En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio de referencia.
Se ha visto el presente recurso interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes, nº. 37, de Madrid (DP 28020), frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 29/04/2021, recaída en la reclamación nº. 46/03396/2019, en su día interpuesta frente a una liquidación provisional dictada por una Dependencia gestora atinente al I.R.P.F. de ejercicio 2017, tras un procedimiento de comprobación limitada.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Dª. X (en adelante también "la Sra. X" o simplemente "la obligado" o "la parte") presentó en plazo y en régimen de "declaración individual" la declaración-autoliquidación atinente a su tributación por el I.R.P.F. del año 2017, en la que declaró como rendimientos del trabajo un importe de 15.354,75 euros, importe recibido por el rescate de un Plan de pensiones que tenía en VIDACAIXA con ese capital; importe al que le practicó una reducción de 5.895,77 euros al haberlo percibido como una pago único y corresponder en la cuantía correspondiente a aportaciones efectuadas antes del 31/12/2006.
El 03/12/2018 el Administrador de la Administración de la A.E.A.T. notificó a la obligado el inicio de un procedimiento de comprobación limitada:
< En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2017, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:
Documento justificativo de la reducción declarada de los rendimientos del trabajo, para justificar la discrepancia existente entre dicho importe y los datos de que dispone la Administración por dicho concepto.
El contribuyente aplica reducción en el apartado de trabajo personal, deberá aportar documentación que acredite por qué concepto se aplica dicha reducción y la aplicada en el ejercicio 2016. >
Tras instruir ese procedimiento, instrucción durante la que la obligado formuló las alegaciones que tuvo a bien, el 26/02/2019 el Administrador de la AEAT notificó a la Sra. X. una resolución con liquidación provisional con un importe a ingresar de 2.847,08 euros; liquidación provisional con la que regularizó el único concepto siguiente:
< La reducción practicada sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal es incorrecta, según establece el artículo 18.2 y 3, y disposiciones transitorias 11, 12 y 25 de la Ley del Impuesto.
Según información que consta en la Administración, usted aplicó en la declaración de renta del ejercicio 2016 la reducción del 40% al rescatar en forma de capital del plan de pensiones que tenía en la entidad Winterthur II fondo de pensiones.
No puede aplicar nuevamente la reducción por el rescate del plan de pensiones de 'Pensiones Caixa dinero Fondo de Pensiones' que realiza en esta declaración.
.../...
Con independencia del número de planes de pensiones que tenga suscritos una persona, el tratamiento fiscal de las prestaciones en forma de capital con la posible reducción del 40 por 100 sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un único año, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas con anterioridad al 31 de diciembre de 2006. El resto de cantidades percibidas en otros años, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción. >
SEGUNDO.- Frente a ese acuerdo y liquidación provisional, la obligado interpuso el 22/03/2019 una reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.R. de la Comunidad Valenciana (reclamación nº. 46/03396/2019); reclamación en cuyo escrito de interposición planteó ya la alegación -única- siguiente:
< De la lectura de la Disposición transitoria duodécima y del artículo 17 del RDL 3/2004 del texto refundido, no se desprende limitación alguna en cuanto a la aplicación de la reducción del 40% a las cantidades percibidas por el rescate de planes de pensiones en forma de capital en más de un ejercicio. No existe norma que obligue al contribuyente al rescate total del plan de pensiones en un único ejercicio, y las reducciones que le sean aplicables en su caso lo serán en el ejercicio en el que se perciban dichas rentas.
Lo que la normativa de la disposición transitoria dice es que se podrá aplicar la reducción del 40% sobre las cantidades derivadas del rescate del plan de pensiones, pero siempre referido a un período impositivo en que se perciban dichas cantidades y por el importe rescatado, ninguna limitación normativa existe en cuanto a que se perciban en dos o más períodos impositivos y tampoco hay normativa alguna que impida efectuar la reducción sobre las cantidades percibidas en el período impositivo en que se perciben. >
Reclamación nº. 46/03396/20169 que el T.E.A.R. de la Comunidad Valenciana estimó, mediante una resolución de 29/04/2021 en la que consideró que:
< QUINTO.- La interesada aporta para justificar su derecho información fiscal del 2016 donde consta el plan de pensiones de Winterthur y la del ejercicio 2017 donde consta el plan de pensiones 'Pensiones Caixa dinero Fondo de Pensiones' donde aparece rescatado en forma de capital 15.354,75 euros con derecho a reducción de 5.895,77 euros, y en la solicitud de prestación consta la fecha de la contingencia (jubilación) el 22/06/2015.
SEXTO.- Este Tribunal no comparte el criterio de la DGT en varias de sus consultas (CV 8/07/10,CV 11/11/04, CV 1/06/09, CV 18/02/11, CV 14/01/16) que establece que "si se perciben varias prestaciones en forma de capital de planes de pensiones diferentes, solo puede aplicarse la reducción a las cantidades percibidas en un único año respecto de una misma contingencia, siempre que hayan transcurrido más de dos desde la primera aportación, salvo en el caso de incapacidad en el que no se exige el transcurso de dicho período", pues los únicos requisitos que establece la normativa para poder aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 son:
-Que la prestación se obtenga en forma de capital.
-Que correspondan a primas satisfechas con más de dos años desde la primera aportación.
-Por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006.
-El límite previsto en el párrafo 4º de la DT 12ª respecto al año en que ocurre la contingencia.
Si la ley hubiera querido introducir algún otro límite cuantitativo lo habría hecho, como sí lo hizo la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el caso de la reducción prevista para los rendimientos con período de generación superior a dos años en el artículo 18.2 al establecer "esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado", en cambio esa misma Ley respecto a la disposición transitoria duodécima, solo añadió en el párrafo 4º un límite temporal para poder aplicar el régimen transitorio en función del año en que acontezca la contingencia, y por tanto, no constando ningún otro límite en la normativa, este tribunal mantiene que es posible aplicar la reducción correspondiente a las prestaciones de capital procedentes de dos planes de pensiones distintos en dos ejercicios distintos, como ocurre en el presente caso.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.>
TERCERO.- Frente a dicha resolución del T.E.A.R. de la Comunidad Valenciana, y mediante un escrito dirigido a ese T.E.A.R., el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la A.E.A.T. interpuso el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
Recurso en el que el Director recurrente formuló más tarde las alegaciones siguientes:
< PRIMERA. - Cuestión controvertida.
La cuestión controvertida en el presente recurso es determinar si un contribuyente, titular de varios planes de pensiones, con aportaciones anteriores a 2007, puede beneficiarse, en más de un ejercicio fiscal, de la reducción prevista en el artículo 17.2.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto-legislativo 3/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRPF), por aplicación del régimen transitorio previsto en la Disposición Transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante, LIRPF).
SEGUNDA. - Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados.
Antes de la entrada en vigor de la Ley 35/2006, el TRLIRPF tenía prevista una reducción del 40% para este tipo de prestaciones en su artículo 17.2, y decía así:
<< ...>>
El desarrollo reglamentario de dicha reducción, recogido en el apartado 1 del artículo 11 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1175/2004, de 3 de julio, establecía como límite que la reducción prevista en el artículo 17.2.b) solo resultaría aplicable 'a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único'
Con la Ley 35/2006, en vigor desde el 1 de enero de 2007, se elimina dicha reducción, como objeto de fomentar que la previsión social complementaria se perciba en forma periódica. Así se recoge en el apartado II.5 de la exposición de motivos (el énfasis es nuestro):
<< >>
Actualmente, el artículo 17.2.a) 3ª de la LIRPF dispone que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
<< ... >>
Recogiendo en el apartado 1 del artículo 51 de la LIRPF una serie de reducciones para las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, y el artículo 52 los límites de reducción mencionados en la exposición de motivos.
Por su parte, la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados, que dice así:
<< ... >>
El apartado 4 de esta disposición fue añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, siendo aplicable a las prestaciones percibidas a partir de 2015.
La finalidad de esta disposición transitoria es mantener el régimen fiscal vigente antes del 1 de enero de 2007, para aquellos planes de pensiones que se hubieran contratado antes de dicha fecha; permitiendo para estos casos la reducción del artículo 17.2.b) TRLIRPF sobre la parte correspondiente a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2016.
Otro dato relevante, a juicio de este Departamento, es el hecho de que el artículo 17.2.c) TRLIRPF excluye de la aplicación de esta reducción a las prestaciones que se perciban en forma de renta. Ello, unido a la limitación de la aplicación de la reducción del artículo 11.1 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 1175/2004, nos lleva a interpretar que la intención del legislador, al prever esta reducción, era evitar la progresividad del impuesto cuando la prestación se percibía en forma de capital mediante pago único.
TERCERA. - Consultas de la Dirección General de Tributos.
La oficina gestora en su resolución hace referencia a las siguientes consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT): V1829-12 del 20 de septiembre, V2254-14 del 3 de septiembre, V0500-15 del 9 de febrero y V2396-15 del 28 de julio.
En todas ellas, se recoge lo mismo respecto al tratamiento que el TRLIRPF otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones (el énfasis es nuestro):
<< ... >>
Además, es de destacar la consulta V0500-15, en el que el consultante plantea la posibilidad de modificar el periodo impositivo de aplicación de la reducción, la DGT responde que no es posible al resultar de aplicación lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En concreto, la DGT responde lo siguiente (reiterado en otras consultas, como la V5321-16 del 14 de diciembre):
<< ... >>
No obstante, el TEAR-CV no está de acuerdo con este criterio, así lo manifiesta en su fundamento de derecho SEXTO:
<< Este Tribunal no comparte el criterio de la DGT en varias de sus consultas ... >>
Este Departamento entiende que el límite al que hace referencia las consultas de la DGT se refleja en la propia naturaleza de la reducción al impedir su aplicación cuando se percibe la prestación en forma de renta, así como en artículo 11.1 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 1175/2004). Y así mismo, lo interpreta el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.
CUARTA. - Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.
Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia del 4 de julio de 2018 (recurso 853/2016), desestimo un recurso planteado con un contribuyente al que la Administración tributaria había regularizado por el mismo motivo que el ahora analizado.
En su fundamento de derecho QUINTO, manifiesta lo siguiente respecto al límite del pago único (el énfasis es nuestro):
<< ... >>
CONCLUSIÓN
En consecuencia, transcendiendo al caso del expediente en concreto, este Departamento no comparte la interpretación efectuada por el TEAR-CV en el caso descrito anteriormente, por lo que se solicita de ese TEAC la unificación de criterio a fin de aclarar que, la reducción prevista en el artículo 17.2.c) TRLIRPF, por aplicación del régimen transitorio de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un único año, a elección del contribuyente. El resto de cantidades percibidas en otros años, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100. >
CUARTO.- El T.E.A.R. de la Comunidad Valenciana dio traslado del presente recurso a la Sra. X que en su día ostentó ante el mismo la condición de interesada, y cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, como lo dispone el art. 242.3 de la Ley 58/2003, a fin de que en el plazo de un mes pudiera alegar lo que estimara procedente.
Trámite en el que la Sra. X presentó un escrito con el que se limitó a reiterarse en las alegaciones que ella había presentado al T.E.A.R. de la Comunidad Valenciana, y a manifestar que compartía el criterio que ese T.E.A.R. había incorporado a su resolución.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). .
