"SEXTO.- (...)

Dado que vamos a referirnos a la aplicación del artículo 96 de la Ley del IVA, que regula las limitaciones y exclusiones del derecho a deducir, y planteada por la reclamante que la Ley del IVA infringe el Derecho de la Unión Europea al incorporarse la restricción del 96.Uno.5º sin la oportuna autorización, resolveremos, en primer lugar, esta alegación.

El artículo 96 de la Ley del IVA señala:

(...)

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...)

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

(...)."

Por su parte, el artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece:

"El Consejo, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, determinará los gastos cuyo IVA no sea deducible. En cualquier caso, del derecho de deducción se excluirán los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.

Hasta la entrada en vigor de las disposiciones del párrafo primero, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión."

La jurisprudencia que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado, en relación con esta norma, es profusa, confirmándose en ella la improcedencia de la introducción de restricciones en el derecho a la deducción no existentes a la fecha de adhesión a la Unión Europea (que es la de procedente referencia a estos efectos), así como su aplicación incluso a gastos de exclusiva utilización empresarial o profesional (sentencia de 14 de junio de 2001, Comisión contra Francia, recaída en el asunto C-345/99).

Igualmente relevante es la sentencia de 15 de abril de 2010, recaída en en los asuntos acumulados C-538/08 y C-33/09, X Holding y Oracle Nederland, en la que el Tribunal de Justicia concluye fallando que:

"El artículo 11, apartado 4, de la Directiva 67/228/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Segunda Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Estructura y modalidades de aplicación del sistema común del impuesto sobre el valor añadido y el artículo 17, apartado 6, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a la normativa fiscal de un Estado miembro que excluye la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a las categorías de gastos relativas, por una parte, a ofrecer «un medio de transporte individual», «comida», «bebida», «alojamiento» y «actividades de recreo» a los miembros del personal del sujeto pasivo y, por otra parte, a ofrecer «obsequios de negocio» u «otras gratificaciones»."

Admitida la posibilidad de que las exclusiones del derecho a la deducción del IVA soportado se apliquen incluso a gastos relacionados con la actividad empresarial o profesional, como es este el caso, otro de los elementos que se ha de tener en cuenta es el momento de introducción de dichas exclusiones, existiendo pronunciamientos diversos del TJUE en los que este señala la improcedencia de introducir restricciones adicionales o ampliar el rango de las ya existentes, por todos los cuales mencionaremos el auto de 26 de febrero de 2020, PAGE Internacional, asunto C-630/19.

Es de ver que la normativa española no ha permitido en ningún momento la recuperación de las cuotas soportadas por los empresarios o profesionales con ocasión de las compras de bienes o servicios destinados a ser utilizados en actividades promocionales. Así, la norma reguladora del Impuesto General sobre Ventas, sustituido por el IVA a la fecha de entrada de España en la Unión Europea, carecía de cualquier tipo de habilitación a este respecto, como resulta por otro lado de la naturaleza de aquel impuesto multifásico y en cascada que carecía de cualquier tipo de mecanismo de deducción de cuota sobre cuota que la habilitase (amén de supuestos muy específicos por completo ajenos a la cuestión que ahora se discute).

La adopción de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, por la que se la implantó el IVA en nuestro país, dispuso igualmente, y ya desde su implantación, la exclusión del derecho a la deducción de "las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas", como así señalaba su artículo 33.1.5º, exclusión que se trasladó a la vigente Ley del IVA, que la recoge en su artículo 96.uno.5º, al que antes se aludió.

Como ya se ha dicho, las cuotas soportadas por este concepto nunca han admitido su deducción en nuestro país, por lo que tampoco desde esta perspectiva encuentra este Tribunal motivo de reproche a la norma interna que hubiera de conducir a un pronunciamiento distinto.

De especial interés a estos efectos es el auto del TJUE de 17 de septiembre de 2020, asunto C-837/19, Super Bock Bebidas, en el que se declaró que los artículos 17.6 de la Sexta Directiva sobre IVA, 176 de la Directiva 2006/112, de refundición de la anterior, no se oponen a una legislación con entrada en vigor a la fecha de adhesión de dicho Estado a la Unión Europea que excluye el derecho a la deducción del IVA soportado en relación con gastos de alojamiento, alimentación, bebida, alquiler de vehículos, combustible y peaje incluso cuando se trata de adquisiciones de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas al IVA (no existe traducción oficial al español de este auto).

El pronunciamiento del TJUE no hace sino confirmar los anteriores asertos. Constituyendo la cláusula que se examina, el artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE, una cláusula de stand-still, que habilita a los legisladores nacionales para mantener determinados regímenes de exclusión del derecho a la deducción, como aquél del que trae causa la liquidación que se enjuicia, entiende este Tribunal que el mismo ampara y justifica las exclusiones del derecho a la deducción que se contienen en el ordinal 5º del artículo 96.uno de la Ley del IVA, de constante aplicación desde la adhesión de España a la Unión Europea, como se ha explicado, los cuales, por tanto, han de considerarse como exentos de reproche en sede del Derecho de la Unión".

"1) ¿Es conforme con los artículos 168.a) y 176, párrafo primero, de la Directiva [del IVA] una norma como la del artículo 96.Uno.4.º y 5.º de la Ley 37/1992 […], en virtud de la cual no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios tales como los espectáculos deportivos, así como aquellos destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, aunque el contribuyente acredite que dichos gastos guardan una relación directa con su actividad empresarial o profesional y que se han realizado con una finalidad estrictamente empresarial o profesional, y que los bienes y servicios se han utilizado para la realización de operaciones los impuestos personales sobre la renta (impuesto sobre la renta de las personas físicas e impuesto sobre sociedades)?

