En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto las presentes reclamaciones acumuladas contra los acuerdos dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria los días 6 de octubre de 2023 (expediente/referencia 2022...1 A/ RGE...02022) y 24 de octubre de 2023 (referencia 2023...5XG).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-09078-2023
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20/11/2023
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23/11/2023
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00-09622-2023
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11/12/2023
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14/12/2023
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SEGUNDO.- La Oficina Nacional de Gestión Tributaria inició procedimiento sancionador contra Doña Axy con la notificación del acuerdo iniciador de dicho procedimiento el día 18 de marzo de 2022 por la infracción prevista en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, consistente en no haber presentado autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al fallecimiento de Doña Bts. Tramitado el procedimiento se dictó acuerdo sancionador con fecha 29 de agosto de 2022 que fue notificado a la obligada tributaria el día 6 de septiembre de 2022.
TERCERO.- Contra dicho acuerdo, la interesada interpuso recurso de reposición que tuvo entrada en el registro de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el día 19 de octubre de 2022.
CUARTO.- El día 6 de octubre de 2023 la oficina gestora dictó acuerdo de inadmisión del recurso de reposición por extemporaneidad.
QUINTO.- La Sra. Axy interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central alegando incompetencia de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, caducidad del procedimiento sancionador, prescripción y otras cuestiones de fondo. Dicha reclamación es objeto de la presente resolución con el RG 00-09078-2023.
SEXTO.- Por otro lado, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dictó acuerdo el día 24 de octubre de 2023 exigiendo a la interesada el pago de la cantidad de 2.475,91 euros correspondiente al 40% del importe de la sanción impuesta al haber perdido la reducción prevista en el artículo 188.3 de la Ley General Tributaria por no haber satisfecho la misma en el plazo legal.
SÉPTIMO.- Contra dicho acuerdo, la interesada interpuso reclamación econónico-administrativa que se resuelve de forma acumulada con RG 00-09622-2023.
La reclamante alega incompetencia de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria para instruir y dictar acuerdo de sanción, discriminación por razón de la nacionalidad de la obligada tributaria en la imposición de la sanción, nulidad del acuerdo al no estar firmado por autoridad competente, caducidad del expediente sancionador, prescripción de la infracción e inexistencia de ocultación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho de los actos impugnados.
CUARTO.- En relación con la reclamación 00-09078-2023 contra la inadmisión del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo sancionador, el artículo 223.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece:
"1. El plazo para la interposición de este recurso será de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo."
En el expediente electrónico consta que la notificación de la sanción se produjo el día 6 de septiembre de 2022 y la interesada interpuso recurso de reposición contra el mismo con fecha 19 de octubre de 2022 y por tanto de forma extemporánea. Por tanto, la inadmisión de dicho recurso es ajustada a derecho sin que proceda pronunciarse sobre las demás alegaciones de la reclamación interpuesta al haber devenido firme el acuerdo de sanción.
QUINTO.- Con respecto a la reclamación acumulada a la anterior (RG 00-09622-2023) se interpuso contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria mediante el que se ponía en conocimiento de la obligada tributaria la pérdida de la reducción del 40% de la sanción regulada en el artículo 188.3 de la Ley General Tributaria por no haber sido ingresado el importe de la misma en periodo voluntario y se exigía su pago.
En primer término, se alega nulidad del acto impugnado al haberse omitido en el mismo circunstancias de la autoridad o funcionario instructor del expediente, de acuerdo con el artículo 53.1 b) de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
No puede prosperar dicha alegación puesto que el artículo 34.1 de la Ley 39/2015 de dicha ley determina:
"1. Los actos administrativos que dicten las Administraciones Públicas, bien de oficio o a instancia del interesado, se producirán por el órgano competente ajustándose a los requisitos y al procedimiento establecido."
El acto impugnado ha sido dictado por órgano competente, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, como así consta en el mismo.
El artículo 53.1 b) de la Ley 39/2015 (en el mismo sentido que el artículo 34.1 f) de la Ley General Tributaria) señala como derecho del interesado "identificar a las autoridades y al personal al servicio de las Administraciones Públicas bajo cuya responsabilidad se tramiten los procedimientos" lo que significa que cualquier obligado tributario puede inquirir a la Administración Tributaria para que le facilite dichos datos pero no supone, en ningún caso, que dichas circunstancias deban constar en el acto administrativo. Siendo, eso sí, necesario, que sean dictados por órgano competente.
En relación con la siguiente alegación, como quiera que la causante tenía su residencia habitual en Alemania, el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no se encontraba cedido a la Comunidad Autónoma de Canarias. Así, el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normativas tributarias establece:
"1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo."
