En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución de fecha 29 de Abril de 2021 dictada por la Agencia Tributaria Illes Balears, ATIB, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de la tasa fiscal sobre el juego (máquinas), ejercicio 2021 Pago fraccionado 1 T.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 25/10/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 04/06/2021 contra la resolución de fecha 29 de Abril de 2021 dictada por la Agencia Tributaria Illes Balears, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de la tasa fiscal sobre el juego (máquinas), ejercicio 2021 Pago fraccionado 1 T.
SEGUNDO.- Con fecha de 29 de Abril de 2021 fue dictada por la Delegación Insular de Menorca de la Agencia Tributaria Illes Balears resolución por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de la tasa fiscal sobre el juego (máquinas), ejercicio 2021. Dicha resolución fue notificada el 4 de Mayo de 2021. En dicha resolución se señalaba los siguientes antecedentes de hecho sobre los que no hay controversia:
"1. El 24 de marzo de 2021, con núm. registro telemático ... , XZ SA, con NIF ..., ha presentado un escrito por el que interpone recurso de reposición contra la resolución de liquidación provisional sobre la tasa fiscal sobre el juego ejercicio 2021 y solicita la anulación de la mencionada liquidación. Así mismo solicita la devolución de las cantidades que considera indebidamente abonadas, todo ello recogiendo los efectos de la paralización económica de la hostelería y de los locales de juego. A la fecha del escrito la liquidación recurrida asciende a 180.847,40 euros.
2. El 25 de febrero de 2021 se ha notificado de manera colectiva la liquidación provisional sobre la tasa fiscal sobre el juego de máquinas y aparatos automáticos, ejercicio 2021. En el expediente ... correspondiente al sujeto pasivo indicado en el encabezado se ha liquidado la tasa fiscal sobre el juego por un total de 723.389,58 euros, de los que, en aplicación de la norma que regula su plazo de pago, resulta un pago fraccionado por trimestre de 180.847,40 euros. la cuantía correspondiente al primer trimestre fue satisfecha el 31 de marzo de 2021..
3. En el recurso de reposición el obligado tributario alega básicamente que, como consecuencia de las medidas adoptadas y las restricciones impuestas con motivo de la Covid-19 a través de distintas disposiciones legales, decretadas tanto por el gobierno del Estado como de la Comunidad Autónoma de las IIles Balears, no se ha producido el hecho imponible o este se ha visto drásticamente limitado. la limitación de horarios, la reducción de aforos, las restricciones a la movilidad, etc, han mermado notablemente la capacidad de obtención de ingresos por parte del sujeto pasivo con la consiguiente dificultad para hacer frente al tributo, conculcándose los principios de capacidad económica y de no confiscatoriedad que consagra el sistema tributario español."
La resolución de fecha 29 de Abril de 2021 desestima el recurso por considerar que de acuerdo con el artículo 63 del Decreto legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en Materia de Tributos Cedidos por el Estado cuando se trate de máquinas recreativas, de azar o grúa, de los tipos B, C y D respectivamente, la tasa será exigible por años naturales, y se devengará el 1 de enero de cada año por las autorizadas en años anteriores siendo tal devengo de acuerdo con los artículos 96 y 97 anual y únlco por empresa operadora y para todas las máquinas que ya estén autorizadas los años anteriores. Por ello, no habiendo disposiciones que hayan modificado la normativa por la que se ha liquidado la tasa anual respecto al pago del primer período trimestral no procede estimar la pretensión de la entidad recurrente.
Añade por último que para el ejercicio 2021 en el articulo 3 del Decreto ley 2/2021, de 22 de marzo, de medidas urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las IlIes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar se establece una bonificación del 75% en pago de los recibos de la fracción de la tasa correspondiente al pago a realizar en el segundo periodo. La resolución fue notificada el 4 de Mayo de 2021.
TERCERO.- Con fecha de 4 de Junio de 2021 fue interpuesta reclamación económico administrativa ante este Tribunal Central alegando que aunque se procedió al abono de la deuda derivada de la liquidación del primer trimestre de 2021, durante el periodo objeto de gravamen como consecuencia de la situación de emergencia derivada de la crisis sanitaria generada por la COVID-19 se produjo una paralización forzosa de la actividad habitual de XZ y la imposibilidad legal de ejercicio de la misma como consecuencia directa de lo dispuesto por varios Acuerdos del Consejo de Gobierno de les IIles Balears tendentes a controlar los servicios de restauración en espacios interiores así como la utilización de máquinas recreativas, máquinas de juego y similares en los interiores de estos establecimientos.
