En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 14/11/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 27/10/2023 contra Acuerdo de Liquidación provisional de 25 de septiembre de 2023 dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, por el que se desestima la devolución solicitada por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente correspondiente al ejercicio 2022.
SEGUNDO.- Los hechos sobre los que versa el presente expediente son los siguientes:
- Con fecha 20-04-2023 el contribuyente presenta declaración por el IRNR, modelo 210, correspondiente al ejercicio 2022, numero de justificante ...25, en el que solicita la devolución de 1.355,00 euros. En dicho documento figuran los siguientes datos:
- Pagador/Retenedor: XZ-TW
- País de residencia fiscal: Panamá
- Rendimientos: 23.712,51 euros
- Tipo de gravamen: 8,00%
- Cuota: 1.897,00 euros
- Retenciones/Ingreso a cuenta: 3.252 euros
- Devolución: 1.355 euros
- Con fecha 24 de agosto de 2023 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT dicta propuesta de liquidación provisional de la que resulta una cuota a devolver de cero euros lo que supone que no procede la devolución solicitada por 1.355,00 euros.
Dicha propuesta se notifica al interesado el 25-08-2023.
- Con fecha 08-09-2023 el contribuyente presenta alegaciones a la propuesta anterior.
- Con fecha 25-09-2023 se dicta Liquidación provisional confirmando la propuesta previa y desestimando las alegaciones del interesado; se indica que al no considerarse residente fiscal en España de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1 c) 2º del TRLIRNR y en el artículo 20 del CDI España-Panamá las becas satisfechas por el XZ son rendimientos del trabajo sujetos al Impuesto de la Renta de No Residentes y procede aplicar el tipo de gravamen del 24% regulado en el artículo 25.1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR).
Esta liquidación consta notificada al interesado el 28-09-2023
TERCERO.- No conforme con la liquidación anterior, el interesado interpone el 27-10-2023 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo. En dicho escrito el interesado efectúa, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1) Considera que los rentas percibidas están sujetas a tributación en el país de destino, Panamá, país en el que está acreditado residió en 2022, por lo que no estarán sometidas a tributación en España. Como prueba aporta "parte del Código Fiscal de Panamá (Ley nº 8 de 1956 publicado en la Gaceta Oficial 12.995 de 29 de junio de 1956)".
2) En todo caso considera aplicable el tipo de gravamen del 8% conforme lo establecido en el artículo 25.1.c) del TRLIRNR.
Señala que aunque las prácticas durante la Fase II de la beca de internacionalización fueron efectuadas en las oficinas de la empresa NP SL en Panamá, el becario se encuentra adscrito a la Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España en el país de destino, integrada en la Misión diplomática en ese país y bajo la supervisión del Consejero Económico y Comercial de España.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- El reclamante, al considerarse no residente fiscal en España, presentó el modelo 210 del IRNR, en el que solicita la devolución de 1.355,00 euros, cantidad retenida a cuenta del IRPF en 2022 por el XZ.
En la Liquidación Provisional de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT se acuerda la improcedencia de la devolución solicitada en base a los argumentos siguientes:
" (...)
Vistas las alegaciones presentadas se desestiman con base en las siguientes consideraciones:
Respecto de su primera alegación esta oficina gestora considera que el pagador XZ es una entidad pública de ámbito nacional que depende del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo, y, por tanto, las retribuciones pagadas por el mismo deben calificarse como retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
No aporta certificado de residencia fiscal en el país donde se ha desarrollado la beca XZ por lo que resulta de aplicación la normativa interna española. El artículo 13.1 c) del IRNR aprobada mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo establece que' 1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: c) Los rendimientos del trabajo: 2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero'.
Por otro lado, el articulo 20 'Estudiantes' del Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Estado Español y Panamá para evitar la doble imposición establece que 'Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica un estudiante o una persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar con el único fin de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden someterse a imposición en ese Estado siempre que proceda de fuentes situadas fuera de ese Estado'.
En este caso, en el periodo inmediatamente anterior a su estancia en Panamá, según documentación que obra en poder de la Administración en el expediente referido al IRNR, modelo 210, del ejercicio 2021, (RGE...22022) del contribuyente, fue beneficiario de una beca XZ a desarrollar en la Oficina Económica y Comercial de España de Panamá durante el ejercicio 2021, de lo que se desprende que en el ejercicio 2022, al inicio de su visita a Panamá, no era residente en España, por lo que, en principio, no se cumpliría la condición señalada en el artículo 20 del CDI España-Panamá` un estudiante o una persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante' lo que permitiría dejar no sujetos los pagos percibidos por un estudiante residente en Panamá y, en consecuencia, las cantidades percibidas podrían ser sometidas a imposición en Panamá.
