En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los siguientes acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):
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Acuerdo de liquidación de fecha 26 de noviembre de 2021, derivado del acta de disconformidad A02-...6, relativa al concepto "Tarifa Exterior-Comunidad", ejercicio 2018 y cuantía 94.406,90 euros.
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Acuerdo de liquidación de fecha 26 de noviembre de 2021 derivado del acta de disconformidad A02-...1, relativa al concepto "IVA Actas de Inspección", ejercicio 2018, y cuantía 306.667,56 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-09243-2021
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17/12/2021
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22/12/2021
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00-09286-2021
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17/12/2021
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23/12/2021
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SEGUNDO.- Consta en lo actuado que la Dependencia de Control Tributario y Aduanero incoó a la entidad interesada las siguientes actas de disconformidad:
- A02--...6, extendida por el concepto "Tarifa Exterior-Comunidad", ejercicio 2018, en la que se proponía la liquidación siguiente:
Cuota: 89.127,62 euros.
Intereses de demora: 5.249,99 euros.
Total deuda a ingresar: 94.377,61 euros.
- A02-...1, extendida por el concepto "IVA Importación", ejercicio 2018, en la que se proponía la liquidación siguiente:
Cuota: 1.006.203,91 euros.
Intereses de demora: 0 euros.
Total deuda a ingresar: 1.006.203,91 euros.
Del conjunto de las actas citadas y sus informes complementarios se desprende lo siguiente:
I. La entidad reclamante presentó en aduana, con fecha de admisión 10 de diciembre de 2018 el DUA (… ...), declarando como posición arancelaria 3815 12 00 90, con tipo del arancel del 6,5%. La mercancía, procedente de PAÍS_1, era descrita como (...), y fue adquirida al proveedor TW (en adelante, TW). El valor en aduana declarado fue de 5.210.177,93 euros para una cantidad de 84.412 libras (38.384 kilogramos). Para la fabricación del catalizador se emplea como materia prima platino que el reclamante suministra gratuitamente a TW y cuyo valor no se incluye en el valor en aduanas declarado.
II. La mercancía importada es utilizada como catalizador en la denominada unidad (...) de ... titularidad de la entidad reclamante, situada en MUNICIPIO_1.
III. El catalizador se retira de la unidad cuando se agota y se traslada a PAÍS_2 a la empresa HS, para la recuperación del platino utilizado en la fabricación de dicho catalizador, si bien, no se logra recuperar el 100% del metal inicialmente incorporado.
El platino recuperado se traslada a la empresa PAÍS_2 DR que funciona como trader, de la entidad NP, depositario del platino.
Según señala la inspección, para la fabricación del catalizador, se facilita a TW la cantidad física de platino necesaria, transfiriéndose desde la cuenta de NP, a la cuenta de aquel en el mismo banco.
IV. La regularización se justifica en base a lo establecido en el artículo 71.1 b CAU, determinándose que debe añadirse al valor en aduanas declarado por el reclamante, el valor del platino suministrado gratuitamente por el importador para la fabricación del catalizador importado.
La cantidad de platino suministrado para la fabricación de la mercancía importada se corresponde con el platino recuperado mediante extracción del catalizados usado, así como de una cantidad de platino adquirido por la reclamante y otra cantidad de platino adquirido mediante un contrato de leasing.
El platino se valora por la inspección por la suma de los siguientes componentes: gastos de extracción del catalizador, gastos de transporte a la refinería de metales situada en PAÍS_2 y gastos de refino; el importe del nuevo platino adquirido y el coste financiero correspondiente al platino adquirido en leasing.
VI. A la vista de lo señalado, la Administración procedió a incrementar el valor en aduana declarado en el importe de los conceptos señalados, exigiendo el importe de los derechos de aduana resultantes de dicho incremento así como el IVA a la Importación en el resultado de incorporar a la base imponible el importe de los citados derechos de aduana.
La entidad se encontraba acogida al régimen de IVA diferido en el ejercicio objeto de comprobación.
TERCERO.- Frente a las citadas propuestas de liquidación la entidad presentó escritos de alegaciones señalando, en síntesis, lo siguiente:
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Improcedencia de aplicar el artículo 71 CAU pues el platino es propiedad de la reclamante, no se suministra gratuitamente al vendedor.
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La interpretación de un artículo del CAU no puede llevar a resultados absurdos, pues el platino ya es comunitario.
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La liquidación incumple las normas interpretativas del acuerdo de valoración en aduanas de la OMC., al no practicar prorrateo.
En fecha 23 de septiembre de 2021 se dictaron los correspondientes acuerdos de liquidación por los conceptos Tarifa Exterior e IVA a la Importación, desestimando las alegaciones formuladas por la interesada y confirmando lo señalado en las propuestas de liquidación.
CUARTO.- Disconforme con lo anterior, la interesada interpuso en fecha 17 de diciembre de 2021 las presentes reclamaciones económico-administrativas que fueron registradas con números 00/04805/2019 y 00/04806/2019, respectivamente.
Puestos de manifiesto los expedientes, la entidad reclamante formuló alegaciones, reiterando lo manifestado en la vía anterior:
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Improcedencia de aplicar el artículo 71 CAU pues el platino es propiedad de la reclamante, no se suministra gratuitamente al vendedor.
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La interpretación de un artículo del CAU no puede llevar a resultados absurdos, pues el platino ya es comunitario.