La entidad reclamante considera que no procede gravar un periodo en que no se había podido realizar la actividad, es decir, los primeros 74 días del ejercicio 2021 al no poder desarrollar su actividad económica y explotar sus máquinas recreativas atendiendo a la restricción expresa vigente en ese tiempo razonando que si bien la Ley 16/1977 basa l hecho imponible en la autorización, organización o celebración de juegos, dicha autorización quedó tácitamente revocada con carácter temporal por la prohibición expresa de su utilización a partir del 16 de diciembre de 2020. La entidad reclamante invoca el artículo 31.1 de la Constitución Española y determinadas sentencias del Tribunal Constitucional. Concluye que debe serle aplicada a la Tasa el criterio mantenido en la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 3 de Alicante en que que reconoce el derecho a la devolución del Impuesto sobre Actividades Económicas a un Casino por el importe equivalente al periodo de cierre por el COVID-19.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Adecuación a Derecho de la resolución impugnada.
TERCERO.- El artículo 3 del Real Decreto-Ley 16/1977 de 25 de Febrero por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, define a esta figura del siguiente modo:
"Primero. Hecho imponible.
Constituirá el hecho imponible la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar.
Segundo. Sujeto pasivo.
Serán sujetos pasivos de la tasa los organizadores y las Empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar.
Serán responsables solidarios de la tasa los dueños y empresarios de los locales donde se celebren.
[...]
Cuarto. (Redacción dada por la Ley 6/2018, de 3 de julio). A partir de la entrada en vigor de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, regirán los siguientes tipos y cuotas fijas:
Tipos tributarios y cuotas fijas.
Uno. Tipos tributarios.
[...]
Dos. Cuotas fijas.
En los casos de explotación de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de los juegos, la cuota se determinará en función de la clasificación de las máquinas realizada por el Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar, aprobado por el Real Decreto 2110/1998, de 2 de octubre, según las normas siguientes:
[...]
Quinto. Devengo.
Uno. La tasa se devengará con carácter general por la autorización y, en su defecto, organización o celebración del juego.
Dos. Tratándose de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la tasa será exigible por años naturales, devengándose en 1 de enero de cada año en cuanto a los autorizados en años anteriores. En el primer año, el devengo coincidirá con la autorización, abonándose en su entera cuantía según los importes fijados en el apartado 4.° anterior, salvo que aquella se otorgue después del 1 de julio, en cuyo caso por ese año se abonará solamente el 50 por 100 de la tasa.
El ingreso de la tasa se realizará en pagos fraccionados trimestrales iguales, que se efectuarán entre los días 1 y 20 de los meses de enero, abril, julio y octubre.
No obstante, en el primer año de autorización, el pago de los trimestres ya vencidos o corrientes deberá hacerse en el momento de la autorización, abonándose los restantes de la misma forma establecida en el párrafo anterior.
[...]
Séptimo. Conforme a lo previsto en el artículo 13. seis de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales Complementarias, las bases, tipos tributarios y cuotas fijas, devengo, exenciones y bonificaciones tributarias, serán las aprobadas por la Comunidad Autónoma.
Las normas relativas a base imponible, tipos tributarios y cuotas fijas así como devengo, previstas, respectivamente, en los apartados tercero, cuarto y quinto del presente artículo, serán de aplicación en defecto de norma dictada por la Comunidad Autónoma o si ésta no hubiese asumido competencias normativas en materia de tasa fiscal sobre juegos de suerte, envite o azar."
El desarrollo reglamentario se encuentra recogido en el Real Decreto 2221/1984, de 12 de diciembre, por el que se regula la tasa fiscal que grava la autorización o la organización o celebración de juegos de suerte, envite o azar.
