En Madrid, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo de Madrid en fecha 26 de noviembre de 2020 por la que se estima la reclamación registrada con número 28/10504/2018, interpuesta frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición dictada en fecha 11 de abril de 2018 por la Administradora de Aduanas e Impuestos Especiales del Aeropuerto de ...de la AEAT referida al acuerdo de invalidación de la declaración aduanera de exportación número 17ES.......75, dictado el 14 de febrero de 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 02/06/2021 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 17/05/2021 contra la resolución de 26 de noviembre de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.
SEGUNDO.- En fecha 21 de julio de 2017, la entidad interesada, citada en el encabezamiento, presentó declaración de exportación (en adelante DUA) ante la Aduana del Aeropuerto de ...de la AEAT.
TERCERO.- En fecha 19 de septiembre 2019 la Administración de Aduanas e Impuestos especiales del Aeropuerto de ..., remitió a la entidad interesada (en adelante la exportadora) solicitud de información en la que se le requería la aportación de los datos relativos a la fecha y aduana de salida de las mercancías del territorio Aduanero de la Unión.
Asimismo, en el citado escrito se incluía un apartado titulado "información adicional" en el que se indicaba lo siguiente:
"Se le informa de que la no aportación de la información requerida en este documento puede dar lugar a la invalidación de la declaración de exportación con las consecuencias jurídicas que de ello pueden derivarse."
CUARTO.- En fecha 14 de febrero de 2018 y, ante la falta de contestación de la solicitud de información, se comunicó al exportador la invalidación de la declaración de exportación en los siguientes términos:
"Una vez transcurrido el plazo establecido en el artículo 248.2 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión de 28 de julio de 2015 por el que se completa el del Reglamento (UE) 952/2013 Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión y no habiendo recibido la aduana de exportación información sobre la salida de las mercancías ni pruebas de que las mercancías han abandonado el territorio aduanero de la Unión se procede a realizar la invalidación de la declaración o declaraciones de exportación de referencia."
QUINTO.- Disconforme con lo anterior la exportadora, en fecha 14 de marzo de 2018, interpuso el oportuno recurso de reposición en el que se señalaba lo siguiente:
"En este sentido, conviene destacar que, con la notificación objeto del presente recurso de reposición, mi representada ha tenido conocimiento de que no había procedido a justificar mediante cualquier documento de prueba válido en derecho, la salida efectiva del territorio aduanero de la Unión Europea en el plazo establecido al efecto en el artículo 248.2 del Reglamento Delegado (UE 2015/2446) de la Comisión de 28 de julio de 2015 por el que se completa el del Reglamento (UE) 952/2013 Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión.
A mayor abundamiento, el citado precepto establece un plazo de 150 días a partir de la fecha del levante de las mercancías para acreditar la salida efectiva del territorio aduanero de la Unión Europea, plazo que, en el presente caso, expiró el pasado 21 de noviembre de 2017."
La empresa exportadora acompañaba al escrito de interposición del recurso un documento emitido por la aduana de PAÍS_1 en la que constaba que la mercancía fue recibida en destino el 17 de julio de 2017.
En virtud de lo anterior, consideraba la exportadora que quedaba suficientemente acreditada la salida de la mercancía del territorio aduanero de la Unión Europea en el plazo establecido al efecto en el artículo 248.2 del Reglamento Delegado (UE 2015/2446), de la Comisión de 28 de julio de 2015 y que no procedía la invalidación de la declaración de exportación.
SEXTO.- En fecha 11 de abril de 2018 la Administración dictó resolución del recurso de reposición desestimando las alegaciones de la exportadora por entender que la misma no había aportado las pruebas de salida requeridas dentro del plazo legalmente establecido reglamentariamente y que el recurso de reposición no constituye el momento procesal oportuno para la presentación de las mismas.
SÉPTIMO.- Nuevamente disconforme, la entidad interpuso en fecha 14 de mayo de 2018 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que fue registrada con número 28/10504/2018.
En la citada reclamación manifestaba la exportadora su disconformidad con la invalidación de la declaración de exportación realizada por la Administración e incorporaba de nuevo la documentación justificativa de la salida efectiva que acompañaba el recurso de reposición.
OCTAVO.- Con fecha 26 de noviembre de 2020 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid dictó resolución estimatoria, por considerar que la administración debería haber analizado la documentación justificativa aportada en el procedimiento del recurso de reposición en los siguientes términos:
"A juicio de este Tribunal, tras considerar el principio de tutela judicial efectiva -que es un principio que también debe inspirar los procedimientos administrativos revisores (incluidos los tributarios) previos a los judiciales-, y que el órgano encargado de resolver el recurso de reposición es el mismo que el que sustanció el procedimiento de gestión, (por tanto, con competencias comprobadoras y no sólo revisoras), se ha de concluir que dichas pruebas debieron valorarse y tenerse en cuenta a la hora de dictar la resolución del recurso de reposición; y ello, con independencia de que la interesada haya o no justificado la imposibilidad de aportarlas en el curso del procedimiento de comprobación.
Este Tribunal considera que la documentación aportada por la interesada en fase de reposición debió haber sido analizada por los órganos de la Administración, ya que acreditaban suficientemente a nuestro juicio, la salida efectiva de las mercancías, fuera del territorio aduanero de la Unión, con independencia de que dicha documentación fuese aportada una vez transcurrido el plazo de 150 días al que se refiere el artículo 248 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446. Dicho artículo establece que transcurrido el plazo de 150 días desde el levante de las mercancías, la aduana "podrá invalidar la declaración de que se trate". Este Tribunal considera que dicho precepto se ha de entender como un "indicio", lo cual no impide que la interesada pueda aportar prueba suficiente en contrario, que acredite la salida de las mercancías, una vez transcurrido dicho plazo, como así ha hecho.