Tal como señala el artículo, el Estado no cede a las Comunidades Autónomas la totalidad del rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sino únicamente el producido en sus respectivos territorios y, para que el rendimiento se considere producido en el territorio de una Comunidad Autónoma, deben producirse dos requisitos de forma conjunta. El primer requisito es que el sujeto pasivo resida en España, lo que implica que la Administración General del Estado conserva el rendimiento cuando el contribuyente resida en el extranjero y, en consecuencia, tribute por obligación real. El segundo requisito es que el territorio de la residencia habitual del causante a la fecha del devengo se halle en una Comunidad Autónoma.
Al haber tenido su residencia la causante en Alemania, no existe punto de conexión y, por consiguiente, la competencia es exclusivamente del Estado porque este hecho imponible no está cedido a las Comunidades Autónomas y en el ámbito del Estado, el órgano competente para la tramitación de los procedimientos de gestión tributaria es la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
SEXTO.- La pérdida de la reducción del 40% de la sanción se produce de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria:
"3. El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 40 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:
a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración Tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.
b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o sanción.
El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción."
Como ya se ha expuesto, el recurso de reposición frente al acuerdo sancionador no se interpuso en plazo, sino que fue extemporáneo, por lo que fue inadmitido, hecho que implica la concurrencia de la circunstancia recogida en la letra b) del precitado artículo 188.3 de la LGT y por ende la improcedencia de exigir el importe de la reducción de la sanción, criterio ya mantenido por este Tribunal Central en resolución de 19 de diciembre de 2020, dada para resolver la reclamación económico administrativa 00-5299-2019, y en las Sentencias del Tribunal Supremo que en la misma se referencian.
"TERCERO.- Plantea el interesado la procedencia de aplicar la reducción del 25% sobre la sanción prevista en el artículo 188.3 LGT, en contra de lo que señala la Administración tributaria en el Acuerdo impugnado. Alega que ha cumplido los requisitos previstos en dicho precepto para su aplicación: (i) ha ingresado tanto la cuota como la sanción dictadas en el Acto de ejecución de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de abril de 2018 dentro del período voluntario de pago; y (ii) no ha interpuesto recurso o reclamación alguna ni frente a la liquidación ni frente a la sanción dictadas en sustitución de las anuladas. No puede considerarse que haya presentado recurso frente a la Sentencia parcialmente estimatoria de la Audiencia Nacional de 16 de abril de 2019 recaída en el recurso nº 158/2015, al haber sido inadmitido el recurso de casación preparado.
(...)
Aplicando esta doctrina, el órgano gestor considera que no puede aplicarse la reducción solicitada porque el contribuyente ha presentado recurso de casación frente a la sentencia parcialmente estimatoria de la A.N., ante lo que el reclamante se defiende alegando que el recurso no fue admitido a trámite.
Considera este Tribunal que la inadmisión tiene, en lo que al presente caso se refiere, el mismo efecto jurídico que la ausencia de presentación de reclamación.
En el caso de inadmisión por extemporaneidad este efecto es evidente puesto que, si la reclamación se interpone fuera de plazo, el acto que se pretende atacar deviene firme y consentido. Esta interpretación es la que ha sostenido con carácter general el Tribunal Supremo en Auto de fecha 19/12/1977 donde indica que "a la falta de recurso ... debe entenderse asimilada su interposición fuera del plazo legal".
Asimismo, por lo que ahora nos afecta en el presente caso, en Sentencia de 30/4/1998, declara el Alto Tribunal que, cuando el recurso o la reclamación económico administrativa se declara inadmisible, hay que entender que "no ha habido reclamación", pues "... obviamente por interponer ha de entenderse el presentar una reclamación económico-administrativa, que se declare admisible por el Tribunal competente y que se tramite como tal". Señalaba el Alto Tribunal en relación con la reducción por conformidad de una sanción que había sido impugnada, habiéndose inadmitido la reclamación por prematura:
"Lo cierto es que por ésta nuestra sentencia hemos resuelto de modo definitivo y firme, que la reclamación económico-administrativa era inadmisible y que, por tanto, no ha habido reclamación, lo cual deja, de modo sobrevenido ("ex post facto"), totalmente sin justificación el acto administrativo de la Inspección de los Tributos que elevó la sanción en 50 puntos porcentuales, precisamente, porque, en su momento, este Órgano creyó que se había interpuesto dicha reclamación económico-administrativa, pues obviamente por interponer ha de entenderse el presentar una reclamación económico- administrativa, que se declare admisible por el Tribunal competente y que se tramite como tal."