El artículo 13.1 c) 2º del TRLIRN señala que se consideran rentas obtenidas en territorio español los rendimientos del trabajo cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española salvo que el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y que los rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero. En este caso, resulta acreditado que el trabajo se presta íntegramente en el extranjero.
En cuanto al segundo requisito, que los rendimientos están sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero (en Panamá) el reclamante no ha aportado pruebas que acrediten fehacientemente la sujeción a un impuesto de naturaleza personal en Panamá. De lo aportado, la parte del Código Fiscal de Panamá que regula el Impuesto sobre la Renta en sus artículos 694 a 762-Ñ, no se desprende indubitamente la sujeción de la beca en cuestión al impuesto personal sobre la renta en dicho país.
En este sentido se ha pronunciado el TEAC en resoluciones número: 00-2878-2019 y 00-06338-2019.
-Respecto de la segunda alegación, el reclamante es beneficiario de una beca concedida por el XZ en Panamá cuyo trabajo se desarrolla en los locales que la empresa NP SL en Panamá. La cuestión que se plantea es el tipo de gravamen aplicable. La ONGT considera aplicable el tipo del 24% conforme establece el artículo 25 del TRLIRNR y el reclamante considera aplicable el tipo del 8%. Para apoyar su pretensión, el reclamante menciona una sentencia de la Audiencia Nacional Sala de lo Contencioso. Sección ... de .../2022 número de recurso .../2020 que no ha sido localizada por esta oficina gestora, También menciona una resolución del TEAR de Madrid número 28/10901/2020/00/00 que no tiene carácter vinculante. En contra del criterio expresado en la resolución antes mencionada existen resoluciones del TEAC número 00/03099/2023, 00/06338/2019 y 00/04059/2020 en las que se ratifica la aplicación del tipo de gravamen del 24% al desarrollarse la beca en los locales que la empresa.
El articulo 25 del TRLIRNR establece: '1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen: a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
Por todo lo anterior, esta oficina gestora entiende que los servicios no se prestan en misiones diplomáticas y representaciones consulares sino en los locales de una empresa por lo que no es aplicable el tipo de gravamen del 8 %, como pretende el reclamante, sino el del 24% en consonancia con las resoluciones emitidas por el TEAC y mencionadas anteriormente.
Resulta por tanto de aplicación el artículo 13,1. c) 2º de la ley del IRNR estando sujeta la beca XZ como rendimiento del trabajo y tributando al 24% conforme se establece en el artículo 25.1.del IRNR".
Por su parte, el reclamante considera que procede la devolución de los importes solicitados en el modelo 210 porque considera que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 13.1.c) 2º del TRLIRNR y además considera que el tipo de gravamen que corresponde aplicar es el del 8% en vez del 24% aplicado por la Administración.
CUARTO.- La Liquidación impugnada considera que no procede la devolución solicitada mediante el modelo 210 con numero de justificante ...25 por importe de 1.355,00 euros y, ello, fundamentalmente en base a lo dispuesto en el artículo 13.1 c) 2º del Real Decreto Legislativo 5/2004 (TRLIRNR) y en el artículo 20 del Convenio de doble imposición suscrito entre España y Panamá.
El reclamante disfruta de una beca otorgada por el XZ. Figura en el expediente un documento denominado "Compromiso de Cumplimiento de las Normas y Obligaciones Establecidas por XZ-TW, .... para la Fase II de prácticas en ... y Entidades de las becas de internacionalización empresarial 2022", firmado por la Directora Ejecutiva de Formación del XZ, la empresa NP S.L. y D. Axyr; en dicho documento consta que a D. Axy le ha sido otorgada una beca XZ para realizar las practicas en NP S.L., que las practicas tendrán una duración de doce meses a contar desde el 16 de febrero de 2022, que la ciudad de residencia del becario será Panamá y su lugar principal de actividad los locales de la empresa sitos en Panamá.
El reclamante disfruta de una beca otorgada por el XZ. El XZ, entidad pública empresarial adscrita a la Secretaría de Estado de Comercio, convoca anualmente becas para la formación de expertos en internacionalización empresarial en las Oficinas Económicas y Comerciales de las Embajadas de España.