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La liquidación incumple las normas interpretativas del acuerdo de valoración en aduanas de la OMC., al no practicar prorrateo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, citados en el encabezamiento son ajustados a Derecho.
CUARTO.- Con carácter previo este Tribunal considera necesario efectúa la descripción de la actividad llevada a cabo por la reclamante en la importación de las mercancías que van a ser objeto de regularización.
En el año 2018 se produjo una importación de 84.412 libras de catalizador, suministrado por la empresa PAÍS_1 TW (TW) para cuya fabricación, según consta en el contrato suscrito con la empresa TW, la reclamante LM se compromete a suministrarle, sin coste alguno, una cantidad entre 0,1370 y 0,1488 onzas troy de platino por cada libra de catalizador adquirido. El platino queda incorporado al cartucho del catalizador que se importa.
El platino es suministrado a TW, a través de la empresa NP. Se trata de un metal depositado en la sede PAÍS_1 de la empresa NP con la que LM, según señala la administración, no tiene relación alguna.
La orden de entrega del platino de NP a TW, es realizada por la entidad DR que tiene una cuenta de deposito de metal en NP.
DR y NP son empresas que, entre otras actividades se dedican al comercio de ...(incluyendo metales preciosos como oro, plata, platino y paladio) y productos relacionados, actuando como intermediario en los mercados internacionales.
El intercambio internacional de platino entre empresas depositarias se realiza principalmente a través de bancos de metales preciosos o empresas especializadas que gestionan inventarios y custodian el metal para clientes industriales, financieros y comerciales. Este sistema permite a las empresas transferir platino entre países sin necesidad de moverlo físicamente, utilizando redes globales y acuerdos entre las entidades depositarias.
El intercambio internacional de platino se efectúa de la siguiente forma:
1. Custodia del platino. Empresas (como fabricantes o recicladoras) depositan el platino en bóvedas de empresas depositarias o bancos de metales en una cuenta a nombre de la empresa.
Estas empresas depositarias o bancos de metales certifican la cantidad y calidad del platino, acreditándolo en cuentas de los clientes.
2. Transferencia de propiedad.
En lugar de enviar el platino físicamente entre países, las empresas transfieren la propiedad o los derechos de acceso al metal a través de las depositarias.
Así una empresa española que deposita platino en un banco español o de la UE, si necesita enviar platino a PAÍS_1, transfiere el derecho sobre una cantidad equivalente almacenada en una bóveda en PAÍS_1, gestionada por la misma red de bancos.
Los Bancos o empresas depositarias tienen inventarios de platino distribuidos en diferentes países y cuando una empresa transfiere platino, las depositarias ajustan sus balances internos, evitando mover el metal físicamente.
Si la empresa destinataria necesita el platino físicamente, puede retirarlo de la bóveda local en el país destino.
Así, como ocurre en el caso que nos ocupa, la empresa recicladora en la UE recupera platino y lo deposita en un banco local.
Cuando se necesita enviar platino a un proveedor en PAÌS_1 para fabricar componentes, en lugar de exportarlo físicamente, transfiere los derechos de propiedad sobre una cantidad equivalente almacenada en PAÍS_1 (en una bóveda conectada al mismo banco o red). La empresa proveedora tiene acceso a un banco de metales equivalente, donde se coordina el suministro.
En resumen, el intercambio internacional de platino entre depositarias utiliza redes bancarias y acuerdos para simplificar el comercio global, reduciendo la necesidad de mover físicamente el metal y ofreciendo flexibilidad operativa.
La relación entre LM y DR según consta en el acuerdo de liquidación es la siguiente:
1. LM adquirió un total de 24.605 onzas troy de platino en el año 2005 a diversas empresas comunitarias, entre las que se encontraba DR, suministrando el Platino sin coste alguno a TW para la fabricación de dos cargas de catalizador. Una de ellas se carga en la Unidad de ... y la otra se mantiene en el almacén como reserva para cuando es necesario regenerar la primera.
2. Una vez que el catalizador se agota, se retira de la unidad y se traslada a las instalaciones en PAÍS_2 de la empresa HS, que recupera el platino del catalizador agotado, aunque no logra recuperar el 100% del metal precioso.
3.- El platino recuperado se envía a DR donde queda depositado el platino, propiedad de LM.
Cuando es necesario proporcionar platino a TW para fabricar catalizador se hace una transferencia desde la cuenta de DR a la cuenta de TW en NP, poniendo a disposición de esta la cantidad física de platino necesaria para ser incorporada al catalizador.
QUINTO.- El valor en aduana de las mercancías se encuentra regulado en el Capítulo 3 del Título II (artículos 69 a 76) del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante CAU) y en el Título II, Capítulo 3 (artículos 217 a 146) del Reglamento de Ejecución (UE) nº 2015/2447 de la Comisión de 24 de noviembre de 2015 por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) no 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el código aduanero de la Unión (en adelante RECAU).
De acuerdo con el artículo 70 del Código Aduanero de la Unión (el subrayado es de este Tribunal):
"1. La base principal para determinar el valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción, que es el precio realmente pagado o por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.
2. El precio realmente pagado o por pagar será el pago total que el comprador haya efectuado o deba efectuar al vendedor o a un tercero en favor del vendedor, por las mercancías importadas, e incluirá todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de la venta de esas mercancías."
