Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA TERCERA

FECHA: 9 de mayo de 2025

 

RECURSO: 00-08407-2023; 00-07011-2023

CONCEPTO: PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO

NATURALEZA: ALZADA ORD. DIRECC. GRAL.

RECURRENTE: DTOR DPTO RECAUDACION DE LA AEAT - NIF Q2826000H

DOMICILIO: CALLE SAN ENRIQUE, 17 - 28071 - MADRID (MADRID) - España

INTERESADO: XZ, SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se han visto los presentes recursos de alzada, que se resuelven de forma acumulada, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña nº 08/1995/2020, de fecha 29 de junio de 2023.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 25/11/2019 se notificó al reclamante XZ SL, acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria nº R08...7, de conformidad con el artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria, por colaborar en la ocultación/transmisión de los bienes y derechos del obligado tributario principal TW SL, ascendiendo el alcance de la responsabilidad a ... euros.

Del citado acuerdo han de destacarse los siguientes extremos:

- La operación constitutiva del presupuesto de la responsabilidad tributaria tiene su origen en la transmisión realizada, con fecha ... de 2014, por parte de TW SL, de las participaciones en el capital social de NP SL y de LM SL, a favor de la sociedad XZ SL, por importe de ... euros y ... euros, respectivamente. Como contraprestación, se cancela la deuda que tenía contraída con ambas sociedades, en concreto, ... euros con NP SL y ... euros con LM SL, ya que la parte compradora XZ SL asume frente a cada una de sus nuevas sociedades dependiente el pago de la cantidad indicada, abonando el resto del precio acordado de la compraventa mediante transferencia bancaria.

- En la formalización de la escritura de elevación a público de los contratos privados de compraventa de las participaciones sociales de NP SL y LM SL, la persona que interviene en representación de TW SL, es Axy, quien, ostentando el cargo de Presidente de su Consejo de Administración, estaba especialmente facultado para el acto en virtud de los acuerdos adoptados, el día 4 de abril de 2014, por la Junta de Socios y por el Consejo de Administración. Además, Axy era titular de participaciones sociales que le permitían una posición de control efectivo directo sobre TW SL, ya que estas representaban más del 50% del capital social de dicha sociedad.

Por lo que respecta a la parte compradora XZ SL, interviene Bts, como persona física representante de la mercantil QR SL, sociedad que tenía atribuida la condición de administrador único de la adquirente. Además, Bts ostentaba, en el mismo momento, la condición de Secretario y Consejero Delegado en el Consejo de Administración de TW SL.

Asimismo, en la fecha de celebración del contrato de compraventa, JK SL tenía el control efectivo directo sobre XZ SL. JK SL tenía la condición de sociedad unipersonal, ostentando la condición de socio único la mercantil QR SL, al ser titular de la totalidad de las participaciones en que estaba dividido su capital social, pero además también tenía la condición de administrador único, siendo Bts, la persona física designada para el ejercicio de las funciones propias del órgano de administración.

En relación a QR SL, la titularidad de las participaciones representativas de su capital social pertenecía a personas (Cxm , Dxv y Pxr) que son descendientes en primer grado de Axy, quién es Presidente del Consejo de Administración y socio de TW SL.

Por último, resaltar que después de la adquisición por parte de XZ SL de las participaciones sociales de NP SL y LM SL, la administración de esta sociedad continuó en manos de TW SL, hasta el día ... de 2015, fecha en la cual se acordó su disolución, la apertura de su liquidación y el nombramiento de Oml, como liquidador único, quién compaginó, entre el 28 de diciembre de 2016 y el 23 de enero de 2019, el cargo indicado anteriormente con el de administrador único de TW SL,

- Además de la transmisión de las participaciones de NP y LM SL, TW SL realizó en el mismo día otras presuntas operaciones de vaciamiento patrimonial participando en las mismas, como parte compradora, otras sociedades sobre las que QR SL tenía el control efectivo, de forma directa o indirecta a través de la sociedad JK SL, interviniendo en las mismas como representante de TW SL, Axy y de las sociedades adquirentes (DDF SL y CCD) Bts, como persona física representante de la mercantil QR SL, sociedad que tenía atribuida la condición de administrador único de las sociedades adquirentes. Las operaciones son las siguientes:

a) Adquisición por parte de la sociedad DDF SL de 500 participaciones sociales que representan el 100% del capital social de FFG SL, por la cuantía de ... euros, asumiendo en contraprestación DDF SL ... euros de deuda que TW SL tenía contraída con NP SL y abonando el resto mediante transferencia bancaria.

b) Adquisición por parte de la sociedad CCD SL de 183.006 participaciones sociales que representan el 100% del capital social de GGH SL, por la cuantía de ... euros, asumiendo en contraprestación CCD SL ... euros de deuda que TW SL tenía contraída con GGH SL y abonando el resto mediante transferencia bancaria.

