CUARTO.- Sentado lo anterior, procede entrar a valorar la cuestión de fondo planteada que no es otra que determinar si el concepto "productor de energía eléctrica" al que se refiere el hecho imponible regulado en el artículo 92.1.b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante Ley de Impuestos Especiales) debe ser definido de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico (en adelante Ley del Sector Eléctrico).

Se trata en definitiva de decidir si solamente aquellos que tengan la condición de "productores de energía eléctrica" de acuerdo con lo dispuesto en la Ley del Sector Eléctrico pueden realizar el hecho imponible contemplado en el artículo 92.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales o si por el contrario la norma también sujeta a tributación el autoconsumo realizado por cualquiera que produzca energía eléctrica.

....

Sentado lo anterior procede centrar la atención en la redacción empleada por la norma para la configuración del hecho imponible "autoconsumo" puesto la misma señala que estará sujeto al impuesto "el consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos".

Hace referencia la norma al concepto "productor de energía eléctrica" sin aportar, sin embargo una definición del mismo. Esta circunstancia nos lleva a acudir a los criterios de interpretación de normas tributarias contenidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo artículo 12 establece:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(...)"

Contiene la Ley General Tributaria el criterio el criterio general de interpretación en el ámbito tributario que será de aplicación cuando no defina la norma los conceptos a los que hace referencia, dicho criterio impone que los términos empleados en las normas tributarias se interpreten conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda.

No obstante, en el caso que nos ocupa se ha de tener presente que el propio artículo 92 de la Ley de Impuestos Especiales realiza en su apartado segundo una remisión a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico en los siguientes términos:

"Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal."

La normativa del sector eléctrico estatal se contiene principalmente en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, cuyo artículo 6, bajo el epígrafe "sujetos", establece lo siguiente:

"1. Las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica a que se refiere el artículo 1.2 serán desarrolladas por los siguientes sujetos:

a) Los productores de energía eléctrica, que son aquellas personas físicas o jurídicas que tienen la función de generar energía eléctrica, así como las de construir, operar y mantener las instalaciones de producción.

(...)".

Por su parte el artículo 1 de la citada norma regula el objeto de la misma en los siguientes términos (el subrayado es de este Tribunal):

"La presente ley tiene por objeto establecer la regulación del sector eléctrico con la finalidad de garantizar el suministro de energía eléctrica, y de adecuarlo a las necesidades de los consumidores en términos de seguridad, calidad, eficiencia, objetividad, transparencia y al mínimo coste

Son actividades destinadas al suministro de energía eléctrica: generación, transporte, distribución, servicios de recarga energética, comercialización e intercambios intracomunitarios e internacionales, así como la gestión económica y técnica del sistema eléctrico."

Define la norma a los productores (al igual que al resto de sujetos contemplados en la misma) por referencia a las funciones que realizan dentro de la actividad de suministro de energía eléctrica, actividad que constituye el objeto la Ley del Sector Eléctrico.

Siendo este el contenido de la norma cabría plantearse si la remisión realizada por la Ley de Impuestos Especiales abarca a todas las actividades gravadas por la norma impositiva o si por el contrario, como sostiene la interesada, solo ha de entenderse referida a aquellos hechos imponibles relacionados con el suministro de energía eléctrica.

Resulta interesante para la resolución de esta cuestión analizar el contenido de la Directiva 2003/96/CE, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, cuyo contenido incorpora la Ley de Impuestos Especiales tras la reforma operada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre.

Señala a este respecto el artículo 21 de la citada Directiva, lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

"5.(...) la electricidad y el gas natural serán objeto de imposición y se convertirán en imponibles en el momento de efectuarse el suministro por parte del distribuidor o del redistribuidor. Cuando el suministro para el consumo tenga lugar en un Estado miembro en el que no esté establecido el distribuidor o redistribuidor, el impuesto del Estado miembro de suministro se impondrá a una empresa que esté registrada en el Estado miembro de suministro. En cualquier caso, los impuestos se percibirán y recaudarán con arreglo a los procedimientos establecidos en cada Estado miembro.

No obstante lo dispuesto en el párrafo primero, los Estados miembros tendrán derecho a determinar el hecho imponible en caso de que no hubiera conexión entre sus gasoductos y los de los demás Estados miembros.

Una entidad que produzca electricidad para su propio uso será considerada como distribuidor. No obstante lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 14, los Estados miembros podrán establecer una excepción para estos pequeños productores de electricidad siempre que sometan a imposición los productos energéticos utilizados para la producción de dicha electricidad.

(...)