Conforme resulta de la Ley 22/2009 por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común, este Tributo sobre el Juego es un tributo estatal que se cede a las comunidades autónomas (artículo 25.1.e). La cesión a la comunidad autónoma comprende el rendimiento producido en su territorio (artículo 34) así como la aplicación del tributo (gestión, inspección y recaudación en los términos estipulados en los artículos 54 y siguientes). A su vez el artículo 50 de la referida ley 22/2009 regula el alcance de las competencias normativas en los Tributos sobre el Juego disponiendo:
"1. En los Tributos sobre el Juego las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:
a) Exenciones.
b) Base imponible.
c) Tipos de gravamen y cuotas fijas.
d) Bonificaciones.
e) Devengo.
2. Las Comunidades Autónomas también podrán regular los aspectos de aplicación de los tributos".
La Comunidad Autónoma de Illes Balears ha hecho uso de las facultades normativas que se le reconocen y actualmente el desarrollo normativo de esta figura se encuentra en el Capítulo V " Tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar " del Real Decreto 1/2014 de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las lIIes Balears, en materia de impuestos propios y tributos cedidos, cuyo artículo 63 establece:
"1. Con carácter general, la tasa se devengará con la autorización y, en su defecto, por la organización o la realización del juego.
2. Cuando se trate de máquinas recreativas, de azar o grúa, de los tipos B, C y D respectivamente, la tasa será exigible por años naturales, y se devengará el 1 de enero de cada año por las autorizadas en años anteriores.
El primer año, el devengo coincidirá con la autorización de la explotación, y se abonará la cuantía anual íntegra si la autorización se produce en el primer trimestre según los importes derivados de la aplicación de los tipos y las cuotas vigentes. No obstante, si la autorización se otorga:
a) Entre el 1 de abril y el 30 de junio, solo se abonará el 75 % de la cuantía anual de la tasa, correspondiente a los tres últimos trimestres, de la forma prevista en el penúltimo párrafo del apartado 1 del artículo 96 de este texto refundido.
b) Entre el 1 de julio y el 30 de septiembre, solo se abonará el 50 % de la cuantía anual de la tasa, correspondiente a los dos últimos trimestres, de la forma prevista en el penúltimo párrafo del apartado 1 del artículo 96 de este texto refundido.
c) Entre el 1 de octubre y el 31 de diciembre, solo se abonará el 25 % de la cuantía anual de la tasa, correspondiente al último trimestre, de la forma prevista en el penúltimo párrafo del apartado 1 del artículo 96 de este texto refundido.
No se practicará la liquidación si la máquina sustituye, en el mismo período anual y dentro del mismo ámbito territorial de las Illes Balears, a otra del mismo tipo y modalidad de juego y de jugadores, que, a estos efectos, haya sido dada de baja definitiva y esté al corriente del pago de la tasa fiscal. En todo caso, si la sustitución de la máquina por otra del mismo tipo y modalidad de juego solamente implica un incremento del número de jugadores, se liquidará la diferencia de cuota que resulte del incremento de jugadores, y, si solamente implica una disminución del número de jugadores, no dará lugar al derecho a la devolución de la cuota ingresada. Si la máquina substituye a otra del mismo tipo y diferente modalidad de juego, se liquidará la diferencia de cuota entre las dos modalidades, sin que dé lugar al derecho a la devolución de la cuota ingresada si la diferencia es negativa.
3. En el caso del juego de bingo, la tasa se devengará en el momento de suministrar los cartones a la entidad titular de la autorización administrativa correspondiente.
4. En el caso de rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, la tasa se devengará cuando se conceda la correspondiente autorización. En su defecto, se devengará en el momento de su organización o inicio, sin perjuicio de las responsabilidades de otro orden que procedan.
5. En el caso de las máquinas o las terminales a que se refieren los apartados 7 y 8 del artículo 67 del presente texto refundido, la tasa se devengará cada vez que se autorice el alta temporal correspondiente.
El artículo 96 se refiere a la "Gestión y recaudación" y establece:
"1. En el caso de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización del juego, el ingreso de la tasa se realizará en pagos fraccionados trimestrales iguales, que se efectuarán en los siguientes períodos:
a) Primer período: del 1 al 20 del mes de marzo.
b) Segundo período: del 1 al 20 del mes de junio.
c) Tercer período: del 1 al 20 del mes de septiembre.
d) Cuarto período: del 1 al 20 del mes de diciembre.
