En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de fecha 29 de octubre de 2021 en la reclamación económico-administrativa 30-04368-2020.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia dictó resolución en la reclamación 30-04368-2020 con fecha 29 de octubre de 2021.
En dicha resolución se señalaban los siguientes Antecedentes de Hecho sobre los que no existe controversia:
"PRIMERO.- El día 16/10/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 04/08/2020 , impugnando el acuerdo de terminación de procedimiento con liquidación provisional con referencia ILT ... , dictado por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como consecuencia de escritura de compraventa de inmuebles, otorgada el .../2016 y de la que resultó un importe a ingresar de 1.856.955,87 euros.
SEGUNDO.- En dicha liquidación, mantiene la Oficina gestora lo siguiente "Con las limitaciones que resultan de la vigente normativa aplicable y de la documentación obrante en el expediente, el alcance del procedimiento se circunscribe a:
La comprobación de los valores declarados de los bienes relacionados en la tabla que se adjunta, utilizando para ello el siguiente medio de comprobación recogido expresamente en el art. 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: 57.1.e: "Dictamen de peritos de la Administración". En particular, se acompaña a la presente comunicación dictamen elaborado por técnico con titulación adecuada a la naturaleza del bien a valorar (...)"
TERCERO.- Tras la puesta de manifiesto del expediente, la mercantil formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1) Caducidad del procedimiento.
2) Falta de motivación de la comprobación de valores.
En el mismo escrito solicita la anulación de la nueva liquidación y se reserva el derecho a promover tasación pericial contradictoria.
SEGUNDO.- En su resolución, el Tribunal de Instancia, desestimando la alegación referente a la caducidad del procedimiento gestor, estimó parcialmente la reclamación por falta de motivación de la comprobación de valores realizada, anulando la liquidación impugnada con retroacción de actuaciones al momento anterior a la propuesta de liquidación a fin de que se practique comprobación de valores suficientemente motivada.
TERCERO.- El día 03/12/2021 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 01/12/2021 contra la resolución del Tribunal Regional en el que se alega la caducidad del procedimiento de comprobación limitada ya que, a pesar de que se notificó al obligado tributario el inicio del procedimiento con fecha 14 de febrero de 2020, existieron actuaciones anteriores que han de tenerse en consideración a efectos de cómputo del plazo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho de la resolución impugnada.
TERCERO.- La normativa a tener en consideración para la resolución del presente recurso de alzada es la siguiente:
Artículo 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria:
"4. 1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.
El plazo se contará:
a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.
b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.
Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.
2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.
3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda.
En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.
Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo.
4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.
En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:
a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.
b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.
5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.
Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario."
En relación con el procedimiento de comprobación de valores el artículo 134.1 de la Ley General Tributaria establece:
"1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.
El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta ley."
El artículo 159 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. dispone:
"1. La comprobación de valores también podrá realizarse como una actuación concreta en alguno de los siguientes procedimientos:
a) Procedimiento iniciado mediante declaración.
b) Procedimiento de comprobación limitada.
c) Procedimiento de inspección.
2. Cuando la comprobación de valores se realice en alguno de los procedimientos a que se refiere el apartado anterior y dicha comprobación no se realice por el órgano que tramita el procedimiento, el valor comprobado se incorporará al procedimiento del que trae causa.
3. Cuando la comprobación de valores se realice conforme a lo previsto en el apartado 1 anterior, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en la subsección siguiente de este reglamento, salvo lo relativo al plazo máximo de resolución, que será el del procedimiento que se esté tramitando."
Con respecto al procedimiento de comprobación limitada:
Artículo 137 de la Ley General Tributaria:
"1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.
2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.
Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta."
Artículo139.1 del mismo cuerpo legal:
"1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:
a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.
b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada."
CUARTO.- La recurrente en alzada alega que, a pesar de que se le notificó con fecha 14 de febrero de 2020 el acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada nº ..., de fecha 12 del mismo mes, dicho procedimiento debe considerarse iniciado desde, al menos, el día 11 de septiembre de 2019, primera fecha en la que se tiene constancia de la visita del perito de la Administración a los inmuebles objeto de comprobación, cuyos informes forman parte del expediente y son la base de las valoraciones comprobadas.
Se alega que las actuaciones previas al inicio formal del procedimiento han de considerarse parte del mismo.
La notificación de la liquidación provisional tuvo lugar el día 28 de julio de 2020 por lo que, aún teniendo en consideración los 78 días que han de descontarse como consecuencia de los dispuesto en el Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, el procedimiento ha de entenderse caducado.
Teniendo en cuenta lo anterior concluye que se ha perdido la virtualidad interruptora de la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria regulada en el artículo 66 a) de la Ley General Tributaria.
