"Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998».

"TERCERO.- (...)

En consecuencia, dado que la parte reclamante es contribuyente del IRPF, debe incluir en su declaración por este impuesto la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de las acciones de la entidad PAÍS_1 XZ S.A., como la misma hizo, eliminándose la doble imposición conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 23 del Convenio de doble imposición citado y, por remisión de éste a la legislación interna española, mediante la aplicación de la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en lo sucesivo LIRPF), según el cual:

1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

CUARTO.- En el presente caso, es la aplicación del artículo 80 transcrito la que genera la controversia de la presente reclamación. Así, como se ha expuesto anteriormente, la parte reclamante considera que para calcular el límite previsto en el apartado b) del citado artículo debe tenerse en cuenta como base liquidable gravada en el extranjero el importe total sobre el que se ha practicado el pago de la retención a cuenta en PAÍS_1 y no la base liquidable española. En particular, manifiesta en sus alegaciones:

(...)

Por su parte, la Inspección determina el límite máximo de deducción, previsto en el apartado 1 del artículo 80 de la LIRPF, conforme a los siguientes cálculos:

1. Importe efectivo satisfecho en PAÍS_1 una vez aplicada la limitación prevista en el artículo 13 del Convenio hispano-PAÍS_1: 448.121,99 euros.

2. Resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero:

"Tipo medio efectivo: 100 121.023,82/536.655,75 = 22,55%

Base liquidable gravada en el extranjero: 143.344,92 que resulta de:

Base liquidable del Ahorro: 536.655,75

Saldo Neto de Ganancias Patrimoniales: 311.424,06

Saldo Neto de Rendimientos de Capital Mobiliario: 715.541,00

Total saldo neto ahorro 1.026.965,06

Ganancias Patrimoniales gravadas en el extranjero: 4.474.508,37 = 0.8808

Saldo Ganancias Patrimoniales: 5.079.901,78

Es decir, del saldo de ganancias patrimoniales declaradas, el 88,08% corresponden a las gravadas en el extranjero, de forma que la parte del saldo neto de las ganancias patrimoniales que corresponden a las ganancias gravadas en el extranjero es:

0.8808 x 311.424,06 = 274.310,33

De esta forma, la parte de la base liquidable del ahorro que corresponde a las ganancias patrimoniales por la venta de acciones gravadas en PAÍS_1 es:

(274.310,33 x 536.655,75) /1.026.965,06 = 143.344,92

Por tanto, el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero es: 22,55%x 143.344,92 = 32.324,28 euros.

Así, la menor de las cantidades a que se refiere el artículo 80 LIRPF (448.121,99 o 32.324,28) a efectos de practicar la correspondiente deducción por doble imposición internacional correspondiente a las ganancias de patrimonio gravadas en PAÍS_1 seria esta última, es decir 32.324,28 euros."

En este punto, resulta conveniente traer a colación la Resolución del TEAC (R.G. 10356-96) de 26 mayo 2000, indicada por la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado, dictada en unificación de criterio, la cual señala en su Fundamento de Derecho Segundo (el subrayado es nuestro): "Segundo.- El artículo 82 de la Ley 18/1991, al regular la deducción por doble imposición internacional, establece que aquélla será la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de carácter personal sobre los incrementos de patrimonio o rendimientos obtenidos y gravados allí;

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

Se deduce de este precepto (similar al que contiene el artículo 67 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre EDL 1998/46061, vigente en la actualidad) que el importe de la deducción coincidirá con lo efectivamente satisfecho en el extranjero, con el límite de lo que tales rentas hubieran tributado en España. Para determinar este limite ha de acudirse a las normas que la legislación española establece al efecto: es decir, deberá determinarse la base liquidable en los términos que la Ley señala y a su importe se aplicará el tipo medio efectivo de gravamen.

No se observa en este procedimiento imprecisión alguna, máxime si se tiene en cuenta al interpretarlo el evidente sentido del legislador al establecer como límite máximo de la deducción el importe de la tributación que hubiera correspondido a dichas rentas, de haberse obtenido en España, lo cual supone reconstruir la cuantía de la base liquidable según la normativa aquí vigente, sin distorsionar el cálculo omitiendo rentas o dejando de restar gastos, cuando unas u otros hayan de tenerse en cuenta para obtener el rendimiento neto y, por ende, la base liquidable.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos, del Ministerio de Economía y Hacienda, contra acuerdo adoptado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, en su sesión de 29 de febrero de 1996, resolviendo la reclamación número 50/2379/94, referente a solicitud de rectificación de la declaración presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1992, Acuerda: 1º) Estimarlo, declarando que la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 82 de la Ley 18/1991, en el caso de rentas del trabajo, ha de calcularse teniendo en cuenta que la parte de base liquidable gravada en el extranjero es la correspondiente a dichas rentas; para ello ha de deducirse del importe bruto de las mismas todos los gastos deducibles mencionados en el artículo 28 de dicha Ley, para determinar la base imponible, incluido el 5 por 100 en concepto de gastos de difícil justificación, con los límites allí expresados practicándose posteriormente las deducciones que procedan para precisar el importe de la base liquidable correspondiente.

2º) Respetar, en todo caso, las situaciones jurídicas individuales derivadas de la Resolución recurrida."

(...)

Pues bien, atendiendo a la doctrina expuesta y a pesar de que la misma se refiere a una normativa ya derogada, este Tribunal considera que la misma resulta de plena aplicación al caso que nos ocupa dada la idéntica redacción del apartado 1.b) del artículo 80 de la LIRPF con el apartado b) de la Ley 18/1991 analizado por el TEAC en la misma. De este modo, por base liquidable gravada en el extranjero debe entenderse las rentas netas, no los rendimientos íntegros y, para comparar el impuesto pagado en el extranjero con el que hubiera correspondido en España hay que "reconstruir la cuantía de la base liquidable según la normativa aquí vigente", lo cual supone, en el presente caso, la integración y compensación de las rentas conforme a lo previsto en los artículos 47 a 49 de la LIRPF, tal y como ha realizado la Inspección de los Tributos.

En consecuencia, este Tribunal no puede sino desestimar lo alegado por la parte reclamante, confirmando lo actuado por la Inspección."