La gestión de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar que se realicen por medio de máquinas del tipo B o recreativas con premio y del tipo C o de azar se hará a partir del censo anual a que se refiere el artículo siguiente del presente texto refundido.
No obstante, en el primer año de autorización, el pago del trimestre corriente al tiempo de la autorización que corresponda de acuerdo con el artículo 63.2, en relación con el artículo 67 de este texto refundido, se realizará en los plazos establecidos en el artículo 62.2 de la Ley general tributaria desde la notificación de la liquidación, y los trimestres restantes se abonarán de la forma establecida en el primer párrafo del presente apartado.
En el caso de las máquinas o terminales a las que se refiere el artículo 67.7 de este texto refundido, la tasa deberá autoliquidarse e ingresarse, por el importe correspondiente a la totalidad de la cuota anual, en el plazo máximo de un mes que se contará desde la autorización correspondiente."
El artículo 97 relativo a la "Gestión censal y pago mediante recibo de la tasa fiscal sobre el juego" establece:
"1. La gestión de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar realizados a través de las máquinas recreativas se realizará a partir del censo anual comprensivo de las máquinas tipo B o con premio y tipo C o de azar que hayan sido autorizadas en años anteriores, así como de los sujetos pasivos y de las cuotas exigibles. Asimismo, se incluirá en dicho censo anual, en su caso, el juego de promoción del trote.
2. El ingreso de las cuotas trimestrales de esta tasa lo realizará el sujeto pasivo mediante el abono del documento de pago expedido por la Administración de acuerdo con los datos que consten en el censo anual.
3. Mediante una orden del consejero de Hacienda y Presupuestos se regularán las normas específicas de la gestión censal y del pago mediante recibo y, en particular, los plazos y los modelos."
CUARTO.- Procede examinar a continuación con el fin de resolver la cuestión planteada la naturaleza del gravamen atendiendo en primer lugar al hecho imponible de la denominada tasa sobre el juego que grava las máquinas recreativas y del examen de la normativa expuesta se deduce que el hecho imponible lo constituye la autorización otorgada por el autoridad administrativa competente, y, en segundo lugar, que el devengo se produce en el momento del otorgamiento de la autorización o el primer día de cada trimestre natural en cuanto a las máquinas autorizadas en trimestres anteriores. Es por ello que que no está ligado a la efectiva explotación de la máquina recreativa, como parece entender la reclamante, sino que viene constituido por el mero otorgamiento y mantenimiento de la autorización administrativa que habilita esa explotación.
Por ello, el hecho imponible de la Tasa está constituido por la autorización de la máquina y no por la efectividad de su explotación pues ni grava la obtención de renta ni el volumen de negocio. En ese sentido se manifiesta el Tribunal Supremo en sentencia de 28 de diciembre de 1998 (rec. 5477/1993): "... Es obvio, pues, que el Impuesto (o la sedicente Tasa) sobre el Juego no es incompatible con el IVA (se decrete, o no, la exención del mismo) ni, desde un puesto de vista normativo, con el art. 33 de la Sexta Directiva. El que el hecho imponible de dicha Tasa no se agote con el acto de autorización sino que comprenda su mantenimiento durante un determinado plazo significa, simplemente, como aduce la Junta de Comunidades de Castilla- La Mancha recurrida, que, autorizada una máquina y devengada la correspondiente Tasa, se abre un marco de actuación para la empresa operadora titular durante dicho plazo; y si aquélla no hace uso de esa posibilidad de explotación o, por ejemplo, los rendimientos fueran nulos, ello no afectaría al devengo del impuesto o Tasa. En definitiva, el hecho imponible está constituido más por la autorización que por la efectividad de la explotación; planteamiento que impide que estemos frente a un tributo sobre el volumen de negocios. Y la consideración estimativa de los rendimientos obtenidos o a obtener a efectos de determinar la cuota fija exigible no es más que un parámetro de cuantificación de la capacidad económica; y ésta es un principio a tener presente en la configuración de cualquier tributo en nuestro ordenamiento, por imperativo constitucional. Pero no por ello la Tasa o el Impuesto cuestionado recae sobre el volumen de negocios, pues no se determina su cuota en base a una evaluación objetiva de los ingresos en función de los servicios susceptibles de prestarse".