6. Los Estados miembros no estarán obligados a tratar como «obtención de productos energéticos»:

a) las actividades durante las cuales se obtengan de modo accidental pequeñas cantidades de productos energéticos;

b) las actividades en las que el usuario de un producto energético haga posible su reutilización en su propia empresa, siempre que el impuesto ya pagado por dicho producto no sea inferior al impuesto que se devengaría si el producto energético reutilizado fuese de nuevo objeto de imposición;

c) una actividad consistente en mezclar, fuera de un establecimiento de producción o de un depósito fiscal, determinados productos energéticos con otros productos energéticos u otros materiales, siempre que: i) el impuesto de los componentes se haya pagado previamente, y i) el importe pagado no sea inferior al importe del impuesto con que podría gravarse la mezcla de que se trate.

 La condición mencionada en el inciso i) no se aplicará cuando la mezcla esté exenta de impuestos para un uso específico."

Como se observa, la Directiva 2003/96/CE somete a tributación el suministro de electricidad y gas natural realizado por quienes tienen la condición de distribuidor o redistribuidor, señalando que una entidad que produzca electricidad para su propio uso será considerada como distribuidor.

Otorga en consecuencia la Directiva el carácter de distribuidores a quienes produzcan electricidad para su autoconsumo, lo que determina que la voluntad del legislador de la Unión es someter a tributación la energía generada para consumo propio.

Es relevante a estos efectos lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) en su sentencia Turbogás de 27 de junio de 2018, asunto C-90/17, en la que se plantea, en esencia, si el precitado artículo 21, apartado 5, párrafo tercero, de la Directiva 2003/96, debe interpretarse en el sentido de que debe considerarse que toda entidad que produce electricidad para su propio uso, con independencia de su importancia y de la actividad económica que ejerza con carácter principal, ostenta el carácter de distribuidor y debe quedar sujeto al Impuesto sobre la Electricidad.

Resuelve el TJUE la cuestión planteada del siguiente modo (el subrayado es de este Tribunal):

"31. Por lo que respecta al sistema de la Directiva 2003/96, su artículo 21, apartado 5, párrafo primero, prevé que el suministro de electricidad por el distribuidor constituye el hecho imponible del impuesto de que se trata.

32. Pues bien, en la situación en la que una entidad produce electricidad para su propio uso, esa electricidad no es objeto de distribución. Por ello, a falta de disposiciones específicas que sujeten a dicho impuesto esa electricidad, esta está exenta del régimen tributario armonizado establecido por la Directiva 2003/96.

33. Al enunciar que procede considerar que una entidad que produce electricidad para su propio uso, con independencia de su importancia y de cuál sea la actividad económica que ejerce con carácter principal, es un distribuidor, el artículo 21, apartado 5, párrafo tercero, de la citada Directiva tiene precisamente por objeto colmar esa laguna.

34. Esa interpretación se ve confirmada por las finalidades perseguidas por la Directiva 2003/96. A este respecto, procede recordar que la citada Directiva, al establecer un régimen de imposición armonizado de los productos energéticos y de la electricidad, pretende, tal como se desprende de sus considerandos 2 a 5 y 24, promover el funcionamiento adecuado del mercado interior en el sector de la energía, evitando, en particular, las distorsiones de la competencia (sentencias de 7 de septiembre de 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann, apartado 26, y de 7 de marzo de 2018, Cristal Union, C-31/17, apartado 29 y jurisprudencia citada).

35. A este efecto, por lo que atañe a la producción de electricidad, tal como se desprende, en particular, de la página 5 de la exposición de motivos de la propuesta de Directiva del Consejo por la que se reestructura el marco comunitario de imposición de los productos energéticos (DO 1997, C 139, p. 14), el legislador de la Unión optó por obligar a los Estados miembros, de conformidad con el artículo 1 de la Directiva 2003/96, a que gravasen la electricidad producida, debiendo, correlativamente, quedar exentos de imposición los productos energéticos utilizados para la producción de dicha electricidad, y ello con la finalidad de evitar la doble imposición de la electricidad (sentencia de 7 de marzo de 2018, Cristal Union, C-31/17, apartado 30).

36. Como excepción a ese principio de la tributación en aval de la electricidad, el artículo 21, apartado 5, párrafo tercero, segunda frase, de esa Directiva otorga a los Estados miembros la facultad de eximir la electricidad producida por los pequeños productores y consumida para su propio uso, siempre que graven los productos energéticos utilizados para producir dicha electricidad.

