"...el Tribunal Supremo en Sentencias de 27 de junio de 2023 (recurso de casación 6442/2021), 2 de noviembre de 2023 (recurso de casación 3940/2022), 18 de enero de 2024 (recurso de casación 4378/2022) y de 18 de marzo de 2024 (recurso de casación 9078/2022), ha sentado jurisprudencia en relación con la deducibilidad en el IS de la remuneración de los miembros del órgano de administración, poniendo de manifiesto la improcedencia del criterio defendido por la Inspección.

(...)

Las conclusiones que cabe extraer de las Sentencias del Tribunal Supremo y de la resolución del TEAC antes referidas, son claras y plenamente aplicables en el presente caso:

- La remuneración satisfecha por NP-T SA a los Directivos por sus funciones ejecutivas, adicionales a las deliberativas y de representación inherentes a la condición de miembro del órgano de administración, no pueden, bajo ningún concepto, ser considerada no deducible, ello en la medida en que cumplan los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental y retribuyen las funciones de dirección y gestión de NP-T SA por ellos realizadas. Ello con independencia del tipo de relación del Directivo con NP-T SA, esto es mercantil porque así lo pactaron las partes o mercantil por aplicación de la teoría del vínculo. Por tanto, no se puede concluir de forma distinta en relación con la remuneración del Sr. Axy por sus funciones como primer ejecutivo de NP-T SA por el hecho que sus funciones como directivo siempre lo fueron en el marco de un contrato de prestación de servicios.

A este respecto, debe señalarse que toda la remuneración satisfecha por NP-T SA a los Directivos retribuía sus funciones ejecutivas al no remunerar NP-T SA las funciones deliberativas y de representación inherentes al cargo de miembro del órgano de administración, prueba de ello es que el resto de consejeros de NP-T SA, sin funciones directivas no percibieron remuneración alguna por su cargo.

- Adicionalmente, en caso de sociedades de accionista único, como es el caso de NP-T SA:

•   No puede sostenerse la no deducibilidad de la remuneración de administradores y consejeros en el incumplimiento de la previsión estatutaria (por ejemplo, por no detallar en los EESS la retribución variable), dado que no es exigible el cumplimiento del requisito de aprobación de la retribución por el accionista único.

•   Además, en el caso que nos ocupa, esta parte ha probado que el accionista único, no solo conocía, sino que aprobó tal remuneración, mediante (i) la aprobación de la remuneración de cada Directivo por sus órganos de gobierno (i.e. por el comité de remuneraciones y por el consejo de administración del socio único) y (ii) la ratificación en un acuerdo de decisiones de socio único de la remuneración satisfecha en virtud de los contratos suscritos con los Directivos.

- Por último, la remuneración de los administradores por sus funciones ejecutivas se presume que está correlacionada con los ingresos al remunerar las funciones realizadas, por lo que no cabe considerarlas liberalidad, sin excepción alguna, si es real, probada, contabilizada y onerosa, incluso, como en el caso que nos ocupa la remuneración cuya deducibilidad se cuestiona, si se corresponde con una retribución extraordinaria que retribuye la aportación del consejero ejecutivo (el Sr. Axy) al aumento de valor de la sociedad, devengado con motivo de una operación societaria, teniendo en cuenta que la Inspección consideró deducible el incentivo satisfecho a otros directivos y empleados clave devengado con motivo de la citada operación societaria".

"En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico".

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos".

"1. En la sociedad de responsabilidad limitada cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.

2. En la sociedad anónima cuando la retribución consista en una participación en las ganancias, solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hubieran establecido".

"1. Cuando los estatutos de la sociedad no dispusieran otra cosa, el consejo de administración podrá designar de su seno una comisión ejecutiva o uno o más consejeros delegados, sin perjuicio de los apoderamientos que pueda conferir a cualquier persona.

2. En ningún caso podrán ser objeto de delegación la rendición de cuentas de la gestión social y la presentación de balances a la junta general, ni las facultades que ésta conceda al consejo, salvo que fuese expresamente autorizado por ella.

3. La delegación permanente de alguna facultad del consejo de administración en la comisión ejecutiva o en el consejero delegado y la designación de los administradores que hayan de ocupar tales cargos requerirán para su validez el voto favorable de las dos terceras partes de los componentes del consejo y no producirán efecto alguno hasta su inscripción en el Registro Mercantil".

"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.

2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes: a) una asignación fija,

b) dietas de asistencia,

c) participación en beneficios,

d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia, e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución, f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos.

3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero.

4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables".

"1. Cuando el sistema de retribución incluya una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma. En este último caso, la junta general determinará el porcentaje aplicable dentro del máximo establecido en los estatutos sociales.

2. En la sociedad de responsabilidad limitada, el porcentaje máximo de participación en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.

3. En la sociedad anónima, la participación solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento del valor nominal de las acciones o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido".

"1. Cuando los estatutos de la sociedad no dispusieran lo contrario y sin perjuicio de los apoderamientos que pueda conferir a cualquier persona, el consejo de administración podrá designar de entre sus miembros a uno o varios consejeros delegados o comisiones ejecutivas, estableciendo el contenido, los límites y las modalidades de delegación.

2. La delegación permanente de alguna facultad del consejo de administración en la comisión ejecutiva o en el consejero delegado y la designación de los administradores que hayan de ocupar tales cargos requerirán para su validez el voto favorable de las dos terceras partes de los componentes del consejo y no producirán efecto alguno hasta su inscripción en el Registro Mercantil.

3. Cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que se celebre un contrato entre este y la sociedad que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. El consejero afectado deberá abstenerse de asistir a la deliberación y de participar en la votación. El contrato aprobado deberá incorporarse como anejo al acta de la sesión.

4. En el contrato se detallarán todos los conceptos por los que pueda obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas, incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguro o de contribución a sistemas de ahorro. El consejero no podrá percibir retribución alguna por el desempeño de funciones ejecutivas cuyas cantidades o conceptos no estén previstos en ese contrato.

El contrato deberá ser conforme con la política de retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general".

"SÉPTIMO.- Alguna consideración sobre la denominada teoría del vínculo y su aplicación al caso.

Conforme a esa teoría, cuando en una persona concurre la doble consideración de trabajador por cuenta ajena y administrador -así, en el caso debatido de que tenga suscrito un contrato que puede considerarse, partamos de la idea, de alta dirección (...) y de manera simultánea ostente un cargo de administrador en la empresa (lo que también sucede), entonces entra en juego la llamada teoría del vínculo.

Tal doctrina, que no conoce reflejo en la legislación fiscal, despliega sus efectos en el ámbito de la relación del trabajador-administrador con la empresa, lo que impide que, en tal caso, por la naturaleza del vínculo -se hace predominar entonces la naturaleza mercantil, por superponerse a la laboral, ya que se pierde entonces la esencia de la ajenidad- la jurisdicción social no sería competente para conocer de los conflictos suscitados en el seno de esa relación. La competencia recaería en la jurisdicción mercantil.

