Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 20 de octubre de 2025

PROCEDIMIENTOS: 00-09118-2022-00 Y ACUMULADOS

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: JK LIMITED - …

REPRESENTANTE: … - …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única  instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra Resolución desestimatoria acumulada de recursos de reposición interpuestos contra Certificación expedida por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT), referida al concepto Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades, ejercicio 2017.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación 00-09118-2022 interpuesta en fecha 07-04-2022, que se resuelve en la presente resolución de forma acumulada con las siguientes reclamaciones:

00-11247-2022

00-11248-2022

00-11249-2022

00-11250-2022

00-11251-2022

00-11252-2022

00-11253-2022

00-11254-2022

00-11255-2022

00-11256-2022

00-11257-2022

00-11258-2022

00-11259-2022

00-11260-2022

00-11261-2022

00-11262-2022

00-11263-2022

00-11264-2022

00-11265-2022

00-11266-2022

00-11267-2022

00-11268-2022

00-11269-2022

00-11270-2022

00-11271-2022

00-11272-2022

00-11273-2022

00-11274-2022

00-11275-2022

00-11276-2022

00-11277-2022

00-11278-2022

00-11279-2022

00-11280-2022

00-11281-2022

00-11282-2022

00-11283-2022

00-11284-2022

00-11285-2022

00-11286-2022

00-11287-2022

00-11288-2022

00-11289-2022

00-11290-2022

00-11291-2022

00-11292-2022

00-11293-2022

00-11294-2022

00-11295-2022

00-11296-2022

00-11297-2022

00-11298-2022

00-11299-2022

00-11300-2022

00-11301-2022

00-11302-2022

00-11303-2022

00-11304-2022

00-11305-2022

00-11306-2022

00-11307-2022

00-11308-2022

00-11309-2022

00-11310-2022

00-11311-2022

00-11312-2022

00-11313-2022

00-11314-2022

00-11315-2022

00-11316-2022

00-11317-2022

00-11318-2022

00-11319-2022

00-11320-2022

00-11321-2022

00-11322-2022

00-11323-2022

00-11324-2022

00-11325-2022

00-11326-2022

00-11327-2022

00-11328-2022

00-11329-2022

00-11330-2022

00-11331-2022

SEGUNDO.- En fecha 16 de julio de 2021 se notificaron a la interesada Certificaciones, emitidas conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 45 de Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), referida al concepto Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades (GEBI), ejercicio 2017.

TERCERO.- Considerando dichos actos administrativos contrarios a Derecho, interpuso sendos recursos de reposición el 27 de julio de 2021.

Obra en el expediente Acuerdo notificado el 11 de marzo de 2022, de resolución acumulada de los recursos de reposición interpuestos por la aquí reclamante, que en su encabezamiento se identifican, en el que con los fundamentos que posteriormente se analizarán se desestiman los recursos interpuestos.

En el mismo se contiene la identificación de las siguientes referencias:

2022GRC……32S / RGE…2021

2022GRC……33F / RGE…2021

2022GRC……34E / RGE…2021

2022GRC……35Z / RGE…2021

2022GRC……36Y / RGE…2021

2022GRC……37K / RGE…2021

2022GRC……38J / RGE…2021

2022GRC……39M / RGE…2021

2022GRC……40E / RGE…2021

2022GRC……41Z / RGE…2021

2022GRC……42Y / RGE…2021

2022GRC……43K / RGE…2021

2022GRC……44J / RGE…2021

2022GRC……45M / RGE…2021

2022GRC……46C / RGE…2021

2022GRC……47N / RGE…2021

2022GRC……48G / RGE…2021

2022GRC……49L / RGE…2021

2022GRC……50J / RGE…2021

2022GRC……51M / RGE…2021

2022GRC……52C / RGE…2021

2022GRC……53N / RGE…2021

2022GRC……54G / RGE…2021

2022GRC……55L / RGE…2021

2022GRC……56B / RGE…2021

2022GRC……57A / RGE…2021

2022GRC……58H / RGE…2021

2022GRC……59X / RGE…2021

2022GRC……60G / RGE…2021

2022GRC……61L / RGE…2021

2022GRC……62B / RGE…2021

2022GRC……63A / RGE…2021

2022GRC……64H / RGE…2021

2022GRC……65X / RGE…2021

2022GRC……66W / RGE…2021

2022GRC……67V / RGE…2021

2022GRC……68D / RGE…2021

2022GRC……69R / RGE…2021

2022GRC……70H / RGE…2021

2022GRC……71X / RGE…2021

2022GRC……72W / RGE…2021

2022GRC……73V / RGE…2021

2022GRC……74D / RGE…2021

2022GRC……75R / RGE…2021

2022GRC……76Q / RGE…2021

2022GRC……77P / RGE…2021

2022GRC……78T / RGE…2021

2022GRC……79S / RGE…2021

2022GRC……80D / RGE…2021

2022GRC……81R / RGE…2021

2022GRC……82Q / RGE…2021

2022GRC……99C / RGE…2021

2022GRC……00W / RGE…2021

2022GRC……02D / RGE…2021

2022GRC……03R / RGE…2021

2022GRC……04Q / RGE…2021

2022GRC……05P / RGE…2021

2022GRC……06T / RGE…2021

2022GRC……07S / RGE…2021

2022GRC……08F / RGE…2021

2022GRC……10Q / RGE…2021

2022GRC……11P / RGE…2021

2022GRC……27C / RGE…2021

2022GRC……29G / RGE…2021

2022GRC……31J / RGE…2021

2022GRC……33C / RGE…2021

2022GRC……41G / RGE…2021

2022GRC……42L / RGE…2021

2022GRC……43B / RGE…2021

2022GRC……44A / RGE…2021

2022GRC……50A / RGE…2021

2022GRC……52X / RGE…2021

2022GRC……53W / RGE…2021

2022GRC……55D / RGE…2021

2022GRC……56R / RGE…2021

2022GRC……59T / RGE…2021

2022GRC……61D / RGE…2021

2022GRC……63Q / RGE…2021

2022GRC……66S / RGE…2021

2022GRC……68E / RGE…2021

2022GRC……70P / RGE…2021

2022GRC……71T / RGE…2021

2022GRC……72S / RGE…2021

2022GRC……73F / RGE…2021

2022GRC……74E / RGE…2021

2022GRC……75Z / RGE…2021

CUARTO.- Disconforme con este acuerdo, el día 7 de abril de 2022 la interesada interpuso las presentes reclamaciones contra el mismo, alegando, en síntesis:

- Los certificados se han emitido prescindiendo totalmente el procedimiento establecido, resultando por tanto nulos de pleno derecho por aplicación del artículo 47 Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC).

- Que la interesada es residente fiscal en el Reino Unido por lo que no procede la liquidación del GEBI. Errónea valoración de la prueba.

- La Isla de Man no puede ser considerada paraíso fiscal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Las reclamaciones económico-administrativas arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Tercero.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Procedencia de la resolución del recurso de reposición acumulado y de las Certificaciones impugnadas.

CUARTO- Antecedentes y planteamiento de la controversia

La ONGT notificó a la interesada diversas Certificaciones, una por cada uno de los expedientes acumulados, relativas a cada uno de los inmuebles que en ellas se identifican, emitidas conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 45 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), referida al concepto Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades (GEBI), ejercicio 2017.

Dado que la redacción es la misma en cada una de las certificaciones, variando la identificación del inmueble, los datos particulares de valor catastral y la deuda cuantificada, aquí vamos a referirnos a los términos generales de la misma determinantes de la controversia.

En la misma se indica que consta en el expediente: la condición de entidad no residente en España del obligado tributario y que reside en un territorio que tiene la consideración de paraíso fiscal (Isla de Man); que es propietaria del inmueble cuya localización referencia catastral y porcentaje de participación se referencia; Que no es aplicable al obligado tributario ninguna de las exenciones contempladas en el artículo 42 del TRLIRNR; la falta de autoliquidación e ingreso por el contribuyente del gravamen especial en el plazo establecido; y que la cuota tributaria dejada de ingresar, resultante de aplicar el tipo de gravamen del 3% sobre la base imponible, se cuantifica en 2.777,53 euros en el RG 9118-2022 - en cada uno de los restantes expedientes se cuantifica en otros importes, correspondiente a cada caso concreto -.