Además de las anteriores operaciones, al año siguiente, en concreto el día de 25 de mayo, TW SL transmitió, por ... euros, a la sociedad HHJ SL, su derecho de pleno dominio sobre la finca registral ... inscrita en el Registro de la Propiedad de ... (CRU: ...), que se materializa en una nave industrial, asumiendo la parte compradora, en contraprestación, el pago de ... euros de una deuda que TW SL tenía contraída frente a QR SL.

- Las deudas que se incluyen en el alcance se pueden clasificar en dos grandes bloques, atendiendo a si el devengo o, en su caso, exigiblidad ha sido anterior o posterior a la fecha en que se ha producido el acto de ocultación/transmisión. Que el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria que concurre en XZ SL alcance a las deudas relacionadas en el segundo bloque (devengo o exigibilidad posterior a la fecha de la operación de compraventa), trae causa en la circunstancia que TW SL en el momento de realizar la transmisión de las participaciones de FFG SL, NP SL, LM SL y GGH SL, previó dificultar, con ayuda de sociedades con las que mantenía una estrecha relación, las actuaciones ejecutivas que probablemente pudiese llevar a cabo la Administración Tributaria sobre los activos transmitidos, no solo ya por la deuda que se había devengado o que resultaba exigible en cada uno de los momentos en que se efectuaron las compraventas, sino también en previsión de la que en un futuro se podría generar con la Hacienda Pública, de manera, como así ha sucedido, que la Administración Tributaria no se encontrara con el activo necesario para la íntegra satisfacción de sus créditos.

SEGUNDO.- Contra el acuerdo de derivación de responsabilidad se interpuso el día 18/12/2019 reclamación económico-administrativa, sin que conste la presentación de alegaciones.

TERCERO.- El día 14/07/2023 se notificó la resolución que estimaba en parte la reclamación, siendo la motivación seguida por el TEAR de Cataluña, en resumen:

"TERCERO.- El Tribunal Supremo, en Sentencias como las de 27 de Febrero y 30 de Mayo de 1969, 28 de enero de 1992 o 11 de junio de 1997, por una parte, y el Tribunal Económico-Administrativo Central siguiendo su doctrina, en Resoluciones como las de 11 de Octubre de 1979 y 25 de Enero y 14 de Noviembre de 1984, o, más recientemente, la de 20 de diciembre de 2004, por otra, tienen establecido que la falta de presentación del escrito de alegaciones en el procedimiento económico-administrativo, no es causa por sí misma de caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzga o determina la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo en todo caso el Tribunal hacer uso de la amplias facultades revisoras que el art. 237 de la Ley General Tributaria, Ley 58/03 de 17 de diciembre, le atribuye.

Por otra parte, el artículo 69.2 de la LGT dispone:

La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

En virtud de este precepto, procede examinar si se ha podido producir la prescripción de los derechos que la Administración pretende ejercitar.

El artículo 66 de la propia ley establece que

Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

El artículo 67 de la misma ley establece el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción, señalando que, para el supuesto contemplado en la letra b) del artículo 66, el plazo se comenzará a contar desde el fin del período voluntario de ingreso. Al propio tiempo, el artículo 68 regula la interrupción de la prescripción, por actos tanto de la Administración como del obligado tributario, cuya producción determina el reinicio del plazo de cuatro años.

Como consecuencia de la aplicación conjunta de estos preceptos, llegamos a la conclusión de que el derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda a la sociedad deudora principal no se ha extinguido como consecuencia de la prescripción.

Ahora bien, la prescripción del derecho de la Administración a dirigirse contra los responsables presenta características propias. El artículo 67.2, en la redacción establecida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, establece una regla especial respecto del inicio del cómputo:

El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.

No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar.

(...)

Esta norma obliga a distinguir dos grupos de deudas: aquellas cuyo período voluntario original de pago finalizó con anterioridad a la transmisión de las participaciones de NP, S. L. y LM, S. L. y aquellas otras en que dicho período finalizó con posterioridad. De acuerdo con lo que dispone el artículo 1227 del Código civil, entenderemos que la fecha de la transmisión fue el ... de 2014, fecha del otorgamiento de la escritura pública, de la que existe constancia fidedigna.

Para la prescripción de las deudas del primer grupo, el dies a quo será la fecha de la venta de las participaciones, en virtud de lo que dispone el segundo párrafo del artículo parcialmente transcrito. Para las restantes, en cambio, habrá que estar a la fecha final del respectivo período voluntario de pago.

Desde la fecha de la venta de las participaciones hasta que la Administración se dirige contra la reclamante a fin de exigirle el pago de la deuda a título de responsable han pasado más de cuatro años. Sin embargo, es preciso verificar si se ha producido algún acto con virtualidad interruptiva de la prescripción.

A este respecto, el artículo 68.8 de la LGT dispone lo siguiente:

Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y solo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás.

(...)

La Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2022 (recurso 6321/2020) señala a este respecto:

10.- Por lo que respecta a la mención que suscita el recurso de casación al art. 68.8 LGT -en realidad, la referencia debió hacerse al apartado 7º del mismo artículo, que es el original y, por ende, el aquí en teoría aplicable ratione temporis-, nuestra jurisprudencia, plasmada en la sentencia, ya reproducida en lo necesario de 19 de noviembre de 2015 (recurso de casación nº 3727/2014) que invoca la propia Administración en su escrito de contestación, excluye expresamente dicha posibilidad, en los siguiente términos:

"[...] si todas las actuaciones frente al deudor principal u otros responsables interrumpen la prescripción, incluso antes del acuerdo de derivación de responsabilidad, la referencia a la prescripción de forma autónoma del responsable carecería de sentido pues no se lograría entender qué efectos tendría fijar un dies a quo para la prescripción del responsable si cualquier actuación efectuada frente al obligado principal, incluso antes de la propia declaración de responsabilidad, interrumpe la prescripción de aquél. La extensión al responsable sólo puede operar una vez que ya ha sido declarado formalmente responsable, pues hasta dicho instante no es responsable, y no puede, por tanto, pagar la deuda. No existe declaración de responsabilidad que determine su alcance y extensión, por lo que no puede pretender exigir la responsabilidad en relación a un sujeto que no ha sido declarado obligado al pago".

En otras palabras, puesto que la declaración de responsabilidad solidaria a que se refiere el art. 68.7 LGT, en su versión inicial, tuvo lugar con posterioridad a los pretendidos actos interruptivos referidos al obligado tributario que la Administración pretende hacer valer, no cabe que puedan ser válidamente esgrimidos para prolongar la prescripción más allá de donde lo hace el art. 67.2 LGT. Aparentemente, tal como es entendida la norma por la Administración, el art. 68.8 actual haría innecesaria la norma específica del art. 67.2 LGT, teniendo en cuenta, además, que ésta no regula la interrupción de la prescripción, sino el dies a quo de inicio del cómputo del plazo de la prescripción extintiva, que es algo sustancialmente distinto.

Aun así, cuando el art. 68.8 LGT, y su antecesor el art. 68.7, de misma expresión, afirman que "[...] interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables", tal mandato solo puede rectamente dirigirse frente a los ya declarados responsables, momento en que adquieren la condición de obligados tributarios - art. 35.5 LGT-, de suerte que de no aceptarse tal premisa, jugaría aquí, como en la tesis administrativa, una extensión del concepto a quien todavía no ostenta tal carácter, y no precisamente para interrumpir la prescripción, sino para establecer el dies a quo del cómputo de los cuatro años.

Todo ello viene lastrado por una deficiente técnica normativa, de que la Administración, como promotora de la iniciativa legislativa, no puede obtener ventaja alguna, la de que el art. 68 LGT, tras singularizar, en los apartados 1 a 4, la prescripción sobre cada una de las modalidades de derechos o acciones que prescriben, regula una especie de reglas comunes. En cuanto a esta extraña disposición, el art. 68.8 LGT, parece solo referida, dada su redacción, a la prescripción de la acción de cobro frente al ya declarado responsable, no frente a quien aún no lo es, que no sería aludido como tal en caso de que estuviéramos ante la interrupción del plazo para declarar la responsabilidad, por lo que, pese a la opinión procesal de la Administración, aún no cabe hablar, en sentido propio, ni de responsables, ni de obligados tributarios por ese título.

El Tribunal Económico-Administrativo Central ha asumido esta doctrina, cambiando el criterio que anteriormente sostenía, en sus Resoluciones de 13 de diciembre de 2022 (00/03257/2020) y 19 de enero de 2023 (00/04738/2020). La primera de ellas afirma lo siguiente.

En conclusión, el plazo de prescripción del derecho a declarar la responsabilidad solidaria no se interrumpe por las actuaciones de pago realizadas frente al deudor principal u otros obligados ya declarados, ni tampoco queda suspendido por la declaración de concurso del deudor principal.

Para las deudas cuyo período voluntario de pago finalizó antes de la venta de las participaciones, se habrá producido la prescripción del derecho de la Administración a exigir su pago al responsable solidario el día 15 de abril de 2019, pues en tal fecha se cumplen cuatro años desde la citada venta.

En cuanto a las restantes, habrá prescrito el derecho de la Administración a exigirlas cuando la fecha de fin del período voluntario sea anterior en más de cuatro años a la notificación del acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria. Así, no podrán ser exigidas al responsable aquellas deudas en que la expiración del plazo voluntario de pago se produjo antes del 25 de noviembre de 2015, en cuyo caso habrán trascurrido cuatro años o más en la fecha de notificación del acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria.

A este respecto cabe señalar que, tras la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2022 (recurso de casación 6321/2020), mencionada anteriormente, el criterio antes mantenido por el TEAC que asimilaba el responsable no declarado al declarado no puede sostenerse. Ello trae, en consecuencia, que este Tribunal no encuentre ningún precepto legal que permita sostener que la notificación del acuerdo de inicio al responsable no declarado interrumpe la prescripción para declarar la responsabilidad solidaria al mismo, toda vez que hasta que se declare dicha responsabilidad no es obligado tributario ni responsable por esas deudas (y, por ende, no resultan de aplicación el artículo 68.2 b) ni el 68.8 de la LGT al no ser ni obligado tributario ni responsable), excepto en el supuesto contemplado en el articulo 42.2.b) de la LGT dado que, en ese caso, la persona a la que se va a derivar la responsabilidad es obligado tributario desde que se le notifica la diligencia de embargo y que, como tal, viene obligado a cumplirla, Por lo tanto, salvo en ese caso, en los demás supuestos de responsabilidad solidaria sólo cabe concluir que el acuerdo de inicio para declarar dicha responsabilidad no interrumpe el periodo de prescripción para declararla. La prescripción únicamente resultará interrumpida por la notificación del acuerdo declarando al presunto responsable como responsable solidario.