Ahora bien, al margen de toda otra consideración, no parece que tal doctrina afecte a nuestro caso. Aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será - nunca- una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa. Así lo hemos dicho reiteradamente y hemos de mantenerlo.

Habría de preguntarse, atendida esa especie de absorción normativa, qué sucedería si el cargo de administrador fuera previsto estatutariamente como gratuito. En tal caso, no parece lógico que la parte de la retribución que percibiría el administrador como trabajador -y que sería además objeto de retención- no pudiera ser deducida por la empresa pagadora. Quiere ello decir que la consecuencia basada en la llamada teoría del vínculo, que despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria, llevada al terreno de lo tributario que aquí nos ocupa, conduciría a un resultado totalmente absurdo si no se aplica con prudencia y cautela, examinando las peculiaridades de cada caso, operación que no se ha realizado aquí."

"...las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible (artículo 14.1.e) TRLIS) por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución", añadiendo, que "en el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general"

Fundamento de Derecho Séptimo: "aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será -nunca- una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa (...;) Habría de preguntarse (...) qué sucedería si el cargo de administrador fuera previsto estatutariamente como gratuito. En tal caso, no parece lógico que la parte de la retribución que percibiría el administrador como trabajador -y que sería además objeto de retención- no pudiera ser deducida por la empresa pagadora. Quiere ello decir que la consecuencia basada en la llamada teoría del vínculo, que despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria, llevada al terreno de lo tributario que aquí nos ocupa, conduciría a un resultado totalmente absurdo si no se aplica con prudencia y cautela, examinando las peculiaridades de cada caso, operación que no se ha realizado aquí".

"La sentencia impugnada parte de la base de que la relación laboral que unía a los Sres. ... con ... era de alta dirección, por lo que, siendo ambos simultáneamente consejeros, debe entenderse que la relación mercantil por la condición de consejeros absorbe la relación laboral por la condición de personal de alta dirección, todo ello en virtud de la teoría del vínculo.

Sin embargo, según consolidada jurisprudencia del TJUE, en el ámbito comunitario europeo no se admite que prevalezca a fortiori la relación mercantil -que supone la pertenencia al órgano de administración sobre la consideración de trabajador de dicha persona a los efectos del Derecho de la UE, en determinadas circunstancias que son idénticas a las que concurrían en el caso de los mencionados señores. Conforme a esa jurisprudencia, el vínculo laboral no se desvanece ni enerva por absorción del vínculo mercantil en aquello que sea favorable al trabajador.

...

Así, lo que la sentencia del TJUE de 5 de mayo de 2022 declara es que no cabe negar a un trabajador, que además es miembro del órgano de administración de una compañía, los derechos o protecciones que la normativa comunitaria concede a los trabajadores por el mero hecho de formar parte del órgano de administración ni, consiguientemente, tampoco cabe negar a la empresa que lo contrata, los derechos y protecciones que la normativa concede a un empleador. Es decir, en suma, que el TJUE consagra que no cabe hacer de peor condición a un trabajador (ni a la empresa que lo contrata) por el hecho de formar parte del órgano de administración y aprovechar dicha circunstancia para negar derechos que la norma interna de un estado conceden a los trabajadores y a las propias compañías que los contratan y posteriormente les nombran miembros del órgano de administración.

Aplicada al caso que nos ocupa, que discurre obviamente en materia fiscal, no laboral, la jurisprudencia del TJUE supone que aunque a efectos mercantiles fuese de aplicación la teoría del vínculo, no cabe negar la deducibilidad de las remuneraciones satisfechas a un trabajador ni hacer de peor condición a éste o a su empresa pagadora por el mero hecho de formar parte aquél, también, del órgano de administración, siempre que como se ha señalado en los apartados previos -es de repetir de nuevo que dichas remuneraciones estén acreditadas, previstas en los estatutos, contabilizadas, siendo además nítido que están correlacionadas con los ingresos, circunstancias todas estas predicables de las retribuciones a las que se refiere la controversia que nos ocupa.

La postura maximalista en que se funda la sentencia impugnada infringe el Derecho de la UE ya que, como hemos dicho, hace de peor condición a trabajadores que forman parte del órgano de administración de las empresas que los contratan que a aquellos que no acceden a dicho órgano y a las propias empresas empleadoras. Así, en el caso de los segundos, de los trabajadores estrictamente tales, no se cuestiona la deducibilidad del gasto en que consiste su retribución, mientras que en el primero de ellos -como administradores- se rechaza, a pesar de no existir ninguna diferencia que legitime dicho trato conforme a la referida jurisprudencia del TJUE y de que los señores en cuestión cobraban lo mismo antes y después de acceder al consejo.

Se podrá discutir la teoría del vínculo para considerar que la relación que les une a la compañía es de carácter mercantil, pero desde luego, a la vista de la jurisprudencia del TJUE, no se les podrá hacer de peor condición que a los trabajadores que no forman parte del órgano de administración, ni a las empresas que los contratan, a las que en todo caso debe permitírseles deducir la remuneración que les satisfacen. Para salir al paso de que la doctrina del TJUE no es aplicable ratione materiae al caso debatido, lo que puede establecerse es que se hace eco de la existencia y posibilidad legal del doble vínculo entre el administrador que también es trabajador -lo fuera común u ordinario, lo fuera bajo contrato de alta dirección-, lo que desvirtúa la exclusividad del vínculo único, base argumental de la decisión adoptada.

Por tanto, también por esta razón, debemos estimar este recurso de casación y admitir la deducibilidad de las retribuciones controvertidas" (el subrayado se incorpora en la presente resolución)".

"La retribución satisfecha por unos servicios reales, efectivos y no discutidos en el procedimiento, derivados de un contrato de un alto directivo que, a su vez, forma parte del Consejo de Administración, no puede considerarse una liberalidad, "sea o no aplicable la llamada doctrina del vínculo".

"(...) resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las retribuciones satisfechas a los Directores Generales de las sociedades, con contrato laboral de alta dirección que, al mismo tiempo, formen parte como vocales de los Consejos de Administración de las mismas, siempre y cuando correspondan con una prestación de servicios reales, efectivos y no discutidos".

"CUARTO. - El marco jurisprudencial

...6.- Por otra parte, la sentencia 875/2023 de 27 de junio, rec. 6442/2021 permite rechazar los alegatos del abogado del Estado, expuestos en su escrito de oposición, en torno a que hubiera existido una vulneración de la legislación mercantil que, en todo caso, impedía la deducibilidad de tales retribuciones.

...SEXTO.- Sobre la desproporción entre el eventual incumplimiento de la norma mercantil y la exclusión absoluta de toda deducción de la retribución, incluida la proveniente de la relación de alta dirección.

