En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 19 de abril de 2021 la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes notificó a la entidad XZ SA el inicio de un procedimiento de comprobación limitada referido al Impuesto sobre Sociedades 2017 limitando su objeto a comprobar el posible incumplimiento de los requisitos relativos a la reducción por reserva de capitalización dotada y practicada en el periodo impositivo 2015.
El obligado tributario presentó declaración respecto del periodo impositivo 2017 objeto de comprobación con una cuota a ingresar de 1.041.702,35 euros.
En el ejercicio 2015 XZ SA aplicó una reducción por reserva de capitalización por importe de 1.945.950,87, al incrementar sus fondos propios computados a efectos de este incentivo fiscal entre 1 de enero (304.449.433,17 euros) y 31 de diciembre de dicho año (323.908.941,96 euros) en 19.459.508,79 euros.
La Dependencia de Control Tributario y Aduanero comprueba que el importe de los fondos propios a efectos de la reserva de capitalización ascendió a los siguientes importes en los años sucesivos:
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327.695.783,27 euros a 31 de diciembre de 2016.
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323.205.787,41 euros a 31 de diciembre de 2017.
De esta forma, se habría producido una disminución en el importe de los fondos propios de 703.154,55 euros respecto al existente en el ejercicio de dotación de la reserva y aplicación de la reducción, por lo que la Administración Tributaria considera que se han incumplido los requisitos exigidos por el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, -LIS), y regulariza el incentivo fiscal en los términos previstos en el artículo 125.3 de dicho texto legal, exigiendo en el ejercicio 2017 la cuota asociada a la totalidad de la reducción aplicada en 2015 por haber incumplido el requisito de mantener el incremento de los fondos propios.
El procedimiento de comprobación finalizó mediante Acuerdo de liquidación notificado en fecha 19 de julio de 2021 en el que se exige una deuda tributaria de 511.446,50 euros correspondiente con una cuota de 460.279,78 euros asociada a la reducción en base imponible indebidamente aplicada en concepto de reserva de capitalización en el ejercicio 2015 y 51.166,72 euros en concepto de intereses de demora.
SEGUNDO.- Disconforme con el Acuerdo de liquidación, la sociedad interesada interpuso con fecha 9 de agosto de 2021 recurso de reposición ante la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. El recurso fue resuelto en sentido desestimatorio mediante resolución notificada en fecha 4 de octubre de 2021.
TERCERO.- Apreciada la posible comisión de infracción tributaria del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), se notificó el Acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y propuesta de sanción en fecha 4 de octubre de 2021, notificándose al obligado tributario el Acuerdo de resolución en fecha 25 de enero de 2022. La infracción del artículo 191 LGT fue calificada como leve, imponiéndose la sanción a un tipo del 50% por una cuantía total de 230.139,89 euros.
CUARTO.- Disconforme XZ SA con el Acuerdo de resolución del expediente sancionador y con la resolución del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de liquidación, interpuso ante este TEAC las siguientes reclamaciones económico administrativas que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-08373-2021
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03/11/2021
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19/11/2021
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00-00614-2022
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31/01/2022
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01/02/2022
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En relación a la reclamación interpuesta contra la resolución del recurso de reposición que confirma el acuerdo de liquidación dictado (RG 8373/21), se solicita su anulación en base a las siguientes alegaciones:
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Se produce un incumplimiento parcial de la obligación de mantenimiento de los fondos propios durante 5 años, por lo que la regularización del incentivo fiscal debe ser también parcial en el importe proporcional, no siendo conforme a derecho que la Administración elimine la totalidad de la reducción inicialmente aplicada en base imponible.
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Incorrecta interpretación de la Administración, ya que no es necesario mantener el incremento de los fondos propios durante cada uno de los 5 ejercicios posteriores a la conclusión del periodo impositivo en que se generó el derecho a la reducción, sino que basta con que no se hayan reducido al final del periodo impositivo en que finaliza el periodo de 5 años, sin tener en cuenta lo ocurrido en el resto de periodos.