2) ¿Es conforme con el segundo párrafo del artículo 176 de la Directiva [del IVA] una norma como la del artículo 96.Uno.4.º y 5.º de la Ley 37/1992 […], que introduce una condición limitativa del ejercicio del derecho de deducción, cuya entrada en vigor se produjo el mismo día que el Reino de España se incorporó a la [Comunidad], el 1 de enero de 1986, sin que ninguna norma en vigor hasta el día de la adhesión contemplara dicha limitación?"

"El artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que entra en vigor en la fecha de adhesión a la Unión Europea del Estado miembro de que se trate y que introduce una exclusión del derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado por la adquisición de bienes y servicios, como entradas para espectáculos deportivos, destinados a atenciones a clientes, a asalariados o a terceros".

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

(...)

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

(...)

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

(...)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

(...)

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

(...)".

"(...) Como ya se ha señalado, la afectación de tales vehículos es una cuestión de hecho que se deberá acreditar por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, cuya carga incumbe a la misma de acuerdo con lo señalado en esto en materia de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en particular lo señalado en su artículo 105.1 según el cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Tratándose de vehículos automóviles de turismo, una vez acreditado que se encuentran, al menos, parcialmente afectos a la actividad empresarial o profesional de sujeto pasivo, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo, se presumirá que el grado de afectación es del 50 por ciento, salvo que se trate de alguno de los vehículos incluidos en la lista tasada que se relaciona al final de la regla 2ª del apartado Tres del referido artículo".

"SEXTO.- (...)

Recordamos que el citado precepto establece una presunción de afectación de vehículos automóviles al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del 50 por 100, procediendo la regularización de las deducciones practicadas conforme a la misma cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad es diferente del que se haya aplicado inicialmente, acreditación que deberá realizarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho, de conformidad con las reglas 3.ª y 4.ª del mismo precepto.

Asimismo, tal acreditación del grado efectivo de utilización en la actividad empresarial corresponderá a la Administración, en la medida en que en el desarrollo de actuaciones de comprobación considere que dicho grado es distinto del aplicado por el obligado tributario.

En el caso que analizamos, la Inspección ha determinado un porcentaje de uso profesional a partir de la disponibilidad de los vehículos fuera de la jornada laboral recogida en el convenio colectivo, calculado en la comprobación de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo o profesionales.

A juicio de este Tribunal Central, la presunción de afectación del artículo 95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992 no puede considerarse desvirtuada a partir de un criterio fundamentado esencialmente en el contenido del convenio colectivo de las entidades cedentes, insuficiente a efectos de acreditar el grado efectivo de utilización.

No obstante, la anterior conclusión no implica la absoluta invalidez de un criterio basado en el convenio colectivo a efectos de valorar el grado de afectación de los vehículos a la actividad empresarial, pues entendemos que puede operar como indicio de la utilización efectiva, si bien no como acreditación de la misma.

(...)".

"La Inspección solicitó al obligado tributario en el procedimiento de comprobación y así figura en las diligencias referenciadas en los antecedentes, la justificación de la necesidad de uso del vehículo, la de un horario superior al del convenio en el caso de que así fuera, el área geográfica de trabajo y la justificación de las pernoctas fuera del domicilio cuando el desplazamiento se hiciera con vehículo de la empresa, con el fin de concretar el porcentaje de uso particular del vehículo por cada empleado. Como indica la Inspección en el Acta, y así se ha hecho constar anteriormente, la empresa no aportó los datos requeridos, manifestando que se ponía un vehículo a disposición del trabajador que resultaba imprescindible para el desempeño de sus funciones, indicando expresamente que los vehículos comerciales, con exclusión de aquellos directivos que realizan funciones comerciales, son rotulados con el logotipo de la marca así como con la denominación social del grupo empresarial.

(...)

En relación con el personal directivo que no realiza funciones comerciales, a la vista de los datos expuesto, el obligado tributario no acredita en ninguna medida el uso de los vehículos para el desarrollo de la actividad empresarial sujeta al impuesto, lo que impide considerar que se encuentren afectos a la misma.

(...)

Basta considerar lo solicitado en las distintas diligencias 1 y siguientes, en relación con la justificación de la necesidad de uso de los vehículos por parte de todos los trabajadores y la de un horario superior al de convenio en caso de que así fuera, así como el área geográfica de trabajo y la justificación de las pernoctas fuera del domicilio cuando el desplazamiento se hiciera con vehículo de empresa, todo ello con el fin de determinar el porcentaje de uso particular que correspondería aplicar. Pues bien, el obligado tributario no ha aportado ninguno de esos datos, ni ningún otro que posibilite la comprobación por parte de la Inspección del porcentaje de uso particular que correspondería aplicar a cada uno de los empleados para poder determinar el uso privativo de los vehículos cedidos.

En el documento Word, que fue aportado en la diligencia 14 de DP JK SL con fecha 04/10/2022, y que hace referencia a la política de vehículos del grupo, la empresa se limita a poner de manifiesto que los trabajadores que se encuentran dentro del Grupo … (Directivos/as) quedan excluidos del Convenio a efectos salariales, de jornada y de vacaciones, que dadas las características y responsabilidades asociadas a su puesto de trabajo el horario se acomodará a las mismas, y que tal y como aparece en la Previsión de Riesgos laborales, se considera el desplazamiento hasta el puesto de trabajo “in itinere” como parte de la jornada laboral. (...) En relación a la necesidad del vehículo, la empresa pone de manifiesto que pone a disposición de ambos grupos (Directivos y Comerciales) un vehículo como herramienta de trabajo imprescindible para su desempeño, basándose en la amplitud de distribuidores, establecimientos, centros de trabajo, oficinas comerciales, … y centros de elaboración de BEBIDA_1 del grupo, detallando el número de dichos centros.

