Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 20 de octubre de 2025

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo desestimatorio de las solicitudes de rectificación de autoliquidación referidas al Modelo 211, RETENCIÓN ADQUISICIÓN INMUEBLES A NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, correspondiente al ejercicio 2021, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- El día 11-10-2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 16-06-2022 contra la desestimación presunta por silencio administrativo de las solicitudes de rectificación de autoliquidación formuladas con relación al Modelo 211, RETENCIÓN ADQUISICIÓN INMUEBLES A NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.

Segundo.- De los antecedentes obrantes en el expediente se desprende que según escritura pública otorgada en (…) con fecha ..-..-2021, ante Notario del Ilustre Colegio de COMUNIDAD AUT._1, Don Dmv, junto con su cónyuge, Doña Bts, transmitieron a don Axy dos inmuebles (una vivienda y una plaza de aparcamiento) sitos en MUNICIPIO_1, (…). El reclamante, en su condición de adquirente practicó retención del 3% del valor de transmisión en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residente.

Conforme a lo anteriormente expuesto, el 29-10-2011 el adquirente (ahora reclamante) presentó dos autoliquidaciones, Modelo 211 (Número de justificante: 25……1 y 25……3), RETENCIÓN ADQUISICIÓN INMUEBLES A NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, ejercicio 2021, por un importe a ingresar de 5.100 euros y 300 euros, respectivamente.

Tercero.- Con fecha 11-11-2021, el reclamante presentó ante la AEAT una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas y la devolución del importe total ingresado por el retenedor al considerar que dicha retención no debía haberse practicado al ser los transmitentes residentes fiscales en España en el momento de la venta.

Argumentaba el interesado en el escrito de solicitud que dichas autoliquidaciones se realizaron bajo la presunción errónea de que los transmitentes eran no residentes fiscales en España. Sin embargo, los vendedores sí tenían la condición de residentes fiscales en territorio español, donde han residido durante más de veinte años, desarrollando sus actividades económicas y cumpliendo con sus obligaciones tributarias como residentes.

A efectos probatorios, se adjuntaban el certificado de empadronamiento colectivo y los permisos de residencia permanente de los transmitentes. En consecuencia, se solicitaba la devolución de los importes ingresados indebidamente mediante las citadas autoliquidaciones.

Con el escrito de solicitud, se acompañó copia de las autoliquidaciones presentadas, así como el certificado de empadronamiento colectivo en España y la tarjeta de permiso de residencia en España de los transmitentes.

Cuarto.- Con fecha 16-06-2022 el interesado presentó escrito de reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central mediante escrito en el que expone, en síntesis, su desacuerdo con el acuerdo impugnado. Considera el interesado que su solicitud de ingresos indebidos había sido desestimada al haber transcurrido más de 6 meses sin resolución expresa, de acuerdo con el artículo 128.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que se reproduce lo manifestado en el escrito de solicitud formulado ante la ONGT.

Quinto.- Tras el análisis de la escritura de venta aportada por el interesado en atención del requerimiento que le fue notificado, en fecha 21-07-2022 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (en adelante, ONGT) notificó propuesta de resolución desestimando la solicitud del interesado por considerar que de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 14 del Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa (aprobado mediante Real Decreto 520/2005) y el artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección tributaria (RGAT) aprobado por Real Decreto 1065/2007, los obligados tributarios que soportaron las retenciones practicadas (Sr. Dmv y Sra. Bts) están legitimados para solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos de las cantidades indebidamente retenidas que pudiera proceder como resultado de la solicitud. Que, el obligado tributario que efectuó la retención (Sr. Axy) está legitimado para SOLICITAR la devolución, pero en ningún caso para OBTENER la devolución de ingresos indebidos, pues, conforme a lo ya expuesto, es quien soportó la retención el que podrá obtener la devolución de esos ingresos indebidos.

Sexto.- Con fecha 19-08-2022 la Oficina Gestora dictó acuerdo de resolución de la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el interesado, en el que se confirma lo argumentado en la propuesta de resolución, al no constar la formulación de alegaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- Determinar si resulta ajustada a derecho la desestimación de las solicitudes de rectificación de autoliquidación del modelo 211, RETENCIÓN ADQUISICIÓN INMUEBLES A NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, correspondiente al ejercicio 2021.