Por todo ello se concluye acordando que, en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 45, que se transcribe en el cuerpo del acuerdo, se expide la presente CERTIFICACIÓN de que ha vencido el plazo voluntario de ingreso sin haberse ingresado el impuesto y de su cuantía, lo que determina la subsiguiente emisión de la correspondiente providencia de apremio.

A continuación, se indica el modo de pago de la deuda, indicando que podrá realizar el ingreso correspondiente al importe cuantificado anteriormente, previa obtención de la correspondiente carta de pago en la sede electrónica de la Agencia Tributaria. El pago podrá hacerse en las entidades colaboradoras (Bancos, Cajas de Ahorros y Cooperativas de Crédito) en las que no es preciso tener cuenta abierta. También puede realizar el pago mediante adeudo en su cuenta corriente, a través de Internet en la dirección www.agenciatributaria.es, en la opción: Sede Electrónica. Trámites Destacados. Pagar, aplazar y consultar deudas.

Se expone que, para la realización de esos trámites, a través de la Sede Electrónica de la AEAT, necesitará disponer de alguno de los sistemas de firma electrónica admitidos por la Agencia Tributaria. Asimismo, se informa de que, en el caso de que los obligados al pago no dispongan de cuenta de su titularidad en ninguna entidad colaboradora de la Agencia Tributaria o el ingreso se efectúe desde el extranjero, se podrá hacer el ingreso mediante transferencia a través de Internet, en la dirección que se indica.

Se opone la interesada a dicho a dicho acto administrativo y aduce para ello los siguientes motivos, que posteriormente se analizarán: Nulidad de pleno derecho por omisión del procedimiento; no sujeción al GEBI, al no ser residente durante el ejercicio en cuestión en Isla de Man sino en Reino Unido (errónea valoración de la prueba); imposibilidad de calificar Isla de Man como paraíso fiscal.

Alegaciones que abordamos a continuación.

QUINTO.- Nulidad de pleno derecho e indefensión.

Antes de entrar en el análisis de la alegación referida, conviene fijar el marco normativo:

El Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de entidades no residentes es regulado por el artículo 40 y siguientes del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004:

El precepto especialmente relevante en el debate planteado por la reclamante es el artículo 45:

Así pues, el GEBI correspondiente al ejercicio 2017, aquí implicado, se devengaba el 31 de diciembre de 2017, debiendo declararse e ingresarse en el mes de enero de 2018.

En aplicación del apartado 2 del artículo 45, constatada la falta de autoliquidación e ingreso en el plazo establecido, es suficiente con la certificación expedida por la Administración tributaria aquí impugnada para iniciar la vía de apremio mediante la subsiguiente emisión de la providencia de apremio.

La especialidad de la previsión que la Ley reguladora del IRNR contiene en este artículo 45.2 tiene toda la lógica, habida cuenta la simplicidad de la cuantificación de la obligación según los propios términos de la Ley. Si bien no cae en la elementalidad de los tributos fijos, sí se les aproxima mucho, en el sentido de que, aunque la propia Ley no establece la cuantía de la obligación tributaria en una cantidad determinada como en aquellos, sí señala al sujeto pasivo y a la Administración de forma básica el modo de cuantificación merced a la aplicación del tipo fijo del 3% sobre el valor catastral; de tal manera que verificada la aplicabilidad de la norma al caso concreto, podría decirse, impropiamente, que la cuantificación deriva de la propia ley. No resulta pues preciso que la Administración dicte un acto de liquidación tras el desarrollo de un procedimiento de comprobación ad hoc.

Examinada la referida certificación, como se ha descrito en el anterior fundamento, en ella se indica que constan en el expediente los elementos fundamentales: la condición de entidad no residente en España del obligado tributario y que reside en un territorio que tiene la consideración de paraíso fiscal (Isla de Man); que es propietaria del inmueble cuya localización, referencia catastral y porcentaje de participación se referencia; Que no es aplicable al obligado tributario ninguna de las exenciones contempladas en el artículo 42 anteriormente expuesto; la falta de autoliquidación e ingreso por el contribuyente del gravamen especial en el plazo establecido; y que la cuota tributaria dejada de ingresar, resultante de aplicar el tipo de gravamen del 3% sobre la base imponible, se cuantifica en 2.777,53 euros o en el importe correspondiente en cada caso. Se describe acto seguido el modo de pago de la deuda ahí cuantificada.