SEGUNDO.- El Director recurrente ha acotado la cuestión que se debate en el presente recurso en los términos siguientes:
< La cuestión controvertida en el presente recurso es determinar si un contribuyente, titular de varios planes de pensiones, con aportaciones anteriores a 2007, puede beneficiarse, en más de un ejercicio fiscal, de la reducción prevista en el artículo 17.2.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto-legislativo 3/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRPF), por aplicación del régimen transitorio previsto en la Disposición Transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante, LIRPF). >
Cuestión respecto de la que pretende que este Tribunal fije el criterio de que:
< la reducción prevista en el artículo 17.2.c) TRLIRPF, por aplicación del régimen transitorio de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un único año, a elección del contribuyente. El resto de cantidades percibidas en otros años, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100. >
Lo que supone que considera erróneo que el T.E.A.R. de la Comunidad Valenciana resolviera que la Sra. X tenía derecho a aplicar esa reducción a una parte de lo que percibió como pago único en 2017 al rescatar un Plan de Pensiones que tenía en VIDACAIXA, puesto que ya había aplicado esa reducción en 2016 al rescatar, también con un pago único, otro Plan de Pensiones que tenía en la entidad WINTERTHUR.
La cuestión que se somete a este Tribunal alcanza a determinar la correcta tributación de las prestaciones recibidas de los planes de pensiones en forma de capital.
La actual Ley del I.R.P.F., la Ley 35/2006, eliminó la posibilidad de aplicar a partir del 01/01/2007 la reducción del 40 por 100 a las cantidades percibidas como pago único por los beneficiarios de los Planes de Pensiones; posibilidad que hasta entonces sí que existía; y como esa posibilidad hasta entonces existente había generado en los obligados que tuviesen ya de antes derechos consolidados en algún Plan "un auténtico derecho subjetivo" a poder disfrutar de tal reducción, la Ley 35/2006 incluyó una D.T., la duodécima, del siguiente tenor:
"Disposición transitoria duodécima. Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados.
1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
3. El límite previsto en el artículo 52.1.a) de esta Ley no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma."
D.T. duodécima a la que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, añadió el siguiente apartado 4:
"4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018."
Por tanto, la Ley 35/2006 eliminó la posibilidad de aplicar esa reducción del 40 por 100 a partir del 01/01/2007, pero la mantuvo para las prestaciones percibidas a partir de esa fecha siempre que trajeran causa de aportaciones efectuadas antes de ese 01/01/2007 (hasta el 31/12/2006).
Lo que nos obliga a examinar los regímenes fiscales vigentes antes de esa fecha bajo los que podrían haberse producido tales aportaciones efectuadas antes del 01/01/2007.
TERCERO.- La situación inicial.
Los Planes de Pensiones se incorporaron a las instituciones de previsión social en España con la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (Ley P.y F.P.), que los reguló tanto en sus aspectos substantivos de todo orden, como en los fiscales, como puede leerse en los arts. 1, 4, 5, 8, 27 y 28 de dicha ley:
"CAPÍTULO PRIMERO
Disposiciones generales
Artículo 1. Naturaleza de los Planes de Pensiones.
1. Los Planes de Pensiones definen el derecho de las personas a cuyo favor se constituyen a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad o invalidez, las obligaciones de contribución a los mismos y en la medida permitida por la presente Ley las reglas de constitución y funcionamiento del patrimonio que al cumplimiento de los derechos que reconoce ha de afectarse.
2. Constituidos voluntariamente, sus prestaciones no serán, en ningún caso, sustitutivas de las preceptivas en el régimen correspondiente de la Seguridad Social, teniendo, en consecuencia, carácter privado y complementario o no de aquéllas.
Queda reservada la denominación de «Planes de Pensiones», así como sus siglas, a los Planes regulados por esta Ley.
Artículo 4. Modalidades de Planes de Pensiones.
1. En razón de los sujetos constituyentes, los Planes de Pensiones sujetos a esta Ley se encuadrarán necesariamente en una de las siguientes modalidades:
a) Sistema de empleo. Corresponde a los Planes cuyo promotor es cualquier Entidad, Corporación, Sociedad o Empresa y cuyos partícipes son sus empleados.
b) Sistema asociado. Corresponde a Planes cuyo promotor es cualquier Asociación, Sindicato, gremio o colectivo, siendo los partícipes sus asociados y miembros.
c) Sistema individual. Corresponde a Planes cuyo promotor son una o varias Entidades de carácter financiero y cuyos partícipes son cualesquiera personas físicas, a excepción de las que estén vinculadas a aquéllas por relación laboral y sus parientes, hasta el tercer grado inclusive.
Artículo 5. Principios básicos de los Planes de Pensiones.
3. Las aportaciones anuales máximas de la unidad familiar a los Planes de Pensiones regulados en la presente Ley, incluyendo, en su caso, las que los promotores de dichos Planes imputen a los miembros de dicha unidad familiar, no podrán rebasar en ningún caso la cantidad de 750.000 pesetas.
Artículo 8. Aportaciones y prestaciones.
5. De acuerdo con lo previsto en cada Plan de Pensiones, las prestaciones podrán ser:
a) Prestación en forma de capital.
b) Prestación en forma de renta, temporal o vitalicia.
c) Prestación en forma de capital-renta.
6. Las contingencias por las que satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser:
a) Jubilación o situación asimilable.
De no ser posible el acceso del beneficiario a tal situación, la prestación correspondiente sólo podrá ser percibida al cumplir los sesenta años de edad.
b) Invalidez laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo.
c) Muerte del partícipe o beneficiario, que puede generar derecho a una pensión de viudedad u orfandad.
CAPÍTULO VIII
Régimen fiscal
Artículo 27. Contribuciones y aportaciones a los Planes de Pensiones.
Las contribuciones a los Planes de Pensiones que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley tendrán el siguiente tratamiento fiscal:
a) Las contribuciones de los promotores de Planes de Pensiones serán deducibles en el impuesto personal que grava su renta, si bien es imprescindible que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda sobre las citadas contribuciones quien, a su vez, la integrará en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) El partícipe de un Plan de Pensiones podrá deducir en la base imponible sus aportaciones personales, incluyendo, en su caso, la cuantía imputada, con un límite máximo del 15 por 100 del importe de sus rendimientos netos del trabajo, empresariales, profesionales o artísticos, según la modalidad del Plan al que esté adscrito, obtenidos en el ejercicio y sin que la deducción rebase el límite único de 500.000 pesetas anuales. Esta última cuantía opera como límite por unidad familiar.
c) El exceso de la contribución de cada partícipe imputada o realizada directamente, que no sea admitido como deducible en base imponible, según lo previsto en el apartado anterior, gozará de una deducción en la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, consistente en el 15 por 100 de su importe, con los límites y requisitos establecidos en el artículo 29.F) de la Ley 44/1978, de 11 de septiembre, reguladora del impuesto, y en el artículo 5.3 de la presente Ley.
Artículo 28. Prestaciones de los Planes de Pensiones.
1. Las prestaciones recibidas por los beneficiarios de un Plan de Pensiones se integrarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Cuando estas prestaciones se materialicen en una percepción única por el capital equivalente, se tratará el importe percibido como renta irregular.
3. En ningún caso las rentas percibidas podrán minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las contribuciones sobre los límites de deducción en la base imponible, según lo indicado en el apartado c) del artículo 27.
4. Las prestaciones satisfechas tendrán el tratamiento de rentas de trabajo a efectos de retenciones, con respecto, en su caso, a lo señalado en el apartado 2 de este artículo."
Un tratamiento fiscal que se incardinó, sin incluirse en el mismo, en el general de la entonces todavía vigente Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que, sin perjuicio de había sido modificada en múltiples y relevantes aspectos por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, y por otras muchas, seguía estando entonces todavía vigente.
Y al hilo de eso que decía el art. 28.2 de la Ley 8/1987 de que:
"2. Cuando estas prestaciones se materialicen en una percepción única por el capital equivalente, se tratará el importe percibido como renta irregular."
Recordamos que entonces -en junio de 1987- la Ley 44/1978 del I.R.P.F. disponía en su art. 27 que:
"Artículo 27.
1. Son rentas irregulares los incrementos, las disminuciones de patrimonio y aquellos rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, el ciclo de producción sea superior a un año.
A efectos de lo previsto en este artículo, constituye incremento o disminución patrimonial neto, el resultado de integrar y compensar los que se pongan de manifiesto durante el ejercicio, previa aplicación, en su caso, de lo dispuesto en el artículo 21 de esta Ley en su apartado 1, letra b).
En caso de incremento patrimonial neto, la suma de los coeficientes resultantes de la operación contenida en el apartado siguiente, cada uno con su respectivo signo, constituirá incremento o disminución patrimonial anualizado neto.
2. Las rentas irregulares, salvo en el caso de disminuciones patrimoniales netas y en los supuestos a que se refiere el apartado 7.º de este artículo, se dividirán por el número de años comprendidos en el período en que se hayan generado o se consideren imputables.
En los casos en que no pueda determinarse dicho período se tomará el de cinco años.
3. Tratándose de rendimientos irregulares, los coeficientes calculados conforme a lo prevenido en el apartado anterior, se sumarán o restarán según proceda a los restantes rendimientos.
Si este resultado fuere negativo, su importe podrá ser objeto de la compensación prevista en el artículo 21 de esta Ley. Efectuada, en su caso, dicha opción hasta el límite máximo de los incrementos de patrimonio, el posible exceso del incremento patrimonial se integra y compensa con los demás incrementos y disminuciones para el cálculo del incremento o disminución patrimonial neto del ejercicio.
4. En el caso de disminución patrimonial neta, ésta minorará exclusivamente los incrementos patrimoniales netos de los cinco ejercicios siguientes sin que, en ningún caso, dicha minoración pueda afectar a la determinación del tipo medio de gravamen correspondiente al ejercicio de que se trate.
No obstante, las disminuciones patrimoniales netas podrán minorar el incremento patrimonial neto del ejercicio, determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 7 de este artículo.
5. Para determinar el tipo medio de gravamen se aplicará la tarifa general del impuesto a la magnitud integrada por:
A) En ausencia de rendimientos irregulares:
a) Los rendimientos del ejercicio que no tengan tal consideración.
b) En su caso, el incremento anualizado neto.
B) Cuando existan rendimientos irregulares:
a) El resultado positivo de practicar la operación a que se refiere el párrafo 1.º del apartado 3 de este artículo.
b) En su caso, el incremento anualizado neto.
Nunca serán computables a estos efectos las rentas objeto de compensación en períodos posteriores ni las disminuciones patrimoniales anualizadas netas.
6. 1. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 28 y a los exclusivos efectos de las situaciones contempladas en este artículo, el tipo medio de gravamen resultante de lo dispuesto en el apartado anterior se aplicará a la base imponible del ejercicio, determinada de acuerdo con el artículo 22 de la presente Ley, excluyendo a estos efectos de dicha base:
a) Las rentas a que se refiere el apartado 7.º de este artículo.
b) Las disminuciones patrimoniales netas, que no sean objeto de compensaciones en el ejercicio.
c) El resultado negativo a que se refiere el párrafo 2.º del apartado 3.º de este artículo, cuando se traslade a ejercicios posteriores.