En consecuencia, se ha producido la extinción del derecho de la Administración a exigir a la responsable solidaria deudas por importe de 1.400.215,56 euros. La deuda total pendiente ascendía a 3.793.249,94 euros, por lo que la deuda total exigible a la reclamante será, como máximo, de 2.393.034,38 euros. Esta cifra es inferior al alcance de la responsabilidad, fijado en el acuerdo impugnado en 3.125.000 euros, por lo que opera como límite máximo de la responsabilidad.

CUARTO.- Sentado que dentro del alcance de la responsabilidad existen deudas que no pueden ser exigidas al responsable solidario, es preciso señalar que el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de sus funciones revisoras, sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencien la ilegalidad del acuerdo recurrido, cosa que no ocurre en el presente caso. El órgano de Recaudación ha acreditado la concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 42.2 a) de la LGT. La transmisión de las participaciones sociales sin que la contrapartida implique la entrada de un nuevo bien o derecho en el patrimonio de la sociedad deudora principal determina una disminución de los elementos patrimoniales susceptibles de ser embargados y aplicados a la cancelación de las deudas, por más que no modifique el valor contable del patrimonio. Por ello, procede entender que la expresada transmisión es apta para constituir un supuesto de ocultación o transmisión a los efectos del citado precepto.

Resulta evidente que la reclamante colaboró en dicha transmisión u ocultación, pues sin su participación, expresada en la concurrencia a la firma de los contratos privados y a la elevación de los mismos a escritura pública, no hubiese podido producirse tal transmisión. En cuanto a la culpabilidad de su conducta, resulta de la vinculación a la sociedad transmitente, a través de los socios y administradores de ambas entidades y de la falta de manifestación por parte de la reclamante, en el procedimiento de declaración de responsabilidad, de un objetivo de la operación que, siendo distinto de la elusión de la actuación recaudatoria de la Administración, resulte plausible. El control común de todas las entidades participantes, no solo transmitente y adquirente, sino también las emisoras de las participaciones, que formaban parte de los grupos de entidades liderados por TW, S. L. a efectos del IVA y del Impuesto sobre Sociedades da lugar a que, en conjunto, la transmisión no represente variación patrimonial alguna.

En consecuencia procede confirmar el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, si bien reduciendo su alcance al importe de las deudas respecto de las cuales no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a exigirlas al responsable solidario."

CUARTO.- Disconforme con la resolución anterior, el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT interpuso el 31/07/2023 recurso de alzada (R.G.: 08407/2023), señalando que "la conclusión a la que llega el TEAR de que la notificación de la comunicación de inicio no interrumpe la prescripción del plazo para declarar la responsabilidad solidaria (y en base a las cual excluye del alcance de la responsabilidad solidaria los importes señalados), es no sólo errónea a juicio de este Centro Directivo, sino que también contraria a la jurisprudencia del Tribunal Supremo más reciente y a la doctrina sentada por el TEAC en base a la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2022, recurso de casación 6321/2020".

QUINTO.- Asimismo, el día 11/08/2023 el interesado interpuso recurso de alzada (R.G.: 7011/2023), formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- Que ha prescrito el derecho a reclamarle cualquier deuda de TW SL, por el sencillo hecho de que la supuesta despatrimonialización tuvo lugar el ... de 2014, mientras que el procedimiento de derivación se inició superado ya con creces el plazo de prescripción de 4 años.

- Que es improcedente pretender hacer responsable a XZ SL de las deudas de TW SL que se hubieran devengado con posterioridad, y cuyo plazo de ingreso en voluntaria nació y venció con posterioridad a que tuviera lugar el supuesto hecho despatrimonializador.

- Que XZ SL no llevó a cabo ninguna colaboración o actuación que tuviera como resultado la ocultación de bienes y/o derechos de TW SL, sino que lo que hizo fue adquirir a dicha sociedad las participaciones de unas sociedades a cambio de asumir su deuda que fue finalmente cancelada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Los recursos de alzada arriba señalados se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad o no a Derecho del acto objeto de impugnación.

CUARTO.- Antes de analizar cualquier cuestión de fondo planteada, este Tribunal considera conveniente entrar a valorar la posible prescripción del derecho de la Administración a derivar la responsabilidad tributaria.