En consecuencia, constatados todos esos elementos, se concluye en la misma que en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 45, se expide la presente CERTIFICACIÓN de que ha vencido el plazo voluntario de ingreso sin haberse ingresado el impuesto y de su cuantía, lo que determina la subsiguiente emisión de la correspondiente providencia de apremio.

A modo de inciso, hemos de adelantar, sin perjuicio de que posteriormente volveremos sobre ello al analizar las alegaciones de la interesada, que este modo de operar en el que la Administración verifica los datos esenciales determinantes del nacimiento del hecho imponible y la obligación tributaria y expide el certificado en cuestión, no conlleva indefensión.

Prosiguiendo con el hilo principal de la argumentación, cuando el sujeto pasivo tiene a su cargo una obligación tributaria y correlativamente la Administración el derecho subjetivo de crédito que le permitirá exigir coactivamente su cumplimiento cuando no haya sido satisfecha voluntariamente, este derecho subjetivo se ejercita del modo que se prevea en la ley, bien en la propia de cada tributo bien, en su defecto, en la Ley General Tributaria.

En el caso que nos ocupa por directa previsión de la ley reguladora del impuesto, la certificación ahí prevista, que notifica al sujeto pasivo incumplidor de que ha transcurrido el plazo voluntario de ingreso sin haberse ingresado el impuesto e identifica su cuantía y los demás elementos determinantes de la obligación tributaria, tal como anteriormente se ha descrito, habilita para la subsiguiente emisión de la correspondiente providencia de apremio, sin necesidad de que la Administración desarrolle un procedimiento de comprobación inspectora o de comprobación limitada como pretende la reclamante.

Por ello no puede aceptarse que la actuación de la Administración haya constituido una vía de hecho, al no haber seguido el procedimiento debido para la determinación de la existencia de una obligación tributaria y la subsiguiente liquidación y exigencia de la misma conforme a lo dispuesto en la LGT.

Considera la entidad, en sustento de su aserto, que existe una antinomia entre el artículo 45 de la LIRNR y la Ley General Tributaria, que con carácter general (salvo en los tributos de carácter periódico de cobro mediante recibo en los que no resulta necesario notificar individualmente la deuda tributaria), exige previo paso a exigir el cobro de la deuda, determinar la existencia y liquidación de la obligación tributaria a través del procedimiento debido.

Dicha consideración fue ya rechazada en la resolución del recurso de reposición, en el que se manifestaba que el procedimiento seguido para la exigencia del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes se había ajustado a lo previsto en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuya regulación, por el principio de especialidad normativa, tiene primacía sobre el previsto en una norma de carácter general. Dicha regulación no había sido derogada por lo que se desestimaban sus alegaciones en cuanto a la nulidad del procedimiento.

Este TEAC comparte esta contestación de la resolución del recurso de reposición pues ciertamente el principio de especialidad es reconocido en nuestro ordenamiento jurídico y en particular en el ámbito tributario, haciendo prevalecer la normativa especial de un tributo sobre las leyes tributarias y financieras generales. Y siendo esto así, una norma general posterior que pretendiese suprimir tal especialidad tendría que haberla derogado expresamente, lo que, como bien dice la ONGT, no sucedió, por lo que tal previsión especial conserva su vigencia y ha de ser aplicada.

Es ilustrativa en este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2000 (Rec. núm.: 7291/1995), que declara, en el supuesto allí controvertido, la primacía aplicativa del artículo 31.3 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto de Sociedades sobre el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria.