En relación a la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de resolución del expediente sancionador (RG 614/22) se solicita su anulación en base a los siguientes argumentos:
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Inexistencia de conducta infractora, reiterando las cuestiones referidas al fondo de la regularización.
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Incorrecta cuantificación de la infracción tributaria, debiendo tenerse en cuenta que el incumplimiento de los requisitos ha sido parcial.
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Existencia de una interpretación razonable de la normativa tributaria, habiendo puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
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Vulneración del principio de proporcionalidad, ya que se han incumplido los requisitos de forma parcial.
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Falta de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad por parte del acuerdo de resolución del expediente sancionador.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
CUARTO.- Sobre el requisito de mantenimiento de los fondos propios durante los 5 años siguientes al cierre del periodo impositivo en que se genere el derecho a la reducción por reserva de capitalización.
La reducción por reserva de capitalización constituye un incentivo fiscal introducido novedosamente por la LIS cuyo objeto se expone en su Preámbulo en los siguientes términos:
<<En segundo lugar, es objeto de eliminación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización, y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Con esta medida se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad. Asimismo, esta medida conjuntamente con la limitación de gastos financieros neutraliza en mayor medida el tratamiento que tiene en el Impuesto sobre Sociedades la financiación ajena frente a la financiación propia, objetivo primordial tras la crisis económica y en consonancia con las recomendaciones de los organismos internacionales.>>
Aunque la idea que subyace es la no tributación, mediante reducción de la base imponible, de un porcentaje del 10% de los beneficios del periodo impositivo inmediato anterior no distribuidos en el periodo impositivo en el que se aplica dicha reducción, en la práctica el método de cálculo establecido por la LIS es distinto, de tal modo que la base de la reducción va a ser el incremento de los fondos propios del periodo impositivo con algunas especialidades respecto a las partidas de dichos fondos propios a tener en cuenta.
Así, el artículo 25 de la LIS incluye la regulación del citado incentivo (el subrayado es nuestro):
<<1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.
4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley>>.
Por lo tanto, para la aplicación de la reducción en base imponible, se requiere que el importe del incremento de los fondos propios que genera el derecho a la reducción se mantenga durante los 5 años posteriores a la conclusión del periodo impositivo en que se genera el derecho a su aplicación, lo que implica en la práctica que el importe de fondos propios existente a la conclusión del citado ejercicio no pueda disminuir durante los 5 años posteriores, con la única excepción de que concurran pérdidas contables.
Como se pone de manifiesto en los Antecedentes de Hecho de la presente resolución, en el ejercicio 2015 XZ SA aplicó una reducción por reserva de capitalización por importe de 1.945.950,87 al incrementar sus fondos propios computados a efectos de este incentivo fiscal entre 1 de enero (304.449.433,17 euros) y 31 de diciembre de dicho año (323.908.941,96 euros) en 19.459.508,79 euros.
La Dependencia de Control Tributario y Aduanero comprueba que el importe de los fondos propios a efectos de la reserva de capitalización ascendió a los siguientes importes en los años sucesivos:
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327.695.783,27 euros a 31 de diciembre de 2016.
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323.205.787,41 euros a 31 de diciembre de 2017.
De esta forma, en el ejercicio 2017 se habría producido una disminución en el importe de los fondos propios de 703.154,55 euros respecto al existente a finales del ejercicio 2015 en el que se produce la dotación de la reserva y aplicación de la reducción, procediendo el Acuerdo de liquidación a la regularización del incentivo fiscal en los términos previstos en el artículo 125.3 LIS -por remisión expresa del artículo 25.4 del mismo texto legal-.