(...)

A continuación, el obligado tributario expone la situación de diversos empleados, sin ánimo de ser exhaustivo, indicando las funciones que diversos empleados de carácter directivo tienen en las empresas FM S.A., NH, S.a., y JK, S.A.

En el escrito de alegaciones el obligado tributario únicamente señala las funciones de unas personas concretas, Director de fábrica, Director de Logística, (…) pero según se desprende de la información facilitada en la diligencia nº 9 (Excel con dos columnas “Puesto de trabajo” y “Función”) existen otros puestos de trabajo: Jefe de Relaciones Externas, Directora Personas España e internacional, …, Director Financiero de Unidad Negocio España, …, Directora de Compras, …, Director General, Directora Prevención, Salud y SSGG, Directora de Comunicación Corporativa, …, D Ciencia y Tecnología … …, Directora de Patrimonio, Manager Seguridad y Sistemas de Gestión, Executive Assistant, Director de Sistemas …, Director de Infraestructuras, … , etc. y respecto de todos ellos, en la columna “Función” aparecen expresiones genéricas tales como: REL. INST.Y COMUNICACIÓN C”, “PERSONAS Y ORGANIZACIÓN”, “SEGURIDAD PATRIMONIAL”, “FINANZAS”, “COMITÉ DE DIRECCIÓN”, “ORGANIZACIÓN (OPERACIONES), COMITÉ DE DIRECCIÓN, “COMPRAS”, etc. Es decir, no existe una descripción individualizada de las funciones de cada directivo que permita concluir o llegar al convencimiento de que los vehículos cedidos son un instrumento necesario para el desarrollo de la actividad profesional que realiza cada uno de estos empleados.

Además, el obligado tributario alega en síntesis que lo habitual es desplazarse fuera de su centro de trabajo por parte de estos empleados de nivel directivo para lo que utilizan el vehículo, siendo una razón que los vehículos sean de alta gama por el hecho de que las reuniones se llevan a cabo con personal de otras organizaciones que justifican que estamos ante vehículos de estas características, manteniendo el prestigio de la marca.

En su escrito de alegaciones reconoce expresamente el obligado tributario que han existido desplazamientos fuera de la localidad o sede de las empresas para los que no se han utilizado los vehículos asignados a los empleados, sin embargo no comparte las conclusiones de la Inspección, en tanto señala que el resto de días laborales estos empleados de nivel directivo necesitan de los vehículos durante el horario de la jornada laboral, para reuniones, desplazamientos a otros centros, etc

El Excel de pernoctaciones tampoco acredita el uso profesional de los vehículos, sino todo lo contrario ya que se han utilizado, tal y como ha sido expuesto en el análisis realizado en varios empleados, medios de transporte públicos (avión y tren) e incluso vehículos de alquiler para esos desplazamientos. Es decir, lo que se ha acreditado es que no existe afectación profesional de los vehículos cedidos a la actividad laboral en estos desplazamientos. Es obvio, que en estos viajes no se puede considerar acreditado que el vehículo cedido se utilizase para fines laborales ya que quedaría a disposición de otros miembros de la familia que podrían hacer uso de ellos (en algunos contratos de renting figuran datos de segundos conductores) sin que se haya probado la existencia de restricciones a la movilidad que acreditara que el vehículo en cuestión no pudo ser utilizado en esas fechas para fines particulares, bien porque se llevase un control específico de su utilización, bien porque se depositase en un lugar controlado mientras que el trabajador estaba de viaje.

Esta justificación que pretende efectuar la entidad es sumamente ambigua, pues se refiere a la existencia de una multiplicidad de centros sin realizar una mayor concreción sobre las necesidades de desplazamiento de los directivos a los mismos, o de la necesidad de las reuniones, lo que exigiría necesariamente una clara determinación de las funciones asignadas a cada directivo, de modo que pudiese acreditar que la naturaleza y características del puesto de trabajo exigen tales desplazamientos y la utilización del vehículo cedido para llevarlos a afecto".

"Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley".

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)".

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional".

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

(...)

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1.º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2.º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3.º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata".

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...)

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

(...)".

"No estarán sujetas al impuesto:

(...)

4.º Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.

A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita".

"(...) la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2013 (Recurso de casación nº 5550/2008), que define en su fundamento de Derecho séptimo qué debe entenderse por objetos de carácter publicitario y analiza las condiciones que han de cumplirse para entender no sujetas al Impuesto las entregas sin contraprestación de los mismos, así como el carácter deducible de las cuotas soportadas en su adquisición de acuerdo con el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA.

Así, dispone la referida sentencia lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

"SÉPTIMO.-1.. Así pues, la cuestión fundamental que se plantea por la recurrente consiste en determinar si las entregas o cesiones gratuitas de mobiliario de terraza y otros elementos (como copas, vasos, servilletas, servilleteros, etc.) efectuada por …  a sus clientes y en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria debieron tributar o no por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La recurrente no repercutió cuota de IVA alguna por estas entregas de bienes, mientras que la Administración Tributaria propone regularizar tales entregas, calificándolas como autoconsumo de bienes, atendiendo a su gratuidad conforme al artículo 9 de la Ley del IVA.

En el caso contemplado, y según consta en el expediente, el sujeto pasivo procedió a la entrega de diversos objetos de manera gratuita a favor de los distribuidores y, en ocasiones, a minoristas.