Por lo antes expuesto, no cabe que una presunta irregularidad mercantil -que solo admitimos ahora a efectos dialécticos- lleve a la errónea conclusión alcanzada por la Sala de instancia según la cual la falta de acuerdo de la junta general implica que las retribuciones de los administradores constituyan una liberalidad no deducible en el impuesto sobre sociedades, lo que supone una mutación no ya fiscal, ni aun mercantil, sino puramente contractual, pues la relación entre los administradores y la sociedad es onerosa y no pierde su condición de tal en ningún caso. Las retribuciones a los administradores no pueden ser forzadamente insertas en la noción de liberalidades, que ha sido ampliamente desarrollada por este Tribunal Supremo como equivalentes a actos o negocios gratuitos o lucrativos.

...8.- Al igual que hiciera en su escrito de oposición presentado en el citado recurso de casación 6442/2021, en el presente asunto, el abogado del Estado aduce la exclusión de la deducibilidad de los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

Constatamos, nuevamente, que dicho alegato fue rechazado en la sentencia 875/2023 de 27 de junio, en los siguientes términos:

NOVENO .- Sobre la exclusión de la deducibilidad de los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

En cuanto a la tesis preconizada en el escrito de oposición, relativa a la exclusión de los gastos por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (art. 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades- LIS-, norma que entró en vigor años después de los ejercicios comprobados), se trata de una invocación del Abogado del Estado que parece presidida por la aspiración de mantener a ultranza la validez del acto administrativo, aduciendo al efecto no una razón que fuera tenida en cuenta para regularizar, fundada exclusivamente en la índole liberalidades de los pagos realizados, conforme a las normas aplicables al caso, contenidas en el artículo 14.1 del TRLIS.

...Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. Sobornos y otras conductas similares...;

QUINTO.- Consideraciones conclusivas, fijación de doctrina y resolución de pretensiones.

Una vez esbozada la contextualización normativa y jurisprudencial del presente asunto, debemos realizar las siguientes consideraciones:

1.- Como se infiere de lo expresado y por lo que se refiere al interés casacional suscitado por el presente recurso, además de enfatizar la prevalencia de la naturaleza mercantil que estructura la relación entre sociedad y administradores, en realidad, la Administración niega la deducibilidad del pago consistente en la retribución de los administradores porque no se observaron los requisitos de la legislación mercantil -lo que, a nuestro juicio, es tanto como negar que, en este caso, haya existido desde el punto de vista técnico jurídico dicha remuneración-, conclusión que reconduce -ya en el plano fiscal- a la causa de una mera liberalidad.

2.- Es cierto que la sentencia 875/2023 de 27 de junio, rec. 6442/2021, resuelve un asunto que presentaba una particularidad inexistente en el ahora enjuiciado y que no es otra que la circunstancia de que en aquel caso existía un socio único. Sin embargo, dicha circunstancia no obsta a proclamar, tal y como hicimos en aquella ocasión, que la normativa mercantil que resultaba aplicable durante los ejercicios cuestionados (2010 a 2014) y, en particular, los arts 130 TRLSA y el art. 217 TRLSC, en su redacción originaria, no exigían la necesidad de que la Junta General de una sociedad anónima aprobara las retribuciones de sus administradores, de modo que no constituye incumplimiento de la norma mercantil la pretendida inobservancia de un requisito que no es tal, pues no se prevé en ella.

3.- La sentencia de instancia rechaza la deducibilidad de las retribuciones aduciendo falta de certeza en su fijación y entiende que no es posible admitir una aprobación tácita de la Junta general a través de la mera aprobación de las cuentas anuales. El artículo 19 de los Estatutos proclama que el desempeño del cargo de administrador será remunerado, remuneración que "consistirá en una cantidad fija anual, que la Junta General de Accionistas determinará para cada ejercicio, y cuya libre distribución entre los administradores, que podrá realizarse con carácter desigual entre ellos, corresponderá al propio órgano de administración de la sociedad, pudiendo cobrarse por mensualidades." Es evidente que en el presente caso se colma, de entrada, el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución y, por tanto, la finalidad que inspira su exigencia que, conforme con la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 893/2011 de 19 de diciembre, rec. 1976/2008, ECLI:ES:TS:2011:9361, responde primordialmente a potenciar la máxima información a los accionistas a fin de facilitar el control de la actuación de estos en una materia especialmente sensible, dada la inicial contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en minorar los gastos y de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles.

La misma finalidad debe inspirar la previsión estatutaria -insistimos, no legalmente exigible en los periodos controvertidos- de que la Junta General, determinase dicha cantidad fija anual, sin que haya el menor indicio de que, en el presente caso, su preterición hubiera comprometido los intereses de alguno de los socios.

Además de la circunstancia expresada -que la aprobación de la retribución por la Junta General no resultaba obligatoria en el presente caso desde la perspectiva temporal-, no cabe desconocer la abundante jurisprudencia civil que otorga carta de naturaleza a la válida de retribución de los administradores sobre la base de los actos propios de los socios cuando la consintieran de modo inequívoco, circunstancia que, si bien comporta una apreciación fáctica -y, por tanto, ajena a esta sede casacional- no ha sido ponderada por la Sala de instancia a tenor de pronunciamientos tan relevantes como las sentencias del Tribunal Supremo (Sala Primera) núm. 98/2018 de 26 de febrero, rec. 3574/2017, ECLI:ES:TS:2018:494; núm. 448/2008 de 29 mayo rec. 322/2002, ECLI:ES:TS:2008:2900; núm. 412/2013 de 18 de junio rec. 365/2011, ECLI:ES:TS:2013:3443; o, en fin, la sentencia núm. 330/2023, de 28 de febrero, rec. 3742/2019, ECLI:ES:TS:2023:767.

4.- En cualquier caso -reiteramos- aun cuando se admitiera (a los solos efectos dialécticos, como señaláramos en la sentencia 875/2023 de 27 de junio) que hubiera existido incumplimiento de la legislación mercantil -en este caso sería, más bien, un incumplimiento de la previsión estatutaria- tal inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad. En otras palabras, no debería conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados, circunstancias que no se ha cuestionado que adornaran la percepción de la remuneración por parte de los administradores en este caso.

Además, tales retribuciones así percibidas no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil.

5.- De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

En las circunstancias del presente caso, las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil ni por la circunstancia de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas.

A la vista de que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de marzo de 2022 no resulta conforme con la anterior doctrina, con estimación del recurso de casación, debemos casarla y anularla."

"1. Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.

2. Determinar si, conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, es admisible que un gasto salarial que esté directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible o si, por el contrario, dicha correlación excluye tal calificación en todo caso.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, el artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo; el artículo 130 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre; y el artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en su versión primigenia."

"Resulta muy importante en este asunto centrar el objeto del debate en tanto que no cabe hacer una declaración en abstracto, desconectada del caso en concreto, como, a la postre, pretende la parte recurrida, consistente en dilucidar si son deducibles las retribuciones de los administradores si no constan previstas en los estatutos, cuando son las circunstancias del caso las que obligatoriamente determinan el pronunciamiento que ha de hacerse para fijar doctrina en referencia al caso enjuiciado.

(...)

En su Fundamento de Derecho Tercero, el TS se remite a su sentencia de 18 de enero de 2024, (rec casación 4378/2022), transcribiendo prácticamente en su totalidad los Fundamentos de Derecho Cuarto y siguientes de la misma (ya expuestos en la presente resolución), si bien añadiendo ahora el TS negritas "para resaltar aquellos pasajes más importantes".