Sentado lo anterior, a nuestro juicio, resulta acreditado que la interesada ha aportado de forma satisfactoria prueba de salida, de conformidad con establecido en el artículo 335.4 Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447, al haber aportado documento de aduana de entrada emitido por PAÍS_1 y factura del transportista TNT, que acreditan que la mercancía fue recibida en destino el 17-07-2017, habiéndose comprobado la identidad de las mercancías, por lo que consideramos ultimado el régimen de exportación de la mercancía declarada en el DUA 17ES0...75, al haber constancia de que las citadas mercancías han salido fuera del territorio aduanero de la Unión, debiendo, por tanto, estimarse lo alegado por la interesada"
NOVENO.- Notificada la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales interpuso el presente recurso de alzada ordinario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 241.1, de la Ley General Tributaria, alegando o siguiente:
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El termino "podrán" del art. 248.2 del RDCAU otorga la facultad a las autoridades aduaneras de invalidar la declaración de exportación, transcurrido un plazo de 150 días sin aportar prueba de la salida de las mercancía. Dicha expresión no puede interpretarse en sentido que de las autoridades no pueden hacer uso de la potestad discrecional referida en el caso de que el interesado aporte prueba de la salida de la mercancía con posterioridad a dicho plazo.
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El Código Aduanero de la Unión contempla en su artículo 124, apartado1, letra h), inciso i), determinados "incumplimientos que no tienen efectos significativos para el adecuado funcionamiento de un régimen aduanero", ninguno de los cuales tienen encaje en el caso que nos ocupa.
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Las posibles lagunas del Derecho Aduanero de la Unión no se deben completar automáticamente con el Derecho nacional, sino que debe integrarse en base a la interpretación del Derecho de la Unión y los principios generales que lo ordenan salvo que exista una delegación expresa o tácita de la competencia normativa de los Estados miembros.
DÉCIMO.- Notificada a la entidad en fecha 13 de septiembre de 2021 la interposición del recurso de alzada ordinario por la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, la misma formuló alegaciones en las que se manifestaba lo siguiente:
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Se ha acreditado suficientemente la salida de la mercancía del territorio aduanero de la Unión Europea de conformidad con lo establecido en el artículo 335.4 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión, de 24 de noviembre de 2015, por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el código de la Unión (en adelante, Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447), al haber aportado documento de aduana de entrada emitido por PAÍS_1 y factura del transportista TNT, que acredita que la mercancía fue recibida en destino con fecha 17 de julio de 2017.
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La Administración debería haber valorado la documentación aportada por el contribuyente una vez finalizado el procedimiento de aplicación de los tributos tal y como señala el Tribunal Supremo en sentencia de 20 de abril de 2017.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la resolución dictad por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, citada en el encabezamiento es ajustada a Derecho.
TERCERO.- Señala en primer lugar la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales que al ser la materia aduanera una materia de competencia exclusiva de la Unión las posibles lagunas del derecho de la Unión no deben completarse automáticamente con el Derecho nacional sino que "(..) deben analizarse en relación con una interpretación sistemática del Derecho de la Unión Europea, integrando sus disposiciones a través de los principios generales del Derecho de la Unión."
Comparte este Tribunal la apreciación de la Directora reclamante, si bien en el caso que nos ocupa, no existe tal laguna del Derecho de la Unión.
Así, cabe señalar que, en materia de revisión de las decisiones aduaneras, el Reglamento 952/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre por el que se aprueba el Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU) se limita a reconocer el derecho al recurso de cualquier persona que estime que una decisión de las autoridades aduaneras relativa a la aplicación de la normativa aduanera lesiona sus derechos tendrá derecho a recurrir contra la misma, tal y como señala el artículo 44 del CAU:
"1. Toda persona tendrá derecho a recurrir una decisión de las autoridades aduaneras relativa a la aplicación de la legislación aduanera, cuando esta le afecte directa e individualmente.
(...)
3. El recurso se interpondrá en el Estado miembro en que se haya adoptado o solicitado la decisión.
4. Los Estados miembros garantizarán que los procedimientos de recurso aplicados hagan posible la rápida confirmación o corrección de las decisiones tomadas por las autoridades aduaneras."
Para hacer efectivo el derecho a recurso, señala el CAU que los Estados miembros están obligados a la adopción de las disposiciones relativas a la implantación del procedimiento de recurso.
Como señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en sus sentencias Rewe, 33/76, apartado 5; Comet, 45/76, apartados 12 a 16, y Peterbroeck, C-312/93, apartado 12, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar a los órganos competentes y regular las modalidades procesales de los recursos administrativos y judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el efecto directo del Derecho comunitario confiere a los justiciables, sin que, en ningún caso, estas modalidades puedan ser menos favorables que las referentes a recursos semejantes de naturaleza interna, ni puedan articularse de tal manera que hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario.
Se ha de recordar a estos efectos que, como ya señaló este Tribunal Central en su resolución 00/02908/2017, de 9 de junio de 2020, los procedimientos de recurso de los actos de liquidación están regulados en el Título V de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión en vía administrativa (RGR) y, resultan plenamente aplicables en materia aduanera y por tanto también en lo relativo a las decisiones adoptadas por las autoridades aduaneras dictadas en aplicación de la normativa aduanera de la Unión.
CUARTO.- Sentado lo anterior, y respecto a la valoración de las pruebas no aportadas en el procedimiento de invalidación pero si en la tramitación del recurso de reposición, y posteriormente en la vía económico-administrativa, se debe hacer referencia, entre otras, a la reciente sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27 de julio de 2021 con número de recurso 6012/2019 y número de sentencia 1096/2021 que considera posible, que quien deduce una reclamación económica administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión puede dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.
Debe señalarse que aunque no se prevea en el recurso de reposición una fase probatoria comparable a la prevista en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, lo que resulta lógico por la mayor sencillez de este procedimiento de revisión, el artículo 23 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 17 de diciembre, prevé que al documento de iniciación se acompañen los documentos en los que el recurrente funde su derecho.
A este respecto, debe hacerse referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2018, recurso 1246/2017, en la que niega la aplicabilidad del artículo 112 de la ya derogada Ley 30/1992 de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común, que disponía que "no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos hechos, documentos o alegaciones del recurrente cuando, habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones, no lo haya hecho", por considerar que existe una regulación completa en materia de revisión tributaria que no exige ser completada con la regulación administrativa general, y que en la normativa tributaria no se limita en medida alguna la aportación de documentación en los procedimientos de revisión. A partir de este punto se remite a su jurisprudencia anterior, y particularmente a su sentencia de 20 de abril de 2017 (Rec. casación para unificación de doctrina núm.: 615/2016) en la que se reconoce la posibilidad de aportar en vía de revisión cualquier documentación en la que el recurrente funde su derecho, lo que resulta también aplicable al caso que se plantea en esta nueva sentencia.
