaria pendiente del deudor principal que
pretende hacerse efectiva a través de actuaciones ejecutivas
en el procedimiento administrativo de apremio; y b) el valor de los
bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la
Administración tributaria en ese procedimiento ejecutivo y
que no han podido trabarse debido a las conductas de ocultación
o levantamiento de bienes realizados por el deudor principal en
colaboración con terceros (luego responsables), las cuales se
realizan en fraude de la Hacienda Pública con el fin de
evitar la efectividad de la acción de cobro.
Por lo tanto, conocido
el importe de la deuda que se persigue y una vez determinado el
valor de los bienes que hubieran podido trabarse en el procedimiento
ejecutivo, el presunto responsable responderá por la menor de
estas cantidades.
En este sentido se ha
pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central en
la resolución 1500/2007 de 24 de febrero de 2009, si bien con
la aplicación del 131.5 LGT 230/1963, cuando afirma:
"Los importes
resultantes de deuda tributaria pendiente y valoración del
bien "que se hubiere podido embargar" deben ser
comparados, a fin de tomar como "alcance de la responsabilidad"
la menor de ambas cantidades.""
El alcance de la responsabilidad del responsable
solidario está constituido, pues, por la menor de las dos
cantidades siguientes: (i) el importe de la deuda del deudor
principal que se persigue (deuda tributaria pendiente y, en su caso,
sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de
demora del período ejecutivo, cuando procedan) y (ii) el
valor de los bienes que hubieran podido trabarse en el procedimiento
ejecutivo por la Administración tributaria si los mismos no
hubieran sido sustraídos de manera fraudulenta del patrimonio
del deudor con la finalidad de impedir su traba, a través de
la ocultación o transmisión.
Partiendo de la resolución del TEAR objeto
de este recurso, los bienes que de acuerdo con la misma hubieran
podido trabarse por la Administración tributaria si no
hubiesen sido sustraídos fraudulentamente del patrimonio del
deudor principal eran las participaciones en la sociedad A, SL que,
perteneciendo en realidad al deudor principal según el TEAR,
se pusieron a nombre de los dos responsables solidarios por mitad.
Cada uno de los responsables solidarios, Doña X y Don ZX,
ocultó, pues, la mitad de dichas participaciones del alcance
de la Administración. El hecho de que ambos responsables
concurrieran en el mismo presupuesto de ocultación
(adquisición por mitad, en unidad de acto, de las
participaciones sociales) no autoriza, a juicio de este Tribunal
Central, a ampliar el alcance de la responsabilidad de cada uno de
ellos como si cada uno hubiera adquirido el 100 por 100 de dichos
títulos.
No puede obviarse, en este sentido, la
peculiaridad de la responsabilidad solidaria del artículo
42.2.a) de la LGT: se trata de una responsabilidad solidaria
limitada, en la medida en que la propia norma establece un límite
al alcance de dicha responsabilidad, cual es el del valor de los
bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la
Administración tributaria. De este modo, la Administración,
para cobrarse la deuda del deudor principal, puede actuar
ejecutivamente contra él, por la totalidad de dicha deuda,
así como contra cada uno de los responsables solidarios del
artículo 42.2.a) de la LGT pero, en este último caso,
sólo por el valor de los bienes o derechos que hubiera podido
embargar de no mediar la ocultación realizada por cada uno de
ellos.
Con carácter general puede afirmarse que
cuando los responsables del artículo 42.2.a) de la LGT
concurran causalmente en el mismo presupuesto de ocultación,
consistente en la adquisición de la propiedad de bienes o
derechos del deudor principal, el alcance de la responsabilidad para
cada uno de ellos vendrá limitado por el valor de los bienes
o derechos correspondiente a su porcentaje de participación
en dicha adquisición, representativo de su colaboración
en la ocultación.
Así las cosas, el criterio cuya
unificación pretende el Director no puede ser aceptado en el
caso concreto resuelto por el TEAR de ocultación de las
participaciones en el que concurre la responsabilidad tanto en Doña
X como en su hijo.
Ello no implica afirmar que necesariamente en
otros casos de concurrencia de responsables en el mismo presupuesto
de ocultación las cosas no puedan ser como indica el
Director.
Debe recordarse, a este respecto, que la
casuística en materia de ocultación es muy amplia,
como se ha puesto de manifiesto en numerosas resoluciones dictadas
por este Tribunal Central. Así, por ejemplo, en nuestra
resolución de 16 de marzo de 2021 (RG 1036/2020), dictada en
unificación de criterio, indicábamos:
Así las cosas, este Tribunal Central
concluye que el término "ocultación" debe
entenderse en un sentido amplio, no limitado a aquellas actuaciones
que supongan la ocultación física de un bien del
deudor principal o la ocultación jurídica mediante su
transmisión, sino también todos aquellos actos que,
como ocurre en el caso examinado en el presente recurso
extraordinario, aún no conllevando la pérdida por el
deudor de la titularidad del bien, dificultan la acción
ejecutiva de la Administración tributaria para el cobro de
las deudas por disminuir el valor de realización del bien
para la Hacienda Pública.
Tal amplitud de supuestos de ocultación
determinantes de la responsabilidad regulada en el artículo
42.2.a) de la LGT impide fijar un criterio uniforme acerca de la
distribución del alcance de la responsabilidad cuando son
varios los responsables que concurren en el mismo presupuesto de
ocultación, de modo que será necesario analizar la
cuestión caso por caso.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL
DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda:
- Declararlo INADMISIBLE respecto de las
cuestiones controvertidas segunda y tercera.
- ESTIMARLO respecto de la primera
cuestión controvertida y unificar criterio en el sentido
siguiente:
Los tribunales económico-administrativos
pueden rebatir las conclusiones que la Administración
tributaria obtenga de las pruebas indiciarias que se presenten, pero
en ningún caso desconocerlas y, en su lugar, alterar el
supuesto de hecho determinado por aquélla.
- DESESTIMARLO en relación con la
cuarta cuestión controvertida y unificar criterio en el
sentido siguiente:
El alcance de la responsabilidad del responsable
solidario del artículo 42.2.a) de la LGT está
constituido por la menor de las dos cantidades siguientes: (i) el
importe de la deuda del deudor principal que se persigue (deuda
tributaria pendiente y, en su caso, sanciones tributarias, incluidos
el recargo y el interés de demora del período
ejecutivo, cuando procedan) y (ii) el valor de los bienes que
hubieran podido trabarse en el procedimiento ejecutivo por la
Administración tributaria si los mismos no hubieran sido
sustraídos de manera fraudulenta del patrimonio del deudor
con la finalidad de impedir su traba, a través de la
ocultación o transmisión.
Con carácter general puede afirmarse que
cuando los responsables del artículo 42.2.a) de la LGT
concurran causalmente en el mismo presupuesto de ocultación,
consistente en la adquisición de la propiedad de bienes o
derechos del deudor principal, el alcance de la responsabilidad para
cada uno de ellos vendrá limitado por el valor de los bienes
o derechos correspondiente a su porcentaje de participación
en dicha adquisición, representativo de su colaboración
en la ocultación.
Sin perjuicio de lo indicado anteriormente, la
gran amplitud de supuestos de ocultación determinantes de la
responsabilidad regulada en el artículo 42.2.a) de la LGT que
pueden darse impide fijar un criterio uniforme acerca de la
distribución del alcance de la responsabilidad cuando son
varios los responsables que concurren en el mismo presupuesto de
ocultación, de modo que será necesario analizar la
cuestión caso por caso.