Asimismo el Tribunal Supremo en relación con el devengo se pronuncia en sentencia de 17 de abril de 1999 (rec. 5824/1993) : "Por tal motivo, la sentencia recurrida declara, con razón, por un lado, que "el momento del devengo es fácilmente identificable en los hechos imponibles instantáneos, pero no lo es tanto en los duraderos, en los que ha de hacerse coincidir con un momento del período impositivo. A veces, es el último día de dicho período, pero, en otras ocasiones, como en la aquí y ahora analizada (en caso de autorizaciones ya concedidas para años anteriores), es, precisamente, en general, el primer día del año y/o del período, o sea, el 1 de enero, en los términos que se exponen en el artículo 3.2 del Real Decreto 2221/1984", cuando establece que "en los casos de explotación de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la Tasa será exigible por años naturales, devengándose el 1 de enero de cada año. En el año en que se obtenga la autorización, el devengo se producirá en el momento de su otorgamiento".
Y agrega, por otro lado, que, "producido, pues, el devengo, surge a la vida jurídica la obligación tributaria, debiendo presentarse la declaración-liquidación e ingresarse, en consecuencia, la cuota pertinente en dos plazos, que vencen en los meses de enero y septiembre del año correspondiente; pero debe resaltarse que tal segundo plazo del ingreso o pago (que puede coincidir, por tanto, temporalmente, con la imposibilidad de funcionamiento de las máquinas por destrucción de las mismas, por no estimarlas rentables su titular o por la pérdida sobrevenida de eficacia de la autorización obtenida) no responde a la conjunción permanente del trinomio autorización-organización-celebración del juego, que es lo que constituye -según el artículo 2 del Real Decreto 2221/1984- su hecho imponible, sino, más bien, al total cumplimiento de una obligación nacida, ya, el 1 de enero".
C)Como se ha venido indicando, el artículo 2 del citado Real Decreto 2221/1984 señala que "constituye el hecho imponible de la Tasa la autorización, organización o celebración de los juegos de suerte, envite o azar"; y el artículo 3.2, por su parte, establece que "en los casos de explotación de máquinas ..., la Tasa será exigible por años naturales, devengándose el 1 de enero de cada año, en cuanto a los autorizados en años anteriores; en el año en que se obtenga la autorización, el devengo se producirá en el momento de su otorgamiento".
De ahí que, cuando la autorización haya tenido lugar en el año anterior y el devengo se produzca, por tanto, el 1 de enero del año siguiente al de la autorización, la cuota ha de ingresarse en su totalidad.
Y es esto lo que viene a plasmarse, en el cuestionado artículo 8.2 del mencionado Real Decreto, con el siguiente tenor literal: "En el caso de máquinas o aparatos aptos para la realización de juegos de azar, y cuando se trate de las autorizadas en años anteriores, se presentará una declaraciónliquidación en los primeros veinticinco días naturales del mes de enero del año del devengo, en la que se girará la liquidación total correspondiente a la cuota única devengada, ingresando simultáneamente el 50 % de la misma; el pago del otro 50 % se realizará en los primeros veinticinco días del mes de septiembre, quedando incurso en apremio si transcurriese esta fecha sin haberse verificado el ingreso; y la baja de las máquinas, realizada con posterioridad al 1 de enero, en ningún caso liberará al sujeto pasivo de la obligación de ingresar el 50 % pendiente de pago".
Y toda la norma acabada de reseñar está justificada, plenamente, por el hecho -como se dice en la sentencia de instancia- de que la autorización confiere, a criterio del titular, el derecho de explotación durante toda la anualidad, siendo así -se añade- que, "si eventualmente la causa de que tal explotación no pudiera llevarse a cabo, en todas las máquinas autorizadas, fuera imputable a una actuación de la Administración, la conclusión no será la ilegalidad de la Tasa, sino la eventual presencia, en su caso, de un supuesto de responsabilidad de la Administración".