Una única e importante limitación introduce el Tribunal Supremo, la buena fe del recurrente. Así solamente en los casos en los que se documente en el expediente que la falta de aportación se debió a un abuso de derecho -que nunca pueden amparar las normas- podrá rechazarse la aportación de la documentación que no fue objeto de presentación en fase de aplicación de los tributos y que, sin embargo, se adjunta en fase de revisión.
Por otro lado, y en cuanto a la valoración de dicha prueba, el Supremo rechaza que un Juzgado o Tribunal ponga excusas para valorar la prueba. Ello, porque considere que sería necesario llevar a cabo labores de comprobación e investigación, más propias de la Administración.
Pues bien el Alto Tribunal, en la citada sentencia de 27 de julio de 2021, considera que ningún Juzgado o Tribunal puede dejar de valorar la prueba aportada. Y es que ello supondría abrir la puerta al "non liquet", expresamente prohibido por el artículo 1.7 del Código Civil. Es decir, amparar que el órgano judicial deje de resolver un litigio, por no encontrar solución, o normativa, aplicable al mismo.
"SEXTO.- Doctrina de la Sala en relación con la valoración probatoria.
En respuesta a la segunda de las cuestiones planteadas por el auto de admisión del recurso de casación debemos ratificar la doctrina contenida en la STS 684/2017, de 20 de abril, en el sentido de que "cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión".
La admisión de la prueba obliga a la Sala a dar una respuesta razonada y motivada respecto de la valoración de la prueba aportada y declarada pertinente sin que puede denegarse tal respuesta con base en el carácter revisor de la jurisdicción contenciosa administrativa.
Ello nos impide responder a la primera de las cuestiones planteadas en el auto de admisión en cuanto la discrepancia sobre la obligación, el modo y forma de la aportación de las facturas, que deberá ser resuelta, en el supuesto de autos, por la Sala de instancia, de conformidad con los principios de proporcionalidad, buena administración, lealtad procesal y proscripción del abuso del derecho, tras la motivación de las circunstancias concretas del caso"
Finalmente, a este respecto debe hacerse referencia a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Union europea recogida en su sentencia de 9 de septiembre de 2021, asunto GE Auto Service Leasing GmbH, C-294/20, que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por la Audiencia Nacional, mediante auto de 5 de marzo de 2020, en la que se analiza un supuesto de falta de admisión de la prueba no aportada en vía administrativa.
La citada sentencia se refiere al IVA pero es perfectamente aplicable al caso que nos ocupa. Considera el TJUE que no constituye un abuso de Derecho que un sujeto pasivo que solicita la devolución del impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) no aporte durante el procedimiento administrativo los documentos que le requiere la Administración tributaria, pero sí los aporte espontáneamente en fases procesales posteriores.
Señala la citada sentencia:
"68 Desde esta perspectiva, procede considerar que el mero hecho de que el sujeto pasivo aporte los documentos y la información que acredita el cumplimiento de los requisitos materiales de su derecho a la devolución del IVA después de que la autoridad administrativa competente haya adoptado la resolución por la que se le deniega esa devolución no puede considerarse, como tal, una práctica abusiva en el sentido del apartado 66 de la presente sentencia. En efecto, baste con señalar que, a la vista de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia, no consta que ese mero hecho tuviese como propósito obtener una ventaja fiscal cuya concesión resultaría contraria a la finalidad perseguida por las disposiciones del Derecho de la Unión que prevén el otorgamiento de aquella.
69 Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que no constituye un abuso de Derecho que un sujeto pasivo que solicita la devolución del IVA no aporte durante el procedimiento administrativo los documentos que le requiere la Administración tributaria, pero sí los aporte espontáneamente en fases procesales posteriores."
Por tanto, la no aportación en vía administrativa de pruebas que estaban a disposición del contribuyente, salvo que se acredite que existe abuso de derecho, no puede ser el pretexto para inadmitir tales pruebas, cuando se aporten en vía de recurso (recordemos que el "abuso de derecho" era uno de los escasos motivos en los que el Supremo justificaba la inadmisión de las pruebas aportadas en la vía de revisión).
Por otra parte, cabe hacer hincapié en el hecho de que el TJUE se remite a la normativa existente en cada Estado respecto a la admisión de la prueba. Señala a estos efectos la precitada sentencia lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"63 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y tercera que las disposiciones de la Octava Directiva IVA y los principios del Derecho de la Unión, en particular el principio de neutralidad fiscal, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que se deniegue una solicitud de devolución del IVA cuando el sujeto pasivo no haya presentado a la Administración tributaria competente, en los plazos fijados, ni siquiera a requerimiento de esta, todos los documentos y la información exigidos para acreditar su derecho a la devolución del IVA, con independencia de que el sujeto pasivo presente, por su propia iniciativa, tales documentos e información con ocasión de la reclamación económico-administrativa o del recurso jurisdiccional interpuestos contra la resolución denegatoria de ese derecho a devolución, siempre y cuando se respeten los principios de equivalencia y de efectividad, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente."
En definitiva, la decisión sobre la posibilidad de admitir la prueba aportada más allá de la vía administrativa, debe basarse en la normativa interna, interpretada por el Tribunal Supremo. Y es que, como se ha visto, el TJUE considera que tanto la decisión de admitir dicha prueba extemporánea, como la de inadmitirla, no suponen una vulneración de la Octava Directiva del IVA.
Esta doctrina ha sido reiterada en la reciente sentencia del órgano jurisdiccional europeo, Nec Plus Ultra Cosmetics AG., de 2 de marzo 2023, asunto C-664/21, si bien refiriéndose a la fecha en la que puede aportarse la prueba de que se han cumplido los requisitos materiales del derecho a la exención del IVA.