Sin embargo, la entidad reclamante defiende que no se ha producido un incumplimiento del requisito de mantenimiento de los fondos propios al exponer en el escrito de alegaciones:
<<En ningún caso la LIS dispone en qué momento debe verificarse el cumplimiento de estos requisitos, sino únicamente que los fondos propios de la entidad deben mantenerse durante un plazo de 5 años. Así, mi representada entiende que el criterio interpretativo correcto se basaría en que se deben de tener en consideración los fondos propios en el momento del cierre del período impositivo en el que se ha practicado esta reducción, así como los fondos propios al cierre del quinto ejercicio. De ser estos últimos fondos propios superiores a los fondos propios de cierre de aquel otro período impositivo de referencia, la diferencia positiva entre ambos se ha de comparar con el incremento de fondos propios que sirvió de base para calcular la reducción. Si la diferencia es igual o superior a dicho incremento, se entendería cumplido este requisito; en caso contrario, se consideraría que ha existido un incumplimiento, lo cual implicaría la regularización parcial (por el importe del incumplimiento) de la reducción practicada.
En este sentido, se debería determinar el posible incumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 25 de la LIS al finalizar el ejercicio 2020, comparando los fondos propios en este ejercicio con los fondos propios que sirvieron de base para calcular la reducción.>>
Pues bien, para resolver esta cuestión resulta fundamental partir del criterio administrativo fijado por la Dirección General de Tributos en múltiples consultas -entre otras, la de 22 de junio de 2018 (V1836-18) o la de 5 de abril de 2022 (V0745-22)- que respecto al cumplimiento de este requisito alcanza la interpretación contraria a la solicitada por la entidad reclamante (el subrayado es nuestro):
<<En cuanto al cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, una interpretación razonable de la norma lleva a precisar que, en cada uno de los 5 años de plazo, la diferencia entre los fondos propios al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio inicial, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción.>>
Este Tribunal Económico Administrativo Central comparte plenamente esta interpretación, que resulta la aplicada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios al efectuar la regularización impugnada.
La posibilidad esgrimida por la entidad reclamante resulta contraria, no sólo al tenor literal del precepto, sino al objetivo perseguido con la introducción del incentivo fiscal de la reserva de capitalización, que no es otro que lograr un incremento de los fondos propios de las empresas para incrementar su competitividad y reducir su dependencia de recursos ajenos a la hora de acometer sus inversiones.
Por esa razón la normativa reconoce que no basta con que el beneficio del ejercicio anterior permanezca en la sociedad en lugar de proceder a su distribución vía dividendos -lo que materializa el incremento de fondos propios que genera el derecho a la reducción-, sino que dicho importe deberá mantenerse durante los 5 año siguientes, para garantizar que los resultados permanezcan en la empresa a medio plazo para poder financiar sus inversiones y sanear sus cuentas.
En caso de que se aceptase la tesis de XZ SA, ello conduciría a situaciones que permitirían que un contribuyente mantuviese el resultado del ejercicio anterior durante un año para aplicar la reducción en base imponible, distribuir al año siguiente dividendos a cargo de ese incremento de fondos propios y cumplir los requisitos simplemente volviendo a incrementar tal importe en el momento de finalización del quinto año a contar desde la conclusión del periodo impositivo en que generó el derecho a la reducción.
En ese caso no se cumpliría con el requisito previsto al aprobar el incentivo fiscal, que precisamente busca lo contrario, lograr que los contribuyentes opten por mantener en su patrimonio los resultados obtenidos para financiar sus inversiones en lugar de distribuirlos vía dividendos y acudir a financiación ajena para obtener la financiación precisa.
Es por ello por lo que la normativa hace depender la aplicación de la reducción no sólo a que se produzca el incremento de fondos propios, sino a que se mantenga en cada uno de los 5 años posteriores, garantizando así el objetivo de que las empresas incrementen su nivel de fondos propios. Si en uno de esos 5 años se reduce su importe por debajo del existente a la conclusión del año en que se generó el derecho a la reducción -excluyendo las reducciones derivadas de la existencia de pérdidas contables-, se entiende que se ha dispuesto de los fondos que dieron lugar a ese incremento, incumpliendo el requisito, como efectivamente ocurre en el caso objeto de la presente controversia.
En base a lo anterior, procede rechazar la pretensión formulada por la entidad reclamante.