Según el artículo 1 del Real Decreto ley 4/2011, de 8 de abril, de medias urgentes de impulso a la internacionalización mediante la creación de la entidad pública empresarial "..." (XZ) se trata de una entidad pública empresarial
"adscrita al Ministerio de Industria, Turismo y Comercio a través de la Secretaría de Estado de Comercio Exterior"
y
"goza de personalidad jurídica pública diferenciada, plena capacidad jurídica y de obrar, autonomía de gestión para el cumplimiento de sus fines.".
Su personal, según el artículo 5,
"se regirá por el derecho laboral, con las especificaciones contenidas en la Ley 6/1997, de 14 de abril, de organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, y en la Ley 7/2007, de 12 de abril, del Estatuto Básico del Empleado Público, en todo aquello que le sea de aplicación".
El reclamante es beneficiario de una beca concedida por el XZ en Panamá. No se cuestiona que en el ejercicio 2022 el reclamante es residente fiscal en Panamá. La cuestión que se plantea es si es aplicable o no lo dispuesto en el artículo 13.1.c) 2º del TRLIRNR
El artículo 13.1.c) 2º del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No residentes (TRLIRNR), aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece:
"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(...).
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º. Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º (...)
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero".
En cuanto a la normativa aplicable, el articulo 3 del TRLIRNR dispone:
"El impuesto se rige por esta ley, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, según proceda".
El artículo 13.3 del TRLIRNR establece:
"Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas, ..".
Y el artículo 17.2 h) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (LIRPF), señala que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las becas.
Por otro lado, el articulo 20 del Convenio entre el Reino de España y Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010, establece:
"Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica un estudiante o una persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar con el único fin de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden someterse a imposición en ese Estado siempre que proceda de fuentes situadas fuera de ese Estado".
Para la aplicación del artículo 15 del citado CDI España-Panamá debe existir entre el pagador y el perceptor una relación en la que concurran las notas de dependencia y ajenidad; el artículo 15 "rentas del trabajo dependiente" del Modelo de Convenio tributario sobre la renta y patrimonio de la OCDE MCOCDE), exige los requisitos de dependencia y ajenidad, que precisamente se niegan a los pagos percibidos en concepto de beca, por lo que difícilmente puede sostenerse que se trata de rentas del artículo 15 del MCOCDE (articulo 15 del CDI España-Panamá). Los Comentarios al "Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio" señalan al respecto lo siguiente:
"3. El artículo tan sólo alcanza los pagos recibidos para cubrir los gastos de manutención, educación o capacitación del beneficiario. No se aplica, por tanto, a un pago o cualquier fracción del mismo en concepto de remuneración por servicios prestados por el beneficiario y que caen bajo el artículo 15 (o el artículo 7 en el caso de servicios independientes)
Respecto a la palabra "inmediatamente", recogida en el artículo 20 del CDI España-Panamá, los Comentarios al "Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio" señalan lo siguiente:
"2. La palabra "inmediatamente" se añadió al modelo de Convenio de 1977 para aclarar que el artículo no es aplicable a una persona que, si bien fue residente de un Estado contratante en cierto período de tiempo, más tarde trasladó su residencia a un tercer Estado antes de visitar el otro Estado contratante."
Pues bien, en este caso, en el ejercicio inmediatamente anterior (ejercicio 2021), según consta en el acuerdo impugnado ("según documentación que obra en poder de la Administración en el expediente referido al IRNR, modelo 210, del ejercicio 2021, ..., fue beneficiario de una beca XZ a desarrollar en la Oficina Económica y Comercial de España en Panamá durante el ejercicio 2021") y certifica la Consejera delegada del XZ, fue "beneficiario de una beca de Internacionalización Empresarial 2021 en la Oficina Económica y Comercial de España en Panamá", de lo que parece desprenderse que en el ejercicio inmediatamente anterior (2021) no era residente en España, por lo que, en principio, no se cumpliría la condición señalada en el artículo 20 del CDI España-Panamá "que sea o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante", que impediría al Estado de acogida gravar la beca y, en consecuencia, las cantidades percibidas podían someterse a imposición en Panamá. Ahora bien, resta por acreditar que los rendimientos estuviesen sujetos a un impuesto de naturaleza personal en dicho país.