Tercero.- Tal y como hemos descrito en los Antecedentes de hecho, el reclamante adquirió dos inmuebles sitos en el municipio de MUNICIPIO_1, PROVINCIA_1, practicando una retención del 3% del valor de transmisión en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residente, como se verifica con la escritura de compraventa aportada. Con fecha 29-10-2011 el reclamante presentó dos autoliquidaciones, Modelo 211 (Número de justificante: 25……1 y 25……3), RETENCIÓN ADQUISICIÓN INMUEBLES A NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, ejercicio 2021, por un importe a ingresar de 5.100 euros y 300 euros, respectivamente.

Posteriormente, solicitó la rectificación de la autoliquidación correspondiente al modelo 211 y la devolución del importe total ingresado al considerar que dicha retención no debía haberse practicado al ser los transmitentes del inmueble residentes fiscales en España en el momento de la venta.

La Oficina Gestora desestimó las solicitudes de rectificación formuladas, en las que si bien, no se cuestiona la condición de no residentes fiscales en España de los transmitentes, se rechaza lo pretendido por el interesado por no estar el obligado tributario legitimado para solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos de las cantidades indebidamente retenidas que pudiera proceder como resultado de la solicitud. Así, indicó la Oficina Gestora que el interesado, al haber practicado e ingresado la correspondiente retención a cuenta, estaba legitimado para SOLICITAR la devolución, pero en ningún caso para OBTENER la devolución de ingresos indebidos, pues, conforme a lo establecido en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) y artículo 129 RGAT, es quien soportó la retención el que podrá obtener la devolución de esos ingresos indebidos

Cuarto.- Para resolver la cuestión controvertida se debe partir de lo señalado en el artículo 35.2.a) y d) de la LGT, que establece que tanto los contribuyentes como los retenedores son obligados tributarios reconociéndose en los artículos 120.3 y 221.4 su derecho a instar la rectificación de una autoliquidación en los siguientes términos:

"Artículo 32. Devolución de ingresos indebidos.

1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.

2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior. (...)"

(...).

Artículo 120. Autoliquidaciones.

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. (...)

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.

Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley".

Por otro lado, como indica la Oficina Gestora en el acuerdo de resolución, hay que tener en consideración las "Especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas", que establece el artículo 129 del RGAT:

"Artículo 129. Especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas.

1. Cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo.

2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.

A efectos del requisito previsto en el artículo 14.2.c).4.º del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, se entenderá que el obligado tributario no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas, cuando en un procedimiento de comprobación o inspección se declare que no procede la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas y el acto que hubiera puesto fin a dicho procedimiento hubiera adquirido firmeza.

3. Cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, el obligado tributario que efectuó la repercusión podrá optar por solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89.cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido

4. Cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas, se aplicará lo dispuesto en los artículos anteriores, con las siguientes especialidades:

a) La resolución del procedimiento corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica, fuera competente respecto del obligado tributario que presentó la autoliquidación cuya rectificación se solicita.

En los Impuestos Especiales la resolución del procedimiento corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica fuera competente respecto del establecimiento del obligado tributario que efectuó la repercusión, excepto en el caso de centralización autorizada de los ingresos en que será competente el que, según la normativa de organización específica, corresponda al obligado tributario que efectuó la repercusión.

En aquellos casos en los que a la vista de la solicitud presentada y de la documentación que se deba acompañar para fundamentar la misma resulte acreditado que no concurren los requisitos para proceder a la rectificación de la autoliquidación, la resolución corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica fuera competente respecto del obligado tributario que inició el procedimiento. En estos casos no será de aplicación lo previsto en el párrafo d) de este apartado.

b) La solicitud podrá hacerse desde que la actuación de retención, la detracción del ingreso a cuenta o la actuación de repercusión haya sido comunicada fehacientemente al solicitante o, en su defecto, desde que exista constancia de que este ha tenido conocimiento de ello.

Cuando la solicitud de rectificación se presente antes de la finalización del plazo de declaración en que hubiera de presentarse la autoliquidación cuya rectificación se solicita, se considerará como periodo de interrupción justificada a efectos del cómputo del plazo para resolver el procedimiento el tiempo transcurrido desde la fecha de presentación hasta la fecha de finalización de dicho plazo de declaración.

c) En la solicitud, además de las circunstancias previstas en el artículo 126.4 de este reglamento, se harán constar el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del retenedor o persona o entidad que efectuó el ingreso a cuenta repercutido o del obligado tributario que efectuó la repercusión.