QUINTO.- Sobre las consecuencias de un incumplimiento parcial del requisito de mantenimiento de los fondos propios durante los 5 años siguientes al cierre del periodo impositivo en que se genere el derecho a la reducción por reserva de capitalización.
Ante el incumplimiento del requisito previsto en el artículo 25.1.a) LIS, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios regulariza la totalidad de la reducción aplicada en base imponible en el periodo impositivo 2015, siendo exigida en el ejercicio 2017 en aplicación del artículo 125.3 LIS.
XZ SA alega que el incumplimiento ha sido parcial, por lo que la pérdida del derecho a la reducción debería ser sólo por la proporción correspondiente y no por la totalidad de la reserva de capitalización dotada.
El punto de partida para analizar esta cuestión es el artículo 25.4 LIS, que prevé que <<El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley>>.
El artículo 125.3 LIS prevé la regla general para la regularización de incentivos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades cuando se incumplan los requisitos futuros a los que se condiciona la aplicación de tales medidas:
<<3. El derecho a la aplicación de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el contribuyente deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.>>
Dicha cláusula resulta equivalente a la prevista con carácter general para todo el ordenamiento jurídico tributario en el artículo 122.2 LGT:
<<No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.>>
En ninguno de los preceptos citados se prevé expresamente la forma de proceder en caso de que el incumplimiento parcial de los requisitos a los que estuviese condicionada la aplicación del beneficio fiscal, por lo que habrá que estar a la naturaleza de cada caso específicamente.
En relación con la reserva de capitalización, este Tribunal Económico Administrativo Central considera que, en caso de incumplimiento parcial del requisito de mantenimiento del incremento de los fondos propios, la regularización de la reducción aplicada en base imponible de ejercicios previos habrá de ser también parcial, esto es, en la proporción que corresponda al incumplimiento producido.
Resulta indubitado que, en el ejercicio 2015, XZ SA incrementó sus fondos propios a efectos de este incentivo fiscal en 19.459.508,79 euros, lo que le valió la posibilidad de aplicar una reducción en base imponible del 10% de su importe (1.945.950,87 euros) en concepto de reserva de capitalización.
En el periodo impositivo 2017, de este incremento de fondos propios de 19.459.508,79 euros que debía mantener durante otros 5 años en su patrimonio, dispone de 703.154,55 euros, incumpliendo la exigencia prevista en la normativa del impuesto analizada en el Fundamento de Derecho Anterior, por la que el objetivo de la reserva de capitalización es que tales fondos permanezcan durante 5 años en el patrimonio de la sociedad para poder financiar sus inversiones en lugar de utilizar fondos ajenos, mejorando de esta forma su competitividad y saneando sus balances.
Pero resulta también evidente que el incumplimiento se produce sólo para una pequeña parte del incremento de los fondos propios que generan el derecho a aplicar la reserva de capitalización (un 3,61%).
XZ SA incumple para esa parte, pero sí experimenta un incremento de fondos propios en 2015 que mantiene en los años sucesivos por importe de 18.756.354,24 euros (la diferencia), por lo que cumple con los requisitos exigidos por el artículo 25 LIS para dicha parte.
Resulta de todo contrario a la finalidad del incentivo fiscal que, por haber incumplido el requisito de mantenimiento de los fondos propios por una parte (en este caso, además, de escasa relevancia respecto al importe total), se pierda el derecho a la totalidad de la reducción aplicada, cuando estamos ante un contribuyente que decide dedicar parte de sus beneficios a engrosar su patrimonio neto durante los 5 años siguientes en lugar de repartir dividendos, aún cuando sea por sólo 18.756.354,24 euros en lugar de los 19.459.508,79 euros inicialmente considerados.
XZ SA ha cumplido con el objetivo perseguido con la aprobación de este incentivo fiscal de acuerdo con la redacción del Preámbulo referenciada en el Fundamento de Derecho Anterior, aumentando sus fondos propios y manteniendo dicho incremento por 18.756.354,24 euros, por lo que resulta procedente reconocer la reducción por reserva de capitalización por dicho importe.