En este sentido, el artículo 66 de la LGT establece:

En cuanto al cómputo del plazo de prescripción, el artículo 67 de la LGT expone:

Por su parte, el artículo 68.2 de la LGT dispone, en relación con la interrupción de los plazos de prescripción:

En este punto, debe traerse a colación la Resolución de este Tribunal Central, de fecha 18 de septiembre de 2024 (RG 9744/2022), quien en unificación de criterio ha establecido:

Por último, el artículo 68.8 de la LGT preceptúa:

Este apartado ha sido matizado recientemente por la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2022, dictada en Recurso de Casación Contencioso-Administrativo nº 6321/2020, que señala "(...) cuando el art. 68.8 LGT, y su antecesor el art. 68.7, de misma expresión, afirman que "[...] interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables", tal mandato solo puede rectamente dirigirse frente a los ya declarados responsables, momento en que adquieren la condición de obligados tributarios - art. 35.5 LGT-, de suerte que de no aceptarse tal premisa, jugaría aquí, como en la tesis administrativa, una extensión del concepto a quien todavía no ostenta tal carácter (...)". De esta forma, el art. 68.8 de la LGT solamente interrumpirá la prescripción de la acción de cobro frente al ya declarado responsable, pero no frente a quien aún no lo es.

A la vista de lo expuesto, en el presente caso deben distinguirse dos grupos de deudas: aquellas cuyo plazo de pago en período voluntario del deudor principal finalizó antes de que se produjera el acto de ocultación y aquellas otras cuyo periodo voluntario de pago terminó con posterioridad.

En relación con el primer grupo de deudas, el plazo de prescripción del derecho a derivar la responsabilidad tributaria se empezará a contar a partir del momento en que tuvo lugar la transmisión de las participaciones de NP SL y LM SL, esto es, desde el día ... de 2014, por haber tenido lugar el acto de ocultación con posterioridad a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal. Y, puesto que el inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad a XZ SL fue notificado el día 17 de junio de 2019, se habrá producido para este grupo de deudas la prescripción, al haber transcurrido más de 4 años desde que se empezó a computar el plazo de prescripción.

Por lo que se refiere al segundo grupo de deudas, el plazo de prescripción del derecho a derivar la responsabilidad tributaria se empezará a contar, para cada una de las deudas, desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal. Teniendo en cuenta que la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad tuvo lugar el día 17 de junio de 2019, se puede concluir que estarán prescritas aquellas deudas cuyo plazo de pago en período voluntario haya finalizado con anterioridad al 17 de junio de 2015, al haber transcurrido más de 4 años. Por contra, no se encontrarán prescritas aquellas otras deudas en las que el periodo voluntario de pago haya finalizado el día 17 de junio de 2015 o con posterioridad.

Así las cosas, debe estimarse la pretensión del Director del Departamento consistente en que la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento de derivación interrumpe la prescripción del plazo para declarar la responsabilidad solidaria -como así ha venido aplicando este Tribunal Central-, toda vez que esta notificación se encuadra dentro de las causas de interrupción del plazo de prescripción del derecho a derivar la responsabilidad. Cabe recordar que éstas son las previstas en el artículo 68.1 de la LGT, haciendo referencia la letra a) a "cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario", lo que traducido al presente caso vendrían a ser aquellas acciones realizadas por la Administración con conocimiento formal del obligado tributario conducentes a declarar la responsabilidad tributaria, como es la notificación de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad.

Por su parte, el interesado opone que ha prescrito el "derecho a reclamarle cualquier deuda", argumentando que "la supuesta despatrimonialización tuvo lugar el ... de 2014, mientras que el procedimiento de derivación se inició superado ya con creces el plazo de prescripción de 4 años". Esta alegación debe ser desestimada porque el cómputo del plazo de prescripción para derivar la responsabilidad no siempre se cuenta desde que el acto de ocultación se produce, sino solamente cuando dicho acto de ocultación tiene lugar con posterioridad a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.

QUINTO.- Entrando ya a analizar el presupuesto de hecho de la responsabilidad, de conformidad con el artículo 42.2.a) de la LGT:

La responsabilidad solidaria establecida en este artículo tiene su fundamento último en la responsabilidad por actos ilícitos que tiene su origen en lo establecido en el artículo 1902 del Código Civil. En este caso, el daño no es otro que el perjuicio de la acción de cobro, que se ve imposibilitada, o al menos obstaculizada, por la conducta del declarado responsable.

Si se analiza el tipo de responsabilidad incorporado en el apartado trascrito se observa que en su primera parte establece los requisitos objetivos del mismo, consistentes en la necesidad de que el presunto responsable haya causado o colaborado en que se produzca la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago. Y en su segunda parte establece un requisito subjetivo, cual es que tal ocultación o transmisión se haya verificado con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. Si no concurre cualquiera de estos requisitos, la declaración de responsabilidad será improcedente.