37. No obstante, habida cuenta de los objetivos perseguidos por la Directiva 2003/96, esa disposición relativa a los pequeños productores se refiere únicamente a las modalidades según las cuales la electricidad está sujeta al régimen de tributación armonizada, con el fin de evitar, en particular, como señaló el Abogado General en el punto 21 de sus conclusiones, los gastos administrativos correspondientes a la tributación en esa circunstancia particular, sin que no obstante tenga incidencia en el estatuto de distribuidor concedido en virtud del artículo 21, apartado 5, párrafo tercero, primera frase, de esa Directiva.

38. De ello se desprende que debe considerarse que toda entidad, en particular la del litigio principal, que produce electricidad para su propio uso, con independencia de su importancia y de cuál sea la actividad económica que ejerce con carácter principal, es un «distribuidor», en el sentido del artículo 21, apartado 5, párrafo tercero, de esa Directiva.

(...)."

Sostiene el TJUE que una entidad que produce energía eléctrica para su propio uso, con independencia de cuál sea la actividad económica que ejerce con carácter principal, debe ser considerado "distribuidor" quedando gravada la electricidad producida por aquel.

Siendo esto así, se ha de considerar que el hecho imponible contemplado en el artículo 92.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales tiene como finalidad gravar, tal y como señala la Directiva cuya trasposición determina el texto de la norma estatal, la producción de energía eléctrica destinada al autoconsumo y ello a pesar de que dicha producción no se realice por quienes son sujetos partícipes de la actividad de suministro de energía eléctrica.

"CUARTO. (...)

Desde luego ha de convenirse con el Sr. Abogado del Estado que l a Directiva no establece "reducción impositiva" alguna "a favor de empresas de elevado consumo energético", se limita a autorizar a los Estados miembros a aplicar reducciones impositivas a esas empresas. Cada Estado miembro decide si lo hace o no, y de aplicar reducciones impositivas cuando debe atenerse a ciertos límites que establece la Directiva, como los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva sean respetados por término medio", como exigencia general, y que, en efecto, beneficien a "empresas de elevado consumo energético". La noción de "empresas" es amplísima y el elevado consumo energético se determina con referencia a la cuantificación en porcentaje de dos parámetros alternativos (el 3,0 % del valor de la producción o el 0,5 % del valor añadido).

Se define así un marco que no se puede rebasar (es decir, los Estados no pueden establecer un régimen "más generoso") pero sí se puede restringir: " (...) los Estados miembros podrán aplicar conceptos más restrictivos, entre otras cosas a las definiciones de los conceptos de valor de venta, proceso y sector.". La ley española opta (i) por "aplicar reducciones impositivas" pero no agota toda la amplitud del marco de la Directiva sino que (ii) aplica condiciones más restrictivas: Opta por el parámetro "valor de la producción" pero, en lugar de conceder el beneficio en el umbral del 3 %, exige un porcentaje mayor, el 5 %, y no aplica las reducciones a todas las empresas de elevado consumo energético sino solo a las que dediquen la electricidad a los usos que se enumeran, uno de os cuales es la realización de "actividades industriales".

La legislación nacional se mueve dentro del marco jurídico que permite la Directiva, que persigue evitar el riesgo de que las empresas de elevado consumo energético cambien su ubicación a aquellos países en que no se aplican dichos impuestos o los que se aplican son muy inferiores, con riesgo de deslocalización y de la competitividad, y al efecto ha establecido las reducciones previstas de la base imponible respetando los mínimos considerados por la Directiva, con el fin de disuadir a los Estados miembros de competir por la ubicación industrial de las empresas ofreciendo la aplicación de bajos tipos impositivos al consumo de combustibles fósiles, y en torno a determinados procesos y actividades, entre las que comprende las industriales, que, ciertamente, podrían ser más amplios, pero que el legislador legítimamente y dentro de lo autorizado ha considerado oportuno limitar, como se recoge en la Exposición de motivos de la Ley 28/2014, que transpone la Directiva, " con el objetivo de mantener la competitividad de aquellas actividades industriales cuya electricidad consumida" represente los porcentajes que se recogen.