2. Excepcionalmente, si el tipo medio de gravamen resultante fuese cero se aplicará a la magnitud determinada conforme al número 1 anterior, el tipo más bajo de la escala.
3. Si como consecuencia del cómputo de rendimientos negativos no acumulados la cuota determinada, conforme a lo establecido en los párrafos anteriores, resultase negativa, ésta podrá deducirse de la cuota íntegra en los cinco ejercicios siguientes.
7. Tratándose de incrementos o disminuciones patrimoniales de los comprendidos en el número 3 del artículo 20, y sin perjuicio de lo señalado en el párrafo 2.º del apartado 4, éstos se integran y compensan entre sí para determinar el incremento o disminución patrimonial neto de esta naturaleza.
Si el resultado determinase un incremento patrimonial se gravará al tipo más bajo de la escala del impuesto. En caso contrario, se compensará con incrementos de igual naturaleza que se pongan de manifiesto en los cinco ejercicios siguientes."
Y un régimen financiero y fiscal que se completaba con lo que recogía el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones (R.D. 1307/1988, de 30 de septiembre) en sus arts. 16, 66 y 67:
"Art. 16. Prestaciones.
1. Las prestaciones consisten en el reconocimiento de un derecho económico en favor de los beneficiarios de un Plan de Pensiones, como resultado del acaecimiento de una contingencia cubierta por el citado Plan.
2. Las contingencias susceptibles de cobertura en un Plan de Pensiones podrán ser:
a) La jubilación o situación asimilable del partícipe.
De no ser posible el acceso a tal situación, la prestación equivalente sólo podrá ser percibida a partir de que se cumplan los sesenta años.
b) Invalidez laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo,
c) Muerte del partícipe, que pueda generar derecho a prestación de viudedad, orfandad o en favor de otros herederos.
d) Muerte del beneficiario, que puede generar derecho a una prestación de viudedad u orfandad.
3. De acuerdo con lo previsto en cada Plan de Pensiones las prestaciones podrán ser:
a) Prestación en forma de capital.
b) Prestación en forma de renta, temporal o vitalicia.
c) Prestación en forma de capital-renta.
4. Las prestaciones definidas en un Plan de Pensiones resultarán revisables en los supuestos previstos en el apartado 3 del artículo 14 del presente Reglamento.
5. Las especificaciones contractuales del Plan de Pensiones deberán definir de forma precisa las prestaciones y, en particular, su modalidad de pago. Igualmente deberá indicarse el carácter de tales prestaciones como revalorizables o no y, en su caso, la forma de revalorización.
Art. 66. Integración de las prestaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las prestaciones recibidas por los beneficiarios de planes de Pensiones se integrarán en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente.
Las prestaciones recibidas por los beneficiarios de planes de pensiones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Art. 67. Normas particulares de integración.
1. En la integración de las prestaciones recibidas por los beneficiarios de planes de pensiones en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
a) Cuando estas prestaciones se materialicen en una percepción única en forma de capital se tratará el importe recibido como renta irregular que se dividirá por el número de años en los que se haya generado el respectivo derecho consolidado.
b) Si las prestaciones consisten en una renta, temporal o vitalicia, el importe de la misma se integrará anualmente en la base imponible del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo anterior.
c) Cuando se materialicen en forma de capital-renta será de aplicación, según la naturaleza de cada prestación, lo dispuesto en las dos letras anteriores.
2. En ningún caso, las rentas o capitales percibidos podrán minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las contribuciones o aportaciones sobre los límites de deducción en la base imponible a que se refiere el apartado 1 del artículo 64 de este Reglamento."
Una regulación que suponía un tratamiento de sobra conocido, caracterizado por los siguientes rasgos principales:
I.- Podían hacer aportaciones tanto los promotores como los propios partícipes; con un límite de lo aportado e imputado por unidad familiar de 750.000 ptas. anuales (art. 5.3 de la Ley 8/1987).
II.- Para que las aportaciones de los promotores fueran para ellos deducibles en su imposición directa (generalmente en el I. s/ Soc. si se trataba de empresas), tenían que imputarse fiscalmente a los beneficiarios; imputación que para los partícipes beneficiarios suponía para ellos una renta.
III.- Aunque luego los partícipes beneficiarios podían practicarse por lo que se les hubiera imputado más por sus propias aportaciones una reducción en su Base imponible con determinados límites: uno porcentual del 15% de sus rendimientos netos del trabajo, empresariales, profesionales o artísticos, según correspondiera, y uno absoluto de 500.000 pesetas anuales; admitiéndose la practica de una deducción por el exceso.
Estos límites del 15% de sus rendimientos netos y de 500.000 pesetas anuales, eran unos límites que topaban las reducciones con causa en las aportaciones e imputaciones del año a todos los planes de pensiones del sujeto concernido, y el segundo -las 500.000 pesetas anuales- no sólo las de él sino las de todos los miembros de la unidad familiar (art. 27.a de la Ley 8/1987 in fine).
Esas aportaciones e imputaciones, y las rentabilidades de lo acumulado, iban generando los "derechos consolidados" de los partícipes (art. 8.8 de la Ley 8/1987), que podían movilizarlos de unos Planes a otros, salvo den los de empleo mientras subsistiese la relación laboral con el Promotor.
IV.- Mientras que las prestaciones podían ser -ex. art. 8.5 de la Ley 8/1987- en forma de rentas -temporales o vitalicias-, de capital -percepción única-, o mixtas (parte como rentas y parte como capital).
Las prestaciones en forma de capital -percepciones únicas- se contemplaban como una única prestación a percibir cuando se produjera la contingencia de que se tratara de las de los arts. 8.6 de la Ley 8/1987 y 16 del Reglamento de F.yP.P.
V.- Las prestaciones recibidas tributaban en sede de los beneficiarios como rendimientos del trabajo; si lo percibido era una renta como rendimiento del trabajo de cada año por lo percibido ese año; y si lo percibido era en forma de capital -percepciones únicas- como una renta irregular, en los términos del art. 67.1.a) del Reglamento de P.yF.P., que replicaba lo que disponía el art. 27.2 de la Ley 44/1978, del I.R.P.F.
VI.- Por tanto, si las prestaciones se recibieran como rentas se tributaría por todo lo que no se había tributado en su día.
Mientras que si las prestaciones se recibiesen como capital -percepciones únicas- habría una reducción; pero no específica para los planes de pensiones, sino la aplicable a todos los supuestos de acumulación de rentas que habiéndose devengado en varios períodos se terminaran percibiéndose en un único momento; con una finalidad diáfana, atenuar la progresividad del impuesto para las rentas con esas características: devengadas en varios períodos y percibidas íntegramente en uno determinado.
El régimen fiscal que se acaba de exponer, determina que los planes de pensiones eran un régimen de mero diferimiento de la tributación, pues ni incorporaban beneficio fiscal alguno ni suponían ningún tipo de privilegio fiscal específico; algo que ya se decía en el preámbulo de la Ley 8/1987:
"Finalmente, el régimen fiscal previsto traslada el Impuesto sobre la Renta de los partícipes en los Planes de Pensiones al momento o período en que perciban las prestaciones correspondientes. Para ello se autoriza la deducción en el citado impuesto, de las aportaciones a los Planes realizadas por los partícipes o imputadas a ellos por la Entidad promotora, deducción que opera en la base imponible hasta determinados límites y en la cuota por el exceso si lo hubiere. Complementariamente, las prestaciones recibidas por los beneficiarios de los Planes deberán integrarse en sus respectivas bases imponibles."
VII.- Por otra parte, y de cara a lo que aquí nos interesa, en esa normativa que acabamos de citar nada se decía en contra de que un participe pudiera participar en dos o más planes, y de hecho era harto frecuente que hubiera personas que eran partícipes en un Plan de empleo, promovido por la entidad en la que trabajan, y además en otro Plan individual promovido por una entidad financiera y en el que esa persona hacía aportaciones particulares; y no sólo eso, pues un mismo sujeto podía ser partícipe de dos o más Planes de empleo promovidos por las empresas en las que hubiera trabajado sucesivamente; y de la misma manera un mismo sujeto podía ser partícipe de dos o más Planes individuales, porque así le hubiera interesado
VIII.- Además, y al hilo de lo anterior, y para el caso de un sujeto que fuera partícipe en varios Planes, y que llegada la pertinente contingencia, decidiera percibir los derechos consolidados de todos esos Planes en forma de capital -percepción única-, en esa normativa que acabamos de citar nada se decía en contra de que todas esas percepciones pudieran recibir el tratamiento de rentas irregulares.
Aunque, eso sí, lo entonces previsto eran que todos esos derechos consolidados correspondientes a planes distintos se percibiesen en un único año, el año en que ocurriera la contingencia concernida en los términos antes expuestos en el número IV (arts. 8.6 de la Ley 8/1987 y 16 del Reglamento de P.y F.P.).
IX.- Finalmente, debe repararse que el tratamiento fiscal sería exactamente el mismo si el partícipe beneficiario participaba en un único Plan como si lo hacía en varios; porque a la hora de las aportaciones los límites eran conjuntos para las aportaciones (propias o por imputación de los promotores) a todos ellos, como se ha explicado en el número III; y a la hora de las percepciones se acumularían todas ellas, tanto si se percibieran como rentas, como si se percibiesen como capital -pagos únicos-, pues en este último casos todos esos pagos únicos deberían percibirse en el ejercicio en que ocurriera la contingencia, en los términos explicados en el número VIII.
Y este Tribunal no desconoce que podía haber casos en que llegada la contingencia -piénsese en la jubilación- de un partícipe que tuviera dos o más Planes y que quisiera percibirlos como capital, que éste pudiera terminar percibiendo efectivamente las prestaciones de uno y otro (s) de esos Planes en dos años o ejercicios distintos, buscando atenuar la progresividad del impuesto; pero si así lo hubiera conseguido hacer, ello supondría que no lo habría hecho con arreglo a Derecho, lo que podría dar a la pertinente regularización por parte de la Administración, pues de cobrarse en forma de capital -pago único- lo establecido era que los derechos consolidados se imputasen fiscalmente al año y ejercicio en que se produjera la contingencia, que era en el que según la normativa expuesta deberían haberse percibido, si la prestación se hubiese recibido en forma de capital.
Y hasta aquí, ése es el régimen con esa normativa llamémosla inicial.
Antes de abordar la normativa posterior, este Tribunal hace ver que seguro que hay personas que, bajo esa normativa llamémosla inicial, hicieron aportaciones o recibieron imputaciones a un (os) determinado (s) Pla (es) de Pensiones (pr. ej. en 1988), y que a día de hoy todavía no han recibido prestación alguna de los mismos porque siguen estando activos.
La Ley 44/1978 fue derogada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en su redacción original incluyó ya en su articulado, incluso con algunas menciones específicas, el régimen fiscal de las aportaciones y prestaciones de los Planes de Pensiones.
Por otra parte, entonces, en 1991, las normas de la Ley 8/1987 de P.yF.P. y de su Reglamento (R.D. 1307/1998) que antes hemos citado seguían disponiendo los mismo.
Las normas de la Ley 18/1991 que regulaban la materia en su redacción original eran las siguientes:
"Artículo 24. Rendimientos íntegros del trabajo.