"CUARTO. Sobre las cuestiones de interés casacional y el caso concreto enjuiciado.

"Las cuestiones de interés casacional seleccionadas en el auto de admisión, es evidente, han sido despejadas en la doctrina jurisprudencial que anteriormente hemos transcrito; de lo dicho en el anterior fundamento cabe concluir que las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad ; conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.

La polémica que nos ocupa se viene arrastrando desde la ya lejana sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de noviembre de 2008, que esencialmente vino a acoger la tesis de que para que sean deducibles las retribuciones de los administradores de sociedades, es preciso que conste el importe concreto en los Estatutos con una absoluta certeza, conforme a la Ley 61/1978, art. 13. ñ), que sobre la base de la necesidad u obligatoriedad no hacía más que modelar la obligatoriedad de un gasto; normativa que fue derogada y sustituida por la Ley 43/1995 que ya incorpora una redacción similar a la vigente al tiempo en que se producen los hechos y a la actual. En la evolución de la jurisprudencia, como se desprende de los votos particulares volcados en las sentencias que se dictaron sobre la cuestión, surge la tendencia minoritaria de considerar que el hecho de que no se prevea estatutariamente o que incumpla el resto de requisitos exigidos legalmente por normas no fiscales, tendrá sus consecuencias mercantiles, pues se estaría ante un ilícito que producirá sus efectos en la esfera societaria de la entidad, pero sin trascendencia en el orden fiscal, puesto que la previsión legal estatutaria había sido interpretada por la jurisprudencia como medida de salvaguarda para los socios minoritarios por los posibles abusos de los socios mayoritarios con predominio en la Junta General y atribuyéndose los puestos directivos con elevadas retribuciones, y para salvaguarda de los propios administradores, y existía jurisprudencia que incluso en la órbita mercantil ha reconocido el Derecho de los administradores a percibir retribuciones no sólo sin existir previsión estatutaria al efecto, sino incluso cuando no ha sido acordada propiamente por la Junta General, sin que desde el punto de vista mercantil pareciera que existiese especial dificultad para otorgarle validez a aquellas retribuciones aprobadas en Junta universal y por unanimidad o si la Junta aprueba una retribución superior y el acuerdo se adopta con iguales requisitos que para reformar los Estatutos; resultando, los abusos mercantiles entre los miembros de la sociedad extraños al ámbito tributario. Con todo la tesis mayoritaria, recogida entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de enero de 2014, gira en torno a la deducibilidad no desde la perspectiva de la "necesariedad" del gasto, sino su "legalidad", "De modo que, como dijo la sentencia del TS de 13 de noviembre de 2008 , hay que estar a lo dispuesto en la LSA y en la LSRL , sin que en esto la Ley 43/1995 haya supuesto un cambio sustancial respecto de la Ley 61/1978.

No se trata de considerar los artículos 10 y 13 LIS , sino sólo el artículo 10 LIS en su referencia a la determinación del resultado contable según las normas del Código de Comercio y las reglas que rigen la contabilidad" , la cuestión, pues, según esta tesis, no es si estamos o no ante una liberalidad, sino la propia legalidad del gasto. La conclusión a la que se llegó fue que la retribución de los administradores como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades era una cuestión de estricta legalidad, su examen era un examen de legalidad, de sus Estatutos y del ordenamiento jurídico aplicable a la materia, siguiendo una línea jurisprudencial ya consolidada. Conforme al art. 10.3 , "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", por lo que si las retribuciones que perciben los administradores no se ajustan a las normas mercantiles y demás aplicables del ordenamiento jurídico, no puede calificarse como gasto contable, por lo que huelga toda consideración como gasto fiscalmente deducible. Por tanto, con el examen de legalidad quedaba, desde la perspectiva jurisprudencial, cerrada la cuestión sobre su consideración fiscal.

Sin embargo, la polémica actual es distinta, ya hemos visto la evolución jurisprudencial antes transcrita, el problema ha girado desde entender que estamos ante una cuestión de estricta legalidad, como hemos visto, a, de nuevo, considerar la Administración, también el órgano económico administrativo y la propia sentencia de instancia, de estar ante una liberalidad, y antes enfocar el problema desde la naturaleza de la relación existente y la teoría del vínculo.

No cabe, pues, en este entrar sobre un examen de estricta legalidad, entre otras razones porque a pesar de los textos mercantiles, dentro del amplio campo de la retribución de los administradores, son distintas las perspectivas y las circunstancias que delimitan dicho examen de legalidad, así los distintos tipos de modelos de administradores, individuales o colegiados, los distintos tipos de entidades, unipersonales o de participes numerosos, por ejemplo, las distintas actuaciones de los órganos empresariales y sus socios, sus distintas funciones, deliberativas meramente o ejecutivas, sus distintas relaciones con la empresa, así distintos tipos de contratos que unen a aquellos con la empresa y los emolumentos pactados... tal y como hemos visto en casos concretos examinados en las distintas sentencias dictadas por este Tribunal -también por la jurisprudencia civil con resultados plurívocos-, como es buen ejemplo algunas de las antes transcritas, pero que en definitiva nos coloca en la tesitura que ni aún limitando el examen a una cuestión de estricta legalidad puede establecerse la ecuación de que la falta de previsión estatutaria de la retribución de los administradores determina, sin más, la imposibilidad de deducirse el gasto.

En definitiva, la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad, que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.

Ha de significarse, como se desprende de la resolución del TEAC, que respecto de los ejercicios 2011 y 2012, de los ocho miembros del consejo de administración, tres de ellos, los Sres. Don ..., Don ... y Don ..., reunían la doble condición de consejeros y trabajadores de ..., con contratos de alta dirección, aplicando la Administración Tributaria la teoría del vínculo de suerte que fiscalmente se consideró la relación no laboral, sino mercantil, por lo que las retribuciones que percibieron se consideraron retribuciones a los administradores, conforme a la normativa mercantil posee carácter gratuito el cargo de administrador excepto que los Estatutos establezcan otra cosa, lo que no ocurre en este caso, por lo que dichas retribuciones no son deducibles con arreglo al art. 14.1.e), siguiendo al efecto lo ya resuelto en la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, respecto de los mismos interesados.

La sentencia impugnada parte de lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. Cas. 2448/2013, en relación con lo recogido por la propia Sala en sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012):

"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora. (...)".

Considera, pues, que sólo las retribuciones de los administradores, en la cuantía prevista en los estatutos de la sociedad, son deducibles ( artículo 130 LSA). Por lo que al entender que los tres directivos deben ser considerados miembros del Consejo de Administración, no puede admitirse que desempeñan en concurrencia cada uno de ellos una relación laboral con la misma mercantil.