Señala la citada sentencia de 2 de marzo 2023 lo que sigue (el subrayado es de este Tribunal):
"27 Según se desprende de la resolución de remisión, el litigio principal no se refiere al incumplimiento de requisitos formales que impida aportar la prueba de que se han cumplido los requisitos materiales del derecho a la exención del IVA en relación con las entregas de bienes controvertidas, sino a la fecha en la que puede aportarse esa prueba.
28 A este respecto, procede recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en relación con las disposiciones de la Octava Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país (DO 1979, L 331, p. 11; en lo sucesivo, «Octava Directiva sobre el IVA»), en lo atinente al derecho a la devolución del IVA, que estas no se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual puede denegarse el derecho a la devolución del IVA cuando un sujeto pasivo no facilite, sin justificación razonable y a pesar de los requerimientos de información que se le practicaron, los documentos que permitan probar que se cumplen los requisitos materiales para obtener dicha devolución antes de que la Administración tributaria adopte su resolución. Sin embargo, esas mismas disposiciones no se oponen a que los Estados miembros admitan la presentación de tales pruebas después de adoptarse esa resolución (sentencia de 9 de septiembre de 2021, GE Auto Service Leasing, C 294/20, EU:C:2021:723, apartado 58).
29 El Tribunal de Justicia también ha declarado que, al no estar regulado por la Octava Directiva sobre el IVA, el establecimiento de medidas nacionales que se opongan a tener en cuenta las pruebas presentadas después de que se haya adoptado la resolución denegatoria de una solicitud de devolución es competencia, en virtud del principio de autonomía procesal de los Estados miembros, del ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro, siempre y cuando, no obstante, tales medidas no resulten menos favorables que las que regulan situaciones similares de índole interna (principio de equivalencia) y no hagan imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (principio de efectividad) (sentencia de 9 de septiembre de 2021, GE Auto Service Leasing, C 294/20, EU:C:2021:723, apartado 59).
(...)
33 Por lo que respecta, en primer lugar, al principio de efectividad, procede señalar que la posibilidad de aportar pruebas adicionales en el marco de un procedimiento de liquidación complementaria del IVA sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones frente a la Administración tributaria, no pueda cuestionarse indefinidamente (véase, por analogía, la sentencia de 9 de septiembre de 2021, GE Auto Service Leasing, C 294/20, EU:C:2021:723, apartado 60 y jurisprudencia citada).
34 No obstante, procede señalar que el hecho de no haber tenido en cuenta elementos de prueba que demuestran que se cumplen los requisitos para la exención del IVA de las entregas intracomunitarias de bienes conduce a una situación en la que se vulnera, para las actividades económicas correspondientes, el principio de neutralidad fiscal, cuya importancia para el sistema común del IVA se ha recordado en los apartados 28 a 30 de la presente sentencia y que, en principio, no puede limitarse.
35 De ello se deduce que, si bien es cierto que puede denegarse el derecho a la exención del IVA en determinadas situaciones, en particular debido a la presentación tardía por el operador económico interesado de las pruebas necesarias para acreditar la existencia de ese derecho tras varios requerimientos infructuosos por parte de la Administración tributaria y a la vista de que el procedimiento se encontraba ya en una fase contenciosa, como en el asunto que dio lugar a la sentencia de 9 de septiembre de 2021, GE Auto Service Leasing (C 294/20, EU:C:2021:723), no lo es menos que, cuando la Administración tributaria deniega a un sujeto pasivo la posibilidad de disfrutar de la exención del IVA en una fase temprana del procedimiento tributario, debe garantizar el pleno cumplimiento del principio de neutralidad fiscal.
36 Así pues, si bien es cierto que, en una situación en la que la Administración tributaria no ha practicado aún ninguna liquidación a un sujeto pasivo en la fecha en la que este aporta pruebas adicionales que acreditan el derecho que alega, puede denegarse a dicho sujeto pasivo la posibilidad de tener en cuenta esas pruebas, tal negativa debe fundarse en circunstancias especiales como, en particular, la ausencia de justificación alguna del retraso en el que se haya incurrido o el hecho de que el retraso haya ocasionado la pérdida de ingresos fiscales.
37 En efecto, la negativa a tener en cuenta elementos de prueba en un momento previo a la práctica de tal liquidación puede hacer excesivamente difícil el ejercicio de los derechos reconocidos por el ordenamiento jurídico de la Unión, en la medida en que restringe la posibilidad del sujeto pasivo de aportar pruebas relativas al cumplimiento de los requisitos materiales que permiten obtener una exención del IVA. Una normativa nacional que, en esa fase del procedimiento tributario, no permita al sujeto pasivo aportar las pruebas que aún no se habían presentado para acreditar el derecho que alega y que no tenga en cuenta las eventuales explicaciones sobre las razones por las que no se aportaron antes esas pruebas resulta difícilmente conciliable con el principio de proporcionalidad y también con el principio fundamental de neutralidad del IVA.
38 En el caso de autos, incumbe al órgano jurisdiccional remitente apreciar, a la luz de las consideraciones anteriores, si la negativa a tener en cuenta esos elementos es o no conforme con el principio de efectividad.
39 En este contexto, el órgano jurisdiccional remitente debe tener en consideración, en particular, que, según sus propias manifestaciones, el acta de inspección no pone fin al procedimiento de inspección tributaria y solo constituye un acto procedimental intermedio que tiene únicamente por objeto informar al sujeto pasivo de la situación fáctica constatada por el órgano tributario de primera instancia y de la posibilidad de presentar observaciones.
(...)
41 En segundo lugar, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si en el caso de autos se respeta el principio de equivalencia, el cual exige que las disposiciones procedimentales nacionales que regulan la exención del IVA para las entregas intracomunitarias de bienes no sean menos favorables que las que regulan situaciones similares sometidas al Derecho interno (véase, por analogía, la sentencia de 9 de septiembre de 2021, GE Auto Service Leasing, C 294/20, EU:C:2021:723, apartado 62 y jurisprudencia citada)."
En definitiva, declara el TJUE que, al no existir normas nacionales que se opongan a tener en cuenta las pruebas presentadas después de que se haya adoptado una resolución y, en virtud del principio de autonomía procesal de los Estados miembros,y salvo que se acredite por el órgano revisor la existencia de un abuso del derecho, los Tribunales económico-administrativos, están obligado a valorar las pruebas aportadas en esa vía.