Uno. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal del sujeto pasivo y no tengan el carácter de rendimientos empresariales o profesionales.
Dos. Las contraprestacíones o utilidades a que se refiere el apartado anterior comprenderán tanto las dinerarias como las obtenidas en especie, en cuanto retribuyan o se deriven del trabajo personal del sujeto pasivo o sean consecuencia de la relación laboral.
Artículo 25. Contraprestaciones o utilidades.
Se incluirán, en particular, entre los rendimientos del trabajo:
k) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes de Pensiones y de los sistemas alternativos regulados por la Ley 8/1987, de 8 de junio, salvo cuando deban tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Artículo 26. Retribuciones en especie.
Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Entre otras, se considerarán retribuciones en especie las siguientes:
f) Las contribuciones satisfechas por los promotores de Planes de Pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para sistemas de previsión social alternativos a Planes de Pensiones cuando las mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones.
Artículo 57. Clases de renta.
A los efectos de esta Ley la renta de cada sujeto pasivo se dividirá, en su caso, en dos parles:
a) Renta regular.
b) Renta irregular.
Artículo 61. Rendimientos regulares.
Los rendimientos regulares y las bases imponibles positivas a que se refiere el artículo 52 se integrarán y compensarán entre sí sin limitación alguna.
Artículo 64. Rendimientos irregulares. Norma general.
Los rendimientos irregulares procedentes del trabajo personal o del capital así como los rendimientos irregulares positivos de actividades empresariales o profesionales, se dividirán por el número de años comprendidos en el período en que se hayan generado, contados de fecha a fecha. En los casos en que no pueda determinarse dicho período se tomará el de cinco años.
El cociente así hallado se integrará con los rendimientos regulares del sujeto pasivo para determinar su renta regular.
Artículo 71. Reducciones en la base imponible regular.
La parte regular de la base imponible se reducirá, exclusivamente, en el importe de las siguientes partidas:
1. Las cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos Laborales y Mutualidades, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte y las aportaciones realizadas por los partícipes en Planes de Pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente.
Como límite máximo de esta reducción se aplicará la menor de las cantidades siguientes:
a) El 15 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo, empresariales y profesionales percibidos individualmente en el ejercicio.
b) Setecientas cincuenta mil pesetas anuales.
Artículo 74. Escala del Impuesto.
Uno. La base liquidable regular será gravada a los tipos que se indican en la siguiente escala:
..../...
Dos. Se entenderá por tipo medio de gravamen el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota resultante de la aplicación de la escala por la base liquidable regular. El tipo medio de gravamen se expresará con dos decimales.
Artículo 75. Tipo de gravamen.
La base liquidable irregular se gravará con el tipo mayor de los siguientes:
a) El tipo medio resultante de aplicar la escala de gravamen al 50 por 100 de la base liquidable irregular.
b) El tipo medio de gravamen definido en el apartado dos del artículo anterior."
Visto lo cual, y repitiendo que las normas de la Ley 8/1987 de P.yP.P. seguían siendo las mismas, el tratamiento tributario era similar al anterior, y de nuevo de cara a lo que aquí nos interesa, para el caso de un sujeto que fuera partícipe en varios Planes de pensiones, y que llegada la pertinente contingencia, decidiera percibir los derechos consolidados de todos esos Planes en forma de capital -percepción única-, tampoco en la Ley 18/1991 ni en su Reglamento, aprobado por el R.D. 1841/1991, de 30 de diciembre, nada se decía en contra de que todas esas percepciones pudieran recibir el tratamiento de rentas irregulares; y, además, el tratamiento fiscal seguiría siendo exactamente el mismo tanto si el partícipe beneficiario participaba en un único Plan como si lo hacía en varios, tanto a la hora de las aportaciones (propias o por imputación de los promotores) como a la de recibir las prestaciones.
Lo dicho es respecto de la redacción inicial de la Ley 18/1991 del I.R.P.F. y la redacción que entonces tenía la Ley 8/1987 de P.y F.P.
Y ahora examinemos someramente sus modificaciones; de éstas, lo primero que cabe decir en que los límites de aportación y reducción fueron subiendo en diversas ocasiones, pero sin que ello supusiese modificar el funcionamiento del sistema.
La Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Seguros Privados modificó un extremo importante, respecto de la fiscalidad de las aportaciones, pues suprimió la deducción en cuota de los excesos aportados sobre los límites máximos, lo que hizo derogando la letra c) del art. 27 de la Ley 8/1987, y además realizó una adaptación técnica de lo dispuesto en la letra b) de ese art. 27 y en el 28.3 de la Ley 8/1987 a lo que ya entonces disponía la Ley 18/1991.
Como la supresión de esa deducción en cuota de los excesos aportados, también podría haber perjudicado algunas razonables expectativas de los obligados tributarios; más tarde, la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas para 1998 añadió una nueva letra c) al art. 27 del siguiente tenor:
"c) Los partícipes en planes y fondos de pensiones podrán solicitar, en los plazos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, que las cantidades aportadas al plan de pensiones, con inclusión de las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas, las cuales, por exceder de cualquiera de los límites establecidos en el artículo 71.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , no hayan podido se objeto de reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo sean, dentro de los límites fijados por el artículo 71 referido, en los cinco ejercicios siguientes."
Y hasta aquí el régimen bajo la Ley 18/1991, y de nuevo hacemos ver, y con mayor razón que antes, que seguro que hay personas que bajo tal normativa, hicieron aportaciones o recibieron imputaciones a un (os) determinado (s) Pla (es) de Pensiones (pr. ej en 1992), y que a día de hoy todavía no han recibido prestación alguna de los mismos porque siguen estando activos.
La Ley 18/1991 fue derogada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas tributarias, que también incluyó en su articulado el régimen fiscal de las aportaciones y prestaciones de los planes de pensiones y además con algunas modificaciones ciertamente relevantes:
"Artículo 16.Rendimientos íntegros del trabajo.
Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
1. Se incluirán, en particular:
e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando las mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de vida que, a través de la concesión del derecho de rescate o mediante cualquier otra fórmula, permitan su disposición anticipada por parte de las personas a quienes se vinculen las prestaciones. No se considerará, a estos efectos, que permiten la disposición anticipada los seguros que incorporen derecho de rescate para los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
3ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.¿
Artículo 17. Rendimiento neto del trabajo.
1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles. Los rendimientos íntegros se computarán, en su caso, previa aplicación de los porcentajes de reducción a los que se refiere el apartado siguiente.
2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
b) El 40 por 100 de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el número 5.ª, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
c) Los rendimientos derivados de prestaciones de jubilación de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el artículo 16.2.a), 5.ª de esta Ley, percibidas en forma de capital, se reducirán ...
Artículo 46. Base liquidable general.
La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la parte general de la base imponible, exclusivamente, las siguientes reducciones:
1. En el caso de aportaciones a mutualidades y planes de pensiones:¿
4.º Las aportaciones realizadas por los partícipes en planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo.¿
Como límite máximo conjunto de estas reducciones se aplicará la menor de las cantidades siguientes:
a) El 20 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.¿
A estos efectos, se considerarán rendimientos de actividades económicas los imputados por las sociedades transparentes reguladas en el artículo 75, apartado 1, letras b) y c) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, a sus socios que efectivamente ejerzan su actividad a través de las mismas como profesionales, artistas o deportistas.
b) 1.100.000 pesetas anuales.
El límite máximo de reducción fiscal dependerá del límite financiero que en cada caso se fije, en virtud de lo establecido en el artículo 5.3 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones."
Ese límite financiero del art. 5.3 de la Ley 8/1987, que ya antes hemos trascrito, era de 1.000.000 ptas. hasta el 31/12/1997 y de 1.100.000 ptas. a partir del 01/01/998.
Un régimen que se completaba con lo dispuesto en el art. 11.1 del Reglamento del Impuesto (R.D. 214/1999, de 5 de febrero):
"Artículo 11. Reducciones aplicables a determinados rendimientos del trabajo
1. Las reducciones previstas en el artículo 17.2, letras b), c) y d) de la Ley del Impuesto, resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único.
En el caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima en el momento de la constitución de la renta."
Cuando aparecieron la Ley 40/1998 y el Reglamento de la misma (R.D. 214/1999, de 5 de febrero), la Ley 8/1987 de P.y F.P.y las normas del Reglamento de P.y F.P. que hemos citado seguían diciendo exactamente lo mismo que ya hemos visto antes.
En lo esencial, el funcionamiento fiscal de los Planes seguía siendo el mismo, y de hecho como acabamos de recoger, los arts. 27 y 28 la Ley 8/1987 seguían diciendo lo mismo el día después de que entrara en vigor la Ley 40/1998 que el día anterior.
Un régimen fiscal según el cual, en lo esencial: (I) las imputaciones del promotor eran renta para los partícipes; (II) si bien estos podían reducir de sus bases imponibles tales cantidades y las por ellos aportadas, que seguían estando topadas, con lo que por esas rentas de momento no tributaban; (III) pero esa "no tributación" no tenía carácter definitivo, sino que sólo quedaba diferida al momento en que se percibieran las prestaciones; (IV) prestaciones que debían percibirse al producirse la contingencia de que se tratase; y (V) prestaciones que podían ser en forma de renta o de capital, (V.1) si se percibían en forma de renta tributaban como renta ordinaria del año, y, (V.2) si en forma de capital, con una determinada reducción, para atenuar la progresividad del impuesto que gravaba una renta devengada en varios períodos y percibida íntegramente sólo en uno; y (V.3) una reducción aplicable incluso en los supuestos en que habiéndose empezado a cobrar en forma de renta, posteriormente el beneficiario decidiera recuperar esa renta en forma de capital.
La novedad vino de la mano de cómo se implementaba esa reducción cuando la prestación se recibía en forma de capital (V.2).
Y es que la Ley 40/1998 estableció un nuevo sistema liquidatorio del I.R.P.F., en el que aunque las bases imponible y liquidable tenían una parte general y otra especial, la parte especial quedaba reservada para las ganancias y pérdidas patrimoniales de más de dos años de antigüedad, con lo que todos los rendimientos, con independencia de su período de generación, formaban parte de la parte general de las bases imponible y liquidable; y entre esos rendimientos estaba según el art. 16.2.a).3ª antes trascrito:
"2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
3ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones".
Y por ello la reducción para atenuar esa progresividad del impuesto en ese concreto caso que aquí nos viene ocupando, la Ley 40/1998 la incluyó en el art. 17 "Rendimiento neto del trabajo", concretamente en su apartado 2.b):
"2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
b) El 40 por 100 de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el número 5.ª, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez."
Con lo que, integrándolos respecto de lo que aquí nteresa, esos dos preceptos lo que disponen es que "se aplicará el 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación".
Pues bien, de cara a lo que aquí nos ocupa, si un sujeto que fuera partícipe en varios Planes, y que llegada la pertinente contingencia y siempre que hubieran transcurrido más de dos años desde la primera aportación, decidiera percibir los derechos consolidados de todos esos Planes en forma de capital, para este Tribunal resulta diáfano que esa dicción legal de la Ley 40/1998 no impide que a todas y cada una de esas percepciones se les pudiera aplicar la reducción del 40 por 100.