El artículo 13.1 c) 2º del TRLIRN señala que se consideran rentas obtenidas en territorio español los rendimientos del trabajo cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española salvo que el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y que los rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.
En este caso, resulta acreditado que el trabajo se presta íntegramente en el extranjero. En el documento firmado por la Directora Ejecutiva de Formación, la empresa y el becario, consta que las practicas tienen una duración de doce meses desde el 16 de febrero de 2022, que el lugar de actividad son los locales que la empresa NP SL tiene en Panamá y que la ciudad de residencia del becario será Panamá.
En cuanto al segundo requisito, que los rendimientos están sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero (en Panamá), el reclamante no ha aportado pruebas que acrediten fehacientemente la sujeción a un impuesto de naturaleza personal en Panamá; como prueba aporta únicamente parte de un documento que dice es un código fiscal de Panamá del 29 de junio de 1956, sin rubricar, y, además, en el articulo 695 del mismo se dice que la renta gravable del contribuyente es la que resulta de deducir de la renta bruta, entre otros, los ingresos de fuente extranjera ("Renta gravable del contribuyente es la diferencia o saldo que resulta al deducir de su renta bruta o ingresos generales los ingresos de fuente extranjera, los ingresos exentos y/o no gravables, así como los costos, gastos y erogaciones deducibles").
El articulo 105.1 de la Ley 58/2003 (LGT) señala que
"en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutitos del mismo".
Por lo tanto no resulta acreditado el cumplimiento del segundo requisito. En consecuencia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.1.c) 2º del TRLIRNR, dichos rendimientos se consideran obtenidos en territorio español y, por ende, están sujetos al IRNR en España.
No obstante, el artículo 14 del TRLIRNR establece las siguientes exenciones relacionadas con las becas percibidas en España por personas físicas no residentes:
"1. Estarán exentas las siguientes rentas:
a) Las rentas mencionadas en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, salvo las mencionadas en la letra y), percibidas por personas físicas, así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas al amparo del Real Decreto 728/1993, de 14 de mayo, por el que se establecen pensiones asistenciales por ancianidad en favor de los emigrantes españoles.
b) Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros".
La letra j de del artículo 7 de la LIRPF, establece que estarán exentas
"Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades".
Por su parte, el artículo 2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que:
"1. A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.
Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos: (...)."
Respecto a la exención regulada en el artículo 14.1 del TRLIRNR y artículo 7.j) LIRPF, en supuestos en que las becas se desarrollan en Oficinas Económicas Comerciales de España en el exterior, este Tribunal en resolución de 23-11-2021 (RG 6136-2021) dictada en unificación de criterio ha fijado al respecto el siguiente criterio:
"las cantidades pagadas por el XZ en concepto de Becas XZ a "no residentes", en la fase en la que los perceptores de las mismas realizan prácticas en la red de Oficinas Económicas y Consulares de España en el exterior, no están exentas del IRNR en atención a lo dispuesto en el artículo 14.1.b) del TR de la Ley de dicho Impuesto, y tampoco están exentas por la vía que los artículos 14.1 a) del T.R. de la Ley del I.R.N.R. y 7.j) de la Ley 35/2006, del IRPF contemplan".
Y en supuestos como el aquí analizado, Fase II de las Becas XZ, fase que supone como dice el articulo 22 de la Orden ICT/100/2020, de 31 de enero, por la que se aprueban las bases reguladoras del Programa de Becas de Internacionalización Empresarial de XZ-TW:
"Las prácticas en empresas, entidades u organismos internacionales tendrán una duración de un año. Las correspondientes prácticas podrán desarrollarse dentro o fuera de España, bien sea en empresas y entidades constituidas en España con actividad internacional, o en alguna de sus filiales en el exterior, así como en organismos internacionales.".
las cantidades que perciben los beneficiarios de las Becas XZ en la Fase II en la que realizan las prácticas en empresas, entidades u organismos internacionales dentro o fuera de España, no están exentas en el I.R.N.R., pues en esa Fase II esos beneficiarios tampoco realizan estudios reglados del sistema educativo español, de lo que es buena prueba el que los que realizan "satisfactoriamente" esa Fase II sólo pueden conseguir un "un certificado de aprovechamiento de las prácticas", como así lo recoge el artículo 30.6 de la Orden ICT/100/2020 en su último párrafo.