De hecho, el artículo 25.4 LIS se refiere a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, que en este caso estarían constituidas simplemente por el 10% de 703.154,55 euros, ya que para el resto de los 18.756.354,24 euros se ha continuado cumpliendo con todos los requisitos a los que se condiciona su aplicación.
Por lo tanto, este Tribunal Económico Administrativo Central considera contraria a derecho la regularización efectuada, ya que únicamente debe procederse a la regularización de las cantidades reducidas en base imponible de 2015 que se correspondan con la parte del incremento de los fondos propios que no se ha mantenido durante los 5 años posteriores (en este caso, el 10% de 703.154,55 euros), manteniendo el resto del incentivo aplicado por cumplir con todas las condiciones impuestas por la normativa para ello.
Esta conclusión resulta conforme a la adoptada por este TEAC en otros casos similares, como la prevista en la resolución de fecha 15 de marzo de 2007 (RG 1537/05), relativa a un supuesto de reducción por inversiones en Canarias (en adelante, -RIC-). Aún cuando no se trata del mismo incentivo fiscal, su funcionamiento es análogo, al constituir una reducción en base imponible condicionada al cumplimiento de una serie de requisitos futuros, para los que se puede producir en su caso un incumplimiento parcial. En dicha resolución, este TEAC concluyó lo siguiente (el subrayado y negrita es nuestro):
<<Es decir, una vez aplicado el incentivo fiscal constituido por la RIC, en el supuesto de que el beneficiario de la misma incumpliera alguna de las condiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, debería, de conformidad con el párrafo segundo del apartado 8 del mismo, integrar en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma y por el importe en que haya incumplido las obligaciones asumidas, en el caso de que el incumplimiento haya sido parcial.>>
A la luz de lo expuesto procede estimar la pretensión formulada por XZ SA, debiendo ser ajustado el Acuerdo de liquidación emitido en ejecución de la presente resolución económico administrativa, regularizándose únicamente la parte de la reducción indebidamente aplicada, que es la correspondiente al incremento de fondos propios que no ha sido mantenido por parte de la sociedad durante el plazo de 5 años exigido para la aplicación de la reserva de capitalización.
SEXTO.- Sobre si la resolución del expediente sancionador resulta conforme a derecho.
XZ SA solicita la anulación de la sanción en base a distintos argumentos -más allá de rechazar el fondo de la regularización que constituye el elemento objetivo de la infracción, el cual ya ha sido confirmado de forma parcial en la presente resolución-.
Para empezar, se alega incorrecta cuantificación de la infracción tributaria y vulneración del principio de proporcionalidad, por haber impuesto sanción tomando como base la regularización de la totalidad de la reducción aplicada en el ejercicio 2015, aún cuando el incumplimiento del mantenimiento de los fondos propios fue sólo parcial.
Dichas alegaciones quedan ahora sin efecto al haberse confirmado por este TEAC que únicamente procede regularización por la parte reducción aplicada en base imponible en el periodo impositivo 2015 que se corresponde con el incremento de fondos propios que no ha mantenido en el ejercicio 2017 (el 10% de 703.154,55 euros), por lo que debe anularse la parte de la sanción correspondiente al resto de la regularización efectuada.
Por la parte subsistente, la entidad reclamante alega que el Acuerdo sancionador no acredita suficientemente el elemento subjetivo de culpabilidad y que concurre en todo caso una interpretación razonable de la normativa tributaria en su forma de proceder.
La existencia de culpabilidad en el comportamiento del presunto infractor es un requisito tipificado por el artículo 183.1 LGT al disponer:
<<1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. >>
Pues bien, esta supuesta falta de motivación supondría una violación del principio de presunción de inocencia del artículo 24 de la Constitución Española. Efectivamente, la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria. En particular, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, (reiterado en sentencia de 20 de junio de 2005), señala que: <<sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente>>, lo que implica indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.