Define el Código Aduanero el valor de transacción como el precio pagado o por pagar por las mercancías que se importan con destino al territorio aduanero de la Unión, indicando además que dicho precio deberá incluir cualquier pago que se deba efectuar por la importación de dichas mercancías. Asimismo, prevé la norma la posibilidad de que dicho valor sea, en su caso, ajustado.
A dichos ajustes se refiere el artículo 71 del Código Aduanero de la Unión señalando en su apartado 1 lo que sigue (el subrayado es de este Tribunal):
"1. Al determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 70, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas se completará con:
a) (....)
b) el valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican a continuación, cuando hayan sido suministrados directa o indirectamente por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:
i) materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las mercancías importadas;
ii) herramientas, matrices, moldes y objetos similares utilizados en la producción de las mercancías importadas;
iii) materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas; y
iv) trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis, realizados fuera de la Unión y necesarios para la producción de las mercancías importadas;
(...)
Distingue, por tanto, el CAU entre el valor de transacción de las mercancías (precio pactado entre el vendedor y el comprador) y los ajustes que, en su caso, deben efectuarse sobre aquel, recogiendo una configuración de la que resulta que el valor de transacción constituye el método general de determinación del valor en aduana, siendo los ajustes un mero complemento de aquel que solamente entrarán en juego cuando se cumpla cualquiera de las situaciones contempladas en la norma.
Respecto de dichos ajustes, añade el apartado 3 del artículo 71 del CAU lo siguiente:
al determinar el valor en aduana, únicamente podrán sumarse al precio realmente pagado o por pagar los elementos previstos en el presente artículo",
Resulta atinado traer a colación en este punto lo dispuesto por el TJUE entre otras, en su sentencia Lifosa, de 22 de abril de 2021, asunto C-75/20, en la que viene a recordar que el valor de transacción es la base principal para la determinación del valor en aduana, siendo los ajustes del artículo 71 un complemento de aquel. Señala la citada sentencia (el subrayado es de este Tribunal):
"24. Con carácter preliminar, debe recordarse que el Derecho de la Unión relativo a la valoración en aduana tiene por objeto establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la utilización de unos valores en aduana arbitrarios o ficticios. El valor en aduana debe reflejar, por tanto, el valor económico real de la mercancía importada y tener en cuenta todos los elementos de dicha mercancía que tienen un valor económico. Si bien el precio efectivamente pagado por las mercancías forma, por regla general, la base para el cálculo del valor en aduana de aquellas, dicho precio es un factor que debe eventualmente ser objeto de ajustes cuando esta operación sea necesaria para evitar determinar un valor en aduana arbitrario o ficticio (sentencia de 20 de junio de 2019, Oribalt Riga, C-1/18, apartados 22 y 23 y jurisprudencia citada).
(...)
27. En primer lugar, de conformidad con el artículo 29, apartado 1, del código aduanero comunitario y con el artículo 70, apartado 1, del código aduanero de la Unión, el valor de transacción de las mercancías importadas constituye la «base principal» para determinar el valor en aduana de estas. Con arreglo al artículo 32 del código aduanero comunitario y al artículo 71 del código aduanero de la Unión, la suma de algunos otros elementos a esa base, para reflejar el valor económico real de dichas mercancías, solo tiene carácter complementario."
Por otra parte, este mismo criterio se deduce de lo dispuesto por el TJUE en su sentencia GE Healthcare, de 9 de marzo de 2017, asunto C-173/15, en la que, entre otras cuestiones, analiza si los ajustes al valor en aduana a los que se refiere el artículo 71 del CAU (antiguo artículo 32 del Código Aduanero Comunitario) pueden realizarse cuando aquel no se determine por el método del valor de transacción sino de acuerdo con los métodos secundarios de valoración.
Señala la citada sentencia lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"Sobre la cuarta cuestión prejudicial
72. Mediante su cuarta cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 32, apartado 1, letra c), del Código aduanero, y el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.o 2454/93 deben interpretarse en el sentido de que las medidas de ajuste y de reparto que contemplan respectivamente ambas disposiciones pueden efectuarse cuando el valor en aduana de las mercancías de que se trate se haya determinado no con arreglo al artículo 29 del Código aduanero, sino conforme al método subsidiario del artículo 31 de este Código.
73. De los autos remitidos al Tribunal de Justicia se desprende que la Oficina de Aduanas Principal de Düsseldorf no recibió los datos necesarios, correspondientes a varios ejercicios fiscales anteriores al de 2009, para poder efectuar el ajuste del artículo 32, apartado 1, letra c), del Código aduanero sobre el valor de transacción, calculado según el método del artículo 29 de dicho Código. En consecuencia, al no ser a priori aplicables los métodos de determinación del valor en aduana que arbitran los artículos 29 y 30 del Código aduanero, se recurrió al método del artículo 31 de éste.
74. Habida cuenta de que el artículo 32, apartado 1, letra c), del Código aduanero establece la posibilidad de efectuar un ajuste exclusivamente sobre el valor en aduana que ha sido determinado en aplicación del artículo 29 de ese Código, se plantea la cuestión de si tal ajuste, y, más concretamente, el reparto previsto por el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.o 2454/93, puede también aplicarse cuando el valor en aduana de la mercancía importada se ha determinado sobre la base del método del artículo 31 de aquel Código.