Entre estos bienes, junto al mobiliario para terrazas, figuran además otros elementos antes mencionados. El sujeto pasivo soportó y dedujo el IVA de estas adquisiciones y facturó las entregas de dichos objetos en los casos en que se realizaron mediante contraprestación.

El importe de adquisición de los bienes entregados ascendía a 527.707.961 pesetas en el ejercicio 1998; 811.208.536 pesetas en 1999 y 760.871.513 pesetas en el ejercicio 2000.

2. Según el apartado 4º del artículo 7 de la Ley del IVA se consideran no sujetas:

"4º. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

.../...

A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas (90,15 euros), a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita".

El problema surge al precisar lo que debe entenderse por objetos de carácter publicitario. Vienen tipificados por dos notas, según establece el artículo; una de ellas es la consignación de forma indeleble de la mención publicitaria y no presenta problema alguno de interpretación. La otra es que carezcan de valor comercial intrínseco y ésta sí que ha planteado dudas.

Se ha entendido que al tratarse de objetos de carácter publicitario en ningún caso podrían tener valor comercial, porque al llevar incorporada, de forma indeleble, una marca, no eran susceptibles de entrar en el comercio o en el mercado, pero esa interpretación tropieza con el inconveniente de que el precepto legal se esté refiriendo a objetos de carácter publicitario y, no obstante, para definirlos establece la exigencia de que carezcan de valor comercial intrínseco, con lo que se están haciendo compatibles ambos términos.

La norma añade, además, un nuevo calificativo al vocablo "valor" como es el de "intrínseco", es decir, interior, esencial, propio. De todo ello se desprende que el valor comercial intrínseco se predica del objeto, con independencia de la marca publicitaria que pueda llevar impresa. Ahora bien, queda por hacer referencia a la exigencia legal de que los objetos "carezcan" de ese valor comercial intrínseco, pero tal exigencia ha de interpretarse de forma integral con lo que se expresa en la Ley a propósito de los objetos publicitarios. En el propio artículo 7 se habla de "sin valor comercial estimable" a propósito de las entregas gratuitas de muestras de mercancías, y en el artículo 96.Uno.5º, de "las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley". Como se ve, es la propia norma la que identifica "carecer de valor comercial intrínseco" con las muestras u objetos de "poco o escaso valor". En todo caso quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 90,15 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita"; si los objetos publicitarios no alcanzasen ese valor, su entrega estaría no sujeta al Impuesto.

Así pues, para entender no sujeta al Impuesto la entrega sin contraprestación de objetos de carácter publicitario, han de cumplirse dos condiciones simultáneamente: que éstos carezcan de valor comercial intrínseco y que lleven incorporada una mención indeleble de marca publicitaria.

En cuanto al carácter deducible de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes entregados, no son deducibles por aplicación del artículo 96 uno 5) que establece que "no podrán ser objeto de deducción: 5º Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas". No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta

Ley". En consecuencia, el mobiliario de terraza y los demás elementos cedidos deben considerarse como atenciones a clientes y no como un objeto publicitario ya que, aunque materialmente el mobiliario puede considerarse objeto publicitario al tener la marca indeleble de la empresa, a efectos de la LIVA no tienen el carácter de objeto publicitario pues, como se ha dicho, "a los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria" y en este caso los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los clientes al disponer de un mobiliario necesario para su actividad, que, de no haberse obtenido de la entidad, deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico.

(...)".

Conviene señalar, asimismo, la doctrina sentada por este Tribunal en resolución de fecha 8 de junio de 2010 (R.G. 3271/2008), confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 28 de junio de 2012, en la que se establece los requisitos que deben concurrir para considerar determinados bienes como objetos publicitarios.

Señala la citada resolución, en su fundamento de derecho segundo, lo siguiente:

"SEGUNDO -. (...) Por ello, debemos centrar nuestras consideraciones en primer lugar en concretar si resulta de aplicación o no la causa de exclusión de la deducción de las cuotas soportadas, prevista en el artículo 96.uno.5º de la LIVA y, por ello, si estamos o no ante entregas de objetos publicitarios.

Conforme al apartado 4º del artículo 7 de la Ley del IVA se consideran no sujetas:

"4º. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.

A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 Ptas (90,15 euros), a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita".

La interpretación del artículo parece excluir del supuesto de no sujeción aquellas entregas sin contraprestación de objetos que por tener un valor comercial intrínseco, escapen de la definición de objeto de carácter publicitario. El apartado 4º del artículo 7 da una definición del objeto publicitario por contraposición al objeto meramente comercial, ya que cualquier objeto publicitario que contenga la mención publicitaria en forma indeleble, puede perder tal carácter cuando sea un bien que en sí mismo goce de valor.

Desde este punto de vista ha sido interpretado el precepto con anterioridad por este Tribunal, al entender en su Resolución de 26 de octubre 2005, dictada en unificación de criterio, número de reclamación 2.588/2003 que:

"Tercero.- Queda, por consiguiente, por analizar lo que se expresa en el citado artículo 7. número 4º de la ley, que es el atinente al caso presente. Declara que:

(...) Como vemos, el precepto se refiere de forma separada a los impresos publicitarios, respecto de los cuales no se hace referencia a su coste o valor, y a los objetos de carácter publicitario [...].. A pesar de la definición o precisión que se contiene en el precepto, el problema surge al precisar lo que debe entenderse por objetos de carácter publicitario. Vienen tipificados por dos notas, según establece el artículo; una de ellas -la consignación de forma indeleble de la mención publicitaria- no presenta problema alguno de interpretación. La otra -que carezcan de valor comercial intrínseco - ha planteado dudas. Probablemente son debidas a fijarse tan solo en el primero de los elementos que cualifican o determinan el término "valor", es decir, el de "comercial" que puede identificarse con la posibilidad de comerciar o comprar y vender los objetos. Se ha podido entender que al tratarse de objetos de carácter publicitario en ningún caso podrían tener valor comercial, porque al llevar incorporada, de forma indeleble, una marca, no eran susceptibles de entrar en el comercio o en el mercado, pero esa interpretación tropieza con un inconveniente grave como es que el precepto legal se esté refiriendo a objetos de carácter publicitario y, no obstante, para definirlos establece la exigencia de que carezcan de valor comercial intrínseco, con lo que se están haciendo compatibles ambos términos. Esta idea se refuerza al considerar que la norma añade un nuevo calificativo al vocablo "valor" como es el de "intrínseco", es decir, interior, esencial, propio. De ello se desprende que el valor comercial intrínseco se predica del objeto, con independencia de la marca publicitaria que pueda llevar impresa. Ahora bien, queda por hacer referencia a la exigencia legal de que los objetos "carezcan" de ese valor comercial intrínseco, pero tal exigencia ha de interpretarse de forma integral con lo que se expresa en la Ley a propósito de los tantas veces citados objetos publicitarios. En el propio artículo 7 se habla de "sin valor comercial estimable" a propósito de las entregas gratuitas de muestras de mercancías, y en el artículo 96.Uno,5º, antes citado, de "las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley". Como se ve, es la propia norma la que identifica "carecer de valor comercial intrínseco" con las muestras u objetos de "escaso valor". La interpretación se consolida al señalar el apartado 4º del artículo 7 que "por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 90,15 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita", puesto que con ello se está afirmando que si los objetos publicitarios no alcanzasen ese valor, su entrega estaría no sujeta al Impuesto."

El citado criterio ha sido reiterado posteriormente, por ejemplo, en la resolución de 22 de mayo de 2014 (R.G. 5489/2011) o, recientemente, en las de 17 de marzo de 2021 (R.G. 5820/2018) y de 21 de mayo de 2021 (R.G. 3391/2018).

Asimismo, el Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta materia recientemente en dos sentencias, de 25 de septiembre de 2020 (Recurso de casación 2989/2017) y de 22 de abril de 2021 (Recurso de casación 3882/2020).

Dispone, así, en la primera de ellas:

"TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

(...)

Pues bien, comenzaremos, en relación con el primero de los supuestos, recordando el último párrafo del fundamento jurídico tercero de la sentencia de esta misma Sección, de fecha 17 de mayo de 2016 (rec. 391/2014) que es del siguiente tenor:

"la entrega del mobiliario de terraza debe considerarse como atenciones a clientes y no como un objeto publicitario ya que, aunque materialmente el mobiliario puede considerarse objeto publicitario al tener la marca indeleble de la empresa, no obstante, a efectos de la Ley del IVA (EDL 1992/17907) no tiene el carácter de objeto publicitario pues, como se ha dicho, se consideraran objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco.

Y, en este caso, los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los establecimientos que los reciben al disponer de un mobiliario necesario para su actividad que, de no haberse obtenido de la entidad recurrente deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico".".

En dichas sentencias, el Tribunal Supremo hace también referencia a la conclusión alcanzada en su sentencia de 15 de junio de 2013, anteriormente transcrita, que resulta de aplicación al caso por tratarse de un supuesto similar al allí resuelto.

Finalmente, al dar respuesta a la cuestión con interés casacional que le fue planteada, sienta el criterio de que la limitación establecida en el artículo 96. Uno.5º de la Ley del IVA, que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes, no es contraria al Derecho de la Unión Europea, en particular, a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme.

CUARTO.- Sentado lo anterior, en el caso que ahora nos ocupa, y de acuerdo con la información que obra en el expediente, los objetos adquiridos y posteriormente entregados a través de los distribuidores a clientes de hostelería consisten, básicamente, en material auxiliar de hostelería, constituyendo bienes necesarios para el desarrollo de la actividad de hostelería de modo que, de no haber sido adquiridos gratuitamente a la entidad reclamante, habrían de haber sido adquiridos a terceros en condiciones normales de mercado, de lo que cabe inferir que tales bienes, objetivamente considerados, no carecen de valor comercial intrínseco, no pudiendo calificarse, por tanto, como objetos publicitarios de escaso valor a efectos de la Ley del IVA, como dispone el acuerdo impugnado.

Conforme a las sentencias del Tribunal Supremo, anteriormente referidas, puede concluirse de forma clara e inequívoca, que, en el caso analizado de entrega de objetos tales como servilleteros, vasos, copas, jarras, pizarras, luminosos, cuadros, posavasos, abridores, parasoles, etc, estos no tienen la consideración de objetos publicitarios a los efectos del artículo 96.Uno.5º.a), puesto en relación con el artículo 7.4º, ambos de la Ley del IVA, dado que, aunque tales bienes lleven consignada, de forma indeleble, la mención publicitaria, no carecen de valor comercial intrínseco en la medida en que, como señala el propio Tribunal Supremo: "los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los clientes al disponer de un mobiliario necesario para su actividad, que, de no haberse obtenido de la entidad, deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico.".

Como acertadamente indica el acuerdo impugnado, siguiendo la doctrina del Alto Tribunal, debe considerarse que un objeto no carece de valor comercial intrínseco cuando tiene valor y entidad propios de forma que cubre necesidades concretas del cliente al disponer de ese objeto que es necesario para su actividad, es decir, forma parte de los elementos propios de la explotación de su actividad económica, por lo que, de no haberse obtenido de la entidad que gratuitamente se lo entrega, debería adquirirlo en el mercado con el consiguiente desembolso económico.