Y lo decimos de entrada por la pura literalidad de las normas concernidas, la de esos arts. 16.2.a).3ª y 17.2.b) de la Ley 40/1998, que nada expresan en tal sentido.
Pero, además, por otra razón fundamental, y es que a un partícipe en varios Planes a los que hubiera aportado -imputaciones incluidas- durante muchos años, y que alcanzara su jubilación -contingencia- en 1999 y decidiera percibir los derechos consolidados de todos esos Planes en forma de capital, si se le aplicara la tesis e interpretación de que la reducción del 40 por 100 sólo podría aplicarla respecto de lo percibido de sólo uno de esos Planes, eso supondría que se le estaría privando de un "auténtico derecho subjetivo", puesto que mientras que él había estado aportando (años 1998 y anteriores) eso no era así; lo que nos lleva a descartar esa tesis e interpretación.
Esa interpretación habría sido aceptable, y además resultaría indiscutible, si la Ley 40/1998 hubiese incorporado una D.T. que regulara el tratamiento de las percepciones que trajeran causa de aportaciones -e imputaciones- de años previos a su entrada en vigor, salvaguardando los derechos adquiridos con causa en las mismas. Entonces sí. Pero sin tal D.T., esas tesis e interpretación no resultan aceptables.
Podría apelarse a que como el art. 11.1 del Reglamento del Impuesto (R.D. 214/1999) dispone que "1. Las reducciones previstas en el artículo 17.2, letras b), c) y d) de la Ley del Impuesto, resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único", que ahí sí que está la repetida tesis de que la reducción del 40 por 100 sólo podría aplicarla respecto de lo percibido de un único Plan.
Algo que este Tribunal entiende que también hay que descartar; en primer lugar, por la pura jerarquía normativa, puesto que tal interpretación tendría a chocar frontalmente con la que entendemos que hay que hacer de los repetidos preceptos "legales" (arts. 16.2.a.3ª y 17.2.b de la Ley 40/1998); y en segundo lugar, porque, si se repara en ello, lo que dispone art. 11.1 puede interpretarse como concordante con lo que había venido disponiendo el art. 67.1.a) del Reglamento de P.yF.P. (R.D. 1307/1988), art. 67 que fue derogado precisamente por el R.D. 214/1999, que aprobó el Reglamento del Impuesto, y que hasta entonces disponía:
"1. En la integración de las prestaciones recibidas por los beneficiarios de planes de pensiones en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
a) Cuando estas prestaciones se materialicen en una percepción única en forma de capital se tratará el importe recibido como renta irregular ..."
Y como antes hemos dicho, lo que disponía ese art. 67.1.a) del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones no avalaba la tesis e interpretación de que la reducción del 40 por 100 sólo pudiera aplicarse respecto de lo percibido de un único Plan.
Dos últimas reflexiones, respecto de ese régimen traído por la Ley 40/1998 que estamos examinando para lo que aquí nos ocupa.
La primera, es que si se aceptaran las tesis e interpretación de que la reducción del 40 por 100 sólo pudiera aplicarse respecto de lo percibido de un único Plan, ello supondría hacer de peor condición a un partícipe que hubiera decidido a aportar a dos Planes individuales (pr. ej. promovidos por 2 Bancos distintos) que a otro que hubiera aportado exactamente lo mismo pero a un único Plan; un peor trato para cuya justificación no se atisba razón alguna, ni jurídica, ni económica, ni financiera, ni tributaría, que pueda tildarse de razonable. Y lo mismo supondría hacer de peor condición a un partícipe que lo fuera de dos Planes de empleo, porque hubiera trabajado en dos empresas, que a otro que sólo lo fuera en un único Plan de empleo, porque hubiera desarrollado una vida laboral similar pero en una sola empresa; una situación que si de algo podría calificarse es de discriminatoria.
La segunda, y última, es que ese partícipe en varios Planes, y que llegada la pertinente contingencia y siempre que hubieran transcurrido más de dos años desde la primera aportación, decidiera percibir los derechos consolidados de todos esos Planes en forma de capital, con la interpretación que este Tribunal entiende que debe hacerse, se libra en parte de la progresividad del impuesto, pero no totalmente, pues aunque pueda aplicar la reducción del 40 por 100 a lo percibido de cada uno de esos Planes, seguiría sufriendo la progresividad inherente a que las prestaciones de todos esos Planes debería imputarlas a un único y mismo año, en el que se produjera la contingencia; pues entonces (1998, 1999) todo seguía igual en el sentido de que -ex. arts. 8.6 de la Ley 8/1987 y 16 de su Reglamento (R.D. 1307/1988), que seguían vigentes- las prestaciones en forma de capital se percibían y debían imputarse al año y ejercicio en que se produjera la contingencia de que se tratara, que era en el que deberían haberse percibido; y recuérdese lo que hemos dejado dicho en el número IX anterior.
Hasta aquí el régimen bajo la redacción inicial de la Ley 40/1998 del I.R.P.F. y su Reglamento (214/1999) y con lo que la Ley de P.y F.P. y su Reglamento entonces disponían.
CUARTO.- El punto de inflexión.
Salvo una nimia y de carácter puramente lingüístico: número por apartado, lo dispuesto en el art. 17.2.b) de la Ley 40/1998 de que:
"2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
b) El 40 por 100 de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el número 5.ª, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez."
No sufrió modificación alguna desde su redacción inicial hasta que esa Ley 40/1998 fue derogada por el R.D. Leg. 1/2004.
La que sí que se modificó fue la normativa de los Planes y Fondos de Pensiones.
Y sufrió una primera modificación de un extraordinario interés para el tema que nos ocupa, y es que el R.D. 1589/1999, de 15 de octubre, por el que se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, añadió a ese Reglamento un nuevo artículo, el 16.bis, del siguiente tenor, y ya advertimos que el resaltado es de este Tribunal:
"1. De acuerdo a lo previsto en cada plan de pensiones las prestaciones podrán ser:
a) Prestación en forma de capital, consistente en una percepción de pago único. El pago de esta prestación podrá ser inmediato a la fecha de la contingencia o diferido a un momento posterior.
En razón de una misma contingencia, un beneficiario sólo podrá obtener de cada plan de pensiones una única prestación de esta modalidad, salvo en el caso de que resulte beneficiario de dos o más subplanes que prevean respectivamente dicha forma de prestación dentro de un plan del sistema de empleo.
Si llegado el vencimiento, el beneficiario se opone al cobro del capital, o no señalase el medio de pago, la entidad gestora depositará su importe en una entidad de crédito a disposición y por cuenta del beneficiario, entendiéndose así satisfecha la prestación a cargo del plan de pensiones.
b) Prestación en forma de renta, consistente en la percepción de dos o más pagos sucesivos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. La renta podrá ser de cuantía constante o variable en función de algún índice o parámetro de referencia predeterminado.
Las rentas podrán ser inmediatas a la fecha de la contingencia o diferidas a un momento posterior.
En caso de fallecimiento del beneficiario, las especificaciones podrán prever la reversión de la renta a otros beneficiarios previstos conforme al apartado 1 d) del artículo 16 anterior, tanto si se tratase de rentas actuariales, como de rentas financieras que no hubieran llegado a término.
En razón de la misma contingencia, un beneficiario podrá percibir de cada plan de pensiones dos o más prestaciones en forma de renta de distintas modalidades, según lo previsto en las especificaciones.
c) Prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único pago en forma de capital, debiendo ajustarse a lo previsto en los párrafos a) y b) anteriores.
2. Las especificaciones deberán concretar la forma de las prestaciones, sus modalidades, y las normas para determinar su cuantía y vencimientos, con carácter general u opcional para el beneficiario, indicando si son o no revalorizables y, en su caso, la forma de revalorización, sus posibles reversiones y el grado de aseguramiento o garantía.
Las prestaciones de los planes de pensiones tendrán el carácter de dinerarias, sin perjuicio de las normas para su cuantificación en términos absolutos o en función de alguna magnitud, tal como salarios, antigüedad u otras.
3. El beneficiario del plan de pensiones o su representante legal, ..."
Para lo que nos ocupa, la novedad incorporada en el primer párrafo de la letra a) del apartado 1 de ese nuevo art. 16.bis que hemos resaltado en negrita tiene una importancia decisiva.
Y como ese nuevo artículo fue añadido sin especificación alguna de lo que lo dispuesto en el mismo con carácter novedoso, sólo pudiera resultar aplicable a las prestaciones que trajeran causa de aportaciones posteriores al mismo, pues resulta que eso de que, el pago único de la prestación en forma de capital podrá ser inmediato a la fecha de la contingencia o diferido a un momento posterior, resultaba aplicable a todas prestaciones en forma de capital a partir de la entrada en vigor de ese nuevo art. 16.bis.
Con esa novedad, el régimen financiero de los planes de pensiones, regulado en la Ley y el Reglamento de P.y F.P., permitía por primera vez de manera expresa que las prestaciones en forma de capital -pagos únicos- pudiesen percibirse a voluntad del beneficiario en un momento posterior a la fecha de la contingencia; con lo que, una vez acaecida la contingencia -pongamos la llegada de su jubilación-, una persona que fuera partícipe de dos o más Planes de pensiones podía percibir las prestaciones de cada unos ellos en forma de capital en dos o más años o ejercicios distintos, pues aunque indefectiblemente tendría que percibir lo que le correspondiera de cada uno de ellos en un único pago, respecto de cada uno de esos Planes podría optar por recibir el pago del mismo de modo "inmediato a la fecha de la contingencia o diferido a un momento posterior".
Pues bien, estando a partir de entonces en el régimen financiero de los planes de pensiones previsto normativamente el derecho a percibir: "prestación en forma de capital, consistente en una percepción de pago único, el pago de esta prestación podrá ser inmediato a la fecha de la contingencia o diferido a un momento posterior"; y como según los arts. 16.2.a).3ª y 17.2.b) de la Ley 40/1998, la reducción del 40 por 100 se aplicará a "las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones, que se perciban en forma de capital", ello conducía a que el que tuviera dos o más Planes de pensiones y optara por percibirlos en forma de capital en años o ejercicios distintos, iba a tener un mejor tratamiento fiscal que el que en ese misma situación (misma cuantía total de derechos consolidados) tuviera un único Plan, pues, aunque tanto el primero como el segundo podrían aplicar la reducción del art. 17.2.b) de la Ley 40/1998 a todas las prestaciones únicas que recibieran, con lo que esa reducción en términos globales sería igual para ambos, el primero tributaría con una menor progresividad, al hacerlo en dos o más períodos, cosa que no podría hacer el segundo, pues éste tiene un único Plan.
Una situación claramente injusta, con un peor trato para los perjudicados que tienen un único Plan frente a los beneficiados porque tienen dos o más Planes; y un peor trato para cuya justificación, como ya dijimos antes en otra ocasión tampoco se atisba razón alguna, ni jurídica, ni económica, ni financiera, ni tributaría, que pueda tildarse de razonable.
Una situación que la Dirección General de Tributos trató de atajar con una doctrina que ha plasmado en multitud de consultas, y que es como sigue:
De la Consulta 0088-01 de 18/01/2001
< Una vez producida la contingencia de jubilación, el beneficiario debe definir la forma elegida para el cobro de la prestación, dentro de las previstas en la formativa específica de planes de pensiones y en las especificaciones propias del correspondiente plan.