Por tanto, la beca percibida por el reclamante no se encuentra exenta por lo que queda sujeta al IRNR, por lo que no resulta conforme a derecho la devolución solicitada por el reclamante en el modelo con numero de justificante 2103636195841, confirmándose en este punto la liquidación provisional.
Interesa señalar que la Sentencia de la Audiencia Nacional de ...-2020, recurso contencioso administrativo .../2020 (confirma la resolución de este TEAC de 21-07-2020 (RG 2309-2019)), analiza la sujeción al IRNR de una beca otorgada por el XZ (primera fase) que se desarrolla en ... en la Oficina Económica y Comercial de España en ese país. La AN confirma la sujeción de la beca al IRNR (FD segundo) y la no exención de la beca al IRNR (FD tercero).
QUINTO.- La siguiente cuestión que se plantea es el tipo de gravamen aplicable.
La ONGT considera aplicable el tipo del 24% conforme establece el artículo 25 del TRLIRNR y el reclamante considera aplicable el tipo del 8%.
El articulo 25 del TRLIRNR establece:
"1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
b) Las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravadas de acuerdo con la siguiente escala:
.....
c) Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, siempre que no sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte, se gravarán al 8 por ciento".
Es importante destacar que en el presente caso el contribuyente es beneficiario de una beca XZ en segunda fase y que los servicios en ejecución de tales prácticas los presta, no en misiones diplomáticas y representaciones consulares, sino en los locales de una empresa.
En este particular, como recordaba la resolución de este TEAC de 23/11/2021 (RG 6136/21), según el art. 16.1 de la Orden ICT/100/2020, de 31 de enero, por la que se aprueban las bases reguladoras del Programa de Becas de Internacionalización Empresarial de XZ-TW,..., ..., ... sobre la que luego volveremos largamente, el proceso formativo a que alcanzan las Becas XZ cuenta con tres fases sucesivas: "el Máster universitario oficial en Gestión Internacional de la Empresa (Fase 0), las prácticas en la red de Oficinas Económicas y Comerciales de España en el exterior (Fase I) y las prácticas en empresas, entidades u organismos internacionales, dentro y fuera de España (Fase II)".
En el presente caso el interesado se halla en la Fase II, es decir, de las prácticas en empresas, entidades u organismos internacionales, dentro y fuera de España, a diferencia de la Fase I en que las prácticas se desarrollan en la propia Oficina Económica y comercial.
La circunstancia de que en el documento denominado "Compromiso", firmado por el XZ, la empresa y el becario, tras disponer claramente como condición del desarrollo de las practicas en esta Fase II que se prestarán en la sede de la empresa, se indique genéricamente que los casos en que las prácticas se desarrollen fuera de España, permanecerán bajo la adscripción y supervisión de la Oficina Económica y Comercial de la Embajada de España, lo es a efectos de protección y seguridad de los españoles en el extranjero y de su vinculación al organismo otorgante, el XZ, pero en modo alguno desvirtúa la previsión de que la actividad del becado se desarrolla en el seno de la empresa y bajo las instrucciones y control de la misma.
A este respecto el articulo 26 de la citada Orden señala que "Las prácticas en empresas, entidades u organismos internacionales tendrán una duración de un año. Las correspondientes prácticas podrán desarrollarse dentro o fuera de España, bien sea en empresas y entidades constituidas en España con actividad internacional, o en alguna de sus filiales en el exterior, así como en organismos internacionales."
Asi pues, tanto la asignación a las empresas como el desarrollo de las practicas se hace en el seno de la actividad de la empresa en cuestión.
Asi, el articulo 29 de dicha Orden destaca ello al señalar que "El sistema de asignación se basa en la libre concurrencia de becarios y empresas o entidades autorizadas a través de la plataforma virtual de XZ que facilita el ajuste idóneo entre las solicitudes u ofertas de las empresas con las preferencias o perfiles de los becarios..."
Y tambien que "La empresa o entidad proveerá y sufragará los gastos del desplazamiento del becario al destino asignado y los de retorno a su residencia habitual al finalizar el periodo de prácticas, así como los gastos ocasionados por los desplazamientos que el becario deba realizar en razón de su actividad y del plan de formación..."