SEXTO.- Respecto al requisito objetivo de este supuesto de responsabilidad, es necesario que primeramente que se haya producido la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago. Como señaló este Tribunal en su resolución de 25/06/2008, recaída en el recurso de alzada R.G. 00/1090/2007 (Fundamento de Derecho Tercero):

Asimismo, en la resolución de 10/03/2009, recaída en el recurso de alzada R.G. 00/2416/2007 (Fundamento de Derecho Segundo), se señala que:

Respecto de este requisito de ocultación, se ha de señalar, tal como dispone el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de octubre de 2010, que dicho concepto abarca toda acción asimilable al "alzamiento o levantamiento" de los bienes del deudor, en el sentido de colaborar en la ocultación o enajenación de los bienes de éste para que no pueda responder con su patrimonio, lo que comprende cualquier actividad que detraiga bienes a la posible acción ejecutiva de la Administración tributaria, por desprendimiento material o jurídico de dichos bienes por el citado deudor con la Hacienda Pública. La jurisprudencia del Tribunal Supremo establece un concepto amplio de ocultación, al señalar que "(...) Tal ocultación o sustracción en la que caben modalidades muy diversas pueden hacerse de modo elemental apartando físicamente algún bien de forma que el acreedor ignore dónde se encuentra o de modo más sofisticado, a través de algún negocio jurídico por medio del cual se enajena alguna cosa a favor de otra generalmente parientes o amigos o se constituya un gravamen que impida o dificulte la posibilidad de realización ejecutiva, bien sea tal negocio real (porque efectivamente suponga una transmisión o gravamen) (...) bien se trate de un negocio ficticio que en la práctica impide la ejecución del crédito (...)", es decir, el término comprendería tanto la "ocultación material como la jurídica" de bienes susceptibles de embargo, todo ello con independencia de su instrumentación en escritura pública con acceso al Registro de la Propiedad, pues es precisamente ese acceso lo que impide la traba a la Administración

Por otra parte, no es necesario que el acto de ocultación sea ilícito, sino que se realice con la finalidad de impedir el cobro por la Hacienda Pública, tal como señala la Audiencia Nacional en su sentencia 173/2014, de 31 de enero de 2014, con número de recurso 143/2013, que señala que:

Adicionalmente, la ocultación o transmisión debe llevar anidada una actuación de vaciamiento patrimonial, dado que si no existe tal vaciamiento, sino la mera modificación de la composición del patrimonio, no podremos hablar de una conducta antijurídica por cuanto lo único que se habrá producido es un cambio de un bien o derecho por otro distinto. Si el bien o derecho que ingresa en el patrimonio del obligado al pago también puede ser objeto de la actuación recaudatoria de la Administración tributaria en términos similares a los que podría haberlo sido el que sale, no podrá concluirse que la transmisión ha sido realizada con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. Ello no significa que toda transmisión que suponga el ingreso de un bien o derecho en el patrimonio del deudor excluye la existencia de responsabilidad, dado que si el bien que ingresa presenta mayores dificultades o impedimentos para la actuación de la Administración tributaria, podrá haberse producido el vaciamiento patrimonial señalado. Así, lo sostiene este Tribunal en diversas resoluciones como la de fecha 21/02/2012 (R.G. 00/4133/2010), en la que se dice:

En el presente caso, la ocultación se materializa en el desprendimiento jurídico por parte de TW SL de la totalidad de su participación en las mercantiles NP SL y LM SL (representaba el 100% del capital social en ellas), mediante la transmisión de la titularidad del derecho de pleno dominio sobre las mismas a cambio de la cancelación de la deuda que TW SL tenía contraída con las que eran sus sociedades dependientes NP SL y LM SL, además de una pequeña cantidad en dinero. La contraprestación originada en favor de TW SL perjudica el derecho de cobro de la Hacienda Pública, fundamentalmente porque los bienes titularidad de TW SL transmitidos no son sustituidos por otros bienes o derechos, que por su naturaleza, características y valor, permitan mantener intactas la posibilidades de llevar a cabo, a través de las correspondientes actuaciones ejecutivas sobre los bienes o derechos sustitutos, la cancelación de la deuda de naturaleza pública que TW SL tenía pendiente de pago, sino que es sustituido por la colocación de la entidad XZ SL en la posición de deudor de una deuda que TW SL tenía pendiente con sus dependientes y por una pequeña cantidad de dinero que, por su carácter fungible y reducido importe, dificulta sus posibilidades de traba por parte de la Administración Tributaria.

SÉPTIMO.- Entrando ya en el denominado requisito subjetivo de la responsabilidad, se exige que la ocultación o transmisión se haya realizado con una finalidad concreta, que es la de impedir la actuación de la Administración tributaria, dado que si no se demuestra que la finalidad de la ocultación o transmisión ha sido la de impedir el normal desenvolvimiento de las actuaciones administrativas, al no haber intencionalidad perjudicial en el ámbito tributario, no se tendrá que responder del presunto daño causado por este cauce de la responsabilidad tributaria.

Por ello, este supuesto de responsabilidad exige acreditar que se ha actuado de forma intencionada, con voluntad de impedir la actuación de la Administración tributaria que de esta manera se verá imposibilitada de trabar los bienes o derechos del deudor, bien porque han salido de su esfera patrimonial, pasando a ser formalmente de titularidad de otras personas, bien porque sencillamente se han ocultado haciéndose imposible que sean alcanzados por la Administración tributaria. O, al menos, debiendo ser consciente del daño que se le podía infligir a la Administración tributaria con su actuación. Por tanto, es necesario, para que pueda existir este tipo de responsabilidad solidaria, que se acredite, bien una conducta intencionada en quien participa o coopera en la realización de la conducta que represente el supuesto de hecho de la responsabilidad, bien que el declarado responsable conocía o debía conocer que con su actuación podrían derivarse perjuicios para la Hacienda Pública, pues el artículo 42.2 letra a) de la LGT trascrito no consagra una responsabilidad objetiva, sino que la responsabilidad allí prevista requiere de la concurrencia de, cuanto menos, negligencia en la actuación del responsable.