Señala además la sentencia impugnada que al no aceptar el Tribunal Supremo la concurrencia o dualidad entre contrato de alta dirección de carácter laboral y función directiva de administrador, ha de considerarse que las funciones desempeñadas por los tres miembros del Consejo de Administración han de verse absorbidas por su condición de administrador. Al no prever los Estatutos Sociales de la actora en los ejercicios 2011 y 2012 remuneración alguna para los miembros de su consejo de administración, conforme al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, el cargo se presume gratuito, y por ello es de aplicación el artículo 14.1 e) del EDL 4/2004. Como vemos, no se resuelve la cuestión aplicando estrictamente el principio de legalidad, esto es, al no preverse en los estatutos no existe gasto deducible por no ser susceptible de contabilización, sino que se a la equiparación de liberalidad del citado precepto, lo que, ya se ha dicho, es fiscalmente inasumible.

Es de notar, pues, que tanto la resolución del TEAC, como la sentencia impugnada desarrollan una tesis contraria a la jurisprudencia de este Tribunal Supremo anteriormente plasmada, y que damos ahora por reproducida, ya se ha dicho, no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.

Razones todas ellas que conlleva que sea acogido el recurso de casación y dar satisfacción en la instancia a la pretensión de la parte recurrente."

"ARTÍCULO 24.- Retribución.

Los administradores, en su condición de miembros del Consejo de Administración, tendrán derecho a percibir de la Sociedad una retribución que consistirá en una cantidad fija anual, en función de los servicios y obligaciones asumidas, que será determinada por la Junta General para cada ejercicio social.

La Junta General podrá establecer diferencias retributivas para algún miembro del Consejo de Administración.

El Consejo de Administración podrá, con arreglo a la cantidad fija anual establecida por la Junta General, repartir dicha cantidad entre los consejeros de la manera que estime conveniente".

"ARTÍCULO 23.- Retribución.

Los Administradores Mancomunados tendrán derecho a percibir de la Sociedad una retribución que consistirá en una cantidad fija anual, en función de los servicios y obligaciones asumidas, que será determinada por la Junta General para cada ejercicio social.

La Junta General podrá establecer diferencias retributivas para cada Administrador Mancomunado".

"ARTÍCULO 23. Remuneración.

El cargo de Administrador Mancomunado será retribuido, pudiendo la Junta General de Accionistas establecer diferencias retributivas para cada Administrador Mancomunado.

Los administradores Mancomunados tendrán derecho a percibir de la Sociedad una retribución compuesta por:

(i) una cantidad fija alzada, de carácter anual, adecuada a sus servicios y responsabilidades, que podrá ser hecha efectiva de forma dineraria y/o en especie.

(ii) una retribución variable por el cumplimiento del presupuesto anual de la Sociedad, y

(iii) una indemnización por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de sus funciones como Administrador Mancomunado.

El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los Administradores Mancomunados en su condición de tales deberá ser aprobado por la Junta general de accionistas y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la Junta General determine otra cosa, la distribución de la remuneración entre los distintos Administradores Mancomunados se establecerá por acuerdo de éstos".

"Sentado lo anterior y no constando la existencia de acuerdo de la Junta General aprobando la cuantía fija a la que se referían los artículos 24º y 23ª (siguiendo el orden cronológico) de los Estatutos en redacción anterior a la reforma operada el 23/11/2015, ni acuerdo de la Junta General que, a partir de la reforma, fijara el máximo de la remuneración anual de los administradores, el Equipo centra su análisis en la determinación del vínculo que une a los tres administradores mancomunados con la entidad.

En este sentido, después de efectuar un análisis de los poderes que ostentaban cada uno de los administradores, los contratos aportados, las cuantías percibidas y la tipología de las mismas, concluye, respecto los tres administradores, que las retribuciones percibidas derivan de la relación mercantil, distinguiendo:

- En el caso de los administradores Axy (Presidente del Comité Ejecutivo) y Bts (Director general), el vínculo que les une a NP-T SA es de naturaleza exclusivamente mercantil de conformidad con el contenido de los contratos aportados durante el procedimiento inspector, que así lo reconocen de forma expresa.

- En lo concerniente a Cpq, (Director general y Director General de Operaciones y Finanzas), el actuario concluye que, a pesar de constar, en el único contrato aportado (celebrado en 1994), que es un contrato de trabajo ordinario "los contratos y las correspondientes relaciones jurídicas deben calificarse conforme a su esencia, según se derive de su contenido y circunstancias concurrentes, al margen de la conceptuación de las partes", para continuar diciendo que " entiende quien suscribe que concurren en la relación laboral las notas de alta dirección y, por tanto, que resultan afectada por la doctrina del vínculo citada, prevaleciendo como única relación jurídica la mercantil de administrador".

(...)

Al respecto, debemos señalar que, como ya hemos reflejado -y ampliamente, además- en los párrafos anteriores, la jurisprudencia aplicable en estos casos tiene su fundamento en el hecho de que la deducibilidad del gasto correspondiente a las retribuciones de administradores y consejeros depende de su "legalidad", conforme a las normas mercantiles que rigen esta materia; es decir, que la jurisprudencia no niega su deducibilidad basándose en el "animus donandi" del empleador, sino en la contravención del principio de legalidad, llegando a calificar de insólita "cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil".

(...)

No cabe duda, por lo expuesto, que el "régimen general" previsto en los artículos 217 y siguientes del TRLSC resulta aplicable tanto a las funciones de los administradores "en su condición de tales", como a las funciones de carácter ejecutivo. Habida cuenta que la relación entre los artículos 217 y 249 de dicho TR, no es de "alternatividad", sino de carácter "cumulativo". De ahí que no pueda admitirse que las retribuciones por el desempeño de funciones ejecutivas se rijan -exclusivamente- por lo previsto en el artículo 249 del TRSLC (de tal suerte, que no se verían afectadas por el "régimen general" antes citado). Como ya vimos, según la jurisprudencia deben cumplirse tres niveles, incumpliendo, las retribuciones satisfechas tanto lo dispuesto en los Estatutos de la entidad como el artículo 217 del TRLSC.

Así, los Estatutos de la entidad, en la redacción anterior a 23/11/2015, establecían que la retribución de los administradores sería una cuantía fija determinada por la Junta General para cada ejercicio social; resultando evidente que:

•   Los administradores no solo cobraron una cuantía fija, sino también variable y de cuantía muy elevada.

•   La cuantía fija no fue determinada por la Junta general para cada ejercicio social.

Incumpliéndose, a partir de 1/01/2015 lo dispuesto en el artículo 217.3 del TRLSC por no aprobar la Junta general el importe máximo de la remuneración anual del conjunto de administradores, que la redacción de los estatutos posterior a 23/11/2015 ya incorporaba.

Además, pese al esfuerzo de la entidad por distinguir entre las funciones ejecutivas y el resto de funciones propias de los administradores, no consta a esta Oficina Técnica que los contratos aportados de los Sres. Axy, Cpq y Bts, como administradores con funciones ejecutivas, cumplan las previsiones establecidas en el artículo 249 TRLSC.

(...)".

"Del mismo modo, el socio quiso retribuir al Sr. Axy, máximo directivo de NP-T SA, su incuestionable contribución al extraordinario aumento de su valor.