Esta misma obligación, como ya ha señalado este Tribunal Económico-Administrativo, en su resolución de 23 de mayo 2023 (R.G.: 8342/2020), recaería también sobre el órgano de la administración aduanera si las pruebas se hubieran aportado en el procedimiento del recurso de reposición.
Por otra parte, se ha de tener en cuenta que en el presente procedimiento no hubo puesta de manifiesto por lo que en aras del principio de seguridad jurídica y del derecho de defensa del administrado debió valorarse la documentación aportada en vía de revisión.
QUINTO.- Señala la Directora reclamante que el termino "podrán" del art. 248.2 del RDCAU otorga la facultad a las autoridades aduaneras de invalidar la declaración de exportación, transcurrido un plazo de 150 días sin aportar prueba de la salida de las mercancías. Dicha expresión no puede interpretarse en sentido que de las autoridades no pueden hacer uso de la potestad discrecional referida en el caso de que el interesado aporte prueba de la salida de la mercancía con posterioridad a dicho plazo.
Llegados a este punto, debe analizarse el régimen jurídico aplicable al procedimiento de invalidación.
El artículo 15.2 del Reglamento (UE) Nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante CAU) bajo el título "Suministro de información a las autoridades aduaneras" establece lo que sigue:
"Toda persona que presente a las autoridades aduaneras una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación, o una solicitud de autorización o de cualquier otra decisión será responsable de lo siguiente:
a) la exactitud e integridad de la información que contenga la declaración, notificación o solicitud;
b) la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración, notificación o solicitud; y
c) en su caso, el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías o de la realización de las operaciones que se hayan autorizado.
Lo dispuesto en el párrafo primero se aplicará también al suministro de cualquier información en cualquier otra forma exigida por las autoridades aduaneras o comunicada a estas.
En caso de que sea el representante aduanero de la persona interesada, según el artículo 18, quien presente la declaración, o notificación o solicitud, o facilite la información, dicho representante aduanero quedará también sujeto a la responsabilidad establecida en el párrafo primero del presente apartado."
Respecto al valor de los datos consignados en la declaración aduanera, el articulo 191 del CAU, establece lo siguiente:
"1. Los resultados de la comprobación de la declaración en aduana serán utilizados para la aplicación de las disposiciones que regulen el régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías.
2. Cuando no se compruebe la declaración en aduana, se aplicará el apartado 1 con arreglo a los datos que figuren en dicha declaración.
3. Los resultados de las comprobaciones llevadas a cabo por las autoridades aduaneras tendrán la misma fuerza probatoria en todo el territorio aduanero de la Unión."
Finalmente, en desarrollo del articulo 191 del CAU, el Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión, de 24 de noviembre de 2015, por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, por el que se establece el código aduanero de la Unión (en adelante RECAU), señala en su artículo 243 lo siguiente:
"1. Cuando las autoridades aduaneras comprueben la exactitud de los datos contenidos en una declaración en aduana, deberán dejar constancia de que se ha efectuado esa comprobación y registrar sus resultados. Cuando solo se haya examinado una parte de las mercancías, se procederá al registro de las mercancías examinadas. En caso de que el declarante no se halle presente, se registrará su ausencia.
2. Las autoridades aduaneras informarán al declarante acerca de los resultados de la comprobación.
3. En caso de que los resultados de la comprobación de la declaración en aduana no coincidan con los datos facilitados en la declaración, las autoridades aduaneras determinarán y procederán al registro de los datos que deban tenerse en cuenta a los fines siguientes:
a) el cálculo del importe de los derechos de importación o de exportación y demás gravámenes sobre las mercancías;
b) el cálculo de las posibles restituciones u otros importes o ventajas financieras previstas en el marco de la exportación al amparo de la política agrícola común;
c) la aplicación de las demás disposiciones que regulen el régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías.
4. (...)"
Así pues, es preciso recordar a este respecto que la obligación de presentar informaciones exactas en una declaración en aduana recae sobre el declarante.
Esta obligación es únicamente el corolario del principio de la irrevocabilidad de la declaración en aduana una vez admitida ésta, principio, cuyas excepciones están estrictamente delimitadas por la normativa de la Unión dictada en esta materia.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia DP grup EOOD, de 15 de septiembre de 2011, dictada en el asunto C-138/10, señalando lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"32. Para responder a las cuestiones así reformuladas es preciso examinar la naturaleza y el alcance de la declaración en aduana.
33. Como resulta del artículo 59, apartado 1, del Código aduanero, el Derecho aduanero de la Unión establece el principio de que toda mercancía destinada a ser incluida en un régimen aduanero debe ser objeto de una declaración.
34. La determinación de los datos necesarios para la aplicación de la normativa aduanera a las mercancías no se produce por tanto a partir de las constataciones de las autoridades aduaneras sino de las informaciones presentadas por el declarante.
35. La declaración en aduana constituye por consiguiente, según resulta del artículo 4, número 17, del Código aduanero, el acto mediante el que el declarante manifiesta según las formas y procedimientos establecidos la voluntad de asignar a una mercancía un régimen aduanero determinado. Por ello, esa declaración, en cuanto acto unilateral, no constituye una «decisión» en el sentido del artículo 4, número 5, de dicho Código.
36. El artículo 68 del mismo Código confiere a las autoridades aduaneras la facultad de comprobar las informaciones presentadas por el declarante en las declaraciones aduaneras formalizadas por escrito.
37. Con la finalidad, manifestada en el sexto considerando del Código aduanero, de limitar en la mayor medida posible las formalidades y controles aduaneros, ese Código no obliga a las autoridades aduaneras a realizar sistemáticamente esas comprobaciones. De tal forma, según el artículo 71, apartado 2, del mismo Código, cuando no se proceda a la comprobación de la declaración en aduana, la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero se efectuará sobre la base de los datos que figuran en esa declaración.