75. Procede recordar que, cuando el valor en aduana no pueda determinarse por el valor de transacción de las mercancías importadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 29 del Código aduanero, la valoración en aduana se efectúa con arreglo a las disposiciones del artículo 30 de dicho Código, aplicando, sucesivamente, los métodos previstos en las letras a) a d) del apartado 2 de ese último artículo (sentencia de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15, apartado 27 y jurisprudencia citada).
76. Si tampoco resultara posible determinar el valor en aduana de las mercancías importadas sobre la base del artículo 30 del Código aduanero, la valoración en aduana se efectuará con arreglo a las disposiciones del artículo 31 del mismo Código (sentencia de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15apartado 28 y jurisprudencia citada).
77. En consecuencia, tanto del tenor de los artículos 29 a 31 del citado Código como del orden en que deben aplicarse los criterios para determinar el valor en aduana en virtud de esos artículos se desprende que entre dichas disposiciones hay una relación de subsidiariedad. En efecto, únicamente cuando el valor en aduana no pueda calcularse en aplicación de una disposición determinada podrá acudirse a la disposición que viene inmediatamente después de ésta en el orden establecido (sentencia de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15, apartado 29 y jurisprudencia citada).
78. El artículo 31, apartado 1, del Código aduanero establece que el valor en aduana de las mercancías importadas se determinará basándose en los datos disponibles en la Unión, utilizando medios razonables compatibles con los principios y disposiciones generales de los acuerdos internacionales y de las disposiciones enumeradas en el capítulo 3 de dicho Código.
79. A este respecto, como señaló el Abogado General en el punto 86 de sus conclusiones, la remisión efectuada por el artículo 31, apartado 1, del Código aduanero al capítulo 3 de éste implica que las disposiciones generales de ese capítulo, entre ellas el artículo 32 del citado Código, se aplican incluso en el supuesto de que el valor en aduana de una mercancía importada se determine con arreglo al artículo 31, apartado 1, del mismo Código.
(...)
85. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuarta cuestión prejudicial que el artículo 32, apartado 1, letra c), del Código aduanero, y el artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.o 2454/93 deben interpretarse en el sentido de que las medidas de ajuste y de reparto que contemplan respectivamente ambas disposiciones pueden efectuarse cuando el valor en aduana de las mercancías de que se trate se haya determinado no con arreglo al artículo 29 del Código aduanero, sino conforme al método subsidiario del artículo 31 de este Código."
De acuerdo con lo dispuesto por el TJUE, los ajustes al valor de transacción podrán efectuarse aún cuando el valor en aduana de las mercancías no se haya determinado con arreglo al método del valor de transacción sino de acuerdo con los métodos secundarios de valoración o en virtud del denominado método del último recurso.
Por otro lado, el TJUE en su sentencia, de 10 de septiembre de 2020, BMW, asunto C-509/19, en respuesta a la petición prejudicial se pronuncia sobre la interpretación del artículo 71, apartado 1, letra b) del CAU en relación a la toma en consideración, en concepto de valor en aduana, de determinados costes suministrados gratuitamente por el comprador al productor, para su utilización en la fabricación y en la venta de la mercancía importada (el subrayado es de este Tribunal):
(...)
Sobre la cuestión prejudicial
12 Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 71, apartado 1, letra b), del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que permite, para determinar el valor en aduana de una mercancía importada, añadir al valor de transacción de esta el valor económico de un programa informático producido en la Unión y puesto gratuitamente por el comprador a disposición del vendedor establecido en un país tercero.
13 Con carácter preliminar, procede recordar que, tanto del tenor literal de los artículos 70, apartado 1, y 71, apartado 1, del código aduanero, como de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se desprende que la valoración en aduana tiene por objeto establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la utilización de unos valores en aduana arbitrarios o ficticios. El valor en aduana debe reflejar, pues, el verdadero valor económico de la mercancía importada y, por tanto, tener en cuenta todos los elementos de dicha mercancía que tienen un valor económico. De esta manera, si bien el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías forma, por regla general, la base para el cálculo del valor en aduana, dicho precio es un factor que debe eventualmente ser objeto de ajustes cuando esta operación sea necesaria para evitar determinar un valor en aduana arbitrario o ficticio (sentencia de 20 de junio de 2019, Oribalt Rga, C-1/18, EU:C:2019:519, apartados 22 y 23 y jurisprudencia citada).
14 En primer lugar, procede señalar que el artículo 71, apartado 1, letra b), del código aduanero obliga a añadir al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas el valor de determinados productos o servicios suministrados directa o indirectamente por el comprador, gratuitamente o a precio reducido, y utilizados en la producción o venta para la exportación de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en dicho precio.
En segundo lugar, no puede acogerse la alegación de que el articulo 71, apartado 1, letra b), del código aduanero no es aplicable a este litigio porque los programas informáticos no figuran en la enumeración contemplada en el articulo 71, apartado 1, letra b), incisos i) a iv), del código aduanero, mientras que el apartado 3 de ese mismo articulo limita las posibilidades de corrección del valor en aduana unicamente a los elementos previstos en dicho articulo.
(...)
17 A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de desestimar la alegación de que los programas informáticos no están comprendidos en ninguna de las categorías que pueden ser objeto de un ajuste del valor en aduana, al considerar que, al importar ordenadores en los que el vendedor ha instalado un programa informático que contiene uno o varios sistemas operativos puestos a su disposición de forma gratuita por el comprador, para determinar el valor en aduana de dichos ordenadores deberá añadirse al valor de transaccion de estos el valor del citado programa, cuando este ultimo no haya sido incluido en el precio efectivamente pagado o por pagar (véase, en ese sentido, la sentencia de 16 de noviembre de 2006, Compaq Computer International Corporation, C-306/04, EU:C:2006:716, apartados 23, 24 y 37).