QUINTO.- Para poder resolver el presente recurso de casación debemos tener en consideración la reciente sentencia del Tribunal Supremo de fecha 1 de marzo de 2024 (recurso de casación 7146/2022). En su Fundamento de Derecho SÉPTIMO se expone el juicio de la Sala:
"(...) En dichas sentencias, se fijó como doctrina jurisprudencial que la actuación administrativa con trascendencia "ad extra" como es la solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, y tiene el carácter de acto iniciador del procedimiento, en este caso de comprobación limitada.
Y se precisó que estas conclusiones se limitaban a los casos examinados donde la solicitud de informe se había cursado a otra Administración diferente, y no deberían ser trasladadas miméticamente a otros casos, los más frecuentes por otra parte, en los que la actuación de la Administración se produce en su propio ámbito interno, por el procedimiento de comprobación de valores, lo que requería, dijimos entonces, de un examen específico de lo dispuesto en el art. 134.1º, segundo párrafo LGT, que establece que el procedimiento de comprobación de valores se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando cuente con datos suficientes, mediante la notificación de la propuesta de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
En este litigio se nos plantea una situación análoga a la entonces examinada, si bien la actuación de la Administración se produce en su ámbito interno, mediante la solicitud de un dictamen de perito de la Administración, en fecha que no consta, pero muy anterior en el tiempo al de la notificación de la iniciación del procedimiento con la propuesta de liquidación, realizada el 26 de marzo de 2012, sobre la base del dictamen emitido por el perito de la Administración el 22 de julio de 2011.
La principal argumentación de la Administración recurrente es que precisamente el dictamen del perito de la Administración es el medio por el que la Administración motiva la iniciación del procedimiento de comprobación de valores, pues de otra manera, afirma, incumpliría la doctrina jurisprudencial elaborada por esta Sala en las SS TS de 23 de mayo de 2018 (rec. cas. 1880/2017 y 4202/2017) en el sentido de que la motivación de la necesidad de realizar la comprobación de valores. Anticipamos ya que no cabe compartir esta postura de la recurrente, que mezcla dos cuestiones diferentes.
El art. 134.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que: "La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el art. 57de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios". Por su parte, el art. 57 que lleva la rúbrica de "Comprobación de valores" regula los medios que la Administración puede utilizar para practicar una comprobación de valores; el inciso cuarto establece que: "La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley,cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del art. 134 de esta ley".
Así, cuando la Administración, mediante sus servicios técnicos, emite una primera o previa valoración de los bienes está comprobando su valor, comprobación que solo puede realizarse en un procedimiento administrativo tributario. El art. 57.4 admite que la comprobación de valores se practique dentro de un procedimiento autónomo, cuyo único objeto sea precisamente la comprobación, en cuyo caso "deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los arts. 134 y 135 de esta ley" o que pueda tener un carácter incidental dentro de otro procedimiento sea de gestión o de inspección,supuesto al que se refiere la expresión "cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento".
En este caso, la comprobación de valores es el único procedimiento tramitado por la Administración, cuya finalidad es comprobar el valor del bien inmueble al que se refiere la operación formalizada en la escritura pública. Por tanto, la comprobación tiene que realizarse necesariamente dentro del procedimiento de los arts.134 y 135 de la Ley General Tributaria y puede ser considerada como un acto que se haya realizado fuera del procedimiento de gestión tributaria.
La consideración de los dictámenes e informes sobre valoración de los bienes como actos propios del procedimiento resulta clara, por otra parte, a tenor de los efectos que el ordenamiento jurídico tributario atribuye a dichas actuaciones de solicitud de informes periciales de los órganos técnicos de la Administración. El art. 98 LGT relativo a la "Iniciación de los procedimientos tributarios" establece que "[...] 1. Las actuaciones y procedimientos tributarios podrán iniciarse de oficio o a instancia del obligado tributario, mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria". Y en su número segundo señala que "[...] 2. Los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente. [...]".
En este sentido, hay que tener en consideración lo dispuesto en el art. 100 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el reglamento de actuaciones tributarias ["RAT"], sobre informes, que dispone:
"1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los órganos de la Administración tributaria emitirán los informes que sean preceptivos, los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos y los que les sean solicitados, siempre que en este último caso se fundamente la conveniencia de solicitarlos".
Pues bien, no cabe negar la naturaleza de los informes o dictámenes como elementos situados dentro del procedimiento administrativo, como por otra parte se deduce de los dispuesto en el art. 104.2 LGT, sobre interrupciones justificadas a efectos de la duración máxima del procedimiento, aspecto desarrollado por el art. 103 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes delos procedimientos de aplicación de los tributos, Reglamento de Actuaciones Tributarias que enumera, entre otros, a los dictámenes recabados de otros órganos o unidades de la propia Administración como uno de los supuestos en los que se considera justificada, en los límites dispuestos, la interrupción del plazo de duración máxima del procedimiento.
"[...]. Períodos de interrupción justificada.
A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:
a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos,informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses".