La solicitud deberá acompañarse de los documentos justificantes de la retención, ingreso a cuenta o repercusión indebidamente soportados.

d) En la tramitación del procedimiento se notificará la solicitud de rectificación al retenedor o al obligado tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que efectuó la repercusión, que deberán comparecer dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, y aportar todos los documentos y antecedentes requeridos y cualquier otro que estimen oportuno.

Posteriormente, las actuaciones se pondrán de manifiesto, sucesivamente, al solicitante y al presentador de la autoliquidación, por periodos de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dichos plazos, para formular alegaciones y aportar las pruebas oportunas. A estos efectos, se podrán hacer extractos de los justificantes o documentos o utilizar otros métodos que permitan mantener la confidencialidad de aquellos datos que no les afecten.

e) La liquidación provisional o la resolución denegatoria que ponga término al procedimiento se notificará a todos los obligados tributarios.

f) En el supuesto de que la resolución estimatoria fuera recurrida por el retenedor, por el obligado tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que realizó la repercusión, aquella no será ejecutiva en tanto no adquiera firmeza."

En cuanto a la legitimación, el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa señala lo siguiente:

"Artículo 14. Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

(...)"

Por último, el artículo 15.1.a) del RGRVA, establece lo siguiente:

"1. El derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse:

a) En el procedimiento para el reconocimiento del derecho regulado en la sección 2.ª de este capítulo, cuando se trate de los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."

Debemos acudir de nuevo al artículo 221 de la LGT, que en su apartado 1 indica:

"1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

(...)."

Por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RGRVA), están legitimados para solicitar la devolución de ingresos indebidos tanto los obligados tributarios y los sujetos infractores que hayan realizado pagos al Tesoro público en cumplimiento de sus obligaciones fiscales o en concepto de sanciones, así como sus sucesores, como también la persona o entidad que haya soportado una retención o un ingreso a cuenta repercutido, siempre que considere que dicha retención o ingreso se efectuó de manera indebida.

En cuanto a los sujetos legitimados para su obtención, conforme a lo dispuesto en el artículo 14.2 del RGRVA cuando el ingreso indebido tenga por objeto retenciones soportadas, únicamente la persona que haya soportado dicha retención ostenta, el derecho a obtener la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.

Este último precepto no resulta aplicable en el presente caso, debido a que el reclamante no soportó la retención cuya devolución pretende. Es decir, el interesado, no soportó retención alguna que le permita instar el procedimiento previsto en el artículo 14.2.b) RGRVA.

Así, conforme a los preceptos expuestos, el procedimiento adecuado para solicitar la devolución de retenciones consideradas indebidas es la rectificación de la autoliquidación mediante la cual se efectuó su ingreso. Esta solicitud puede ser presentada tanto por el retenedor como por el retenido; no obstante, la devolución solo podrá realizarse a favor de este último. Asimismo, no procederá la devolución en aquellos supuestos en los que las retenciones indebidas hayan sido deducidas en una autoliquidación, hayan sido tenidas en cuenta por la Administración en una liquidación, o se hayan incluido en una devolución derivada de la presentación de una comunicación de datos.

En consecuencia, y de conformidad con lo previsto en el artículo 129.1 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGAT), el retenedor está legitimado para instar la devolución del ingreso indebido mediante la rectificación de la autoliquidación en la que se efectuó dicho ingreso. Esta solicitud deberá ajustarse a lo establecido en los artículos 126 a 128 del RGAT y en el artículo 14 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RGRVA). En estos casos, la devolución se realizará directamente al obligado tributario que haya soportado indebidamente la retención, con los límites establecidos en el artículo 14.2.b) del RGRVA.

En este sentido se ha manifestado este TEAC, en resolución de 27 de mayo de 2024 (RG 6592-2021 y acs) y de 24 de septiembre de 2025 (RG.4863-2025) manifestando que, si bien el retenedor está legitimado para solicitar la rectificación de las autoliquidaciones efectuadas en tal concepto y la devolución de las retenciones que considere indebidamente practicadas (como asimismo los obligados a soportar la retención, que en ese caso eran los arrendadores de aeronaves), el derecho a obtener la devolución solicitada, caso de resultar pertinente, correspondería a estos últimos; es decir a los arrendadores obligados a soportar la retención.

Por tanto, el reclamante no ostenta la legitimación para obtener la devolución del importe de la retención ingresada, dado que no fue él quien la soportó, siendo, por tanto, ajustado a Derecho el acuerdo dictado por la ONGT por el que se desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.