18 Por lo tanto, es irrelevante, a efectos de la determinación del valor en aduana de la mercancía importada, que el producto cuyo valor debe añadirse sea un bien inmaterial, como un programa informático. En efecto, del tenor de esta disposición, que remite expresamente a los productos o a los servicios, se desprende que su ámbito de aplicación no se limita a los bienes materiales.
19 Así, contrariamente a lo que sostiene la demandante en el litigio principal, el articulo 71, apartado 1, letra b), inciso i), del código aduanero, que abarca los materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las mercancías importadas, no puede interpretarse en el sentido de que excluye a los bienes inmateriales. Tal exclusión no resulta ni del tenor del articulo 71, apartado 1, letra b), ni de la sistemática de dicha disposición. Conforme a esta ultima, el valor en aduana de las mercancías importadas se completara con el valor de los productos, pero también con el de los servicios que reúnan las condiciones establecidas en la citada disposición. Una interpretación como la propuesta por la demandante en el litigio principal llevaría no solo a limitar las eventuales correcciones del valor en aduana unicamente a la situación contemplada en el inciso iv) de dicha disposición cuando se trate de añadir el valor de un servicio, sino también a tener por objeto unicamente los servicios que, por una parte, se consideren trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis y, por otra, que sean necesarios para la producción de las mercancías importadas. No puede admitirse tal interpretación, ya que los bienes inmateriales pueden ser objeto tanto del articulo 71, apartado 1, letra b), inciso i), como del articulo 71, apartado 1, letra b), inciso iv), del código aduanero.
20 Ademas, a la hora de determinar si un programa informático esta comprendido en el inciso i) o en el inciso iv) del apartado 1 de dicho articulo 71, la conclusión n.o 26 del Compendio de textos sobre el valor en aduana establecido por el Comité del código aduanero, a que se refiere el articulo 285 de este codigo, distingue, por una parte, las prestaciones intelectuales necesarias para la fabricación de la mercancía, que están comprendidas en el articulo 71, apartado 1, letra b), inciso iv, del código aduanero, y, por otra, los elementos inmateriales incorporados a las mercancías importadas para su funcionamiento y que no son necesarios para su producción. No obstante, según el Comité del código aduanero, estos últimos forman parte integrante de los productos finales, dado que están conectados o incorporados a ellos y hacen posible su funcionamiento o lo mejoran. Ademas, añaden una nueva funcionalidad y contribuyen así sensiblemente al valor de las mercancías importadas. Por lo tanto, según el Comité del código aduanero, están comprendidos en el ámbito de aplicación del articulo 71, apartado 1, letra b), inciso i), de dicho código.
21 Pues bien, aunque las conclusiones del Comité del código aduanero carecen de fuerza vinculante, constituyen medios importantes para garantizar una aplicación uniforme del código aduanero por las autoridades aduaneras de los Estados miembros, y pueden considerarse, en cuanto tales, elementos validos para la interpretación de dicho código (sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C-173/15, EU:C:2017:195, apartado 45 y jurisprudencia citada).
22 En tercer lugar, es preciso subrayar que, si bien el Tribunal de Justicia ha podido tener en cuenta los contratos que vinculan a un importador de la Union con un productor tercero, lo ha hecho con el fin de apreciar la condición de comprador (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de noviembre de 2006, Compaq Computer International Corporation, C-306/04, EU:C:2006:716, apartado 29). En cambio, no puede admitirse que las partes puedan invocar disposiciones contractuales para limitar las posibilidades de corrección previstas en virtud del articulo 71, apartado 1, letra b), del codigo aduanero, so pena de ignorar la jurisprudencia según la cual el valor en aduana debe reflejar el verdadero valor económico de la mercancía importada y, por tanto, tener en cuenta todos los elementos de dicha mercancía que tienen un valor económico (sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C-173/15, EU:C:2017:195, apartado 30 y jurisprudencia citada). En consecuencia, la correccion, con arreglo al articulo 71, apartado 1, letra b), del codigo aduanero, del valor en aduana de una mercancia importada se basa en criterios objetivos y no puede resultar afectada por disposiciones contractuales.
(...)
Deja claro el TJUE que la realización de ajustes al valor de transacción en concreto los ajustes del artículo 71.1.b) del CAU deben conducir a un valor en aduana que sea reflejo del auténtico valor económico de la mercancía fijado de acuerdo con criterios objetivos.
Por lo tanto, la pretensión del reclamante de no adicionar al valor de transacción, el valor del platino utilizado en la fabricación del producto importado, suministrado gratuitamente al fabricante del catalizador, resulta contrario a lo señalado por el Tribunal de Justicia.
SEXTO.- Finalmente debe hacerse referencia al Comentario numero 1 del Compendio de textos sobre el valor en aduana establecido por el Comité del Código Aduanero ya que aunque las conclusiones del Comité del Código Aduanero carecen de fuerza vinculante, constituyen medios importantes para garantizar una aplicación uniforme del código aduanero por las autoridades aduaneras de los Estados miembros, y pueden considerarse, en cuanto tales, elementos validos para la interpretación de dicho código (sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C-173/15, EU:C:2017:195, apartado 45 y jurisprudencia citada).