38. El sistema antes descrito, que no prevé que las declaraciones en aduana sean sistemáticamente objeto de comprobación, supone que el declarante presente a las autoridades aduaneras informaciones exactas y completas. En efecto, el artículo 199, apartado 1, primer guión, del Reglamento de aplicación establece que la presentación en una aduana de una declaración firmada por el declarante o por su representante constituirá un compromiso con arreglo a las disposiciones vigentes por lo que respecta a la exactitud de las indicaciones que figuran en la declaración.
39. Hay que poner de relieve al respecto, como ha precisado el Abogado General en el punto 29 de sus conclusiones, y en contra de lo alegado por DP grup ante el tribunal remitente, que, cuando las autoridades aduaneras admiten una declaración en aduana firmada por el declarante o por su representante, el artículo 63 del Código aduanero les obliga a realizar exclusivamente un examen de su conformidad con los requisitos previstos en esa disposición y en el artículo 62 del mismo Código. Por consiguiente, al admitir una declaración en aduana esas autoridades no se pronuncian sobre la exactitud de las informaciones presentadas por el declarante, cuya responsabilidad asume éste. En efecto, de la redacción del artículo 68 del Código aduanero se deduce que la admisión de la declaración no priva a esas autoridades de la facultad de comprobar posteriormente, y en su caso incluso después del levante de las mercancías, la exactitud de esas informaciones.
40. La obligación a cargo del declarante de presentar informaciones exactas se extiende también a la determinación de la subpartida correcta para la clasificación arancelaria de las mercancías (véase por analogía la sentencia de 23 de mayo de 1989, Top Hit Holzvertrieb/Comisión, 378/87, Rec. p. 1359, apartado 26), pudiendo el declarante, en caso de duda, solicitar previamente a las autoridades aduaneras una información arancelaria vinculante conforme al artículo 12 del Código aduanero
41. La obligación antes mencionada conlleva como corolario el principio de la irrevocabilidad de la declaración en aduana una vez admitida ésta, principio cuyas excepciones están estrictamente delimitadas por la normativa de la Unión en la materia."
Las excepciones al principio de irrevocabilidad de la declaración en aduana, una vez admitida ésta, son las posibilidades de invalidación o rectificación de las misma previstas en el CAU.
En relación con la invalidación de una declaración en aduana establece el artículo 174 del CAU, lo siguiente:
1. Las autoridades aduaneras, a solicitud del declarante, invalidarán una declaración en aduana ya admitida en cualquiera de los siguientes casos:
a) cuando se hayan cerciorado de que las mercancías van a incluirse inmediatamente en otro régimen aduanero;
b) cuando se hayan cerciorado de que, como consecuencia de circunstancias especiales, la inclusión de las mercancías en el régimen aduanero para el que fueron declaradas ya no está justificada.
No obstante, cuando las autoridades aduaneras hayan informado al declarante acerca de su intención de examinar las mercancías, no se aceptará una solicitud de invalidación de la declaración en aduana antes de que haya tenido lugar el examen.
2. Salvo que se disponga lo contrario, la declaración en aduana no será invalidada después de que se haya procedido al levante de las mercancías
El Código Aduanero de la Unión prevé, pues, dos regímenes distintos de invalidación. El artículo 174 apartado 1 que permite la invalidación, a solicitud del declarante, de su declaración en aduana, mientras no se haya concedido el levante de las mercancías. El artículo 174 apartado 2, establece un régimen más restrictivo que se aplica tras la concesión del levante de las mercancías.
A este respecto, el articulo 148 el Reglamento delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 24 de noviembre de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) no 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (en adelante RDCAU) recoge los supuestos de invalidación de una declaración en aduana después del levante de las mercancías.
En relación con la exportación y reexportación de las mercancías, el artículo 248 del RDCAU, recoge unos supuestos especiales de invalidación de la declaración en aduana o de la declaración de reexportación (el subrayado es de este Tribunal):
"1. En los casos en que exista una diferencia en la naturaleza de las mercancías despachadas para la exportación, reexportación o perfeccionamiento pasivo en comparación con las presentadas a la aduana de salida, la aduana de exportación invalidará la declaración de que se trate.
2. Cuando, transcurrido un periodo de ciento cincuenta días a partir de la fecha de levante de las mercancías para el régimen de exportación, el régimen de perfeccionamiento pasivo o la reexportación, la aduana de exportación no haya recibido información sobre la salida de las mercancías ni pruebas de que las mercancías han salido del territorio aduanero de la Unión, dicha aduana podrá invalidar la declaración de que se trate.
3. Cuando se informe a la aduana de exportación, de conformidad con el artículo 340 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447, de que las mercancías no han abandonado el territorio aduanero de la Unión, la aduana invalidará inmediatamente la declaración correspondiente y, cuando proceda, invalidará inmediatamente la certificación correspondiente de la salida de las mercancías efectuada con arreglo al artículo 334, apartado 1, del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447."
Respecto a las formalidades de salida de las mercancías, señala el artículo 267 del CAU (el subrayado es de este Tribunal):
"1. Las mercancías que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión estarán sujetas a vigilancia aduanera y podrán ser objeto de controles aduaneros. Cuando proceda, las autoridades aduaneras podrán determinar la ruta que deberá utilizarse y el plazo que habrá que respetar cuando las mercancías vayan a salir del territorio aduanero de la Unión.
2. Las mercancías que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión serán presentadas en aduana en el momento de la salida por una de las siguientes personas:
(...)
3. Las mercancías que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión estarán sujetas, según proceda, a:
(...)
4. Las autoridades aduaneras concederán el levante para la salida a condición de que las mercancías correspondientes salgan del territorio aduanero de la Unión en el mismo estado en que se encontraban en el momento de:
a) la admisión de la declaración en aduana o la declaración de reexportación; o
b) la presentación de la declaración sumaria de salida "
La aduana de exportación debe acreditar la salida de las mercancías. Así, señala el artículo 334 RECAU:
" 1. La aduana de exportación certificará al exportador o al declarante la salida de las mercancías en los casos siguientes:
a) cuando dicha aduana haya sido informada de la salida de las mercancías por la aduana de salida;
b) cuando dicha aduana coincida con la aduana de salida y las mercancías hayan salido;
c) cuando dicha aduana considere que las pruebas presentadas de conformidad con el artículo 335, apartado 4, del presente Reglamento son suficientes.