Por tanto, para la aplicación del artículo 96.Uno.5º.a) de la Ley del IVA, en el sentido de no limitar el derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes, es necesario que tales bienes reúnan los dos requisitos establecidos en el artículo 7.4º de la de la Ley del IVA para ser considerados objetos publicitarios de escaso valor (mención indeleble de la marca y carencia de valor comercial intrínseco).

Posteriormente, si ambos requisitos concurriesen y, por tanto, las cuotas soportadas en su adquisición fuesen deducibles, habría que analizar si procede, o no, aplicar el límite cuantitativo previsto en la Ley para que la entrega de tales objetos publicitarios resultase o no sujeta al Impuesto. Si el límite cuantitativo no se supera, la entrega estará no sujeta, mientras que si se supera, la entrega está sujeta.

Por el contrario, si ambos requisitos no concurrieran simultáneamente, las cuotas soportadas no serían deducibles (por no ser objetos publicitarios de escaso valor) y, por consiguiente, la posterior entrega gratuita estaría siempre no sujeta en virtud del artículo 7.7º de la Ley del IVA, como ocurre en el caso objeto de la presente reclamación. En este sentido, dispone el mencionado artículo 7.7º que no estarán sujetas al impuesto:

"7.º Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

Tampoco estarán sujetas al impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3.º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio."

Así lo señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de junio de 2013 (Recurso casación nº 5550/2008), criterio reiterado posteriormente en sentencias de 25 de septiembre de 2020 (Recurso de casación nº 2989/2017) y de 22 de abril de 2021 (Recurso de casación nº 3882/2020) :

"Por todo lo que se deja expuesto debe confirmarse el criterio de que las entregas gratuitas de mobiliario de terraza y otros objetos publicitarios (vasos, copas, servilletas, servilleteros, etc.) deben considerarse constitutivas de operaciones de autoconsumo en su modalidad de entrega de bienes.

En consecuencia, tratándose de un autoconsumo de bienes (artículo 9 1 b) LIVA) en el que el sujeto pasivo no tiene derecho a deducir las cuotas soportadas para la adquisición del material de referencia (artículo 96 uno 5) LIVA), dicho autoconsumo no está sujeto al IVA conforme al artículo 7.7 LIVA de la Ley 37/92, que establece que es una operación no sujeta "las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones".

Por tanto, se considera que el acuerdo de liquidación es conforme a derecho en cuanto declara que no está sujeta al impuesto la operación de entrega a clientes del material de terraza (mesas, sombrillas y sillas) por aplicación del artículo 7.7º de la LIVA al no ser deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de los mismos en aplicación del artículo 96.uno 5ª de la LIVA. Es decir, se considera que la posterior entrega gratuita a los clientes constituye un autoconsumo que no está sujeto para evitar que se produzca una sobreimposición al no resultar deducibles las cuotas soportadas por la empresa para su adquisición, dando con ello cumplimiento a lo establecido en el apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva."

A la vista de lo expuesto, procede confirmar el acuerdo impugnado y desestimar las alegaciones de la reclamante, puesto que el PLV entregado a los clientes de hostelería a través de los distribuidores no puede calificarse como objeto publicitario, de conformidad con la definición contenida en el artículo 7.4º de la Ley del IVA, por lo que no puede permitirse la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición por aplicación del artículo 96.Uno 5º de la Ley del IVA, al tener tales entregas la consideración de atenciones a clientes".

"17. En estas circunstancias, el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa -CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo -CAAD)] ha decidido suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:

«1) En circunstancias en las que con la suscripción a publicaciones periódicas mediante un abono se concede a los nuevos suscriptores un regalo (un gadget), a efectos del artículo 16 de la Directiva [2006/112], ¿debe considerarse esa concesión:

a) una entrega realizada a título gratuito, distinta de la operación de abono a las publicaciones periódicas, o bien

b) una parte de una única operación realizada a título oneroso, o incluso

c) una parte de un paquete comercial, constituido por una operación principal (el abono a la revista) y una operación accesoria (la concesión del regalo), considerándose esta última una entrega realizada a título oneroso y con carácter instrumental al abono a la revista?

2) Si se responde a la primera cuestión en el sentido de que se trata de una entrega gratuita, ¿es conforme con el concepto de «apropiaciones que [...] tengan como destino la entrega [...] a título de obsequio de escaso valor» al que se refiere el artículo 16, párrafo segundo, de la Directiva [2006/112] el establecimiento de un límite anual del valor global de los regalos que corresponda a una ratio del cinco por mil del volumen de negocios del sujeto pasivo del año anterior (además del límite del valor unitario)?

3) En caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, ¿debe considerarse que esa ratio del cinco por mil del volumen de negocios del sujeto pasivo del año anterior es tan baja que priva de efecto útil al artículo 16, párrafo segundo, de la Directiva [2006/112]?

4) ¿Vulnera ese límite del cinco por mil del volumen de negocios del sujeto pasivo del año anterior, teniendo en cuenta además los fines para los que se ha establecido, los principios de neutralidad, de igualdad de trato o no discriminación y de proporcionalidad?"

"19. Con carácter preliminar, conviene recordar que, a efectos del IVA, cada operación ha de considerarse normalmente distinta e independiente. No obstante, cuando una operación comprende varios componentes, se plantea la cuestión de si debe considerarse como una prestación única o como varias prestaciones distintas e independientes que han de apreciarse separadamente en el ámbito del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 27 de septiembre de 2012, Field Fisher Waterhouse,C-392/11, EU:C:2012:597, apartados 14 y 15 y jurisprudencia citada).