Dice así en el FD TERCERO:

Además, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia se ha destacado que de lo previsto en el artículo 2.2 del Código Civil se deriva el principio de no presunción de la derogación, pesando sobre el legislador la carga de la derogación expresa. Por ello la mayoría de las sentencias del Tribunal Supremo que se han pronunciado sobre esta cuestión en las distintas ramas del ordenamiento (vg. SSTS, Civil, de 11 de julio de 1950 - RJ 11 97- y 31 de octubre de 1996 - RJ 1996\7727- ; Contencioso, de 28 de marzo de 1967 - RJ 1444-, 23 de julio de 1984 - RJ 1984\4027- , 5 de febrero de 1987 - RJ 1987\509- y 27 de mayo de 1987 - RJ 1987\3831- , Y Social, de 19 de junio de 2000 - RJ 2000\5 165-) han resuelto la tensión a favor del principio de especialidad normativa, en detrimento del de temporalidad de las normas. En ellas se aplica el criterio de que la Ley posterior cuando es general no deroga la Ley especial anterior, si la posterior no lo estableciere expresamente o, al menos, cuando no es incompatible con la anterior. Y en el caso que nos ocupa, en atención a todo lo razonado, no se aprecia incompatibilidad alguna.

Asimismo, y dentro de la alegación relativa a la nulidad de pleno derecho de los certificados por haberse dictado estos, a su juicio, prescindiendo totalmente del procedimiento establecido, la entidad aduce la nulidad por indefensión material toda vez que se omite el trámite de audiencia. Entiende que la ausencia de previsión de un trámite de audiencia en el artículo 45 del TLIRNR es contrario a la Constitución, la LPAC y la LGT, por lo que la única interpretación del referido artículo 45.2 del TRLIRNR conforme a la Constitución y la LPAC, ex artículo 7 de la LGT, pasaría por otorgar al contribuyente un trámite de alegaciones previo a la emisión de la referida Certificación.

En primer lugar, advertir que la propia interesada reconoce que es la Ley la que no prevé un trámite de audiencia previo a la emisión del certificado en cuestión. La inconstitucionalidad o no de tal noma legal es cuestión vedada a la revisión de este TEAC y en cuanto a que la única interpretación del precepto conforme a la Constitución sería la articulación de un trámite no previsto en la ley, resulta inasumible. Lo que sí ha de garantizar este TEAC es que no se produzca indefensión y ello no ha sucedido en el presente caso pues, como anticipábamos en un inciso anterior, dicho certificado y las circunstancias apreciadas van a ser revisadas en atención a las alegaciones y pruebas que la entidad aporte en contradicción. Como ha sucedido aquí en el recurso de reposición y en la reclamación económico administrativa que aquí se resuelve.

Por consiguiente, en lo que a la corrección procedimental de la emanación de la Certificación impugnada conforme al apartado 2 del artículo 45 del TRLIRNR este TEAC no aprecia tacha alguna. Precisamente la impugnabilidad de dicho certificado es lo que garantiza la defensa de los derechos del sujeto pasivo, que puede oponerse a la certificación de la deuda ahí señalada por disentir de cualesquiera de los datos asimismo reflejados como determinantes de aquella.

Eso es a lo que se procede a continuación: analizar las alegaciones de la interesada respecto a la concurrencia de la sujeción al gravamen basada en su residencia en un paraíso fiscal.

No obstante, se analizará primero la consideración de la Isla de Man como paraíso fiscal antes de profundizar en si la interesada fue o no residente fiscal en dicho territorio en el ejercicio 2017.

SEXTO.- Consideración de Isla de Man como paraíso fiscal.

En esta alegación, se expone, en síntesis, que el listado de territorios con la calificación de paraíso fiscal se recogía en el Real Decreto 1080/1991 por mor de la disposición transitoria segunda de la Ley 36/2006, que señala que, en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del citado Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio. En dicha clasificación se hallaba Isla de Man.

Señala que, pese a que la vigencia de esa lista fue aprobada de forma transitoria, esa transitoriedad se sigue manteniendo inalterada desde 2006, y que la situación de interinidad del Real Decreto 1080/1991 es irregular, habiendo mostrado el legislador la necesidad de que dicha lista sea actualizada, tal y como se desprende de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre y de la disposición adicional quincuagésima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre. Considera que, pese a que el Gobierno ha incumplido el mandato normativo impuesto por el legislador para determinar si la Isla de Man debiera ser excluido de la lista de paraísos fiscales, deben analizarse los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales y las listas de jurisdicciones no cooperativas preparadas por la Unión Europea.

