"a) el tránsito, que incluirá el tránsito interno y el tránsito externo;

b) el depósito, que incluirá el depósito aduanero y las zonas francas;

c) destinos especiales, que incluirán la importación temporal y el destino final;

d) el perfeccionamiento, que incluirá el perfeccionamiento activo y el perfeccionamiento pasivo"

"Ámbito de aplicación

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 223, en el marco del régimen de perfeccionamiento activo las mercancías no pertenecientes a la Unión podrán ser utilizadas dentro del territorio aduanero de la Unión en una o más operaciones de transformación sin que tales mercancías estén sujetas:

a) a derechos de importación;

b) a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor;

c) a medidas de política comercial en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Unión o su salida de él."

"1. Se requerirá autorización de las autoridades aduaneras para lo siguiente:

a) la utilización de regímenes de perfeccionamiento activo o pasivo, de importación temporal y de destino final;

(...)

En la autorización figurarán las condiciones en que se permitirá el uso de uno o más de los regímenes mencionados en el párrafo primero o la explotación de almacenes de depósito.

(...)

4. Salvo disposición contraria, y como complemento de lo dispuesto en el apartado 3, la autorización a que se refiere el apartado 1 se concederá únicamente cuando se cumplan todas las condiciones siguientes:

a) que las autoridades aduaneras puedan ejercer la vigilancia aduanera sin verse obligadas a poner en marcha un dispositivo administrativo desproporcionado respecto de las necesidades económicas correspondientes;

b) que la autorización para la inclusión en el régimen de perfeccionamiento (condiciones económicas) no perjudique los intereses esenciales de los productores de la Unión."

"1. Siempre que se complemente con elementos de datos adicionales tal como se establece en el anexo A, una declaración en aduana se considerará una solicitud de autorización en cualquiera de los casos siguientes:

(...)

c) cuando mercancías distintas de las contempladas en el anexo 71-02 vayan a ser incluidas en el régimen de perfeccionamiento activo;"

"1. Excepto cuando se trate del régimen de tránsito, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 254, se ultimará un régimen especial cuando las mercancías incluidas en dicho régimen, o los productos transformados, se incluyan en otro régimen aduanero posterior, hayan salido del territorio aduanero de la Unión, se hayan destruido sin producir residuos o se abandonen en favor del Estado, de conformidad con el artículo 199.

(...)

3. Las autoridades aduaneras adoptarán todas las medidas necesarias para regularizar la situación de las mercancías para las cuales no se haya ultimado un régimen en las condiciones previstas.

4. Salvo que se disponga de otro modo, la ultimación del régimen se llevará a cabo dentro de un plazo determinado."

"1. Las mercancías que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión irán amparadas por una declaración previa a la salida que se presentará en la aduana competente dentro de un plazo específico antes de que las mercancías salgan del territorio aduanero de la Unión.

2. Se dispensará de la obligación mencionada en el párrafo primero:

a) a los medios de transporte y las mercancías que se hallen en ellos que se limiten a atravesar las aguas territoriales o el espacio aéreo del territorio aduanero de la Unión sin efectuar ninguna parada en el mismo; o

b) en otros casos específicos en los que resulte debidamente justificado por el tipo de mercancías o de tráfico o cuando así lo exijan acuerdos internacionales.

3. La declaración previa a la salida adoptará una de las siguientes formas:

a) una declaración en aduana, en caso de que las mercancías que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión estén incluidas en un régimen aduanero que requiera tal declaración;

b) una declaración de reexportación de conformidad con el artículo 270;

c) una declaración sumaria de salida de conformidad con el artículo 271. 4. La declaración previa a la salida contendrá los datos necesarios para el análisis de riesgos a efectos de seguridad y protección."

"1. Las mercancías no pertenecientes a la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión estarán sujetas a una declaración de reexportación, que deberá presentarse en la aduana competente.