Por ello, en enero de 2014, al objeto de retribuir al Sr. Axy su contribución, como máximo ejecutivo y responsable de NP-T SA, a la creación de valor (multiplicar por 2 el EBITDA y por 3 el valor de la Sociedad), el Sr. Axy fue designado beneficiario del Plan (unos meses después que el resto de beneficiarios), no sólo por el Consejo de Administración de NP-T SA, sino también por el órgano de administración del socio único, reflejándose así en el acta de consignación de decisiones del socio único, tal y como consta en el expediente y se ha resumido previamente en el apartado 2.4. de los Antecedentes de Hecho.

Como cualquier retribución del equipo directivo, la fijación de esta Retribución Extraordinaria tenía por finalidad retribuir los servicios prestados por el Sr. Axy durante el periodo de tenencia de la participación por su socio único y su contribución al extraordinario aumento de valor de NP-T SA en poco tiempo, no habiendo ningún impedimento legal ni contractual para acordarla.

(...)

Por todo lo expuesto, en la medida que es evidente que el Sr. Axy colaboró con su actividad como directivo a incrementar el valor de NP-T SA, es evidente que la Remuneración Extraordinaria acordada por mi representada debe ser considerada deducible, al no existir un animus donandi por su parte".

"Y en cuanto a la retribución extraordinaria, del Sr. Axy, de 4 millones de euros, además de por todo lo anterior, por falta de correlación con los ingresos de la sociedad, por carecer de causa o fundamento.

(...)

En primer lugar, porque es innegable que el propio Reglamento del Plan de incentivos define al incentivo como "una retribución variable vinculada al incremento de valor de la Sociedad, tomando como única referencia, a estos efectos, el retorno en su caso obtenido por el actual accionista de NP-T SA".

No se trata de una remuneración ordinaria, sino que resulta extraordinaria a todas luces. Así lo demuestran los concretos supuestos que justificarían su devengo: la venta de más de un 75% de la entidad, la salida a bolsa o el transcurso del plazo límite hasta 31/12/2027 (más cinco años de prórroga discrecional por parte del Consejo de NP-T SA).

En el caso el Sr. Axy se le paga la retribución extraordinaria - de nada menos que cuatro millones de euros- sin requerirle un plazo de tiempo de permanencia y una vez conocido el incremento de valor a obtener por el accionista de la operación GH- CCD. Circunstancia esta última que reconoce la propia entidad en sus alegaciones al manifestar que no hay ningún impedimento para incluir a un nuevo beneficiario en el Plan "tras la materialización del aumento de valor".

Es evidente que la entidad, el 16/01/2014, cuando acuerda la modificación del Plan de incentivos, así como la incorporación de Axy al mismo, ya conocía los términos de la venta que se produciría menos de un mes después (el cierre de la transmisión al grupo CCD del 49,99% del grupo NP tuvo lugar el .../2014). Así lo atestigua el hecho de que en el mismo acuerdo del Consejo de Administración de 16/01/2014 "se informa a los consejeros de la denominada operación CCD y del calendario previsto para su cierre".

Los 4 millones de euros recibidos por Axy en 2014 no son, en ningún caso, una remuneración fija. Y no puede calificarse de fija por cuanto no estaba asegurada, sino expuesta a alteraciones. Alteraciones que podrían implicar la no percepción de la retribución extraordinaria.

En los sistemas de retribución variable, por definición, se implementan incentivos retributivos para los empleados (a modo de complemento de sus retribuciones fijas), que se vinculan al mayor esfuerzo que deberán dedicar para alcanzar los objetivos que les haya fijado la empresa.

La entidad indica también que, aunque tuviera la consideración de variable, el Equipo no puede negar su deducibilidad "al haber sido aprobada de manera expresa por el socio único".

Aludiendo así al primero de los argumentos esgrimidos por el Equipo para su denegación: tratarse de una retribución percibida por un administrador que incumple lo dispuesto en la normativa mercantil.

Al respecto no cabe más que recordar que la citada retribución fue satisfecha en el ejercicio 2014, estableciendo los Estatutos de la entidad que los consejeros/ administradores tenían derecho a percibir una " retribución que consistirá en una cantidad fija anual,...;, que será determinada por la Junta general para cada ejercicio social". Redacción que impide aceptar cualquier retribución que, como la que nos ocupa, no se considere fija, aún en el supuesto, que no es el que nos ocupa, que la aprobara la Junta General".

(...)

Discrecionalidad que también aprecia esta Oficina. Recordemos que, en el caso del Sr. Axy, se le abonaron los cuatro millones de euros sin requerirle ninguna permanencia y una vez ya conocido el incremento de valor obtenido por la venta. No existe, como exigía el propio Reglamento del Plan, un objetivo común entre Axy y NP-T SA, una vez materializado el incremento de valor obtenido por el accionista como consecuencia de la venta.

A tal efecto, tampoco la entidad ha justificado, y recordemos que corresponde a ella la carga probatoria para acreditar un hecho que le favorece, como es la deducibilidad de un gasto, con la debida precisión, cuáles fueron las tareas desempeñadas por el Sr. Axy que le generó tan cuantiosa retribución, sin que, en definitiva, pueda apreciarse, un beneficio claro y directo para la entidad, más aun teniendo en cuando que la incorporación al Plan se produce una vez conocidos los términos de la operación de venta y el incremento de valor derivado de la misma. Incorporación que se efectúa mediante aprobación del propio Consejo de Administración, del que él forma parte, sin exigirle permanencia y de forma "excepcional y discrecional", como en el propio "Acuerdo de incentivo" se indica. A tal efecto, únicamente añadir que no podemos compartir la última afirmación de la entidad, por cuanto supondría la obligación de admitir como deducible toda remuneración percibida por los administradores que estuviera contabilizada, al margen del cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa mercantil, así como de lo dispuesto en los estatutos de la entidad, e incluso en el propio Plan de Incentivos".

<<Se ha de recordar en este punto que, ya bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (artículo 13 y 14), para que un gasto tuviera el carácter de deducible fiscalmente debía ser necesario para la obtención de los ingresos, además de real o efectivo. No bastando a tal efecto con estar contabilizado, porque el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), disponía que "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente".

Esta configuración no varió bajo la vigencia de la Ley 43/1995, que vinculó el concepto de gasto fiscalmente deducible a su carácter de necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia, según hemos recordado, entre otras muchas, en la sentencias de 25 de noviembre de 2011 (casación 594/09 , FJ 4º), 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11, FJ 2 º) y en dos de 11 de marzo de 2013 (casaciones 3854/10 y 3858/10 , FFJJ 8º y 3º, respectivamente).