Y en el mismo sentido, "Finalizado el periodo de prácticas en la empresa o entidad y en el plazo máximo de un mes, la empresa presentará a XZ, una declaración sellada y firmada por su responsable, la cual incluirá el desglose mensual de los pagos realizados al becario en concepto de dotación durante el período financiado por la empresa y el importe de las retenciones fiscales practicadas junto con la cotización a la Seguridad Social, según la legislación aplicable. A tal efecto, la empresa gestionará las correspondientes altas y bajas en la Seguridad Social al inicio y fin del período en el que asume el pago de la dotación de la beca."
Es la empresa la encargada de hacer el informe de valoración del desempeño de las practicas del becario en el marco de la actividad de la empresa, tal como asimismo prevé el apartado 6 del articulo 29 citado: "Junto con el «Compromiso de Prácticas» que regula las relaciones entre XZ-becario-empresa/entidad, estas últimas deberán cumplimentar, con carácter trimestral a través del canal electrónico que se habilite al efecto un Informe de valoración el becario cuya versión final será completada antes de la finalización del periodo de prácticas, de buen aprovechamiento, nivel de dedicación y rendimiento satisfactorios, en el que deberá constar las posibilidades de incorporación del becario a la plantilla de la empresa o entidad."
Como señalábamos inicialmente, en el caso que aquí nos ocupa, el interesado desarrolla las prácticas en los locales de la empresa NP SL sitos en "..., Panamá".
Asi se desprende claramente del documento suscrito por la Directora ejecutiva del XZ, la empresa y el becario:
"Primero. - XZ, en colaboración con empresas y entidades españolas y otros Organismos e Instituciones internacionales multilaterales, desarrolla un programa de prácticas cuyos objetivos son completar la formación y promover la inserción laboral de personas becadas en empresas con actividad internacional, y apoyar a las empresas en su proceso de internacionalización. XZ ha otorgado una de estas prácticas a Axy y le ha designado para realizar las prácticas en comercio internacional y análisis de mercados en NP, S.L."
Y en el punto 2 de dicho documento, entre las condiciones estipuladas, consta (el subrayado es nuestro):
"2. Destino. La persona becada estará destinada en las oficinas de la empresa ubicadas en Panamá,Panamá y su lugar principal de actividad los locales de la empresa sitos en ..., Panamá."
Se diferencia perfectamente la redacción de estas condiciones de la Fase II, de las que se consignaban en el compromiso relativo a la Fase I, para 2021, asimismo obrante en el expediente. En este, como es propio de tal Fase I, se hacia que el trabajo se desarrollaria en la Oficina Económica y Comercial y bajo la supèrvisión de un tutor, el responsable de dicha Oficina, a diferencia de lo que ocurre en la Fase II, en que, como ha quedado expuesto, tal trabajo se desarrolla en los locales de la empresa y bajo la supervision de esta.
En este caso es correcto el tipo de gravamen del 24% aplicado por la ONGT puesto que el lugar principal de actividad de la interesada son los locales de la empresa NP SL sitos en "..., Panamá".
El articulo 25.1.c) señala que se gravarán al 8% cuando " presten sus servicios en misiones diplomáticas ...". Y, en el presente caso, la ejecución del trabajo del becario se realiza en los locales que la empresa NP SL tiene en Panamá, así consta en el documento suscrito por la Directora ejecutiva, la empresa y el becario; en el punto 2 de dicho documento consta: "2. Destino. La persona becada estará destinada en las oficinas de la empresa ubicadas en Ciudad de Panamá, Panamá, y su lugar principal de actividad los locales de la empresa sitos en ..., Panamá".
En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en resolución de esta misma Sala y sesión en la reclamación nº RG. 8699-2023.
Finalmente señalar que la sentencia de la Audiencia Nacional de ...2022, recurso contencioso administrativo .../2020 (confirma la resolución de este TEAC de 21-07-2020 (RG 2309-2019)), invocada por la reclamante, se refiere a una beca otorgada por el XZ (primera fase) que se desarrolla en ... en la Oficina Económica y Comercial de España en ese país y en la que no se examina lo referido al tipo de gravamen. Y las resoluciones de este TEAC que cita en el escrito de alegaciones en ninguna de ellas se analiza lo referido al tipo de gravamen y además una de ellas se refiere a la primera fase de la beca. Recordar que, en cambio, en el presente caso nos encontramos en la segunda fase de la beca y en esta fase los servicios se prestan en los locales de una empresa y en el concreto caso del interesado asi ha sido.
Conforme lo expuesto se desestiman las alegaciones de la reclamante, confirmándose el acuerdo impugnado.