Sobre este particular, como señala la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13/07/2011 (recurso nº 13/2010):

Respecto a lo anterior, la carga de la prueba de la concurrencia del requisito subjetivo de la responsabilidad recae en la Administración Tributaria que, de acuerdo con la sentencia de la Audiencia Nacional de 01/03/2010 (recurso nº 307/2008), debe:

Y se viene admitiendo que este elemento intencional o ese conocimiento o deber de conocimiento, se pueda acreditar por la prueba de indicios o mediante presunciones. La prueba de presunciones es un instrumento admitido en el ámbito tributario para dar por acreditados hechos relevantes (artículo 108.2 de la LGT). Constituye un cauce indirecto, mediante el que a partir de un hecho probado se puede presumir la certeza, a los efectos de declarar una responsabilidad tributaria, de otro hecho, siempre que entre el admitido o demostrado y el presunto existe un "enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". La prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, constituido por el hecho base, que ha de estar perfectamente acreditado, y del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia. En atención a lo expuesto, es perfectamente lícito que el acuerdo de declaración de responsabilidad base la concurrencia del elemento subjetivo en presunciones, siempre que las pruebas indiciarias en base a las que se concluye la existencia de dicha responsabilidad, no sean irracionales, arbitrarias o incoherentes, y sí producto de la concatenación en el tiempo de unos hechos determinantes del comportamiento obstruccionista de la responsable que impidieron o dificultaron al órgano de recaudación la traba o la ejecución de los bienes del deudor principal.

En el caso que nos ocupa, hay que considerar los siguientes indicios que acreditan que XZ SL debía tener conocimiento de que estaba participando en la ocultación o transmisión de los bienes y derechos de TW SL con la finalidad de impedir la actuación cobratoria de la Administración Tributaria.

Lo primero a tener en cuenta es la vinculación existente entre las sociedades intervinientes XZ SL y TW SL. Así, la primera mercantil estaba controlada por los hijos de Axy a través de QR SL y administrada por Bts. Mientras que la segunda mercantil estaba controlada por Axy, al mismo tiempo que Bts era el secretario y consejero delegado el consejo de administración.

A continuación debe ponerse el foco en la operación realizada, consistente en la transmisión de la totalidad de las participaciones sociales en NP SL y LM SL para cancelar una deuda de estas sociedades, además de una pequeña cantidad en dinero. Llama poderosamente la atención desde un punto de vista corporativo que la forma de cancelar una deuda de una entidad de la que se posee el 100% del capital sea mediante la transmisión de sus participaciones y asunción de la deuda por la adquirente. Asimismo, se observa que la contraprestación consistente en dinero nunca llega a una cuenta perteneciente a TW SL.

Además de lo ya dispuesto, otro indicio que acredita el elemento subjetivo tiene que ver con la existencia de deudas tributarias al tiempo de llevarse a cabo el acto de ocultación, pudiendo apreciarse deudas por valor de ... euros cuyo devengo o exigibilidad fue anterior a la fecha de la transmisión de las participaciones, lo que debe ser entendido como una presunción más de la conocida como "scientis fraudis" del responsable.

En consecuencia, si llevamos a cabo la valoración conjunta de todos los indicios mencionados, esto es, la relación de parentesco entre las personas intervinientes, la operativa realizada y su falta de explicación empresarial, y la existencia de numerosas deudas devengadas en sede del deudor principal, este Tribunal Central puede concluir que la transmision de las participaciones fue realizada para perjudicar a la Hacienda pública, siendo conocedor el reclamante, a diferencia de lo alegado, del patrimonio susceptible de traba que el transmitente poseía, dándose, en consecuencia, la concurrencia de todos los requisitos previstos en el artículo 42.2 letra a) de la LGT para proceder a declarar la responsabilidad solidaria.

OCTAVO.- Ahora bien, en el acuerdo de declaración de responsabilidad también se hace referencia a deudas cuyo devengo o exigibilidad ha sido posterior a la realización del acto de ocultación, debiendo abordarse la cuestión de si es posible exigírselas al aquí reclamante. Sobre esta cuestión se pronuncia la Resolución de este Tribunal Central, de fecha 28 de septiembre de 2017 (R.G.: 5438/2016), señalándose:

Esto es, va a ser necesario probar la existencia de un acuerdo previo o plan de actuación que acredite la finalidad de despatrimonializar al deudor principal. En el presente caso, la justificación de la Administración ha consistido en evidenciar lo siguiente (el subrayado es nuestro):