El citado Comentario numero 1 se refiere a la aplicación del artículo 71.1.b) del Código Aduanero de la Unión sobre el valor de las mercancías a efectos aduaneros en los siguientes términos (el subrayado es de este Tribunal) :
Traducción del este Tribunal.
Introducción
1. La aplicación práctica de la normativa mencionada debe ser uniforme en toda la Comunidad. El presente comentario del Comité del Valor en Aduana se hace, por tanto, para proporcionar criterios interpretativos de la aplicación de dicha normativa.
Fundamento jurídico
2. El artículo 71(1)(b) del Código Aduanero de la Unión es aplicable en los casos en que:
- el valor en aduana de las mercancías importadas se determine según el artículo 70 dicho Reglamento incluso cuando que el contrato sólo tiene por objeto la elaboración o la transformación de las mercancías, y
- el comprador de las mercancías importadas haya suministrado determinados bienes o servicios (denominados en lo sucesivo "aportaciones") gratuitamente o a coste reducido, para su uso en la producción y venta para exportación de estas mercancías importadas.
País de donde proceden las aportaciones
3. El país de donde proceden las aportaciones no resulta relevante para determinar si los bienes y servicios caen o no dentro del ámbito de aplicación del artículo 71(1)(b).
Por ejemplo, las mercancías en cuestión pueden, antes de ser suministradas al productor, estar físicamente presentes en el país en el que se producen las mercancías importadas o, alternativamente, pueden haber sido transportadas al productor desde otro tercer país o desde la propia Unión.
Sin embargo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71(1)(b)(iv), el valor de los trabajos de ingeniería, desarrollo, ilustraciones, diseño y planos y bocetos suministrados para la producción de bienes no podrá añadirse en virtud del artículo 71(1)(b) si el trabajo en cuestión se ha realizado en la Unión.
Gastos de transporte y afines
5. En virtud del artículo 135 UCC IA, el valor de un bien es el costo de su adquisición o el costo de su producción, según corresponda. No existe ninguna disposición específica relacionada con el tratamiento de los costos de entrega de los bienes al productor de los bienes importados. Se consideran costes de entrega de las aportaciones los siguientes: - costes de transporte y seguro; - costes de carga, descarga y manipulación.
6. En consecuencia, para determinar el valor con arreglo al artículo 71(1)(b), los costes de entrega de las aportaciones al productor de los bienes importados no se añadirán ni al coste de adquisición o ni al coste de producción de dichas aportaciones.Sin embargo, serían parte de su valor si, en el caso de haber sido adquiridas, estuvieran incluidas en el precio.
Example 1:
La empresa A, en la Comunidad, encarga la fabricación de camisas a la empresa B en el país tercero X.
A suministra gratuitamente a B el tejido y los botones con los cuales deben manufacturarse las camisas.
A compra el tejido de la empresa C, del país tercero Y, que lo entrega a precio "CIF en puerto de descarga" en el país X.
A fabrica los botones en una fábrica de su propiedad en el país tercero Z.
El tejido y los botones constituyen aportaciones en el sentido del artículo 71(1)(b).
El valor del tejido a los efectos de esta disposición es el precio CIF puerto de descarga.
El valor de las botones es únicamente su coste de producción; no incluye los gastos de envío. Importe que debe incluirse en el valor en aduana
7. De acuerdo con el artículo 71(1)(b), la parte del valor de la aportación que debe incluirse en el valor en aduana de las mercancías importadas se ve afectado por dos factores:
- la necesidad de su reparto,
- la medida en que dicho valor no se ha incluido en el precio de las mercancías importadas.
8. . El contrato de entrega de las mercancías importadas y su factura deben indicar la medida en que el valor de las aportaciones previas está o no incluido en el precio de las mercancías importadas.
La parte del valor no incluida debe declararse a la aduana y debe formar parte del valor en aduana.
Para determinar dicha cantidad es necesario conocer también el valor total de la aportación y saber cómo se reparte ese valor.
Ejemplo 2:
La empresa A de la Unión importa camisas confeccionadas por encargo a partir de materiales de A por la empresa B en el tercer país X.
El contrato indica que los materiales son suministrados por A a B al 40% del costo para A.
La factura de B a A incluye un tanto por "manufactura y entrega de camisas".
Se supone que el 40% del coste de los materiales forma parte del importe facturado por B a A.
El valor de los materiales a los efectos del artículo 71(1)(b) es su coste total. La parte de ese valor no incluido en el precio de las mercancías importadas es el 60% del coste total de la aportación.
En consecuencia, el importe del valor de la aportación que todavía debe incluirse en el valor en aduana de las camisas es este último.
Ejemplo 3:
La empresa A encarga a la empresa B la fabricación de chaquetas.
B se encarga de los materiales que componen las chaquetas, pero A compra los patrones de las chaquetas a una empresa de diseño del tercer país Z y se los suministra gratuitamente a B.
La factura de B a A indica un importe por "la fabricación y el suministro de las chaquetas".
El valor del diseño no se ha incluido en ningún caso en el precio de las mercancías importadas.
Por consiguiente, el importe del valor de la aportación a los efectos del artículo 71(1)(b) que debe incluirse en el valor en aduana de las chaquetas es el precio total de los patrones.