Por otra parte, es obvio que el ejercicio de la muchos de los derechos reconocidos al contribuyente en el art.34 de la LGT requieren, para su pleno ejercicio, del marco de un procedimiento formalizado. Sería el caso del derecho a conocer el estado de tramitación de los expedientes en los que sea parte, o el derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley.
Por tanto, desde que la Administración tributaria solicita un informe de valoración a través de una de sus unidades, donde se encuadra el perito que emite el dictamen, se realizan actuaciones para comprobar el valor de los bienes inmuebles y, en consecuencia, se ha iniciado el procedimiento de comprobación de valores, sin que pueda producirse un diferimiento del efecto iniciador, a efectos del cómputo del plazo de caducidad del procedimiento, a la fecha de otro acuerdo, este formal, de incoación y propuesta de liquidación.
Ciertamente la Administración podrá notificar conjuntamente la propuesta de liquidación y la valoración,posibilidad contemplada en el art. 134.1 LGT, si dispone de los datos necesarios para ello, pero no podrá practicar primero la comprobación que se deja pendiente de poner en conocimiento del interesado hasta que la Administración estime oportuno incoar el procedimiento, eludiendo así el cumplimiento del plazo para resolver. No tendría sentido, ya se ha dicho, que si la solicitud de informe no se produjera dentro del procedimiento, que el art. 103 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, de actuaciones tributarias, se atribuya a tal actuación el efecto de interrupción justificada del procedimiento, por todo el periodo transcurrido desde la remisión de la petición hasta que el órgano competente reciba los dictámenes. Si hay interrupción justificada es, simplemente, porque está dentro de procedimiento, pues en otro caso, resultaría indiferente a efectos del plazo máximo de duración de los procedimientos.
Por consiguiente, establecemos como doctrina jurisprudencial que desde que solicita un dictamen de peritos para verificar el valor del bien, la Administración ha iniciado un procedimiento de comprobación de valores, y en ese momento se deberá notificar la incoación al interesado.
Ello no impide que la Administración deba motivar ese acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación para el cual se solicita el dictamen de peritos, pues las propias razones que hayan llevado a la Administración a considerar necesario ese dictamen deben de ser expuestas en el acuerdo de iniciación como motivación,que deberá ser la adecuada a esos efectos, en los términos requeridos en la jurisprudencia de esta Sala (STSde 23 de enero de 2023, rec. cas. 1381/2021, entre otras).
En este caso, las circunstancias en que se desarrolla el procedimiento muestran con toda evidencia la improcedencia de disociar el dictamen de perito del inicio del procedimiento. La oficina liquidadora del ITPAJD que tramita el procedimiento es la Oficina liquidadora de Roda (Registro de la Propiedad de la Roda, Albacete) y el dictamen de peritos lo emite una unidad administrativa ajena a aquella oficina liquidadora, el Servicio de Inspección y Valoración de la Dependencia de Unidades y Servicios Periféricos de Albacete. Sin embargo,en el expediente no existe la menor constancia de la fecha ni el acuerdo o resolución por el que se solicitó,ni como se hizo llegar al órgano gestor ese primer informe de valoración emitido el día 22 de julio de2011, que no se incorpora a resolución alguna de inicio del expediente hasta el día 26 de marzo de 2012.Es entonces, ocho meses después de emitido el dictamen, cuando se notifica el acuerdo de iniciación del procedimiento de comprobación de valores y la propuesta de liquidación acompañada del dictamen. Esta forma de proceder, no formalizando ni documentando en modo alguno las actuaciones con las que se ha solicitado el dictamen de perito, dificulta el ejercicio pleno de los derechos del obligado tributaria a conocer el estado de tramitación de un procedimiento en el que tiene la condición de parte, y a verificar el cumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento y las consecuencias del transcurso del mismo y enmascara en una actuación interna de la Administración aquello que necesariamente tiene la condición de actuación propia del procedimiento."
SEXTO.- Si bien en la sentencia se analizaba la caducidad en relación con un procedimiento de comprobación de valores, la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 2023 (recurso de casación 5810/2021) se analiza un supuesto similar en el que la comprobación de valores se lleva a cabo en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, como es el caso que nos ocupa, si bien difiere con la sentencia anteriormente reseñada en que la Sala ciñe su fallo a supuestos en que la solicitud de valoración se cursa a otra Administración. En cualquier caso, la conclusión de la Sala es idéntica.
SÉPTIMO.- Teniendo en cuenta lo anterior y, puesto que en varios de los informes de valoración que constan en el expediente la fecha de visita a los inmuebles es 11 de septiembre de 2019, hemos de considerar que la solicitud de los mismos debió ser anterior y el inicio del procedimiento ha de fijarse en una fecha anterior y, puesto que la notificación de la liquidación provisional tuvo lugar el día 28 de julio de 2020, el procedimiento de comprobación limitada se encuentra caducado y se ha producido, por tanto, la prescripción señalada en el artículo 66 a) de la Ley General Tributaria.