Pues bien, en virtud del artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en la disciplina del artículo 105 de la Ley 58/2003), correspondía al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretendía, conforme a la doctrina consolidada de esta Sala, referida tanto a la Ley 61/1978, como a la Ley 43/1995, que la sustituyó [véanse, por todas, las sentencias de 19 de diciembre de 2003 (casación 7409/98, FJ 6º), 9 de octubre de 2008 (casación 1113/05 ), FJ 4º), 16 de octubre de 2008 (casación 9223/04, FJ 5º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05 , FJ 3º), 15 de mayo de 2009 (casación 1428/05 , FJ 4º), 27 de mayo de 2010 (casación 1090/05 , FJ 3º), 24 de noviembre de 2011 (casación 594/09, FJ 4º), 2 de febrero de 2012 (casaciones 388/09, FJ 3 º, y 686/09, FJ 4 º) y 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11, FJ 2º), además de las dos citadas en último lugar en el párrafo anterior], sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probandi [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 (casaciones 4096/08 , 4910/08 y 4964/08 , FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)].

Así pues, la deducibilidad fiscal de un gasto ha de partir de su realidad o efectividad, a cuyo fin se ha de contar con las correspondientes facturas, que reúnan los requisitos reglamentariamente establecidos y debidamente contabilizadas, pero también con la documentación acreditativa de la relación jurídica subyacente, cuando aquellos documentos, por sí mismos, no permitan entender probada la realidad de los gastos facturados y su correlación con los ingresos obtenidos [véanse al respecto las sentencias de 5 de febrero de 2007 (casación 2739/02, FFJJ 4 º y 5º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05 , FJ 3º), 10 de septiembre de 2009 (casaciones 3171/05 y 3238/05 , FJ 3º), 5 de noviembre de 2009 (casación 5349/03, FJ 8 º) y 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/04 , FJ 11º)]>>.

"Conocida la imposibilidad del devengo del plan en sus términos originales, el Consejo de Administración de NP-T SA, en fecha 16/01/2014, acuerda la modificación del Plan de incentivos, en los siguientes términos:

"Por diversas razones y tras conversaciones con los Beneficiarios del Plan, GH-DDF estima oportuno modificar los términos del Plan de Incentivos, conforme a la propuesta que se contiene a continuación."

En los Subapartados 6 y 7 del acuerdo se especifica la propuesta alternativa del nuevo Plan de incentivos, distinguiéndose entre Beneficiarios A y B.

Y en el punto 8 del acuerdo del Plan de Incentivos en el que se acuerda la incorporación de Axy como nuevo beneficiario del Plan, en los siguientes términos:

"8. El Consejo de Administración, al amparo del artículo 3 del Reglamento del Plan del Bonus Plurianual, acuerda incorporar a D. Axy como nuevo Beneficiario del citado Plan de Bonus Plurianual que se devengará en la fecha de Cierre de la operación CCD y se pagará en su totalidad producido dicho Cierre, quedando en tal momento cancelado y extinguido el Plan."

En el documento denominado "Acuerdo de incentivo", también de fecha 16/01/2014, suscrito entre NP-T SA y Axy, se señala que "...; al amparo y en ejecución de lo previsto en el Reglamento, de forma excepcional y discrecional NP-T SA concede al Beneficiario, y éste lo acepta, un incentivo (el "Incentivo"), que se regula con arreglo al Reglamento y a las siguientes CLÁUSULAS".

En tales cláusulas se determina el importe del incentivo (4 millones de euros), y la fecha de su liquidación, a realizar durante los seis primeros meses a la aprobación del acuerdo".

"La totalidad de las donaciones realizadas por NP-TSA en favor de la Fundación durante los ejercicios 2014 a 2018 sí han de generar el derecho a la acreditación y aplicación de la correspondiente deducción por donativos en tanto que:

1. Lo relevante a la hora de determinar si las aportaciones realizadas por NP-TSA en favor de la Fundación constituyen donativos a efectos de la deducción por donativos regulada en el artículo 20 de la Ley 49/2002 no es la denominación que se otorgara al negocio jurídico en virtud del cual las mismas se realizaron, sino la verdadera naturaleza jurídica del citado contrato (en atención a sus efectos y realidad jurídica).

2. Los propios actos de la Administración Tributaria en actuaciones previas de comprobación (versando dichas actuaciones sobre el primer año -2011- en el que se realizaron donativos en favor de la Fundación tras la regulación contractual mediante el Convenio de las aportaciones anuales a realizar por parte de NP-TSA), en las cuales, a pesar de ser la deducción por donaciones a entidades sin fines de lucro una de las pocas cuestiones entonces revisadas por la inspección, no se consideró procedente regularización alguna ni resultó por lo tanto cuota a ingresar.

(...)

En relación con este punto, la Oficina Técnica no cuestiona en ningún momento la realidad de las anteriores actuaciones de inspección, ni de la incoación de un Acta en conformidad sin regularización resultante, ni la identidad del objeto de análisis en ambos casos, si bien considera erróneamente que no existe un acto propio que la vinculara en relación con la calificación de los donativos entregados por NP-TSA a la Fundación, tratando de restar relevancia al hecho cierto de que, en 2014-2015, esa misma Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria no hubiera tenido inconveniente con la calificación como donativos irrevocables, puros y simples de los importes pagados por mi representada a la Fundación en virtud del Convenio.

(...)

A juicio de mi representada, los dos requisitos concurrirían en el presente caso dado que, en el procedimiento de comprobación seguido en el ejercicio 2014-2015 (respecto del IS de 2011, entre otros), se comprobó expresamente la deducción por donativos a entidades sin fines de lucro y se concluyó que no procedía regularización alguna al respecto (i.e., que se tenía derecho a la acreditación y aplicación de la correspondiente deducción por donativos).

Nada obstaba para que, en caso de haber considerado que el importe entregado a la Fundación tuviera la consideración de ayuda económica derivada de un convenio de colaboración empresarial, se hubiera denegado la aplicación de dicha deducción por donativos también entonces.

En este sentido, debe destacarse que el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas durante los ejercicios 2014-2015 estaba limitado a:

- Ajustes por otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, del ejercicio 2009;

- Ajustes por otros supuestos de libertad de amortización, del ejercicio 2011;

- Deducción por donativos a entidades sin fines de lucro de ambos ejercicios.

Por ello, en la medida que, el mismo equipo de inspección, en un procedimiento de comprobación que estaba centrado expresamente en la comprobación de la deducción por donativos, y ante la misma información a su disposición, concluyó que las deducciones acreditadas por NP-TSA respecto de las aportaciones realizadas a la Fundación eran correctas, la negativa actual a considerarlas acreditadas deriva en una flagrante vulneración de la confianza legítima de NP-TSA".

"1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 35 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.

Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad será el 40 por ciento.

2. La base de esta deducción no podrá exceder del 10 por 100 de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos".

"1. Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en esta Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades.

La difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios.

2. Las cantidades satisfechas o los gastos realizados tendrán la consideración de gastos deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad colaboradora o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los contribuyentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o el rendimiento neto de la actividad económica de los contribuyentes acogidos al régimen de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. El régimen fiscal aplicable a las cantidades satisfechas en cumplimiento de estos convenios de colaboración será incompatible con los demás incentivos fiscales previstos en esta Ley".