En el presente caso, pues, debemos estimar las pretensiones del reclamante, debiendo ser anulado el acto impugnado y concedida la reducción solicitada, puesto que, según señala el acuerdo impugnado, se cumple el otro requisito exigido por la norma, que es el ingreso de la sanción en el plazo concedido a estos efectos.>>
En igual sentido se ha pronunciado el TEAR de Valencia en resoluciones de 22 de febrero de 2019 (RG 03-2351-2016) y de 28 de mayo de 2019 (RG 03- 7543-2016 . Señala en la primera:
<<La inadmisión a trámite por extemporaneidad tiene el mismo efecto jurídico que la ausencia de presentación de reclamación. Estamos en presencia de un plazo "preclusivo", esto es, si la reclamación se interpone fuera de plazo, el acto que se pretende atacar deviene firme y consentido (Res. TEAC 14-11-2013, RG 00/5192/2011), pudiendo revisarse entonces sólo por las vías de la declaración de nulidad de pleno derecho -art. 217 LGT 2003- y la del recurso extraordinario de revisión -art. 244 LGT 2003-.
Además y pese al silencio del legislador, se entiende que el citado plazo -por ser inicial o de acción y no intermedio o interno- es improrrogable y no ampliable; pero el último día hábil lo es en su integridad, esto es hasta las 24.00 horas; por lo tanto, las reclamaciones económico-administrativas presentadas dentro de este plazo ante cualquiera de los órganos competentes para su admisión, en los términos del art. 16.4 LPAC, deberán admitirse y, en su caso, tramitarse reglamentariamente.
Esta interpretación es la que ha sostenido con carácter general el Tribunal Supremo por ejemplo en Auto de fecha 19/12/1977 donde indica que "a la falta de recurso ... debe entenderse asimilada su interposición fuera del plazo legal", o de forma más concreta en Sentencia de 30/4/1998, al declarar que cuando el recurso o la reclamación económico administrativa se declara inadmisible hay que entender que "no ha habido reclamación", pues "... obviamente por interponer ha de entenderse el presentar una reclamación económico-administrativa, que se declare admisible por el Tribunal competente y que se tramite como tal".
Es por ello, por lo que este tribunal considera no conforme a Derecho el acuerdo de exigencia de la reducción practicada por pronto pago del 25% al constar la interposición de reclamación contra la sanción pero ser la misma extemporanea.>>
Los motivos de este criterio también se especifican en la Sentencia del TSJ de Andalucía, sede de Granada de 13 de junio de 2019, rec. 990/2016, que hacemos propio:
Si se observa con detenimiento la norma invocada por la parte recurrente, el artículo 188.3 de la LGT, se condiciona la exigencia de la reducción de la sanción a "cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción".
Como ya se ha expuesto, el recurso de reposición frente al acuerdo sancionador no se interpuso en plazo, sino que fue extemporáneo, por lo que fue inadmitido.
Y esto supone que la resolución de la Administración que exige el importe de la reducción (37,5 euros) es contraria a Derecho, pues vulnera el tenor literal del artículo 188.3 de la LGT, que solo habilita a la Administración a exigir el importe de la reducción cuando se interponga "en plazo" recurso o reclamación.
El Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, no altera las anteriores conclusiones, por cuanto que, por una parte, no hace referencia expresa a que se hubiera interpuesto el plazo el recurso ni concreta o especifica esta cuestión, y, por otra parte, es evidente que por aplicación del principio de jerarquía normativa no podría establecer una regulación que suprimiese o mermase lo dispuesto en la Ley, esto es, la exigencia de que se reclame la reducción cuando se interponga "en plazo" recurso o reclamación.
A mayor abundamiento hay que destacar que estamos ante un procedimiento de naturaleza sancionadora, y que por tanto los principios del derecho sancionador han de ser aplicados en este proceso como reiteradamente ha señalado la jurisprudencia constitucional, lo que obliga a interpretar las normas de la manera más favorable al sancionado (in dubio pro reo).
Pero no solo el tenor literal de la norma avala esta interpretación, también una interpretación finalista, pues con la reducción de la sanción y la conformidad en la que se basa no se persigue otra cosa que la obtención inmediata de su importe, que en otro caso quedaría pospuesta a la firmeza administrativa de la resolución sancionadora (artículo 212.3 LGT), es decir, al aquietamiento frente a ella o a la ultimación de los recursos ordinarios procedentes, y, por lo tanto, con recursos extemporáneos que no afectan a la firmeza de la sanción ni la retrasan no se ve incumplida la finalidad de la norma."
En relación con las demás cuestiones planteadas en la reclamación, se refieren al procedimiento sancionador por lo que no procede que este Tribunal se pronuncie al respecto a las mismas al no dirigirse esta reclamación contra el acuerdo de sanción.
Consecuentemente con lo expuesto procede confirmar el acuerdo de 6 de octubre de 2023 por el que se dispone la inadmisión del recurso de reposición interpuesto contra la sanción pero anular la resolución, pero anular el acuerdo de 24 de octubre de 2023 exigiendo a la interesada el pago de la cantidad de 2.475,91 euros correspondiente al 40% del importe de la sanción.