Por su parte, el artículo 16.bis del Reglamento de planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre (precepto incorporado por el Real Decreto 1589/1999, de 15 de octubre) establece las posibles formas de cobro de las prestaciones de planes de pensiones , entre las que se encuentra la prestación en forma de capital consistente en una percepción de pago único, si bien podrá obtenerse de cada plan de pensiones una única prestación de esta modalidad.
No obstante, aunque desde el punto de vista financiero puedan obtenerse tantos capitales como planes de pensiones se tengan, desde el punto de vista fiscal, el tratamiento tributario que la Ley 40/1998 , de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, otorga a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones se refiere al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto a la misma contingencia.
En este sentido, los artículos 16 y 17 de la citada Ley 40/1998 determinan que las prestaciones de planes de pensiones tributan como rendimientos del trabajo. Ahora bien, con independencia del número de planes de pensiones que tenga suscritos una persona, el tratamiento fiscal de las prestaciones en forma de capital, con la posible aplicación de una reducción del 40 por 100, sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en un único año y ello siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación hasta el momento de la jubilación. El resto de las cantidades percibidas del conjunto de planes de pensiones de los que sea titular el contribuyente tendrá el tratamiento de las prestaciones en forma de renta, por lo que tributará en su totalidad, sin reducción alguna.
A efectos del cómputo del tiempo que debe transcurrir para aplicar la reducción del 40 por 100 establecida en el artículo 17.2.b) de la Ley 40/1998, debe tenerse en cuenta lo siguiente:
- Como fecha inicial se tomará el momento en que se haya realizado la primera aportación al conjunto de planes de pensiones que cubran la contingencia por la cual se cobra la prestación.
- Como fecha final se tomará en el momento en que acaece la contingencia que da lugar a la prestación, con independencia del momento en que se cobre la prestación.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento. >
De la Consulta Vinculante V0752/2005 de 05-05-2005
< Por lo tanto, las prestaciones de jubilación derivadas de planes de pensiones percibidas en forma de capital se consideran rendimientos del trabajo y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor, siendo de aplicación una reducción del 40 por ciento cuando hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de jubilación.
Ahora bien, con independencia del número de planes de que tenga suscritos una persona, el tratamiento fiscal de las prestaciones en forma de capital, con la posible aplicación de una reducción del 40 por ciento, sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en un único año y ello siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación hasta el momento de la jubilación. El resto de las cantidades percibidas del conjunto de planes de de los que sea titular el contribuyente tendrá el tratamiento de las prestaciones en forma de renta por lo que tributará en su totalidad, sin reducción alguna. >
Y hemos dicho que con esa solución y doctrina la D.G.T. trató de atajar ese problema creado por ese nuevo art. 16.bis, porque de las múltiples consultas que este Tribunal ha examinado y que incorporan esa doctrina todas son posteriores a octubre de 1999.
Una doctrina de la D.G.T. que soluciona el problema expuesto; pero que lo hace, repárese en ello, no beneficiando a los perjudicados, sino perjudicando a los beneficiados.
Una solución y una doctrina de la D.G.T. que este Tribunal no puede compartir, pues carece de amparo normativo.
Para la D.G.T. <los artículos 16 y 17 de la citada Ley 40/1998 determinan que ... la posible aplicación de una reducción del 40 por 100> <sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en un único año>, y esto segundo la Ley 40/1998 no lo dice y su Reglamento tampoco, y la D.G.T. tampoco ha explicado en base a qué, o por qué, considera que debe ser así.
Y además debe pensarse que, en los términos repetidamente expuestos, cuando ya estaba vigente ese art. 16.bis del Reglamento de P.y F.P., pongamos en el año 2000, pudo haber una persona que tuviera dos Planes de pensiones, uno de empleo y uno individual, en los que tenía derechos consolidados procedentes de imputaciones -de su empleador- y de aportaciones propias realizadas desde 1988, y que, con motivo de su jubilación a comienzos de ese año 2000, decidió percibir los derechos consolidados de unos de esos dos Planes (pongamos el de empleo) en ese mismo año 2000 en forma de capital y los del otro (el individual) también en forma de capital pero en 2001; pues bien, siendo así, en ninguna de las innumerables consultas relativas a la materia que este Tribunal ha examinado, la D.G.T. no explica ni justifica qué ocurre con los derechos adquiridos por ese partícipe mientras fue realizando aportaciones a ese plan individual bajo las Leyes 44/1978 y 18/1991 del I.R.P.F., que le reconocían a él el derecho a que, si los derechos consolidados por esas aportaciones los terminara recibiendo en forma de capital, el importe correspondiente recibiría su I.R.P.F. el tratamiento de renta irregular.
La solución que la D.G.T. dio al problema generado por la aparición del art. 16.bis del Reglamento de F.yP.P. no es una solución válida; la solución a ese problema debió ser otra; y quizás lo más adecuado habría sido darle un remedio normativo acompañado de un determinado régimen transitorio; pero tal remedio normativo y régimen transitorio para solucionar ese problema no existieron.
Por ello, y como esa solución y doctrina de la D.G.T. la consideramos no válida, es por lo que nuestra conclusión al respecto permanece inalterada, en el sentido de que, para el caso de un sujeto que fuera partícipe en varios Planes, y que llegada la pertinente contingencia, decidiera percibir los derechos consolidados de todos esos Planes en forma de capital -percepción única-, ni en la Ley 40/1998 ni en su Reglamento había nada que impidiera que la reducción del 40 por 100 se aplicara a lo percibido de cada uno de esos Planes, incluso si se percibían en años distintos en aplicación de lo que disponía el art. 16.bis.1 del Reglamento de P.y F.P.
QUINTO.- La normativa posterior.
Como para la regulación de planes y fondos de pensiones en todo orden de cosas, además de la propia Ley 8/1987, se habían ido dictando toda una serie de normas legales, algunas trasponiendo Directivas Comunitarias o influidas por otras Normas de la UE, en 2002 se dictó el R.D. Leg. 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, que derogó expresamente la Ley 8/1987 así como cuantas disposiciones de igual o inferior rango se opusieran a lo establecido en tal texto refundido.
Ese T.R. en su redacción inicial no implicó novedad alguna respecto de lo que ya hemos visto, véase:
"Artículo 5. Principios básicos de los planes de pensiones.
3. Las aportaciones anuales máximas a los planes de pensiones regulados en la presente Ley se adecuarán a lo siguiente:
a) El total de las aportaciones anuales máximas a los planes de pensiones regulados en la presente Ley, sin incluir las contribuciones empresariales que los promotores de planes de pensiones de empleo imputen a los partícipes, no podrá exceder de 7.212,15 euros.
No obstante, en el caso de partícipes mayores de cincuenta y dos años, el límite anterior se incrementará en 1.202,02 euros adicionales por cada año de edad del partícipe que exceda de cincuenta y dos años, fijándose en 22.838,46 euros para partícipes de sesenta y cinco años o más.
b) El conjunto de las contribuciones empresariales realizadas por los promotores de planes de pensiones de empleo a favor de sus empleados e imputadas a los mismos tendrá como límite anual máximo las cuantías establecidas en el párrafo a) anterior.
Los empresarios individuales que realicen contribuciones empresariales a favor de sus trabajadores, como promotores de un plan de pensiones de empleo, podrán realizar aportaciones propias al citado plan, hasta el límite máximo establecido para las contribuciones empresariales. Estas aportaciones no serán calificadas como contribuciones empresariales, salvo a efectos del cómputo de límites.
c) Los límites establecidos en los párrafos a) y b) anteriores se aplicarán de forma independiente e individualmente a cada partícipe integrado en la unidad familiar.
d) Excepcionalmente, la empresa promotora podrá realizar aportaciones a favor de los beneficiarios de un plan de pensiones de empleo cuando sea preciso para garantizar las prestaciones en curso y se haya puesto de manifiesto, a través de las revisiones actuariales, la existencia de un déficit en el plan de pensiones.
Artículo 8. Aportaciones y prestaciones.
3. Las contribuciones o aportaciones se realizarán por el promotor o promotores y por los partícipes, respectivamente, en los casos y forma que, de conformidad con la presente Ley, establezca el respectivo plan de pensiones, determinándose y efectuándose las prestaciones según las normas que el mismo contenga.
4. La titularidad de los recursos patrimoniales afectos a cada plan corresponderá a los partícipes y beneficiarios.
5. De acuerdo con lo previsto en cada plan de pensiones, las prestaciones podrán ser, en los términos que reglamentariamente se determinen:
a) Prestación en forma de capital, consistente en una percepción de pago único.
b) Prestación en forma de renta.
c) Prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital.
6. Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser:
a) Jubilación:
Artículo 27. Contribuciones y aportaciones a los planes de pensiones.
Las contribuciones a los planes de pensiones que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley tendrán el siguiente tratamiento fiscal:
a) Las contribuciones de los promotores de planes de pensiones serán deducibles en el impuesto personal que grava su renta, si bien es imprescindible que se impute a cada partícipe del plan de pensiones la parte que le corresponda sobre las citadas contribuciones, quien, a su vez, la integrará en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) El partícipe de un plan de pensiones podrá reducir la parte general de su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de acuerdo con lo establecido en la Ley reguladora del mismo.
c) Los partícipes en planes y fondos de pensiones podrán solicitar, en los plazos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, que las cantidades aportadas al plan de pensiones, con inclusión de las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas, las cuales, por exceder de cualquiera de los límites establecidos en la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible de dicho Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo sean, dentro de los límites fijados por dicha Ley, en los cinco ejercicios siguientes.
Artículo 28. Prestaciones de los planes de pensiones.
1. Las prestaciones recibidas por los beneficiarios de un plan de pensiones se integrarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Cuando estas prestaciones se materialicen en una percepción única por el capital equivalente, se tratará el importe percibido conforme a lo establecido en la normativa tributaria.
3. En ningún caso las rentas percibidas podrán minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las contribuciones sobre los límites de reducción en la base imponible, de acuerdo con la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4. Las prestaciones satisfechas tendrán el tratamiento de rentas de trabajo a efectos de retenciones, con respecto, en su caso, a lo señalado en el apartado 2 de este artículo.
5. En todo caso, las cantidades percibidas en las situaciones de desempleo de larga duración y enfermedad grave, contempladas en el apartado 8 del artículo 8, se sujetarán al régimen fiscal establecido en este artículo para las prestaciones de los planes de pensiones.
Artículo 27. Contribuciones y aportaciones a los planes de pensiones.
Las contribuciones a los planes de pensiones que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley tendrán el siguiente tratamiento fiscal:
a) Las contribuciones de los promotores de planes de pensiones serán deducibles en el impuesto personal que grava su renta, si bien es imprescindible que se impute a cada partícipe del plan de pensiones la parte que le corresponda sobre las citadas contribuciones, quien, a su vez, la integrará en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) El partícipe de un plan de pensiones podrá reducir la parte general de su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de acuerdo con lo establecido en la Ley reguladora del mismo.
c) Los partícipes en planes y fondos de pensiones podrán solicitar, en los plazos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, que las cantidades aportadas al plan de pensiones, con inclusión de las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas, las cuales, por exceder de cualquiera de los límites establecidos en la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible de dicho Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo sean, dentro de los límites fijados por dicha Ley, en los cinco ejercicios siguientes.
su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
Y también se aprobó el nuevo Reglamento de P.yF.P. de 2004, por el R.D. 304/2004, de 20 de febrero, mucho más prolijo y que realizó también una importante labor compiladora de las normas reglamentarias que se habían ido dictado sobre todo para la defensa de los partícipes y para el mejor control de los fondos de pensiones; nuevo Reglamento que ya no reguló ningún aspecto fiscal de los planes de pensiones, y que tampoco trajo novedades relevantes para lo que nos ocupa:
"Artículo 10. Prestaciones.