De los términos de la Directiva en modo alguno se colige que el legislador nacional deba extender, al contrario, por autorizarlo así expresamente la Directiva, la reducción impositiva a todo un determinado sector, sino

que puede optar por restringir el concepto de este, entre otras cosas como se dice, por lo que la restricción que establece la legislación nacional a "las actividades industriales", resulta de todo punto conforme a la norma europea. Esto es, el ser una empresa de elevado consumo energético, con las características recogida en la Directiva, en absoluto deriva que el legislador nacional venga obligado a conceder ventaja fiscal alguna; ciertamente el ámbito de referencia es amplísimo, art. 11 de la Directiva, y comprende "

Las actividades económicas son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas y agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas", potencialmente las ventajas fiscales pueden reconocerse a las entidades que desarrollen tan amplias actividades, pero el art, 17 permite que los Estados miembros puedan establecer restricciones en los términos vistos, afectante, entre otras cosas a los conceptos de valor de venta, proceso y sector. El art. 98.1.f) de la LIE, en lo que nos interesa, al restringir la reducción de la base imponible, entre otros, a las actividades industriales que realizan cierto consumo eléctrico, se mueve, si fisura ni artificiosidad, dentro de los parámetros de la Directiva.

En el uso de estas facultades el legislador español, tal y como resulta de la dicción del artículo 98.1.f) de la Ley de Impuestos Especiales, previó que solamente aquellas entidades que destinasen la energía eléctrica a la realización actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad representasen al menos el 5 por ciento del valor de la producción, pudiesen disfrutar de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Electricidad.

Cosa distinta, sobre la que luego se volverá, es si la actividad de la recurrente encaja en aquella delimitación de actividad industrial. Lo cual no es un problema de que la normativa española sea contraria a la europea, que no lo es, sino de la interpretación que ha de hacerse de dicha expresión "actividad industrial" y si la actividad de la recurrente encaja en la misma.

Que esto es así se deduce, sin duda alguna, de los esclarecedores términos de la Sentencia del TJUE, IRCCS - Fondazione Santa Lucia, de 18 de enero de 2017, asunto C-189/15, recogida en la sentencia de instancia, que interpreta el art. 17.1 de la Directiva, anteriormente transcrita, en la que se dice -añadimos las negritas para enfatizar la doctrina sentada-:

"45. En su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 17, apartado 1, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece reducciones impositivas sobre el consumo de electricidad a favor de las empresas de elevado consumo energético, en el sentido de esta disposición, del sector manufacturero únicamente.

46. A este respecto, se desprende de la resolución de remisión que, con arreglo a la normativa nacional controvertida en el litigio principal, únicamente disfrutan de ventajas en cuanto a los importes exigidos para cubrirlos costes generales del sistema eléctrico las empresas de elevado consumo energético que pertenezcan al sector manufacturero.

47. Según el artículo 17, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96, los Estados miembros pueden aplicar reducciones impositivas sobre el consumo de electricidad en favor de las empresas de elevado consumo energético, siempre que los niveles mínimos de imposición establecidos en esa Directiva sean respetados por término medio por cada empresa.

48. Esta disposición define igualmente el concepto de "empresa de elevado consumo energético" y precisa, en el marco de esta definición, que los Estados miembros pueden aplicar criterios más restrictivos, entre otras cosas a las definiciones de los conceptos de valor de venta, proceso y sector.

49. De ello se deduce que, a efectos de esta disposición, los Estados miembros conservan la facultad de reservar el beneficio de las reducciones impositivas en favor de las empresas de elevado consumo energético a las empresas de uno o de varios sectores industriales. Por consiguiente, dicha disposición no se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que otorga ventajas en cuanto a los importes que deben abonarse para cubrir los costes generales del sistema eléctrico únicamente a las empresas del sector manufacturero.

50. El examen de los objetivos perseguidos por la Directiva 2003/96 corrobora esta interpretación. En efecto, sus considerandos 9 y 11 se desprende que esta Directiva pretende dejar a los Estados miembros un cierto margen para definir y aplicar políticas adaptadas a sus circunstancias nacionales y que los regímenes fiscales establecidos en aplicación de dicha Directiva son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro.

(...)

52. Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la segunda cuestión que el artículo 17, apartado 1, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece reducciones impositivas sobre el consumo de electricidad en favor de las empresas de elevado consumo energético, en el sentido de esta disposición, del sector manufacturero únicamente."

En definitiva, la Directiva prevé una serie de ventajas fiscales a favor de las empresas de elevado consumo energético, pero siempre que los Estados miembros opten por aplicarlas, respetando unos niveles mínimos de imposición que los Estados miembros deben aplicar a los productos energéticos y la electricidad enumerados en su art. 2. Entre las razones que señalan en los considerandos 28 y 29 de la Directiva, para poder establecer por los Estados miembros determinadas exenciones o reducciones del nivel de imposición, están los riesgos de pérdida de competitividad, tal y como se recogió en la Exposición de motivos antes transcrita, también, de forma acusada, se recoge motivos medio ambientales. Autorizando la Directiva restricciones que pueden imponer los Estados miembros en su normativa nacional, entre las que se encuentra, sin duda, la exclusión total o parcial de determinados sectores en las que se ubican empresas con elevado consumo de electricidad.