2. Los artículos 158 a 195 se aplicarán a la declaración de reexportación.

3. El apartado 1 no se aplicará a ninguna de las mercancías siguientes:

a) mercancías incluidas en el régimen de tránsito externo que únicamente atraviesen el territorio aduanero de la Unión;

b) mercancías transbordadas dentro de una zona franca o directamente reexportadas desde una zona franca;

c) mercancías en depósito temporal y que se reexporten directamente desde un almacén de depósito temporal."

"1. Cuando, pese a requerirse una declaración de exportación o de reexportación, las mercancías hayan salido del territorio aduanero de la Unión sin disponer de ella, el exportador deberá presentar una declaración de exportación o de reexportación a posteriori. La declaración deberá presentarse en la aduana competente respecto del lugar en que esté establecido el exportador. Esa aduana certificará al exportador la salida de las mercancías siempre que estime que, de haberse presentado la declaración antes de la salida de las mercancías del territorio aduanero de la Unión, se habría concedido igualmente el levante, y disponga de pruebas de que las mercancías han salido del territorio aduanero de la Unión.

(...)".

"1. Las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión, a partir del momento de su introducción, se hallarán bajo vigilancia aduanera y podrán ser objeto de controles aduaneros. Cuando proceda, estarán sujetas a prohibiciones y restricciones que estén justificadas, entre otros motivos, por razones de moralidad, orden o seguridad públicos, protección de la salud y la vida de personas, animales o plantas, protección del medio ambiente, protección del patrimonio artístico, histórico o arqueológico nacional y protección de la propiedad industrial o comercial, incluidos los controles sobre precursores de drogas, mercancías que infrinjan determinados derechos de propiedad intelectual y dinero en metálico, así como a la aplicación de medidas de conservación y gestión de los recursos pesqueros y de medidas de política comercial.

Permanecerán bajo dicha vigilancia en tanto resulte necesario para determinar su estatuto aduanero y no serán retiradas de esta sin previa autorización de las autoridades aduaneras.

Sin perjuicio del artículo 254, las mercancías de la Unión no estarán bajo vigilancia aduanera una vez se haya determinado su estatuto aduanero.

Las mercancías no pertenecientes a la Unión estarán bajo vigilancia aduanera hasta que cambie su estatuto aduanero, o hasta que salgan del territorio aduanero de la Unión o sean destruidas.

2. El titular de las mercancías bajo vigilancia aduanera, previa autorización de las autoridades aduaneras, podrá examinar en cualquier momento las mercancías o tomar muestras de ellas, en particular con objeto de determinar su clasificación arancelaria, valor en aduana o estatuto aduanero."

"1. Las mercancías que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión estarán sujetas a vigilancia aduanera y podrán ser objeto de controles aduaneros. Cuando proceda, las autoridades aduaneras podrán determinar la ruta que deberá utilizarse y el plazo que habrá que respetar cuando las mercancías vayan a salir del territorio aduanero de la Unión."

"1. Respecto de las mercancías sujetas a derechos de importación, nacerá una deuda aduanera de importación por incumplimiento de alguna de las siguientes circunstancias:

a) una de las obligaciones establecidas en la legislación aduanera relativa a la introducción de mercancías no pertenecientes a la Unión en su territorio aduanero, a la retirada de estas de la vigilancia aduanera o a la circulación, transformación, depósito, depósito temporal, importación temporal o disposición de tales mercancías en ese territorio (...)"

"41. A este respecto, procede destacar las particularidades que caracterizan el régimen de perfeccionamiento activo y, más concretamente, el papel que desempeña en este contexto la indicación del código aduanero correcto para apreciar si la indicación de un código que designa la exportación de mercancías comunitarias causa o no un perjuicio a la capacidad de control de las autoridades aduaneras.