Examina, a continuación, los trabajos desarrollados en el seno del Foro Global sobre la Transparencia y el Intercambio de Información con Fines Fiscales, señalando que, en las evaluaciones de cumplimiento tras las revisiones de las prácticas de intercambio de información, dicho Foro ha considerado que, desde 2011 y manteniéndose tras la revisión de 2017, la Isla de Man cumple con todos los requisitos de transparencia e intercambio de información. Asimismo, señala que el Consejo de la Unión Europea publicó la lista de la UE de países y territorios no cooperadores a efectos fiscales. Dentro de la lista publicada no se encontraba la Isla de Man. En atención a lo anterior concluye que la Isla de Man no puede calificarse como paraíso fiscal, con independencia de que no se haya llevado a cabo la mera actualización reglamentaria del listado de paraísos fiscales.

Pues bien, para abordar esta cuestión es preciso exponer sucintamente el marco normativo y su evolución:

La lista española de territorios calificados como paraísos fiscales se aprobó mediante el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, en la cual se hallaba Isla de Man.

En 2003, mediante el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero se añadió un articulo 2 al Real Decreto 1080/1991, para establecer que «los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor».

Como consecuencia de ello desde el 2 de febrero de 2003 salieron de la lista diversos territorios, entre los cuales no se hallaba Isla de Man.

A partir del 1 de diciembre de 2006, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, introdujo, en su Disposición adicional primera, una matización, señalando que los territorios que hubieran abandonado la lista de paraísos fiscales por la firma de un acuerdo de intercambio de información, volverán a tener la consideración de paraíso fiscal a partir del momento en que tales convenios o acuerdos dejen de aplicarse.

La Disposición Adicional Primera de dicha Ley disponía así:

La Disposición transitoria Segunda de esa misma Ley 36/2006 preveía:

La Ley 26/2014, de 27 de noviembre modificó, a partir del 1 de enero de 2015, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, que quedó redactada así:

Así pues, aunque se preveía que la lista de paraísos fiscales podría actualizarse atendiendo a los criterios señalados, inspirados en los utilizados por los organismos internacionales, la lista de paraísos fiscales dejó de actualizarse automáticamente por la firma de un convenio para evitar la doble imposición o un acuerdo de intercambio de información. Ello supuso que los países de la lista del RD 1080/1991 que hubieran firmado un acuerdo de intercambio de información con España con posterioridad al 1 de enero de 2015 no dejaron de tener la consideración de paraísos fiscales hasta la publicación de la Orden Ministerial de 10/02/2023.

Posteriormente, la DA Primera y la DT Segunda de la Ley 36/2006, fueron modificadas por la Ley 11/2021, de 9 de julio, en cuanto a semántica y definición de este tipo de territorios: se sustituye "paraíso fiscal" por "jurisdicción no cooperativa".

La DA Primera quedó así:

La DT Segunda quedó así:

Interesa resaltar que esta modificación en la DT Segunda tuvo meramente un alcance semántico, de sustituir "paraíso fiscal" por "jurisdicción no cooperativa" pero el contenido dispositivo no se alteró, seguía disponiendo lo mismo desde su introducción en la Ley 36/2006.

Asimismo, tiene trascendencia que este contenido dispositivo de la DT Segunda de la Ley 36/2006 se mantuvo vigente en cuanto a lo que aquí interesa de disponer que "en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio".

En resumen, de lo expuesto se desprende:

La determinación de los territorios que tengan la consideración de paraísos fiscales/jurisdicciones no cooperativas a los efectos de la normativa española ha de hacerse por vía normativa, reglamentaria.

Dicha lista fue elaborada por el Real Decreto 1080/1991, en la cual estaba la Isla de Man, y se mantuvo en vigor hasta la aprobación de la primera actualización de la lista de jurisdicciones no cooperativas que se llevó a cabo mediante la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, en la cual se halla también incluida Isla de Man.

El hecho de que el legislador, en las modificaciones legales que se han descrito, previese que se podría actualizar la lista con arreglo a los criterios que delimita no es más que una autorización de la ley para que normativamente, por la vía reglamentaria correspondiente, se llevasen a cabo actualizaciones de la lista; pero no constituye una autorización a la discrecionalidad del aplicador de la norma que permita a este órgano revisor según su propio criterio aplicar tales criterios y concluir si un determinado territorio está incluido o no en la lista. Por el contrario, la disposición transitoria de la Ley 36/2006 mantenía su vigencia y su dicción no planteaba duda alguna, por lo que resulta indisponible y este órgano revisor no puede sino aplicarla.