Nota: Véase también el asunto C-116/89 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
Por lo tanto, según el Comité del Código Aduanero, el artículo 71.1.b) del Código Aduanero de la Unión es aplicable en los casos en que el valor en aduana de las mercancías importadas se determine según el artículo 70 del Código incluso cuando el contrato sólo tiene por objeto la elaboración o la transformación de las mercancías y el comprador de las mercancías importadas haya suministrado determinados bienes o servicios (denominados en lo sucesivo "aportaciones") gratuitamente o a coste reducido, para su uso en la producción y venta para exportación de estas mercancías importadas.
En definitiva resulta irrelevante el objeto del contrato ya que el ajuste por las aportaciones efectuadas por el importador se debe efectuar incluso si el contrato solo tuviese por objeto la elaboración o transformación de la mercancía.
SÉPTIMO.- Respecto a lo manifestado por el reclamante en sus alegaciones en relación a que no se debe incluir el importe del platino suministrado al vendedor pues se trata de mercancía comunitaria, debe recordarse que según el Comité del Código Aduanero, salvo la excepción relativa a los servicio recogidos en el artículo 71(1)(b)(iv) del CAU que no pueden adicionarse al valor en aduanas cuando el trabajo se ha efectuado en la Union, el país de donde proceden las aportaciones no resulta relevante para determinar si los bienes y servicios caen o no dentro del ámbito de aplicación del artículo 71(1)(b) del CAU.
Por ejemplo, señala el Comité del Código Aduanero que las mercancías en cuestión pueden, antes de ser suministradas al productor, estar físicamente presentes en el país en el que se producen las mercancías importadas o, alternativamente, pueden haber sido transportadas al productor desde otro tercer país o desde la propia Unión.
En consecuencia, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, se desestiman las alegaciones de la reclamante en relación con la improcedencia de la aplicación del ajuste al valor en aduanas por las aportaciones del platino efectuadas a la empresa fabricante del catalizador.
OCTAVO.- El régimen aduanero aplicable a la mercancía es una cuestión diferente, ya que constituye una cuestión de técnica aduanera y no de valoración. En definitiva, es necesario determinar el valor total de las mercancías tal y como se reimportan de conformidad con las disposiciones aplicables del Acuerdo de Valor con independencia de los regímenes aduaneros o exenciones de derechos que se pudieran aplicar.
NOVENO.- Sentado lo anterior, debe determinarse como debe efectuarse la valoración de este ajuste.
El artículo 135 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 2015/2447 indica cómo deben valorarse los bienes y servicios mencionados en el artículo 71.1.b) del CAU (el subrayado es de este Tribunal) :
" Artículo 135 Bienes y servicios utilizados para la producción de las mercancías importadas [Artículo 71, apartado 1, letra b), del Código]
1. Cuando un comprador entregue al vendedor cualquiera de los bienes o servicios mencionados en el artículo 71, apartado 1, letra b), del Código, el valor de esos bienes y servicios se considerará equivalente a su precio de compra. El precio de compra incluirá todos los pagos que el comprador de los bienes o servicios mencionados en el artículo 71, apartado 1, letra b), deba realizar para adquirir los bienes o servicios.
Si esos bienes o servicios han sido producidos por el comprador o por una persona vinculada a él, su valor corresponderá a su coste de producción.
2. Cuando el valor de los bienes y servicios mencionados en el artículo 71, apartado 1, letra b), del Código no pueda determinarse con arreglo al apartado 1, deberá determinarse sobre la base de otros datos objetivos y cuantificable
3. Cuando los bienes mencionados en el artículo 71, apartado 1, letra b), del Código hayan sido utilizados por el comprador antes de su entrega, su valor se ajustará para tener en cuenta las depreciaciones.
4. El valor de los servicios mencionados en el artículo 71, apartado 1, letra b), del Código incluirá los costes de las actividades de desarrollo infructuosas en la medida en que estas se deriven de proyectos o pedidos correspondientes a las mercancías importadas.
5. A efectos del artículo 71, apartado 1, letra b), inciso iv), del Código, los costes de investigación y de los croquis de diseño preliminares no se incluirán en el valor en aduana.
6. El valor de los bienes entregados y de los servicios prestados, establecido de conformidad con los apartados 1 a 5, se repartirá a prorrata de los bienes importados "
En el caso que nos ocupa la aportación (el platino) que la empresa importadora, efectúa tiene distintos orígenes:
a) La mayoría del platino se obtiene mediante un procedimiento de recuperación del metal una vez agotado el cartucho del catalizador. Esta recuperación se produce en una fabrica de PAÍS_2 y el platino recuperado, según señala la reclamante en su escrito de alegaciones, "se deposita físicamente en un banco de platino situado en la UE. TW entonces puede retirar físicamente una cantidad equivalente mediante anotación contable y transferencia en papel de una sucursal del mismo banco de platino en PAÍS_1, donde se incorpora al nuevo catalizador que posteriormente LM importará."
En definitiva, cuando es necesario proporcionar platino a TW para fabricar catalizador se hace una transferencia desde la cuenta de NP, a la cuenta de TW en el mismo banco, poniendo a disposición de esta la cantidad física de platino necesaria para ser incorporada al catalizador.