42. En primer lugar, procede observar, como señala la Comisión Europea, que el régimen de perfeccionamiento activo, que lleva consigo la suspensión de derechos de aduana, es una medida excepcional destinada a facilitar el ejercicio de determinadas actividades económicas. Dado que este régimen supone riesgos evidentes para la aplicación correcta de la normativa aduanera y la percepción de derechos, sus beneficiarios están obligados al estricto cumplimiento de las obligaciones que derivan de él. Del mismo modo, debe procederse a una interpretación estricta de las consecuencias para dichos beneficiarios en caso de que no respeten sus obligaciones.

43. La obligación que se deriva del artículo 182, apartado 3, del Código aduanero de presentar una declaración de aduana que mencione el código de régimen aduanero correcto, que indica si se trata de la reexportación de una mercancía en régimen de perfeccionamiento activo, reviste una importancia particular para la vigilancia aduanera en el marco de dicho régimen aduanero.

44. En efecto, la indicación del código de régimen aduanero que designa la reexportación de mercancías que son objeto del régimen de perfeccionamiento activo tiene por objeto garantizar una vigilancia efectiva de las autoridades aduaneras permitiendo a éstas identificar, únicamente sobre la base de la declaración en aduana, el estatuto de las mercancías de que se trata sin necesidad de recurrir a exámenes o a comprobaciones ulteriores. Este objetivo es aún más importante debido a que las mercancías que se introducen en el territorio aduanero comunitario, de conformidad con el artículo 37, apartado 2, del Código de aduanas, sólo permanecen bajo vigilancia aduanera hasta el momento en que se exportan.

45. Así, la indicación del código de régimen aduanero que designa la reexportación de las mercancías que son objeto del régimen de perfeccionamiento activo tiene por objeto permitir a las autoridades aduaneras decidir, en el último momento, proceder a un control aduanero en virtud del artículo 37, apartado 1, del Código aduanero, es decir, verificar si las mercancías reexportadas corresponden efectivamente a las mercancías en régimen de perfeccionamiento activo.

46. Por consiguiente, la indicación del código de régimen aduanero 10.00 en las declaraciones de exportación que son objeto de los litigios principales confirió indebidamente a las mercancías de que se trata el estatuto de mercancías comunitarias y afectó así directamente a la facultad de las autoridades aduaneras de efectuar controles con arreglo al artículo 37, apartado 1, del Código aduanero.

47. En estas circunstancias, la utilización en las declaraciones de exportación del código de régimen aduanero 10.00, que designa la exportación de mercancías comunitarias, en lugar del código 31.51, aplicable a la reexportación de mercancías que son objeto del régimen de perfeccionamiento activo, debe calificarse de «sustracción» de dichas mercancías a la vigilancia aduanera (véase, por analogía, la sentencia British American Tobacco, antes citada, apartado 53).

48. Por lo que se refiere, por otra parte, a la eventual falta de control de las autoridades aduaneras durante el período de referencia, tal circunstancia no puede constituir un factor que excluya la aplicación de dicho concepto de sustracción a la vigilancia aduanera. En efecto, según la jurisprudencia, para que se produzca una sustracción a la vigilancia aduanera basta con que se sustraiga objetivamente la mercancía a los posibles controles, con independencia de que la autoridad competente los practique efectivamente (véase la sentencia British American Tobacco, antes citada, apartado 55)."

"1. Sin perjuicio de las disposiciones vigentes relativas a la no recaudación del importe de derechos de importación o de exportación correspondiente a una deuda aduanera en caso de que se determine judicialmente la insolvencia del deudor, una deuda aduanera de importación o de exportación se extinguirá de cualquiera de las siguientes maneras:

(...)

k) cuando, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 6, la deuda aduanera haya nacido con arreglo al artículo 79 y se justifique a satisfacción de las autoridades aduaneras que las mercancías no se han utilizado ni consumido y han salido del territorio aduanero de la Unión.

(...)

6. En el caso mencionado en el apartado 1, letra k), la deuda aduanera no se extinguirá respecto de toda persona o personas que hayan intentado cometer un fraude."

"Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.

No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley."

"Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.

c) Los comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2.º, que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno.

d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

2.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

a) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de tránsito externo.

b) Las importaciones de los bienes comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2.º, que se coloquen al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del tránsito comunitario interno.

c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana.

d) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito aduanero.

e) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total.

f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero exentas conforme el artículo 65 de esta Ley.

g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

El régimen fiscal de importación temporal se autorizará respecto de los bienes procedentes de los territorios comprendidos en el artículo 3, apartado dos, número 1.º, letra b) de esta Ley, cuya importación temporal se beneficie de exención total de derechos de importación o se beneficiaría de dicha exención si los bienes procediesen de terceros países.

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esta Ley."

"Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador."

"39. A este respecto, ha de señalarse que, a tenor del artículo 60 de la Directiva del IVA la importación de bienes se considerará efectuada en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre el bien en el momento en que es introducido en la Comunidad. El artículo 61, párrafo primero, de dicha Directiva establece que, no obstante lo dispuesto en el mencionado artículo 60, cuando un bien que no se encuentre en libre práctica esté, desde su introducción en la Comunidad, al amparo de alguno de los regímenes o situaciones contemplados por el artículo 156 de dicha Directiva o en régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o del tránsito externo, la importación de dicho bien se considerará efectuada en el Estado miembro en cuyo territorio el bien abandona esos regímenes o situaciones.

40. El artículo 70 de la Directiva del IVA dispone que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto es exigible, en el momento en que se efectúa la importación de bienes. El artículo 71, apartado 1, de la Directiva del IVA establece, en particular, en su párrafo primero, que, en el caso de bienes que, desde su introducción en la Unión, se encuentren al amparo del régimen de depósito aduanero, el devengo y la exigibilidad del impuesto se producen en el momento en que los bienes abandonan dicho régimen. No obstante, el párrafo segundo del artículo se refiere a una situación específica: cuando los bienes importados estén sujetos a derechos de aduana, exacciones reguladoras agrícolas o exacciones de efecto equivalente establecidos en el marco de una política común, el devengo se produce y el impuesto es exigible en el momento en que se producen el devengo y la exigibilidad de los mencionados derechos.

41. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el IVA a la importación y los derechos de aduana presentan características esenciales comparables, en la medida en que se originan por la importación en la Unión y por la introducción subsiguiente de las mercancías en el circuito económico de los Estados miembros. Por otra parte, este paralelismo se confirma por el hecho de que el artículo 71, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva del IVA autoriza a los Estados miembros a vincular el devengo y la exigibilidad del IVA a la importación con el devengo y la exigibilidad de los derechos de aduana (sentencias de 28 de febrero de 1984, Einberger, 294/82, apartado 18, y de 11 de julio de 2013, Harry Winston, C-273/12, apartado 41).

42. En el caso de autos, de la resolución de remisión se desprende que, durante el año 2008, distintos bienes procedentes de Estados terceros, sujetos a derechos de importación, fueron llevados hasta Alemania, para ser transportados a continuación a Grecia, su destino final. Algunos de estos bienes no fueron presentados a las autoridades aduaneras alemanas y, por consiguiente, fueron introducidos de manera irregular en el territorio aduanero de la Unión. Los demás bienes se introdujeron de manera regular en dicho territorio, en Alemania, pero, a continuación, se transportaron a Grecia, siendo sustraídos a la vigilancia aduanera, incumpliendo la normativa aduanera.

43. No se discute que, en el litigio principal, dichas infracciones a la normativa aduanera dan origen en Alemania a una deuda aduanera de importación con respecto a la sociedad que introdujo los bienes controvertidos en el territorio de la Unión, con arreglo, respectivamente, al artículo 202, apartado 1, letra a), y al artículo 203, apartado 1, del código aduanero.

44. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a la deuda aduanera podría sumarse, además, la exigencia del IVA si, en función de la singular conducta ilícita que generó la deuda aduanera, fuera posible presumir que la mercancía ha entrado en el circuito económico de la Unión y, por lo tanto, ha podido ser objeto de consumo, esto es, del acto gravado por el IVA (sentencias de 2 de junio de 2016, Eurogate Distribution y DHL Hub Leipzig, C-226/14 y C-228/14, apartado 65, y de 1 de junio de 2017, Wallenborn Transports, C-571/15, apartado 54).

45. En particular, el Tribunal de Justicia ha declarado que, en el caso de que los bienes sujetos a derechos de importación hayan sido sustraídos a la vigilancia aduanera en el interior de una zona franca y ya no se encuentren en esa zona, procede en principio presumir que estos han entrado en el circuito económico de la Unión (sentencia de 1 de junio de 2017, Wallenborn Transports, C-571/15, apartado 55).

46. En el caso de autos, por un lado, por lo que respecta a los bienes controvertidos que no se introdujeron de manera regular en el territorio aduanero de la Unión, habida cuenta de la jurisprudencia citada en los apartados 44 y 45 de la presente sentencia, procede en principio presumir que entraron en el circuito económico de la Unión en el territorio del Estado miembro en el que fueron introducidos en la Unión, a saber, en Alemania.

47. Por otra parte, en cuanto a los bienes controvertidos sustraídos a la vigilancia aduanera, estos abandonaron, en Alemania, el régimen aduanero en el que se encontraban. Por lo tanto, habida cuenta de la jurisprudencia citada en los apartados 44 y 45 de la presente sentencia, procede asimismo presumir que estos entraron en el circuito económico de la Unión en ese Estado miembro.

48. Sin embargo, como ha señalado el Abogado General en los puntos 56 y 68 de sus conclusiones, tal presunción puede desvirtuarse si se acredita que, pese a haberse infringido la normativa aduanera -con la consiguiente generación de una deuda aduanera de importación en el Estado miembro en el que se cometió la infracción-, el bien se ha introducido en el circuito económico de la Unión a través del territorio de otro Estado miembro, en el que se destinaba al consumo. En tal caso, el devengo del IVA a la importación se produce en ese otro Estado miembro.

49. Pues bien, de la resolución de remisión se desprende que, si bien los bienes controvertidos fueron objeto de infracciones a la normativa aduanera en el territorio alemán, en dicho territorio únicamente fueron transbordados de un avión a otro.

50. Cierto es que, debido a estas infracciones a la normativa aduanera, los bienes controvertidos, que se encontraban materialmente en el territorio de la Unión, ya no estaban bajo la vigilancia de las autoridades aduaneras alemanas, que se veían privadas de la posibilidad de controlar la circulación de dichos bienes.

51. Sin embargo, en el caso de autos, de la resolución de remisión se desprende que se ha demostrado que los bienes controvertidos se transportaron a Grecia, su destino final, donde fueron consumidos.

52. Por consiguiente, en un asunto como el del litigio principal, las infracciones a la normativa aduanera que se han producido en territorio alemán no constituyen, por sí mismas, un elemento suficiente para considerar que los bienes controvertidos hayan entrado en el circuito económico de la Unión en Alemania.

53. En estas circunstancias, procede declarar que, en un asunto de este tipo, los bienes entraron en el circuito económico de la Unión en el Estado miembro de su destino final y que, por consiguiente, el IVA a la importación correspondiente a dichos bienes se devengó en dicho Estado miembro.

54. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la segunda cuestión planteada que los artículos 2, apartado 1, letra d), y 30 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que, cuando se introduce un bien en el territorio de la Unión, no basta que dicho bien haya sido objeto de infracciones a la normativa aduanera en un determinado Estado miembro, que hayan generado en dicho Estado una deuda aduanera de importación, para considerar que dicho bien ha entrado en el circuito económico de la Unión en dicho Estado miembro, cuando se haya acreditado que el mismo bien ha sido transportado a otro Estado miembro, su destino final, donde ha sido consumido, y deben interpretarse en el sentido de que, en esas condiciones, el IVA a la importación correspondiente a dicho bien se devenga únicamente en ese otro Estado miembro."