Artículo 191. Liquidación de los intereses de demora.

1. La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes.

2. En el caso de actas con acuerdo los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por el transcurso del plazo legalmente establecido.

En el caso de actas de conformidad, los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por transcurso del plazo legalmente establecido.

En el caso de actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones.

(...)

"OCTAVO.- En cuanto a los intereses de demora, la entidad recurrente denuncia la infracción del artículo 191 del Real Decreto 1065/2007 que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, pues la liquidación de intereses de demora contenida en el acuerdo de liquidación, en cuanto fija el "dies ad quem" del devengo de intereses de demora en la fecha en que se dicta el acuerdo de liquidación, esto es el 27 de febrero de 2012, vulnera el citado precepto, porque habiéndose incoada el acta de disconformidad del IVA, ejercicios 2007 a 2010, el 22 de diciembre de 2011, el plazo para formular alegaciones finalizaba el 9 de enero de 2012 y por tanto sólo hasta el 9 de enero de 2012 podían ser calculados los intereses de demora.

El art. 191 del Real Decreto 1065/2007, a propósito de la liquidación de intereses de demora derivada de un procedimiento inspector distingue según se trate de actas con conformidad o sin ella y así dice que:

"En el caso de actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones".

En este punto debemos dar la razón a la actora pues el Abogado del Estado admite que el propio Acuerdo de liquidación reconoce que las alegaciones pertinentes al acta se hicieron por el obligado tributario el 12 de enero de 2012, dato que se confirma si se acude al documento que obra en el CD de documentación, en el archivo "Documentos", como "ALEGACIONES IVA 07-08-08-10. Por lo tanto, el dies ad quem para comenzar a computar el cálculo de los intereses de demora será el 12 de enero, y no el día 9. Procede entonces, eliminar los intereses de demora desde el 12 de enero hasta el 27 de febrero de 2012.

Ello no supone la nulidad de la liquidación como pretende la actora pues el pronunciamiento estimatorio se limita a la corrección de la determinación de los intereses de demora procedentes excluyendo el periodo desde el 12 de enero hasta el 27 de febrero de 2012.

2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es la siguiente:

Determinar si el dies ad quem del devengo de intereses de demora correspondiente a las liquidaciones que se derivan de un acta suscrita en disconformidad es la fecha del acuerdo de liquidación -dictado dentro del plazo máximo de duración del procedimiento inspector-, debiendo exigirse, por tanto, intereses al obligado hasta esa fecha; o, por el contrario, atendiendo al tenor literal de la norma reglamentaria aplicable, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones al acta extendida.

"OCTAVO.- De acuerdo con nuestra jurisprudencia, la resolución sancionadora debe especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que el obligado tributario ha actuado al menos por la "simple negligencia" o culpa leve que reclama el art. 183.1 de la LGT [ Sentencia de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. Núm. 4228/2003), FD Cuarto]. Y en este caso, como acabamos de comprobar, eso hacen tanto la Propuesta de resolución del expediente sancionador como -y esto es lo relevante- el Acuerdo sancionador en última instancia impugnado. Sucede, sin embargo, que los hechos o circunstancias que contemplan ambas resoluciones no son susceptibles de fundar la culpabilidad de (...) sencillamente, porque constituyen cuatro de las circunstancias que este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

A) Así es, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008, en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes " [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm.1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que " [e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora " [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6) " [Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo;  y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), FD Quinto].

En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que (...) incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

C) El acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que la conducta de la obligada tributaria "tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2" de la LGT, y, en particular, en "no cabe ninguna razonable interpretación de [l]as normas que ampare la conducta del interesado", dado que "resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario". Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión -en otras palabras: se mantiene que se es culpable si no concurre ninguna de las causas previstas en el art. 179.2 LGT -, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE.

En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia " [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero].

Y en ambos casos hemos dicho que « no es suficiente para fundamentar la sanción » porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente » [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas.núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. Núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. Cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. Núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012- (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas " no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente " [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero)]; que " no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara " [Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente " [Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas.núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero]; que no " puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE, respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes ", " sin- que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara " [Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto]; o, en fin, que " incluso en el supuesto de que la norma fuese clara ", " ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción " [Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto;   y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004), FD Sexto].

En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que (...) ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 LGT, porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."