"El segundo motivo que la entidad esgrime contra la regularización practica es la firma del Contrato de Colaboración en el mes de julio de 2011, ejercicio que fue objeto de actuaciones inspectoras "sin que, a pesar de haber sido revisada de manera expresa, fuera puesta en duda la procedencia de la deducción por donativos aplicada en dicho ejercicio." En este punto, la entidad se refiere así a la liquidación dimanante del acta de conformidad (modelo A01) n.º. REFERENCIA_11, incoada a NP-T SAU (...) el 20/02/2015, en el seno de unas actuaciones de carácter parcial, limitadas -entre otros extremos- a comprobar los <importes consignados en la declaración, Mod. 200, en ...; "Casillas 997, 998, 999: Deducción por donaciones a entidades sin fines de lucro (ley 49/2002) 2011">, y en la que el actuario acabó concluyendo que los datos declarados "se estiman correctos, no habiéndose apreciado errores u omisiones, y sin que se estime procedente, por tanto, ninguna modificación de los mismos".

Y en razón a ello, entiende que la procedencia de la Deducción por donativos de ese ejercicio debe extenderse también a la que aplicó en los ejercicios que ahora se comprueban.

Lo que nos sitúa -de facto- en el ámbito de la conocida como doctrina de los "actos propios".

(...)

Y es que, de acoger las pretensiones de la entidad, esta Dependencia estaría dejando de aplicar lo dispuesto por la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo82. Lo que nos abocaría, inevitablemente, a vulnerar otro de los postulados de la jurisprudencia que acabamos de ver. Dado que, para el Tribunal Supremo, en el ámbito de las relaciones de Derecho público, "prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad". Sin que, por tanto, pueda darse validez a una actuación administrativa contraria al ordenamiento jurídico, por el simple hecho de que responda al criterio establecido en un determinado precedente.

Y tampoco ignoramos que ese principio de confianza legítima sólo es predicable en el "ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía" de la Administración. No así en el de "los aspectos reglados o exigencias normativas", en el que, lo resuelto en un determinado precedente, no puede contrariar aquello que, objetivamente, resulta ajustado a Derecho.

Es por todo ello, que nuestra conclusión no puede apartarse de la que, en su día y en la jurisprudencia expuesta, ya alcanzó el Tribunal Supremo.

Porque entendemos que, cuando el principio de confianza legítima entra en conflicto con el interés público, prevalece este último. Habida cuenta que no cabe apelar al principio de confianza legítima, ni al de seguridad jurídica, con el fin de amparar situaciones que comporten -o puedan comportar- una ventaja económica o un enriquecimiento injusto.

Lo que, trasladado al caso que nos ocupa, nos lleva a rechazar, una vez más, las alegaciones formuladas por la entidad".

"Por otra parte, se presentan en este caso todos los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012):

- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.

- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.

En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo fundamento séptimo se mencionan:

"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. Acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:

En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.

En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.

Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".

En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables".

<<SEGUNDO. El principio de confianza legítima.

Tanto la Hacienda Foral (en sede administrativa y en vía jurisdiccional), como la representación procesal del contribuyente (en la instancia y en esta casación) y la propia sentencia recurrida describen adecuadamente el alcance y significación del principio de confianza legítima tal y como ha sido perfilado por diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, del Tribunal Constitucional y de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo.

No parece necesario ahora reproducir literalmente o replicar in extenso las numerosas resoluciones recaídas sobre la cuestión, aunque sí afirmar que nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

(...........).

TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Como se dijo más arriba, el auto de admisión nos exige que determinemos si el principio de protección de la confianza legítima de tan continua cita imposibilita a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo.

Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente>>.

"SEGUNDO.- Consideraciones jurídicas sobre el asunto.

La cuestión litigiosa presenta, tal como es formulada, un doble aspecto, según la concreción que se incorpora como tal en el auto de admisión: a) De una parte, el alcance y aplicabilidad al caso ahora enjuiciado del principio de confianza legítima, plasmación a su vez del principio de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución), que en este caso vendría determinado, según se aduce en la pretensión casacional, por el cambio de criterio administrativo y de su proyección sobre casos, problemas o periodos anteriores a la fecha de aparición de esa resolución innovadora, que es la tesis principal que luce el escrito de interposición, habida cuenta de la existencia, al parecer, de una resolución administrativa de signo contrario, recaída en respuesta a una consulta vinculante, de la que, hay que decir, la recurrente no expone con la exigible claridad, ni el número, ni el dato identificativo de la resolución -imputada, además, a la Agencia tributaria- ni, lo que es más importante, un razonamiento que, satisfaciendo mínimamente la carga alegatoria que le es exigible al recurrente, no tanto frente a la Administración, sino frente a la sentencia contra la que se dirige, que es el objeto que se impugna.

(...)

Tal y como se ha entendido la confianza legítima, se vincula al principio de seguridad jurídica y adquiere un rango de relevancia equiparable al de legalidad. En determinadas circunstancias, como es el caso, es la seguridad jurídica la que prima sobre la legalidad ordinaria. Además, dentro del ámbito estatal la relevancia de la confianza legítima como coralario del principio de seguridad jurídica, "protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles" (entre otras muchas, ( STC 82/2009 ).

Según esta doctrina para determinar cuándo una norma puede vulnerar este principio ha de estarse a las circunstancias específicas que concurren en cada caso, tomando en consideración especialmente "la previsibilidad de la medida adoptada, las razones que han llevado a adoptarla y el alcance de la misma", pues "solo después de una ponderación de los distintos elementos en presencia es posible concluir si el artículo 9.3 de la Constitución , ha resultado vulnerado o si, por el contrario, la segundad jurídica, que, insistimos, no es un valor absoluto, debe ceder ante otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos. En el presente caso, el cambio de criterio en la interpretación de una norma jurídica, no supone vulneración de los indicados principios, pues ello es propio de la interpretación tanto de los órganos administrativos como jurisdiccionales.

(...)

Esa condición que queda extra muros del sistema de fuentes jurídicas no constituye un obstáculo para considerar, como venimos diciendo con reiteración, que, en la medida en que tales actos de resolución, máxime si proceden de órganos a los que la ley tributaria encomienda una función consultiva o unificadora, dentro del ámbito administrativo, atribuyan o declaren derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica o, en suma, que sean favorables a los administrados, pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe, a menos que dicho acto sea contrario a derecho, y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia. Tal principio general de vinculación al acto propio, procedente del derecho privado, no hay inconveniente en trasladarlo al ámbito de las potestades de la Administración, como este Tribunal Supremo ha declarado en multitud de ocasiones, siendo plasmación de tal principio el aforismo "venire contra factum proprium non valet" (o non auditur; o nulli conceditur). Tal principio, por lo demás, entronca sin violencia conceptual alguna con el de confianza legítima, como también hemos tenido ocasión de reconocer con amplitud.

(...)

CUARTO.- Doctrina que se establece y resolución del recurso.

(...)

2) Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación. Ello determina, por las amplias razones que se han desarrollado, la declaración de no haber lugar al recurso de casación planteado, dada la corrección de la sentencia objeto de impugnación."