D) Por ello, es totalmente congruente con lo expuesto el que el propio Real Decreto 2221/1984 establezca, en su artículo 6.2 in fine, que "en el año en que se obtenga la autorización se abonará la Tasa íntegramente, salvo que aquélla se otorgue después del día 1 de julio, en cuyo caso se abonará solamente el 50 %", y, paralelamente, en su artículo 8.2, segundo párrafo, que "en cuanto a la anualidad en que se conceda la autorización ..., deberá ingresarse la totalidad de la cuota, salvo en el caso de máquinas o aparatos autorizados después del día 1 de julio, en el que se ingresará la cuota reducida a que se refiere el último párrafo del apartado dos del artículo 6", habida cuenta que, como se declara en la sentencia recurrida, "en tal caso es de todo punto imposible que la explotación pueda alcanzar el total de la anualidad, lo que no acontece cuando la autorización ya procede de años anteriores.(...)".
QUINTO.- Asimismo y sobre la misma cuestión planteada en el presente expediente se ha pronunciado recientemente el Tribunal Superior de Justicia de Valencia Sentencia 142/23 de fecha 15 de Febrero de 2023 que resuelve el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Generalitat Valenciana contra resolución del Tribunal Economico Administrativo Regional de Valencia el cual había estimado la reclamación planteada referida exponiéndose en su resolución que:
"De la doctrina expuesta puede extraerse la matización y no es otra de que con independencia de que presupuesto fijado por la ley sea la propia autorización, el objeto del gravamen son los rendimientos que el sujeto pasivo obtiene de la actividad de explotación de las máquinas, de tal forma que si deviene imposible la obtención de estos rendimientos por causa no ya ajena al empresario, sino imputable al Poder Público, la obligación tributaria deviene inexigible".
(...;) En armonía con estos criterios judiciales aplicados al IAE y extrapolables a la Tasa Fiscal del Juego podemos concluir ante la situación de excepcionalidad, que no resultó exigible la Tasa fiscal de Juego durante los días naturales incluidos en el lapso de tiempo en que hubo suspensión o limitación de la actividad por la pandemia; y que por tanto, procede la devolución de la cuantía de la tasa del juego que proporcionalmente corresponde al mismo, por lo que procede anular el acto impugnado por cuanto no atiende la propia solicitud de rectificación de las autoliquidaciones en concepto de Tasa del Juego correspondientes al 3T y 4T 2020, debiendo reducirse el importe de las mismas".
Recurrida dicha resolución estimatoria por los servicios jurídicos de la Generalitat Valenciana ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, fue dictada Sentencia de fecha 15 de Febrero de 2023 estimando a la Administración tributaria con los siguientes pronunciamientos:
"El hecho imponible de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar no se agota en el acto de autorización, sino que comprende también el mantenimiento de la autorización a lo largo del tiempo con la posibilidad de explotación de las máquinas o aparatos durante el mismo.
Esto explica que, en el caso de estas máquinas o aparatos automáticos las cuotas sean exigibles por años. Cabe entender, pues, que la referida tasa fiscal es un tributo periódico, cuyo hecho imponible es duradero.
Así, el hecho imponible de la tasa del juego sobre juegos de envite, suerte o azar se constituye con "la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar", de tal manera que el hecho imponible de la tasa referida concurre cuando las máquinas recreativas por las que se va a exigir la tasa se encuentran debidamente autorizadas."
... "De todo ello deducimos, en clara contradicción con los razonamientos del TEARCV, que el hecho imponible de la Tasa del juego, en el caso de las máquinas tipo B, se vincula por la norma a la autorización que permite la explotación de la máquina, no a la explotación efectiva de la misma. El resultado de la explotación de la máquina no impide el nacimiento de la obligación tributaria principal. La base del tributo viene constituida por el producto de la actividad de juego, que en la regulación específica de la Tasa sobre el juego en máquinas tragaperras se concreta en una cuota fija que se establece en virtud del tipo de máquina y en función de las cantidades que puedan jugarse en cada modelo de máquina. Y debe recordarse que, como se ha indicado, el importe de la cuota fija aplicable se determina por una norma con rango de ley.
Llegados a este punto, nos planteamos si la falta de previsión del legislador de situaciones excepcionales como es una pandemia, puede remediarse con instrumentos como la analogía con otros tributos, proscrita por el art. 14 de la LGT, o mediante una directa interpretación constitucional del principio de capacidad económica, eso sí, soslayando las previsiones de la ley del tributo.