El retraso en las actualizaciones reglamentarias que critica la reclamante no es cuestión que pueda suplir o sancionar este TEAC, debiendo, además, advertir que la ley lo que hacía era posibilitar tales actualizaciones, que no ordenarlas.

La modificación del RD1080/91 por el RD 116/2003 conllevó que desde el 2 de febrero de 2003 salieran de la lista determinados territorios en atención a la firma de un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.

Ahora bien, por disposición de la ley 26/2014 (como asimismo se ha descrito líneas atrás), la lista de paraísos fiscales dejó de actualizarse automáticamente por la firma de un convenio para evitar la doble imposición o un acuerdo de intercambio de información. Lo cual supuso que los países de la lista del RD 1080/1991 que hubieran firmado un acuerdo de intercambio de información con España con posterioridad al 1 de enero de 2015 no dejaron de tener la consideración de paraísos fiscales hasta la publicación de la Orden Ministerial de 10/02/2023.

En resumen, la Isla de Man sí tenía la consideración de paraíso fiscal (actualmente denominado jurisdicción no cooperativa) en el año 2017.

SÉPTIMO.- No sujeción al Impuesto; residencia en Isla de Man. Errónea valoración de la prueba.

Por lo que se refiere al análisis de este punto, debe partirse de la base de que este TEAC viene señalando (entre otras, destaca la Resolución de fecha 25 de septiembre de 2025 (RG 4855-2022 y acs) que los certificados expedidos por las autoridades de Reino Unido a efectos meramente internos y no a efectos de un Convenio de Doble Imposición, no descartan la residencia en Isla de Man, tal y como la propia normativa interna de Isla de Man también comparte.

Teniendo presente lo anterior, y no constando ningún certificado de residencia a efectos de CDI en el expediente, se procederá al análisis de los distintos elementos de prueba que sí obran en dicho expediente.

Dicho esto, debe reiterarse que la interesada rechaza su sujeción al GEBI, sosteniendo que la entidad durante 2017 no fue residente en Isla de Man sino en Reino Unido.

A tal efecto la entidad aportó ocho certificados, dos en el recurso de reposición (uno referido a 2017 y otro a 2018) y otros seis en vía económico-administrativa ante este TEAC (cada uno referido a los ejercicios 2017 a 2022, ambos incluidos).

En relación con el certificado presentado en el seno del recurso de reposición, expedido en fecha 5-02-2018, se observa que se emite bajo el membrete de "HM Revenue & Customs", con la denominación de "Letter of UK residence".

Además, se expresa lo siguiente:

«I confirm that, to the best of HM Revenue and Customs' knowledge and belief, the above company was a resident of the United Kingdom for tax purposes as at 5 februay 2018».

En traducción libre:

«Confirmo que, según el leal saber y entender del HM Revenue and Customs, la empresa mencionada fue residente en el Reino Unido a efectos fiscales a 5 de febrero de 2018».

Se manifiesta también que:

«This is not a certificate of residence for the purpose of any Double Taxation Agreement with the United Kingdom».

En traducción libre:

«Este no es un certificado de residencia a efectos de ningún Convenio de Doble imposición con Reino Unido».

Además, se indica como "Registered office address" (dirección del domicilio social):  … DOMICILIO_1.

En cuanto al certificado aportado ante este TEAC, expedido el 30-05-2022, tiene la misma redacción que el aportado en reposición, solo que en vez de decir que era residente el 5 de febrero de 2018, dice que era residente entre el 1 de enero y 31 de diciembre de 2018. Además, señala como "Registered office address" (dirección del domicilio social):    DOMICILIO_2, que es una dirección en Reino Unido.

Resulta pertinente reproducir nuevamente el artículo 40 del TRLIRNR:

Se trata pues de dilucidar si resulta acreditado que la entidad propietaria de los inmuebles no fuese residente en un país o territorio con la consideración de paraíso fiscal.