"(...) 30. Por último, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a la deuda aduanera podría sumarse, además, la exigencia del IVA si, en función de la singular conducta ilícita que generó la deuda aduanera, fuera posible presumir que la mercancía ha entrado en el circuito económico de la Unión y, por lo tanto, ha podido ser objeto de consumo, dando lugar así al devengo del IVA (sentencia de 10 de julio de 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C-26/18, apartado 44 y jurisprudencia citada).

31. Sin embargo, tal presunción puede desvirtuarse si se acredita que, pese a haberse infringido la normativa aduanera -con la consiguiente generación de una deuda aduanera de importación en el Estado miembro en el que se cometió la infracción-, el bien se ha introducido en el circuito económico de la Unión en el territorio de otro Estado miembro en el que estaba destinado al consumo. En tal caso, el devengo del IVA a la importación se produce en ese otro Estado miembro (sentencia de 10 de julio de 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C-26/18, apartado48).

32. A este respecto, procede señalar que, en el asunto que dio lugar a la sentencia de 10 de julio de 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C-26/18), aunque los bienes controvertidos habían sido objeto de infracciones a la normativa aduanera en el territorio alemán, en dicho territorio únicamente se habían transbordado de un avión a otro, antes de ser trasladados a Grecia. En efecto, este Estado miembro era su destino final y el lugar en el que habían sido consumidos.

33. En estas circunstancias, el Tribunal de Justicia declaró que los bienes en cuestión habían entrado en el circuito económico de la Unión en el Estado miembro de su destino final y que, por consiguiente, el IVA a la importación correspondiente a dichos bienes se había devengado en dicho Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia de 10 de julio de 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C-26/18, apartado 53).

34. En el presente asunto, de la información de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que, a semejanza de las circunstancias que dieron lugar a la sentencia de 10 de julio de 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C-26/18,), es cierto que el vehículo de que se trata en el litigio principal entró materialmente en el territorio de la Unión por Bulgaria, de modo que fue en este Estado miembro donde no se cumplieron las obligaciones aduaneras.

35. No obstante, de dicha información, que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, se desprende que dicho vehículo fue utilizado efectivamente en Alemania, Estado miembro de residencia de VS, a pesar de que en su trayecto desde Turquía hacia Alemania entrara en el territorio aduanero de la Unión primero en Bulgaria y, tras haber transitado por el territorio de un tercer país, Serbia, volviera a entrar en dicho territorio aduanero en Hungría. Por consiguiente, en la medida en que el vehículo entró en el circuito económico de la Unión en Alemania, el IVA a la importación nació en este último Estado miembro.

36. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 71, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que el IVA a la importación relativo a unos bienes sujetos a derechos de aduana nace en el Estado miembro en el que se ha constatado el incumplimiento de una obligación impuesta por la normativa aduanera de la Unión cuando los bienes en cuestión hayan entrado en el circuito económico de la Unión en ese Estado miembro, aunque hayan sido introducidos físicamente en el territorio aduanero de la Unión en otro Estado miembro."

"30. Es cierto que este Tribunal ha considerado que, en vista del paralelismo entre el IVA de la importación y los derechos de aduana, confirmado por el artículo 71, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112 (véase, en este sentido, la sentencia de 10 de julio de 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C-26/18, apartado 41), a la deuda aduanera puede sumarse la exigencia del IVA si, en función de la singular conducta ilícita que generó la deuda aduanera, fuera posible presumir que la mercancía ha entrado en el circuito económico de la Unión y, por lo tanto, ha podido ser objeto de consumo, dando lugar así al devengo del IVA [sentencia de 8 de septiembre de 2022, Hauptzollamt Hamburg, C-368/21, apartado 26 y jurisprudencia citada].