Tal y como consta en el expediente, en la operación de extracción del platino del catalizador agotado, no se logra recuperar el 100% del metal precioso por lo que debeb acudir a otras fuentes.
b) Para evitar problemas por falta de materias primas durante el proceso productivo, se hizo un leasing de platino para, con él, comprar una tercera carga de catalizador, y que siempre hubiera una reserva de una carga, como mínimo, en almacén.
c) Se adquirieron 1.221,946 onzas, de platino a un precio por onza de 912,500 $.
Según consta en el expediente, la entidad aportó para la fabricación del catalizador importado 12.558,55 onzas de platino de las que 11.651,11 onzas se incorporaron efectivamente al catalizador importado, quedando 907,44 en concepto de crédito.
La Administración solicitó, información al reclamante sobre la operación de recuperación del platino que más tarde se emplearía en la fabricación del catalizador importado, así como, de los costes originados en esa operación asi como del coste del platino adquirido y del adquirido en leasing, y que según consta en el expediente son:
Gastos extracción catalizador = 61.896 euros
Gastos de transporte a la refinería de metales situada en PAÍS_2 = 6.990 euros.
Los gastos de transporte desde la refinería hasta la empresa de recuperación han supuesto un total de: (51.680 kilos según CMR / 3 camiones con un coste de 2.330 euros cada transporte).
Gastos de refino: 294.576 euros + 9.750 euros = 307.679,37 euros.
Los gastos de la empresa refinadora en PAÍS_2 han supuesto un total de: (51,680 TM x 5.700 euros) + (3 envíos x 2000 + 3 envíos x 1.250).
Se aportan facturas y de la suma de pesos e importes nos da un total de 34.510,20 kilos y un coste de 205.458,14 euros de lo que resulta un coste por kilo de 5,9535 y un total de 307.679,37 euros).
Compra de nuevo platino: 1.115.025,73 $.
La compra de platino fue de 1.221,946 onzas, a un precio por onza de 912,500 $.
Coste del leasing = 19.747,50 $.
El leasing de platino fue de 10.696,680 onzas, por un periodo de 80 días a un tipo interés del 0,92%.
Los actuarios proponen un incremento del valor en aduana del catalizador importado en la cantidad de 1.371.194,10 euros, resultando una cuota de arancel aduanero común una vez aplicado el tipo impositivo correspondiente del 6,5%, de 89.127,62 euros.
El incremento de valor efectuado por la inspección se realiza en los términos establecidos en el citado artículo 135 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 2015/2447 . Así, los bienes producidos por el comprador (el platino recuperado) se valora por su coste de producción y el resto del platino se valora por el precio de compra, siendo éste los pagos que el comprador del platino deba realizar para su adquisición.
Asi en el caso del platino adquirido en leasing, los costes del leasing y en el caso del platino adquirido su precio de compra.
En definitiva, la administración tiene en cuenta en al calculo del valor en aduanas tanto lo que denomina la reclamante como "platino viejo" como el denominado "platino nuevo", si bien los valora de forma distinta en función de su origen
Por lo tanto, la pretensión del reclamante de no adicionar los gastos antes referidos al valor de transacción, en contra de lo señalado por éste, si cumplen los requisitos establecidos por la normativa aduanera para la adición de los mismos, desestimándose lo alegado al respecto.
DÉCIMO.- Manifiesta el reclamante que la liquidación practicada por la Administración incumple las normas interpretativas del acuerdo de valoración en aduanas de la OMC., al no practicar prorrateo.
Dispone la sentencia del TJUE de 9 de marzo de 2017, asunto C-173/15, antes citada ( el subrayado es de este Tribunal):
82. En cuanto al artículo 158, apartado 3, del Reglamento n.o 2454/93, en él se establece que si los cánones o derechos de licencia se relacionan en parte con las mercancías importadas y en parte también con otros componentes o elementos constitutivos incorporados a las mercancías después de su importación o incluso con prestaciones o servicios posteriores a la importación, «sólo podrá efectuarse un reparto adecuado sobre la base de datos objetivos y cuantificables», de acuerdo con la nota interpretativa referente al apartado 2 del artículo 32 del Código aduanero, como se indica en el anexo 23 del Reglamento n.o 2454/93.
Por lo tanto, los ajustes deben basarse en datos objetivos y cuantificables, términos en los que la Administración ha practicado la liquidación, recabando información del reclamante a lo largo de las actuaciones desarrolladas, detallando los gastos en los que ha incurrido el reclamante por la mercancía importada, distinguiendo gastos de extracción del catalizador, gastos de transporte a la refinería de metales situada en PAÍS_2 y gastos de refino, así como, el importe del nuevo platino adquirido y el coste del leasing, concretando:
Durante las actuaciones los actuarios solicitaron determinada información relativa a la trazabilidad de la operación de recuperación del platino que luego es utilizado en la manufactura del catalizador y los costes asociados a la misma. La información obtenida respecto del coste de recuperación del platino contenido en el catalizador una vez extraído de la unidad de hidrogenación así como de la compra de nuevas cantidades de platino adicionales a las recuperadas y al alquiler de las cantidades de metal precioso de las que no se disponía en el momento de aportarlo al fabricante del catalizadores.
DÉCIMO PRIMERO.- Finalmente, en relación con las liquidaciones practicadas por el concepto de IVA a la Importación, se ha de señalar que en la medida en que la impugnación de las mismas se basaba únicamente en la disconformidad de la interesada con los ajustes realizados al valor en aduana por el importe de las aportaciones realizadas, por incluirse los mismos en la base imponible del IVA, procede igualmente la confirmación de la misma.