Así, en primer lugar debe recordarse que con arreglo al principio general contenido en el artículo 105.1 de la LGT ("En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo") y de acuerdo con la interpretación dada al mismo por una profusa jurisprudencia de nuestro Alto Tribunal (por todas, véase su Sentencia de 25 de junio de 2009, Rec. núm.: 9180/2003):

- La Administración tributaria debe acreditar la realización del hecho imponible y demás presupuestos de hecho de las obligaciones tributarias, la medida o dimensión de la magnitud que se adopte como base imponible y del resto de elementos de cuantificación de la deuda tributaria, así como las circunstancias determinantes de la atribución del hecho imponible y otros presupuestos de hecho al obligado tributario.

- El obligado tributario debe probar cuantos hechos invoque como impeditivos del nacimiento de las obligaciones tributarias o causantes de su extinción, las circunstancias determinantes de los supuestos de exención o, en términos generales, de los beneficios fiscales.

Teniendo esto presente, este TEAC valorará la prueba obrante en el expediente que acredite la residencia fiscal de la interesada en la Isla de Man en el año 2017 y, por consiguiente, su sujeción al GEBI en dicho ejercicio.

En la resolución del recurso de reposición se acordaba lo siguiente:

<<ACUERDO.

PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en estos procedimientos.

SEGUNDO. El procedimiento seguido para la exigencia del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes se ha ajustado a lo previsto en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Regulación que, por el principio de especialidad normativa, tiene primacía sobre el previsto en una norma de carácter general. Dicha regulación no ha sido derogada, por lo que se desestiman sus alegaciones en cuanto a la nulidad del procedimiento.

TERCERO. Por lo que se refiere a la residencia fiscal de la entidad, manifiesta la recurrente que, "De acuerdo con la ley y la jurisprudencia británicas, una sociedad es residente fiscal en Reino Unido aun cuando se haya constituido en el extranjero siempre que se encuentre allí la sede de dirección efectiva, esto es cuando la administración y dirección de la entidad se ejerza desde el Reino Unido, como sucede en este supuesto en el que la dirección efectiva y el control se ejercen desde CIUDAD_1, en particular desde las oficinas antes situadas en DOMICILIO_3, Reino Unido y ahora desde las situadas en DOMICILIO_2."

El hecho de que se considere residente fiscal donde tenga su sede de dirección efectiva no se cuestiona por esta administración, sin embargo, se desestiman sus alegaciones por cuanto en el certificado expedido con efectos hasta 9 de febrero de 2017, sí se consigna el domicilio manifestado en el escrito, pero en el certificado expedido con efectos hasta 5 de febrero de 2018, periodo que comprende la fecha de devengo del gravamen exigido (31-12-2017), el domicilio certificado es DOMICILIO_1 que es una dirección de Isla de Man, territorio que, en el ejercicio 2017, tenía la consideración de paraíso fiscal.

CUARTO. Se acuerda desestimar los recursos presentados.>>

Pues bien, si nos fijamos en los elementos de prueba sobre los que la ONGT se apoya para considerar a la interesada como residente fiscal en la Isla de Man en el año 2017, se observa que el único que obra en el expediente sería la mención en el certificado expedido el 5 de febrero de 2018 de que el domicilio social ("Registered office address") de la interesada a dicha fecha es DOMICILIO_1, que es una dirección de Isla de Man, territorio que, según ha expuesto anteriormente, tenía la consideración de paraíso fiscal en el ejercicio 2017.

Sin embargo, este elemento probatorio ha quedado desvirtuado por la interesada ante este TEAC, toda vez que aporta un nuevo certificado referido al ejercicio 2018 completo, donde consta como domicilio social DOMICILIO_2, difiriendo de lo recogido en el certificado aportado en reposición por la interesada y que sirvió de base a la ONGT para fundar su sujeción al GEBI en 2017, toda vez que acreditaba la residencia fiscal de aquella en la Isla de Man en el ejercicio 2017.

Así pues, desvirtuada la única prueba obrante en el expediente que determinaba la residencia fiscal de la interesada en Isla de Man en el año 2017 y teniendo en cuenta que la carga de probar su sujeción al GEBI correspondía a la ONGT, debe entenderse que no procede la exigencia de este impuesto a la reclamante, no habiendo quedado acreditado que esta tuviera la condición de contribuyente de dicho impuesto en el ejercicio 2017.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR las presentes reclamaciones, anulando los actos impugnados.