- Que el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria que concurre en XZ S.L. alcance a las deudas relacionadas en el segundo bloque (deudas cuyo devengo es posterior al acto de ocultación), trae causa en la circunstancia que TW S.L en el momento de realizar la operación que origina el presente Acuerdo así como las demás indicadas en la parte final de la anterior letra c) Vinculación entre el deudor y el destinatario del bien transmitido/ocultado (se refiere a la transmisión de la nave industrial y de las participaciones de FFG SL, NP SL, LM SL y GGH SL), previó dificultar, con ayuda de sociedades con las que mantenía una estrecha relación, las actuaciones ejecutivas que probablemente pudiese llevar a cabo la Administración Tributaria sobre los activos transmitidos, no solo ya por la deuda que se había devengado o que resultaba exigible en cada uno de los momentos en que se efectuaron las compraventas, sino también en previsión de la que en un futuro se podría generar con la Hacienda Pública, de manera, como así ha sucedido, que la Administración Tributaria no se encontrara con el activo necesario para la íntegra satisfacción de sus créditos

En ratificación de lo indicado en el párrafo anterior, resaltar que la mayor parte de los embargos efectuados por la Administración Tributaria sobre las cuentas bancarias, bien inmueble y títulos cotizados titularidad de TW S.L, con posterioridad a la realización de las operaciones indicadas, en gran medida, ha sido posible debido a que dichos bienes y derechos no pudieron sacarse de la órbita de TW S.L, porque sobre ellos ya se había adoptado por parte de la Juzgado Central de Instrucción nº ... de la Audiencia Nacional medidas de embargo, retención o prohibición de disponer en el seno de un proceso penal seguido frente a Don Axy, con número de identificación fiscal ..., que en la actualidad han sido levantadas por el órgano judicial, hecho que permite que esos activos puedan ser destinados a la cancelación parcial de las deudas que TW S.L tiene pendiente con la Hacienda Pública.

A juicio de este Tribunal Central, no queda acreditada la existencia de un plan de actuación por parte del reclamante que pretenda impedir la acción de cobro de la Administración respecto de las deudas incluidas en el alcance de la responsabilidad que se devengaron meses/años después de llevarse a cabo el acto de ocultación.

Si bien se indica que han existido otros actos de ocultación que contribuyen a dificultar la actuación de cobro de la Administración (transmisión de la nave industrial y de las participaciones de JJK SL e GGH SL), debe tenerse en cuenta que estos actos tuvieron lugar, bien en la misma fecha en que se produjo la transmisión de las participaciones de NP SL y LM SL, bien al año siguiente, no pudiendo establecerse un nexo causal entre estos actos de ocultación y todas las deudas cuyo devengo fue posterior.

En consecuencia, debe estimarse la pretensión de la parte interesada de que resulta improcedente hacerle responsable de las deudas de TW SL que se hubieran devengado con posterioridad.

NOVENO.- Llegados a este punto en el que se ha declarado la prescripción de aquellas deudas cuyo plazo de pago en periodo voluntario finalizó antes del 17 de junio de 2015 y en el que se ha dispuesto que no procede derivar las deudas devengadas o cuyo cumplimiento resulta exigible con posterioridad a la fecha de realización del acto de ocultación, resulta necesario estudiar si existe alguna deuda derivable.

1) Deudas cuyo devengo o exigiblidad fue anterior al acto de ocultación: solamente pueden incluirse en el alcance de la responsabilidad aquellas cuyo plazo de pago en periodo voluntario finalizó antes del 17 de junio de 2015, esto es:

 

CLAVE LIQUIDACIÓN	INICIO PLAZO PRESCRIPCIÓN	INTERRUPCIÓN PLAZO PRESCRIPCIÓN	¿PRESCRITA?
A08...33	21/02/2015	17/06/2019	SI
A08...60	21/02/2015	17/06/2019	SI
A08...08	21/02/2015	17/06/2019	SI
A08...41	21/02/2015	17/06/2019	SI
A43...00	06/10/2017	17/06/2019	NO
A08...58	21/02/2015	17/06/2019	SI
A08...39	21/02/2015	17/06/2019	SI
A43...10	06/10/2017	17/06/2019	NO
A08...56	04/07/2017	17/06/2019	NO
A08...30	21/10/2017	17/06/2019	NO
A08...96	06/12/2017	17/06/2019	NO
A08...54	21/06/2018	17/06/2019	NO
A43...51	06/03/2019	17/06/2019	NO
A43...62	06/03/2019	17/06/2019	NO

2) Deudas cuyo devengo o exigiblidad fue posterior al acto de ocultación: quedan exluidas del alcance de la responsabilidad.

A la vista de lo expuesto, procede estimar en parte los presentes recursos de alzada, confirmándose el acuerdo que declara la responsabilidad de XZ SL al amparo del artículo 42.2.a) de la LGT, si bien en el alcance de la responsabilidad solamente se podrán incluir aquellas deudas cuyo devengo fue anterior a la realización del acto de ocultación y no se encontraban prescritas al tiempo de notificarse el inicio del procedimiento de derivación.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando las resoluciones impugnadas en los términos señalados en la presente resolución.