El Acuerdo de resolución del expediente sancionador impugnado motiva la culpabilidad en el comportamiento de la entidad reclamante en los siguientes términos (el subrayado es nuestro):
<<En esta conducta, no declarar correctamente, de acuerdo a la norma, la reducción en la base imponible en concepto de reserva de capitalización, casilla 01032, cuando menos, concurre negligencia, requisito exigido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 al establecer que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
Por tanto, la interesada ha actuado negligentemente, es decir, es culpable por no haber puesto la diligencia necesaria, ya que no ha puesto el cuidado y atención que le eran exigibles, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. XZ, SA, como sujeto pasivo, debería ser conocedor de la normativa aplicable y, de manera concreta de los requisitos exigidos a efectos de aplicar correctamente la Reserva de Capitalización en el Impuesto sobre sociedades, máxime si pretende aplicarse la reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos propios, sin embargo no ha presentado el modelo 200 ejercicio 2017 conforme a la normativa aplicable al mismo, es decir no lo está presentado de forma completa y veraz, como se expone, pese a estar obligada a ello y como consecuencia de esto se ha producido un beneficio fiscal para la entidad que asciende a 460.279,78 euros al haber dejado de ingresar ese importe al Estado, de no haber sido por el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada tramitado por la AEAT, este importe no sería ingresado al Estado, es decir dicho beneficio fiscal habría quedado consolidado.
En cuanto al concepto de negligencia, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. La negligencia, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar o intencionalidad sino, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. En este aspecto sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo, pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, en el presente caso no ha sido probado por el contribuyente.
Esta conducta de la sociedad es voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes y de la normativa tributaria, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia, al no ponerse la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por otra parte, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la misma Ley. Así pues, en esta infracción concurren tanto el elemento subjetivo como el objetivo.>>r
En el presente caso, este Tribunal Económico Administrativo Central considera que no se ha motivado debidamente en el Acuerdo de liquidación la existencia de culpabilidad. La Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios se limita a señalar que se considera culpable la conducta por presentar incorrectamente sus autoliquidaciones, incumpliendo así sus deberes, consignando una reducción indebida que hubiese consolidado en caso de no haber intervenido la Administración.
Por lo tanto, no se incluye ni la más mínima referencia a por qué el comportamiento de la entidad reclamante ha sido culpable o negligente, limitándose a utilizar un argumento genérico de falta de diligencia y que tal circunstancia no se hubiese corregido sin la comprobación.
De acuerdo con la doctrina de este Tribunal Económico Administrativo Central plasmada en la resolución de 18 de febrero de 2016 (RG 7036/15), disponible en DYCTEA, los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.
En este caso resulta evidente que no se incluye ningún tipo de motivación del elemento subjetivo de la infracción. A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 (Rec. nº. 146/2008) señala:
<<... la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2003 ignora la obligación de motivar que deriva de la Ley y la Constitución porque, como ya hemos recalcado antes, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse», y que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere» (FD 6). Y la misma doctrina vino a sentar la Sección Segunda de este Tribunal cuando en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: «Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta» (FD Cuarto).>>
Asimismo debe traerse a colación la sentencia también de nuestro Alto Tribunal de 12 de Julio de 2010 (Rec. nº. 480/2007), en la que se afirma:
<<... este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º). Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].>>
A la luz de lo expuesto procede estimar las pretensiones de la entidad reclamante en relación a la sanción, procediendo a su anulación por no haberse motivado en el Acuerdo de resolución del expediente la existencia de culpabilidad en el comportamiento de la entidad reclamante.
SÉPTIMO.- En resumen, este Tribunal Económico Administrativo Central acuerda:
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Estimar en parte la reclamación interpuesta contra la resolución del recurso de reposición en que se confirmaba el Acuerdo de liquidación, ya que procede exigir las cantidades indebidamente reducidas en 2015 pero sólo por la parte del incremento de fondos propios no mantenido en años posteriores.
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Anular el Acuerdo de resolución del expediente sancionador por no haber acreditado la existencia de culpa o negligencia en el comportamiento de la entidad reclamante, estimando las pretensiones formuladas al respecto.