La respuesta ha de ser negativa, pues debe regir el principio de legalidad, sin retorcer la naturaleza de la Tasa y sus elementos esenciales para alcanzar unas compensaciones alejadas del ordenamiento jurídico, como lo demuestra que la propia Generalitat Valenciana cuando ha querido ayudar a las empresas frente a las restricciones sanitarias ha aplicado bonificaciones explícitas, las ya relatadas del 1T y 2T de 2020.
Recordemos que el artículo 8 de la LGT establece la reserva de ley tributaria, indicando que: "Se regularán en todo caso por ley: a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. ... d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Por ello, el TEARCV incurre en contravención del principio de legalidad al crear una especie de exención/bonificación por motivos de COVID, en contra de la de la normativa legal autonómica y en clara extralimitación competencial, pues corresponde al legislador fijar los elementos esenciales del tributo, siendo por ello irrelevante que se produjera o no la explotación de la máquina recreativa ya que, como se ha indicado, el hecho imponible de la Tasa sobre el Juego, en el caso de las máquinas tipo b), se vincula por la norma a la autorización que permite la explotación de la máquina, no a la explotación efectiva de la misma ni a las contingencias que afecten a esa actividad.
Queda claro, pues, que el resultado de la explotación de la máquina no impide el nacimiento de la obligación tributaria principal, cuya base, en la regulación específica de las máquinas tragaperras, se concreta en una cuota fija que se establece en virtud del tipo de máquina y en función de las cantidades que puedan jugarse en cada modelo de máquina, sin atender al rendimiento real."
SEXTO.- Debe señalarse que en la Comunidad Autónoma de Illes Balears, se estableció una bonificación excepcional de la tasa en el ejercicio fiscal de 2020 de medidas urgentes y extraordinarias para el impulso de la actividad económica y la simplificación administrativa en el ámbito de las administraciones públicas de las Illes Balears para paliar los efectos de la crisis ocasionada por la COVID-19, en un 75% la cuota del segundo trimestre. Así se estableció en su artículo 35:
"Bonificación de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar relativa a máquinas de tipo B o recreativas con premio y de tipo C o de azar.
Para el ejercicio fiscal de 2020, se establece una bonificación del 75 % en el pago de los recibos de la fracción correspondiente al segundo trimestre del año de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar relativa a máquinas de tipos B o recreativas con premio y de tipo C o de azar a que se refiere la letra b) del artículo 96.1 del Texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio."
Igualmente se ha establecido una bonificación excepcional de la tasa en el ejercicio fiscal de 2021 en el artículo 3 del Decreto-ley 2/2021, de 22 de marzo, por el que se aprueban medidas excepcionales y urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar:
Bonificación excepcional de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar relativa a máquinas de tipo B o recreativas con premio y de tipo C o de azar en el ejercicio fiscal de 2021.
Para el ejercicio de 2021, se establece una bonificación del 75 % en el pago de los recibos de la fracción correspondiente al segundo trimestre del año de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar relativa a máquinas de tipo B o recreativas con premio y de tipo C o de azar a que se refiere la letra b) del artículo 96.1 del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos, aprobado por el Decreto legislativo 1/2014, de 6 de junio.
Por tanto, para el primer trimestre de 2021, que es el periodo trimestral a que se refiere la liquidación impugnada, no existía en la Comunidad Autónoma nde Illes Balears ninguna medida legislativa que tuviera por objetivo paliar las consecuencias derivadas de la imposibilidad temporal de explotación de las máquinas recreativas como consecuencia de la declaración del estado de alarma o del cierre temporal de los establecimientos de hostelería donde estaban emplazadas.
En consecuencia, no habiendo disposiciones que hayan modificado la normativa por la que se ha liquidado la tasa anual respecto al pago del primer trimestre de 2021, la liquidación practicada resulta conforme con la normativa vigente aplicable y, por ello, no cabe sino desestimar la presente reclamación y confirmar el acuerdo dictado en reposición por la ATIB que confirma la tasa fiscal sobre el juego (máquinas) realizada por el ejercicio 2021, no procediendo en consecuencia la devolución de la cantidad solicitada.
SÉPTIMO.- Por último respecto a la posible aplicación analógica a la Tasa cuestionada del criterio mantenido por este Tribunal Central relativo al Impuesto sobre Actividades Económicas contenido en la resolución de 18 de mayo de 2022, debe señalarse que no existe contradicción alguna con la presente resolución ya que en el caso del IAE: «En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
[...]