1. Las prestaciones son el derecho económico de los beneficiarios de los planes de pensiones como resultado del acaecimiento de una contingencia cubierta por éstos. Las prestaciones de los planes de pensiones tendrán el carácter de dinerarias y podrán ser:
a) Prestación en forma de capital, consistente en una percepción de pago único. El pago de esta prestación podrá ser inmediato a la fecha de la contingencia o diferido a un momento posterior.
En razón de una misma contingencia, un beneficiario sólo podrá obtener una única prestación de esta modalidad.
Si, llegado el vencimiento señalado para el cobro, el beneficiario se opone al cobro del capital, o no señalase el medio de pago, la entidad gestora depositará su importe en una entidad de crédito a disposición y por cuenta del beneficiario, entendiéndose así satisfecha la prestación a cargo del plan de pensiones.
b) Prestación en forma de renta, consistente en la percepción de dos o más pagos sucesivos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. La renta podrá ser actuarial o financiera, de cuantía constante o variable en función de algún índice o parámetro de referencia predeterminado.
Las rentas podrán ser vitalicias o temporales, inmediatas a la fecha de la contingencia o diferidas a un momento posterior.
En caso de fallecimiento del beneficiario, las especificaciones podrán prever la reversión de la renta a otros beneficiarios previstos o designados.
En razón de la misma contingencia, un beneficiario podrá percibir de cada plan de pensiones dos o más prestaciones en forma de renta de distintas modalidades, según lo previsto en las especificaciones.
c) Prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único pago en forma de capital, debiendo ajustarse a lo previsto en los párrafos anteriores.
2. Las especificaciones deberán concretar la forma de las prestaciones, sus modalidades, y las normas para determinar su cuantía y vencimientos, con carácter general u opcional para el beneficiario, indicando si son o no revalorizables y, en su caso, la forma de revalorización, sus posibles reversiones y el grado de aseguramiento o garantía.
3. El beneficiario del plan de pensiones o su representante legal, ..."
Por su parte, el R.D. Leg. 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, además de otras normas legales, derogó la Ley 40/1998, que refundió.
Y ese T.R. en su redacción inicial no trajo ninguna novedad importante respecto de lo que aquí específicamente nos ocupa:
"Artículo 16. Rendimientos íntegros del trabajo.
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.
Artículo 17. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo.
1. Los rendimientos íntegros se computarán aplicando, en su caso, los porcentajes de reducción a los que se refieren el apartado siguiente o el artículo 94 de esta ley.
2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
b) El 40 por ciento de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta ley, excluidas las previstas en el apartado 5.º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
c) Las reducciones previstas en este apartado no se aplicarán a las prestaciones a que se refiere el artículo 16.2.a) de esta ley cuando se perciban en forma de renta, ni a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con el artículo 60 de esta ley."
Y en estas cuestiones tampoco trajo ninguna novedad relevante respecto del anterior, el nuevo Reglamento de Impuesto que trajo el R.D. 1775/2004, de 30 de julio, que se dictó poco después:
"Artículo 11. Reducciones aplicables a determinados rendimientos del trabajo.
1. Las reducciones previstas en los artículos 17.2 b) y 94 de la Ley del Impuesto resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único.
En el caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima en el momento de la constitución de la renta."
Y tampoco supusieron modificación alguna respecto de lo que aquí no ocupa las nimias modificaciones que se produjeron en los artículos citados de ese T.R. del R.D. Leg. 3/2004 y de su Reglamento (R.D. 1775/2004).
Con lo que nuestra conclusión respecto de lo que nos ocupa debe mantenerse; en el sentido de que, para el caso de un sujeto que fuera partícipe en varios Planes, y que llegada la pertinente contingencia, decidiera percibir los derechos consolidados de todos esos Planes en forma de capital -percepción única-, ni en el T.R. del R.D. Leg. 3/2004 ni en su Reglamento (R.D. 1775/2004) había nada que impidiera que la reducción del 40 por 100 se aplicara a lo percibido de cada uno de esos Planes, incluso si se percibían en años distintos en aplicación de lo que disponía el art. 16.bis.1 del Reglamento de P.yF.P.
Y ello sin perjuicio de que la D.G.T. haya sostenido en varias de sus consultas que esa solución y criterio que hemos comentado en el Fundamento de Derecho anterior también resultaban aplicables cuando las prestaciones se percibieran vigentes ese T.R. del R.D. Leg. 3/2004 y su Reglamento.
El T.R. del R.D. Leg. 3/2004 fue derogado y sucedido por la actual Ley del Impuesto, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Ley 35/2006 que, respecto de lo que nos ocupa, y como ya expusimos en el Fundamento de Derecho tercero, eliminó la posibilidad de aplicar a partir del 01/01/2007 la reducción del 40 por 100 a las cantidades percibidas como pago único por los beneficiarios de los Planes de Pensiones.
Una eliminación de esa reducción que la propia Ley 35/2006 justificó en su preámbulo como sigue:
"5) Con el objeto de mejorar la cohesión social y de atender los problemas derivados del envejecimiento y la dependencia se incentivan aquellos instrumentos destinados a proporcionar unos ingresos complementarios de las pensiones públicas o a la cobertura de determinados riesgos.
En todos los países desarrollados se está registrando un proceso de envejecimiento de la población que, en el medio plazo, dificulta la sostenibilidad de los sistemas públicos de previsión social. Para hacer frente a este importante reto los países de la OCDE pusieron en marcha en el pasado medidas de carácter fiscal, incentivando el desarrollo de planes de pensiones privados de carácter complementario al sistema básico de la Seguridad Social. El objeto de estos regímenes es que los individuos puedan obtener, a través del sistema público y de su plan de pensiones privado, una prestación que permita la aproximación de sus rentas al último salario percibido durante su vida laboral.
Para el cumplimiento de este objetivo, el Impuesto intenta reorientar los incentivos fiscales a la previsión social complementaria hacia aquellos instrumentos cuyas percepciones se reciban de forma periódica, para lo cual se elimina la reducción del 40 por ciento anteriormente vigente para las retiradas del sistema del capital acumulado en forma de pago único. Adicionalmente, se conceden beneficios fiscales a los planes de previsión social empresarial y se prevé un nuevo producto de fomento del ahorro a largo plazo cuando se compromete la constitución de una renta vitalicia con el capital acumulado, el denominado plan individual de ahorro sistemático, si bien este opera de forma diferente a los demás al carecer de incentivo a la entrada.
Asimismo, por razones de equidad y de complementariedad con el sistema público de pensiones, se acotan los límites de las aportaciones. La experiencia de los últimos años demuestra que la media de aportación no ha superado los 2.000 euros, si bien se han incentivado de forma desproporcionada, y al margen de los objetivos de la previsión social, aportaciones muy elevadas para determinados contribuyentes con elevada capacidad económica.
La consideración de las aportaciones a estos sistemas como salario diferido, la acotación de los límites y el respeto al contexto de neutralidad en la tributación del ahorro, justifica que todos los instrumentos de previsión social que cumplan con las características exigidas apliquen el incentivo de la reducción en la base imponible, sin distinción entre ellos. Y todo ello con la menor incidencia posible en la normativa financiera reguladora los planes y fondos de pensiones."
Y como la posibilidad hasta entonces existente de aplicar esa reducción a tales rentas había generado en los obligados que tuviesen ya de antes derechos consolidados en algún Plan "un auténtico derecho subjetivo" a poder disfrutar de tal reducción, la Ley 35/2006 incluyó una D.T., la duodécima "Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados", que ya transcribimos en el Fundamento de Derecho tercero, y de la que recordamos su apartado 2:
"2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006."
Lo que supuso un momento de corte claro, de las prestaciones en forma de capital por contingencias acaecidas a partir del 01/01/2007, a la parte que trajera causa de aportaciones realizadas hasta 31/12/2006 los beneficiarios podrían aplicarle la reducción del 40 por 100 en los términos del art. 17.2.b del T.R., mientras que a la parte correspondiente a aportaciones posteriores a ese 31/12/2006 ya no podrían aplicarle tal reducción.
Lo que, a los efectos que nos ocupan supuso a partir de entonces, que todo sujeto que fuera partícipe en varios Planes, y que llegada la pertinente contingencia, decidiera percibir los derechos consolidados de todos esos Planes en forma de capital -percepción única-, aunque la reducción del 40 por 100 podría aplicarla a lo percibido de cada uno de esos Planes, incluso si -ex. el art. 16.bis.1 del Reglamento de P.y F.P..- los percibían en años distintos, sólo podría aplicarla a lo percibido de cada uno de esos Planes que trajera causa de aportaciones realizadas hasta el 31/12/2006.
Posibilidad de aplicación que además en principio no tenía límite temporal alguno, con lo que, el que tuviera, por ejemplo, cinco Planes de pensiones con aportaciones previas al 01/01/2007, podría aplicarla en cinco años o ejercicios, si percibía los derechos consolidados de cada uno de esos cinco Planes en forma de capital en cinco años distintos.
A ésa, en principio, carencia de límite temporal para aplicar la reducción vino a ponerle fin la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, que incorporó un nuevo apartado -el 4- a la D.T. duodécima "Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados" de la Ley 35/2006 del Impuesto, apartado 4 cuyo primer párrafo redujo la posibilidad de aplicación de la reducción del 40 por 100 a 3 años o ejercicios: en el que hubiera acaecido la contingencia y los dos siguientes:
"4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes."
Y además en su segundo párrafo ese apartado 4 reguló de una manera diáfana el régimen transitorio de los posibles efectos de esa modificación de la D.T. duodécima, para salvaguardar los posibles derechos adquiridos antes de que apareciera tal apartado 4, segundo párrafo que es como sigue:
"No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018."
SEXTO.- La solución del presente recurso.
Después de lo expuesto en el los Fundamentos de Derecho precedentes fácil es atisbar que este Tribunal va a desestimar el recurso del Director de Gestión que nos ocupa; y recordamos la cuestión que él suscita y la solución que pretende:
< La cuestión controvertida en el presente recurso es determinar si un contribuyente, titular de varios planes de pensiones, con aportaciones anteriores a 2007, puede beneficiarse, en más de un ejercicio fiscal, de la reducción prevista en el artículo 17.2.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto-legislativo 3/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRPF), por aplicación del régimen transitorio previsto en la Disposición Transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante, LIRPF). >
Cuestión respecto de la que pretende que este Tribunal fije el criterio de que:
< la reducción prevista en el artículo 17.2.c) TRLIRPF, por aplicación del régimen transitorio de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un único año, a elección del contribuyente. El resto de cantidades percibidas en otros años, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100. >
Un criterio, el pretendido por el Director recurrente, que este Tribunal considera incorrecto, conclusión a la que llegamos recapitulando lo que hasta ahora hemos expuesto.