20. Así, en primer lugar, una operación consistente en una única prestación en el plano económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA. Ha de considerarse que existe una prestación única cuando varios elementos o actos que el sujeto pasivo suministra al cliente se encuentran tan estrechamente ligados entre sí que, objetivamente, forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia de 4 de marzo de 2021, Frenetikexito,C-581/19, EU:C:2021:167, apartado 38 y jurisprudencia citada).

21. Para determinar si el sujeto pasivo realiza varias prestaciones principales distintas o una prestación única, es preciso identificar los elementos característicos de la operación de que se trate, situándose en el punto de vista del consumidor medio. El conjunto de indicios al que se recurre para ello incluye distintos elementos: los primeros, de carácter intelectual e importancia decisiva, que tienen por objeto acreditar el carácter indisociable o no de los elementos de la operación de que se trata y su finalidad económica, única o no; los segundos, de carácter material y sin importancia decisiva, que respaldan, en su caso, el análisis de los primeros elementos, como el acceso separado o conjunto a las prestaciones controvertidas o la existencia de una facturación única o diferenciada (sentencia de 4 de marzo de 2021, Frenetikexito,C-581/19, EU:C:2021:167, apartado 39 y jurisprudencia citada).

22. En segundo lugar, una operación económica consiste en una prestación única si debe considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, otros elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (sentencia de 4 de marzo de 2021, Frenetikexito,C-581/19, EU:C:2021:167, apartado 40 y jurisprudencia citada).

23. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que el primer criterio que se ha de considerar a este respecto es que, desde el punto de vista del consumidor medio, la prestación no tenga finalidad autónoma. Así, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 4 de marzo de 2021, Frenetikexito,C-581/19, EU:C:2021:167, apartado 41 y jurisprudencia citada).

24. El segundo criterio, que es en realidad un indicio del primero, resulta de la consideración del valor respectivo de las prestaciones que componen la operación económica, una de las cuales resulta mínima, o incluso marginal, en relación con la otra (sentencia de 4 de marzo de 2021, Frenetikexito,C-581/19, EU:C:2021:167, apartado 42 y jurisprudencia citada).

25. En el caso de autos, de los datos facilitados por el órgano jurisdiccional remitente, resumidos en los apartados 9 a 11 de la presente sentencia, se desprende que la concesión de regalos de suscripción con ocasión de toda suscripción de un nuevo abono forma parte de la estrategia comercial de la demandante en el litigio principal. Además, según dicho órgano jurisdiccional, las suscripciones aumentan considerablemente cuando van acompañadas de regalos de suscripción.

26. Por lo tanto, existe una clara relación entre la concesión de un regalo y la suscripción a las revistas de la demandante en el litigio principal. No obstante, sin perjuicio de las comprobaciones que lleve a cabo el órgano jurisdiccional remitente, dicha relación no parece ser sistemática ni tampoco suficientemente estrecha para considerar que esas prestaciones estén indisociablemente ligadas entre sí, en el sentido de la jurisprudencia citada en los apartados 20 y 21 de la presente sentencia. A este respecto, las circunstancias de que la renovación de una suscripción no conlleve la concesión de un nuevo regalo y, por otra parte, de que la demandante en el litigio principal haya llevado a cabo campañas promocionales sin conceder regalos de suscripción tienden a demostrar que dichas prestaciones no son indisociables.

27. En cambio, las circunstancias del litigio principal parecen reflejar, extremo que corresponderá determinar al órgano jurisdiccional remitente, una prestación principal acompañada de una prestación accesoria, en el sentido de la jurisprudencia recordada en los apartados 22 a 24 de la presente sentencia. En efecto, la concesión de un regalo de suscripción por la demandante en el litigio principal a los nuevos suscriptores constituye un incentivo para la suscripción. Su única finalidad es aumentar el número de suscriptores a las revistas publicadas por la demandante y, de este modo, incrementar los beneficios que esta obtiene. Asimismo, de la resolución de remisión se desprende que la demandante en el litigio principal, en su cálculo comercial, tiene en cuenta el hecho de que algunos suscriptores cancelarán su suscripción tras el pago de la primera mensualidad, permitiéndoseles conservar el obsequio sin obligación de permanecer abonados. Aun así, la concesión de un regalo de suscripción permite a la demandante en el litigio principal aumentar cada año significativamente el número de suscriptores. Por lo tanto, la entrega del obsequio no tiene una finalidad autónoma desde el punto de vista del consumidor medio, quien acepta pagar al menos una mensualidad de suscripción para obtener el obsequio.

28. Además, tanto la demandante en el litigio principal como la Comisión Europea destacan acertadamente en sus observaciones que el regalo de suscripción concedido durante los ejercicios 2015 a 2018 permitió a los nuevos suscriptores disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, a saber, la lectura de las revistas para las que se suscribió el abono, en la medida en que una tableta y un teléfono inteligente permiten, por ejemplo, consultar una versión digital de esas revistas.

29. En consecuencia, sin perjuicio de las comprobaciones que lleve a cabo el órgano jurisdiccional remitente, resulta que la suscripción a dichas revistas, por un lado, y el regalo de una tableta o de un teléfono inteligente de un valor unitario inferior a 50 euros por cada nueva suscripción, por otro, forman un conjunto, en el cual la suscripción constituye la prestación principal, mientras que el obsequio es una prestación accesoria cuyo único objeto consiste en incentivar la suscripción.

30. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión prejudicial que los artículos 2, apartado 1, letra a), y 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que la concesión de un regalo de suscripción como contrapartida por la suscripción de un abono a publicaciones periódicas constituye una prestación accesoria a la prestación principal consistente en el suministro de publicaciones periódicas, que está comprendida en el concepto de «entrega de bienes realizada a título oneroso», en el sentido de esas disposiciones, y que no debe considerarse una transmisión de bienes a título gratuito, en el sentido del citado artículo 16, párrafo primero."

"(...) con base en la jurisprudencia del TJCE (entre otras citamos ahora en esta resolución las sentencias de 2 de mayo de 1996, asusnto C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; de 3 de julio de 2001, asunto C-380/99, Bertelsmann; de 27 de octubre de 2005, asunto C-41/04, Levob Verzekeringen y O.V. Bank; de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05, Aktiebolaget NN; y de 14 de julio de 2007, asunto C-349/96, Card Protection Plan) que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. Dicho concepto de accesoriedad implica que la entrega o el servicio que deba ser calificado como tal necesariamente ha de tener una relación directa con la entrega o prestación principal, toda vez que no es más que un "medio" para disfrutar en mejores condiciones del servicio principal, pudiendo llegar a plantearse si no es más que una parte sustancial del citado servicio.

Si bien nos encontramos ante una cuestión de hecho que depende en cada caso de las circunstancias objetivas que concurren en la operación (contenido real, importancia, función de cada entrega de bienes o de cada prestación servicios, coste de cada una, u otras circunstancias significativas), reiteramos que ese conjunto de entregas o de prestaciones de servicios deben considerarse como una única operación, pues el carácter accesorio de una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por un empresario o profesional para un determinado destinatario, se delimita respecto de otra entrega de bienes o prestación de servicios con carácter principal efectuada por dicho empresario o profesional para el mismo destinatario

Como señala la propia entidad reclamante, haciendo referencia a la jurisprudencia del TJCE (Sentencia de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05, Aktiebolaget NN), la accesoriedad se predica de una sola operación que comprende un conjunto de elementos y de actos, y es entonces cuando, como señala el TJCE, se toman en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones, o de una única prestación y, por otra, si, en este último caso, dicha prestación única debe calificarse de entrega de bienes o de prestación de servicios.

De la operatoria comercial que lleva a cabo la entidad, puesta de manifiesto por la inspección de los tributos en el Acta, informe ampliatorio y acuerdo de liquidación, no se deriva que nos encontremos ante unas cesiones o entregas de bienes accesorias en el sentido que se ha expuesto. Ni de los contratos, ni tampoco de la gestión del mobiliario, así como de la facturación realizada por la entidad, puede deducirse que estemos ante operaciones accesorias y que por precio único de facturación se comprenda tanto la entrega de los productos que comercializa la entidad junto con la cesión de sombrillas. Tampoco se ha alegado, ni acreditado por la entidad, que esta cesión se documente formalmente, ni que se haga constar en la facturación realizada a los clientes, tal como exigirían los artículos 78.dos.1º de la LIVA y 6.1.f) del Reglamento de facturación".

"Pues bien, comenzaremos, en relación con el primero de los supuestos, recordando el último párrafo del fundamento jurídico tercero de la sentencia de esta misma Sección, de fecha 17 de mayo de 2016 (rec. 391/2014) que es del siguiente tenor: "la entrega del mobiliario de terraza debe considerarse como atenciones a clientes y no como un objeto publicitario ya que, aunque materialmente el mobiliario puede considerarse objeto publicitario al tener la marca indeleble de la empresa, no obstante, a efectos de la Ley del IVA (EDL 1992/17907) no tiene el carácter de objeto publicitario pues, como se ha dicho, se consideraran objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco. Y, en este caso, los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los establecimientos que los reciben al disponer de un mobiliario necesario para su actividad que, de no haberse obtenido de la entidad recurrente deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico". Además, es conveniente recordar también estos párrafos del fundamento jurídico cuarto de la sentencia indicada:

"Para poder considerar que dicha cesión se efectúa a título oneroso y que su contraprestación está comprendida en el precio satisfecho por las bebidas es necesario que la cesión del mobiliario de terraza esté condicionada a la realización de otras operaciones, éstas efectuadas indiscutiblemente a título oneroso, y que se pudiera establecer algún tipo de proporción entre los elementos cuyo uso se haya cedido y la cantidad de bienes para cuya venta o distribución se haya producido dicha cesión. En este caso no consta acreditado que la entrega de ese mobiliario de terraza tenga lugar a cambio de la asunción por parte de los establecimientos de hostelería de algún tipo de compromiso, ni tampoco es posible establecer una equivalencia entre volumen de ventas y mobiliario entregado. Por otra parte, se llama la atención sobre el extremo de que la propia recurrente había otorgado al coste relativo a la compra del material de terraza el tratamiento contable de gasto corriente mientras que, si efectivamente su intención hubiera sido la mera cesión de uso debió incluir contablemente como inmovilizado material activo el citado mobiliario de terraza. Afirmación esta que se expuso por el perito propuesto por la parte actora en la fase de ratificación ante esta Sala de la Audiencia Nacional.

Todo lo expuesto nos conduce a concluir que la mercantil recurrente no ha podido desvirtuar la afirmación de la Administración de que se estaba ante entregas gratuitas de material de terraza englobadas en el concepto de atenciones para clientes que no permiten deducir las cuotas soportadas por IVA en su adquisición".

En definitiva, concluye, en cuanto al tratamiento que merecen los denominados objetos "Hostelería cesión", se remite a lo resuelto en la parcialmente transcrita sentencia de 17 de mayo de 2016, que da por reproducida al tratarse de la misma cuestión ostentada en idénticos argumentos."