En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
[...]
Por tanto, en el presente supuesto se ha producido el hecho imponible del Impuesto puesto que la interesada ha ejercido su actividad a lo largo del ejercicio 2020, independientemente de que durante los días en que estuvo en vigor el estado de alarma no la pudiera ejercer y con independencia de que no obtuviera ingresos por dicha actividad en ese periodo.»
De acuerdo con lo anterior, en la indicada resolución se analiza la posibilidad de aplicar la reducción en el IAE por inactividad derivada de la crisis sanitaria partiendo de la propia normativa del IAE señalando:
«SEXTO.- Del estudio de los supuestos recogidos en la legislación del IAE relativos a la adecuación del tributo a situaciones de inactividad/paralización/suspensión se considera que el que pudiera tener un mejor encaje en la necesaria adecuación de la tributación a estas circunstancias excepcionales, es la reducción proporcional de cuota contemplada en la Regla 14.4.
Recoge el citado apartado cuarto de la Regla 14, la posibilidad de establecer rebajas proporcionales en la cuota, en los siguientes términos:
"4. Paralización de industrias.
Cuando en las industrias ocurra alguno de los casos de interdicción judicial, incendio, inundación, hundimiento, falta absoluta de caudal de aguas empleado como fuerza motriz o graves averías en el equipo industrial, los interesados darán parte a la Administración Gestora del impuesto, y en el caso de comprobarse plenamente la interdicción por más de treinta días, o el siniestro o paralización de la industria, podrán obtener la rebaja de la parte proporcional de la cuota, según el tiempo que la industria hubiera dejado de funcionar.
No será de aplicación la reducción antes fijada a la industria cuya cuota esté regulada según el tiempo de funcionamiento."
Es cierto que el precepto habla de "industria", no obstante, dada la excepcionalidad e imprevisibilidad de lo acontecido es necesario superar la ortodoxia normativa y considerar que no existe impedimento para aplicarlo a todo tipo de actividades afectadas por la suspensión impuesta por el Real Decreto.
En cuanto a la necesidad de comunicar previamente a la Administración indicar que en estos casos, no puede exigirse a la parte actora la formalidad de comunicar la paralización de la actividad, toda vez que esta había sido impuesta por el Estado que es quien, a la postre, está exigiendo el tributo. [...] »
En definitiva la propia normativa del IAE prevé la reducción proporcional de la cuota en los casos señalados y partiendo de esta previsión se encaja el supuesto y se extiende mas allá de la actividad industrial a otras actividades económicas que se ven obligadas a paralizar su actividad por la crisis sanitaria, obligadas por la normativa de la autoridad estatal.
Como declara la anteriormente referida Sentencia de 15 de Febrero de 2023 del TSJ de Valencia: "Por otra parte, no caben interpretaciones extensivas por comparación a otros tributos, pues ya esta Sala ha admitido (sentencia 262, de 15-12-2022, RAP 44/2022) las reducciones/devoluciones proporcionales en casos de pandemia de tributos como el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), no solo por la aplicación de la Regla 14ª relativa a la paralización de industrias, del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas, sino, principalmente, por tratarse el IAE de un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, por lo que, en supuesto en los que no cabe el ejercicio de la actividad, no procede tributar por IAE por inexistencia de su hecho imponible. Ello pone de relieve que se trata de casuísticas distintas, debiendo estar a la específica regulación de cada tributo."
El criterio expuesto en la presente resolución es el recogido en resolución aprobada en la Sala de esta misma fecha dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la Jefa del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria Valenciana, frente a resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de abril de 2022 (R.G. 12-01928-2021); resolución en la que este Tribunal Central ha fijado el siguiente criterio: "La Tasa fiscal sobre los Juegos de suerte, envite o azar, en la modalidad de explotación de máquinas recreativas y de azar cedida a la Comunidad Autónoma de Valencia y correspondiente al 4T 2020 es exigible durante el periodo de suspensión o limitación de la actividad que tuvo lugar como consecuencia de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, al no existir disposición legal expresa que estableciera la no exigencia o bonificación durante dicho periodo."
Por lo expuesto, procede desestimar la presente reclamación, confirmando la liquidación impugnada.