La Ley 35/2006 eliminó la posibilidad de aplicar a partir del 01/01/2007 la reducción del 40 por 100 a las cantidades percibidas como pago único por los beneficiarios de los Planes de Pensiones; pero como la posibilidad hasta entonces existente de aplicar esa reducción a tales rentas había generado en los obligados que tuviesen ya de antes derechos consolidados en algún Plan "un auténtico derecho subjetivo" a poder disfrutar de tal reducción, la Ley 35/2006 incluyó una D.T., la duodécima, salvaguardando esos derechos anteriores, con un momento de corte claro, de suerte que de las prestaciones recibidas en forma de capital por contingencias acaecidas a partir del 01/01/2007, a la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31/12/2006 los beneficiarios podrían aplicarle la reducción del 40 por 100 en los términos del art. 17.2.b del T.R., mientras que a la parte que trajera causa de aportaciones posteriores a ese 31/12/2006 ya no podrían aplicarle tal reducción.
Art. 17.2.b) del T.R. que contemplaba esa reducción como sigue:
"2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
b) El 40 por ciento de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta ley, excluidas las previstas en el apartado 5.º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez."
Según el régimen financiero de los Planes de pensiones (T.R. del R.D. Leg. 1/2002 y su Reglamento, R.D. 304/2004), todo partícipe en un Plan de pensiones puede optar por percibir sus derechos consolidados en forma de capital, aunque, eso sí, esa percepción en forma de capital la recibirá necesariamente forma de un único pago, como así lo recoge en su primer inciso la letra a) del art. 10.1 de ese Reglamento:
"1. Las prestaciones son el derecho económico de los beneficiarios de los planes de pensiones como resultado del acaecimiento de una contingencia cubierta por éstos. Las prestaciones de los planes de pensiones tendrán el carácter de dinerarias y podrán ser:
a) Prestación en forma de capital, consistente en una percepción de pago único."
Por tanto, si se percibe en forma de capital, de un Plan de pensiones sólo se puede recibir un único pago.
El problema se inicia cuando una persona es partícipe en dos o más Planes de pensiones, pues esa letra a) del art. 10.1 del Reglamento de P.yF.P. sigue disponiendo que:
"a) Prestación en forma de capital, consistente en una percepción de pago único. El pago de esta prestación podrá ser inmediato a la fecha de la contingencia o diferido a un momento posterior."
Con lo que ese partícipe en dos o más Planes, puede que opte por percibir, y termine percibiendo efectivamente, sus derechos consolidados en esos Planes como pagos único en dos o más años o ejercicios, al percibir los derechos de cada Plan como un pago único en cada uno de esos años o ejercicios.
Y como los arts. 16.2.a).3ª y 17.2.b) del T.R. permitían aplicar esa reducción del 40 por 100 a "las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones, que se perciban en forma de capital",
El problema termina de manifestarse, porque si ese partícipe en dos o más Planes ha percibido efectivamente sus derechos consolidados en esos Planes como pagos único en dos o más años o ejercicios, el problema es si ese partícipe tiene derecho a aplicar esa reducción del 40 por 100 a lo percibido de cada Plan, lo que supone que va a aplicar esa reducción en dos o más años o ejercicios, o si no tiene ese derecho.
Para el Director recurrente la respuesta a ese problema es que no, porque, a su juicio, esa reducción <solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un único año, a elección del contribuyente>, lo que entiende que es así porque:
< el apartado 1 del artículo 11 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1175/2004, de 3 de julio, establecía como límite que la reducción prevista en el artículo 17.2.b) solo resultaría aplicable "a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único" >
Y porque:
< el artículo 17.2.c) TRLIRPF excluye de la aplicación de esta reducción a las prestaciones que se perciban en forma de renta. Ello, unido a la limitación de la aplicación de la reducción del artículo 11.1 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 1175/2004, nos lleva a interpretar que la intención del legislador, al prever esta reducción, era evitar la progresividad del impuesto cuando la prestación se percibía en forma de capital mediante pago único. >
Amén de que porque se adhiere a la doctrina de la D.G.T. que hemos examinado antes.
Un criterio del Director de Gestión que este Tribunal no puede compartir, pues: (I) carece de amparo normativo, y (II) se apoya en una doctrina de la D.G.T. que no vincula a este Tribunal , y que considera no válida en los términos ya expuestos.
I.- Falta de amparo normativo.
De entrada, ese criterio que el Director recurrente sostiene no está presente en lo que disponían los arts. 16.2.a).3ª y 17.2.b) del T.R. (R.D. Leg.3/2004), que delimitan el régimen de la reducción que esa D.T. duodécima vino a mantener:
"Artículo 16. Rendimientos íntegros del trabajo.
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.
Artículo 17. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo.
2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
b) El 40 por ciento de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta ley, excluidas las previstas en el apartado 5.º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez."
Eso que el Director de Gestión sostiene, esos textos legales no lo decían.
Para el Director recurrente su criterio se ampara además en lo dispuesto en el art. 11.1 de Reglamento de Impuesto (R.D. 1775/2004):
"Artículo 11. Reducciones aplicables a determinados rendimientos del trabajo.
1. Las reducciones previstas en los artículos 17.2 b) y 94 de la Ley del Impuesto resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único."
A los efectos que nos ocupan, este Tribunal no le da relevancia añadida alguna al hecho de que ese art. 11.1 termine hablando de "en una percepción de pago único", pues ello es algo consubstancial para todas las percepciones de capital que se perciban de un plan de pensiones, pues, como antes hemos dicho, si se percibe en forma de capital, de un Plan de pensiones sólo se puede recibir un único pago.
Además, esa misma expresión de "en una percepción de pago único" estaba ya en el art. 11.1 del Reglamento del Impuesto del R.D. 214/1999, de 5 de febrero, cuando el problema que nos ocupa todavía ni se había suscitado, pues ese problema -recuérdese- vino de la mano del nuevo art. 16.bis del Reglamento de P.yF.P. (R.D. 1307/1988), que se incorporó a dicho Reglamento en octubre de 1999; y ésa de "en una percepción de pago único" es, además, una expresión concordante con lo que había venido disponiendo desde su redacción inicial el art. 67.1.a) del primer Reglamento de P.yF.P. (R.D. 1307/1988):
"1. En la integración de las prestaciones recibidas por los beneficiarios de planes de pensiones en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
a) Cuando estas prestaciones se materialicen en una percepción única en forma de capital se tratará el importe recibido como renta irregular ..."
Y como hemos dejado dicho en el Fundamento de Derecho cuarto, lo que disponía ese art. 67.1.a) del Reglamento de P.y F.P. no avalaba la tesis e interpretación de que la reducción del 40 por 100 sólo pudiera aplicarse respecto de lo percibido de un único Plan.
Por último, el Director recurrente ampara también su criterio en que el art. 17.2.c) del T.R. excluye la aplicación de la reducción del 40 por 100 a las prestaciones que se perciban en forma de renta; y efectivamente ese artículo así lo dice:
"c) Las reducciones previstas en este apartado no se aplicarán a las prestaciones a que se refiere el artículo 16.2.a) de esta ley cuando se perciban en forma de renta, ni ..."
Pero lo que ocurre es que si una persona que es partícipe en dos o más Planes de pensiones, termina recibiendo sus derechos consolidados en esos Planes como pagos único en dos o más años o ejercicios, al percibir los derechos de cada Plan como un pago único en cada uno de esos años o ejercicios, de ese beneficiario no se podrá decir que ha percibido una renta, habrá percibido dos o más, los que sean, pagos únicos; pero no una renta .
Y ello deja vacío de contenido el argumento del Director que ahora examinamos.
II.- El Director de Gestión basa su argumentación en un criterio sostenido por la Dirección General de Tributos.
Para apoyar la tesis que patrocina, el director recurrente esgrime que sigue la doctrina de la D.G.T. al respecto.
Y hace bien al apoyarse en esa doctrina de la D.G.T., porque -ex art. 89.1 de la Ley 58/2003- "los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta"; pero el contar con el apoyo de un determinado criterio de la D.G.T, que es ciertamente un argumento importante, ante este Tribunal no es un argumento decisivo o concluyente, pues este Tribunal no está sometido -ex. art. 239.8 de Ley 58/2003- a esos criterios de la D.G.T.
Por otra parte, y respecto de ese criterio de la D.G.T. al que el Director apela, este Tribunal quiere hacer una última reflexión al hilo de lo dicho por la D.G.T al responder otra consulta vinculante.
La D.T. duodécima de la Ley 35/2006, que regula el "Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados", a las percepciones recibidas por los beneficiarios de esas tres figuras les da el mismo tratamiento: la posibilidad de aplicar la reducción del 40 por 100 a lo percibido con causa en aportaciones realizadas hasta el 31/12/2006.
Sin que sea preciso extendernos en el tema, baste decir que, como recoge en su inicio el art. 43.1 de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras: "Las mutualidades de previsión social son entidades aseguradoras que ejercen una modalidad aseguradora de carácter voluntario complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria, ...", mutualidades que, en cuanto a la contingencia de jubilación, vienen a funcionar en términos similares a los Planes de Pensiones.
Y ahora pensemos en una persona que pertenece a una mutualidad de previsión social y además es partícipe de un plan de pensiones individual, y que tras jubilarse solicita y percibe las correspondientes prestaciones por jubilación en dos ejercicios distintos.
Ni en esa D.T. duodécima ni en ninguna otra norma se dice que ese beneficiario no podrá aplicar la reducción del 40% a esas dos percepciones, recibidas en dos años distintos.
Y como no lo dice, así vino a reconocerlo la D.G.T. en la consulta V0844-16 de 06/03/2016:
< En el supuesto de percibir en forma de capital prestaciones derivadas de un plan de pensiones y de una mutualidad de previsión social por la misma contingencia, la aplicación de la reducción del 40 por 100 del citado artículo 17.2.b) se referirá a la prestación del plande pensiones y a la de la mutualidad de previsión social de forma independiente.
Adicionalmente, cabe indicar que la normativa fiscal no impone ninguna restricción a la posibilidad de cobrar en ejercicios distintos las prestaciones en forma de capital derivadas de un plan de pensiones y de una mutualidad de previsión social, respectivamente, y siendo aplicable, en su caso, la reducción del 40 por ciento. >
Pues bien, eso de que ni en esa D.T. duodécima ni en ninguna otra norma se dice que un beneficiario no podrá aplicar la reducción del 40% a dos percepciones recibidas en dos años distintos, ocurre igual cuando esas dos percepciones provienen de dos planes de pensiones distintos.
Por todo lo cual, el recurso que nos ocupa debe ser desestimado.
Por lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido EN SALA, en el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA A.E.A.T. acuerda DESESTIMARLO, y fijar como criterio al respecto el siguiente:
Cuando se reciban prestaciones de diversos planes de pensiones, la reducción prevista en el art. 17.2.c) T.R. de la Ley del I.R.P.F., por aplicación del régimen transitorio de la D.T. duodécima de la Ley 35/2006, podrá aplicarse a todas las cantidades percibidas en forma de capital (pago único) en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente y en los dos ejercicios siguientes, y no solamente en un ejercicio.