2. Cuando la aduana de exportación certifique la salida de las mercancías de conformidad con el apartado 1, letra c), informará al respecto a la aduana de salida."
En desarrollo de lo anterior señala el artículo 335 RECAU:
"1. Cuando, transcurridos noventa días desde el levante de las mercancías para su exportación, la aduana de exportación no haya sido informada de su salida, podrá solicitar al declarante que le comunique la fecha y la aduana de salida a partir de la cual las mercancías hayan salido del territorio aduanero de la Unión.
2. El declarante podrá informar a la aduana de exportación, por propia iniciativa, sobre la fecha y la aduana de salida a partir de la cual las mercancías hayan salido del territorio aduanero de la Unión.
3. Cuando el declarante facilite información a la aduana de exportación de conformidad con los apartados 1 o 2, podrá pedirle que certifique la salida.
A tal fin, la aduana de exportación solicitará información sobre la salida de las mercancías a la aduana de salida, que deberá responder en el plazo de diez días. Cuando la aduana de salida no responda dentro del plazo fijado, la aduana de exportación informará al declarante al respecto.
4. Cuando la aduana de exportación informe al declarante de que la aduana de salida no ha respondido en el plazo contemplado en el apartado 3, este podrá aportar a la aduana de exportación pruebas de que las mercancías han salido del territorio aduanero de la Unión.
Dichas pruebas podrán proporcionarse, en particular, por uno de los siguientes medios o una combinación de los mismos:
a) copia de la nota de entrega, firmada o autenticada por el destinatario fuera del territorio aduanero de la Unión;
b) justificante del pago;
c) factura;
d) nota de entrega;
e) un documento firmado o autenticado por el operador económico que haya transportado las mercancías fuera del territorio aduanero de la Unión;
f) un documento elaborado por la autoridad aduanera de un Estado miembro o de un tercer país, de conformidad con las normas y los procedimientos aplicables en dicho Estado miembro o país;
g) registros de los operadores económicos relativos a las mercancías suministradas a los buques, las aeronaves y a las instalaciones en alta mar. "
Establecido el marco jurídico aplicable, debe analizarse si en el caso que nos ocupa el procedimiento de invalidación de la declaración aduanera de exportación seguido por la aduana se adecúa a la normativa aplicable.
De acuerdo con la normativa expuesta, en los artículos, 148 y 248 del RDCAU, se regulan los supuestos de hecho que dan lugar a la invalidación, no hacen sin embargo referencia al procedimiento para llevarla a cabo ya que todas las decisiones en materia de aplicación de la legislación aduanera, incluida la información vinculante, están sujetas a unas mismas disposiciones incluidas en el Título I, Capítulo 2, Sección 3: "Decisiones relativas a la aplicación de la legislación aduanera".
Analizado el expediente, no consta que antes de adoptar el acuerdo de invalidación, las autoridades aduaneras hayan comunicado al exportador los motivos en los que pretenden basar su decisión. Dado que la decisión adoptada por las autoridades perjudica los intereses del solicitante, la Aduana debería haber comunicado los motivos en los que pretendía basar su decisión a los efectos de que la entidad solicitante hubiera podido presentar observaciones en el plazo de 30 días.
El TJUE, con anterioridad a que el derecho a ser oído se recogiera en el CAU, había señalado que este forma parte del derecho de defensa y, como principio fundamental del Derecho de la Unión, podía ser directamente invocado por los particulares ante los órganos jurisdiccionales nacionales. Entre otras, en su sentencia Kamino International Logistics y Datema Hellmann Worldwide Logistics, de 3 de julio de 2014, dictada en los asuntos acumulados C- 129/13 y 130/13.
Por otro lado, respecto a las facultades de invalidación de las declaraciones aduaneras, en el caso de la invalidación por las causas tasadas del articulo 248 del RDCAU, la invalidación sólo será obligatoria en los supuestos recogidos en los apartados primero y tercero.
En el caso que nos ocupa la invalidación de la declaración de exportación por no aportar las pruebas que acreditan la salida de las mercancías del territorio aduanero de la Unión es discrecional por parte de la administración.
En relación con la acreditación de la salida efectiva de la mercancía del territorio aduanero de la Unión, cuando transcurridos noventa días desde el levante de las mercancías para su exportación, y la aduana de exportación no haya sido informada de su salida, ésta podrá solicitar al declarante que le comunique la fecha y la aduana de salida a partir de la cual las mercancías hayan salido del territorio aduanero de la Unión. (art 335.1 y 2 RECAU ).
Tal y como consta en el expediente, en el requerimiento efectuado, la aduana sólo solicita a la sociedad exportadora la fecha y la aduana de salida, sin indicar al respecto el plazo disponible para su atención.
Cuando la aduana de salida efectiva no informe a la aduana de exportación sobre la salida efectiva, de la mercancía, ésta deberá informar al exportador quien podrá aportar a la aduana de exportación pruebas de que las mercancías han salido del territorio aduanero de la Unión.(art 335.4 RECAU ).
Como se observa, el artículo 335 RECAU no obliga a aportar información adicional acreditativa de la salida efectiva al exportador como señala la Administración en la resolución del recurso de reposición:
"Cabe reiterar aquí que la normativa citada impone claramente al exportador la necesidad de aportar las pruebas alternativas de salida requeridas por la Administración dentro de los plazos establecidos Sin embargo, dichas pruebas no se aportaron por el interesado ni de forma satisfactoria ni en plazo."
En definitiva, la normativa no "impone claramente al exportador la necesidad de aportar las pruebas alternativas de salida" y además en este caso, como se aclara a continuación, no consta en el expediente que éstas pruebas hubieran sido requeridas al exportador.
A este respecto debe recordarse que la normativa a quien obliga a informar a la aduana de exportación es a la aduana de salida, por lo que difícilmente ante el incumplimiento de ésta se podrá trasladar "sin mas" la obligación al exportador.