31. Sin embargo, tal presunción puede desvirtuarse si se acredita que, pese a haberse infringido la normativa aduanera -con la consiguiente generación de una deuda aduanera de importación en el Estado miembro en el que se cometió la infracción-, el bien se ha introducido en el circuito económico de la Unión en el territorio de otro Estado miembro en el que estaba destinado al consumo. En tal caso, el devengo del IVA a la importación se produce en ese otro Estado miembro [sentencia de 8 de septiembre de 2022, Hauptzollamt Hamburg, C-368/21, apartado 27 y jurisprudencia citada]."

"30. A este respecto, una condición como la establecida en el artículo 66, apartado 1, de la Ley n.o 235/2004, que se opone a la concesión de una exención del IVA por una entrega de bienes que no se han incluido en el régimen aduanero de exportación, a pesar de que esos bienes han sido exportados efectivamente conforme a los criterios recordados en el apartado 24 de la presente sentencia, y de que dicha entrega responde, por lo tanto, por sus características objetivas, a los requisitos de exención previstos en el artículo 146, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA, no respeta el principio de proporcionalidad.

31. En efecto, la imposición de esa condición supondría supeditar el derecho a la exención al cumplimiento de obligaciones formales, en el sentido al que se refiere el apartado 29 de la presente sentencia, sin examinar si efectivamente se han cumplido o no los requisitos materiales que establece el Derecho de la Unión. La mera circunstancia de que un exportador no haya incluido los bienes de que se trate en el régimen de exportación no implica que tal exportación no haya tenido lugar efectivamente (véase, por analogía, la sentencia de 8 de noviembre de 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, apartado 50).

(...)

32. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, solo existen dos supuestos en los que el incumplimiento de un requisito formal puede conllevar la pérdida del derecho a la exención del IVA (sentencia de 8 de noviembre de 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, apartado 40).

33. Por una parte, un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal que ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA no puede invocar el principio de neutralidad fiscal a efectos de la exención del IVA. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no es contrario al Derecho de la Unión obligar a un operador a que actúe de buena fe y a que adopte toda medida razonablemente exigible para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal. Si el sujeto pasivo en cuestión sabía o hubiera debido saber que la operación que realizó estaba implicada en un fraude cometido por el adquirente y no adoptó todas las medidas razonables a su alcance para evitar tal fraude, se le debe denegar el derecho a la exención (sentencia de 8 de noviembre de 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, apartado 41).

34. En el presente litigio, nada en los autos de que dispone el Tribunal de Justicia indica que la denegación de la exención controvertida en el litigio principal se base en la existencia de tal fraude.

35. Por otra parte, el incumplimiento de un requisito formal puede llevar a que se deniegue la exención del IVA en caso de que dicho incumplimiento tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (sentencia de 8 de noviembre de 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, apartado 42).

(...)

38. De ello se deduce que, en circunstancias como las controvertidas en el litigio principal, el incumplimiento del requisito formal de la inclusión de los bienes destinados a la exportación en el régimen aduanero de exportación no puede dar lugar a que el exportador pierda su derecho a la exención a la exportación, siempre que se haya acreditado la salida efectiva de las mercancías en cuestión del territorio de la Unión.

39. No desvirtúa esta apreciación la tesis expuesta por el Gobierno checo según la cual el exportador, en virtud, en particular, del artículo 59, apartado 1, y del artículo 161, apartado 2, del código aduanero, debería en cualquier caso haber procedido a la inclusión de las mercancías en dicho régimen aduanero por medio de una declaración en aduana a tal efecto, lo que habría podido hacer, en su caso, ex post, de manera que el incumplimiento inicial de este requisito no supondría la pérdida definitiva del derecho a la exención a la exportación. En efecto, como se desprende de los apartados 29 a 31 de la presente sentencia, tal inclusión, independientemente de que se haga antes o después de la exportación, constituye una obligación formal que, además, no se engloba en el sistema común del IVA sino en el régimen aduanero. Por consiguiente, el incumplimiento de dicha obligación no excluye como tal que se cumplan los requisitos materiales que justifican la concesión de la exención."