No obstante lo anterior, debe recordarse que de acuerdo con el artículo 15.2 del CAU, que toda persona que presente a las autoridades aduaneras una declaración en aduana, será responsable de :
a) la exactitud e integridad de la información que contenga la declaración, notificación o solicitud;
b) la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración, notificación o solicitud; y
c) en su caso, el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías o de la realización de las operaciones que se hayan autorizado.
Estas obligaciones se aplicarán también al suministro de cualquier información en cualquier otra forma exigida por las autoridades aduaneras o comunicada a estas.
Por otro lado el articulo 78 del CAU señala (el subrayado es de este Tribunal): :
«1. Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración.
2. Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando estas todavía puedan ser presentadas.
3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan.»
Por tanto, ante la falta de prueba de la salida efectiva, la Administración haciendo uso de sus facultades de control, si que podrá requerir la exportador la presentación de prueba adicionales que la acrediten, quedando aquel obligado a su presentación. Los medios de prueba admisibles son entre otros los contemplados en el articulo 335.4 RECAU:
"a) copia de la nota de entrega, firmada o autenticada por el destinatario fuera del territorio aduanero de la Unión;
b) justificante del pago;
c) factura;
d) nota de entrega;
e) un documento firmado o autenticado por el operador económico que haya transportado las mercancías fuera del territorio aduanero de la Unión;
f) un documento elaborado por la autoridad aduanera de un Estado miembro o de un tercer país, de conformidad con las normas y los procedimientos aplicables en dicho Estado miembro o país;
g) registros de los operadores económicos relativos a las mercancías suministradas a los buques, las aeronaves y a las instalaciones en alta mar. "
A este respecto, debe hacerse constar que en el expediente remitido a este Tribunal no consta la comunicación al exportador de que la aduana de salida no ha justificado la salida efectiva de la mercancía y tampoco consta la existencia de un requerimiento de información adicional al exportador.
Respecto a la invalidación de la declaración de exportación señala el artículo 248,2 RDCAU:
"2. Cuando, transcurrido un periodo de ciento cincuenta días a partir de la fecha de levante de las mercancías para el régimen de exportación, el régimen de perfeccionamiento pasivo o la reexportación, la aduana de exportación no haya recibido información sobre la salida de las mercancías ni pruebas de que las mercancías han salido del territorio aduanero de la Unión, dicha aduana podrá invalidar la declaración de que se trate."
En el caso que nos ocupa la invalidación de la declaración de exportación por no aportar las pruebas que acreditan la salida de las mercancías del territorio aduanero de la Unión, como señala la Directora reclamante, es discrecional por parte de la Administración.
Como se observa la norma no establece que transcurrido este plazo "sin mas" deba invalidarse la declaración. No puede por tanto, acogerse lo dispuesto por la Administración en la resolución del recurso de reposición, en la que recordemos señala:
"Cabe indicar en este caso que, en virtud de lo dispuestos en el artículo 248 del Reglamento Delegado 2015/2446 de la Comisión, apartado 2, cuando, transcurridos 150 días desde el levante de las mercancías para su exportación, la aduana de exportación no hubiera recibido información sobre la salida de las mercancías ni pruebas satisfactorias de conformidad con el artículo 335 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión, apartado 4, podrá considerarlo una indicación de que las mercancías no han abandonado el territorio aduanero de la Comunidad, comunicando al exportador o al declarante, sin más trámites, la invalidación de la declaración de exportación."
Muy al contrario, la norma establece que la "aduana podrá invalidar" y, como señala el Tribunal Regional no impide que la interesada pueda aportar prueba suficiente en contrario, que acredite la salida de las mercancías, una vez transcurrido dicho plazo.
A este respecto, debe señalarse que el plazo de ciento cincuenta días a que se refiere al apartado 2 del artículo 248 RDCAU no es un plazo de caducidad, en este caso la información adicional exigida debe ser presentada por la aduana de salida por lo que, la falta de respuesta o de una respuesta fuera de plazo por parte de dichas autoridades perjudicaría al exportador.
De ello se desprende que la inobservancia del plazo establecido no implica que el exportador pierda la posibilidad de presentar superado dicho plazo, la información adicional que permita acreditar la salida efectiva de la mercancía.
Finalmente, debe hacerse referencia a la jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida entre otras en su sentencia de 7 de mayo de 1992, recurso 7835/1990, en la que se manifiesta que son potestades discrecionales las que permiten al órgano competente la elección entre diversas opciones, todas admisibles en lo jurídico, siempre que no se incurra en arbitrariedad y en el bien entendido de que el ejercicio de la discrecionalidad administrativa ha de ir dirigido al cumplimiento del fin perseguido en la norma en que aquélla se fundamenta que no es otro, según constantemente recuerda la doctrina del Tribunal de justicia de la Unión europea que adaptar el procedimiento aduanero a la situación real de las mercancías. Así, entre otras, la sentencia de 16 de julio de 2020, Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG, C-97/19, apartado 32), señala:
"32. De ese modo, del artículo 78 del código aduanero interpretado en su conjunto se desprende que está permitido presentar nuevos datos que puedan ser tenidos en cuenta por las autoridades aduaneras, y ello con posterioridad a la declaración en aduana. En efecto, la lógica interna de dicho artículo consiste en ajustar el procedimiento aduanero a la situación real (sentencia de 12 de octubre de 2017, Tigers, C-156/16, EU:C:2017:754, apartado 31)."
Esta es, la verdadera naturaleza de la discrecionalidad que reconoce a las autoridades aduaneras el artículo 78, apartado 1 cuando señala que: "podrán [...] proceder a la revisión de la declaración", por lo que si, tras examinar la declaración que se pretende invalidar queda claro que la misma refleja la situación real, aquella no debe en principio ser invalidada. Solamente si la falta de invalidación de la declaración menoscabara los objetivos perseguidos por la legislación aduanera y por tanto perjudicara a los derechos e intereses legítimos de terceros, en particular, a los intereses financieros de la Unión, por cuenta de la cual recaudan derechos las Autoridades aduaneras, procedería dicha actuación administrativa.
En definitiva, este Tribunal desestima las alegaciones presentadas confirmando la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid por la que se acuerda anular la resolución de la Aduana de ... por la que se invalida el DUA de exportación presentado por quien en su día tuvo la consideración de interesada en el procedimiento administrativo.