En el marco de dichas actuaciones, fue remitido el expediente al Ministerio Fiscal el 19 de septiembre de 2016, al haberse apreciado por la Inspección indicios de la comisión de delito fiscal.
Tras el sobreseimiento de las Diligencias Previas .../16 en la vía penal, con fecha 28 de abril de 2021, se comunica a la entidad la reanudación de las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la formalización de acta de disconformidad número A02-..., de fecha 1 de julio de 2021, en la que se regulariza la situación tributaria de NP SL (absorbida por NP SA el ...de ...de 2014) al considerar probado por la Inspección que NP SL había participado en operaciones de reventa de llamadas de tráfico internacional realizadas con determinados proveedores que formaban parte de un fraude en el IVA cometido por tales proveedores o por otros operadores anteriores en la cadena de prestaciones, no admitiéndose la deducción por NP SL de las cuotas que le habían sido repercutidas por tales proveedores y no habían sido ingresadas en el Tesoro Público.
La propuesta de liquidación incorporada al Acta fue rectificada en lo relativo a los intereses, por no respetarse en la misma lo dispuesto en el artículo 119, apartado 4 de la LGT, dado que la entidad efectuó la compensación de cuotas pendientes declaradas a compensar en períodos precedentes, y no procedía modificar, en la propuesta de liquidación, tal opción del obligado tributario.
El acuerdo de rectificación de la propuesta incorporada al acta fue notificado a la entidad en formato papel el 1 de septiembre de 2021, concediendo un nuevo trámite de audiencia.
Finalmente, el acuerdo de liquidación fue notificado a la entidad el 18 de octubre de 2021 por cuantía total a pagar de 7.941.263,39 euros.
El acuerdo sancionador es notificado a la entidad el 21 de julio de 2022.
Con fecha 26 de julio de 2022, se presentó escrito de interposición de reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de imposición de sanción dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos mayo del ejercicio 2011 a diciembre de 2014, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico administrativas nº 00-06384-2022 por los periodos del ejercicio 2011, nº 00-10649-2022 por los periodos del ejercicio 2012, nº 00-10650-2022 por los periodos del ejercicio 2013 y nº 00-10651-2022 por los periodos del ejercicio 2014. De este acuerdo de imposición de sanción resultó una sanción total de 2.924.196,66 euros.
Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal. La acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.
Contra el acuerdo de liquidación y sancionador, la entidad alega, en síntesis, lo siguiente:
A) En relación con el acuerdo de liquidación.
1º. Considera prescrito el derecho de la Administración a practicar la liquidación propuesta, al haberse excedido el plazo máximo de duración del procedimiento legalmente establecido, y no tener, por tanto, las actuaciones inspectoras, eficacia interruptiva de la prescripción. Y ello sobre la base de los siguientes motivos:
- La Inspección ya había agotado el plazo de doce meses de duración del procedimiento inspector antes de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal. No pueden computarse las interrupciones o dilaciones señaladas por la Inspección en la medida en que las actuaciones de comprobación hayan continuado.
- Necesidad de dictar con carácter previo a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, una liquidación vinculada a delito conforme al artículo 253 de la LGT lo que conlleva la necesidad de efectuar previamente a la misma una propuesta de liquidación y dar un trámite de audiencia de 15 días.
- Tras la reanudación de las actuaciones, restaban 15 días para el cómputo de los 12 meses de duración del procedimiento inspector sin que procedieran computar ampliaciones de plazos o prórrogas.
- La notificación en mano de la rectificación de la propuesta de autoliquidación sin justificar el motivo no puede entenderse como una notificación válida para cercenar el plazo de alegaciones.
- Incongruencia al aplicar la extensión de plazo de seis meses del nuevo régimen de la Ley 34/2015 (artículo 251.3 de la LGT) y computar dilaciones imputables inexistentes en el nuevo régimen.
2º. Disconformidad con la regularización propuesta, al negar los hechos y fundamentos que dan lugar a no admitir el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la entidad. En particular:
- La denominada "teoría del conocimiento" no avala denegar la deducibilidad de un IVA soportado por deudas de terceros cuando existe una disposición anti abuso nacional: procede aplicar el artículo 87.Cinco de la Ley del IVA.
- Subsidiariamente, verificada la no aplicación del 87.Cinco de la Ley del IVA, la Inspección debió aplicar el conflicto en aplicación de la norma tributaria.
- La liquidación no acredita la existencia de un IVA no ingresado en algún eslabón de la cadena.
- La necesidad de prueba exigida por el TJUE de que el operador económico sabía o debía haber sabido que estaba ante unas operaciones fraudulentas.
- Incorrecta determinación de los intereses de demora.
B) En relación con la sanción.
1º. La nulidad de la liquidación determina la nulidad de la sanción.
2º. Prescripción del derecho a imponer una sanción al no haber interrumpido la prescripción las actuaciones de comprobación por haberse sobrepasado el plazo de 12 meses de duración del procedimiento inspector.
3º. Infracción del principio de responsabilidad al imponer la sanción a una persona distinta de la que cometió la infracción de dejar de ingresar las cuotas de IVA.
4º. Infracción del principio de lex certa al no estar previsto legalmente que la falta de realización de controles a los proveedores puede conllevar la imposición de una sanción.
5º. Infracción del principio ne bis in idem al sancionar dos veces la misma negligencia imponiendo la liquidación y la sanción.
6º. Falta de acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo necesario para sancionar.
7º. Desviación procesal e infracción del principio de seguridad jurídica.
La conformidad a Derecho de los actos impugnados.
CUARTO.- La primera alegación formulada por la entidad reclamante se centra en que la Inspección había agotado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector antes de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, lo que conllevaría la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación.
A estos efectos, no siendo controvertido que el inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el 29 de mayo de 2015, resulta de aplicación el régimen del plazo anterior a la reforma de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT, en lo sucesivo), llevada a cabo por la Ley 34/2015, cuya entrada en vigor tuvo lugar el 12 de octubre de 2015.
De acuerdo con la Disposición transitoria única.6 de la Ley 34/2015:
"6. La nueva redacción de los apartados 1 a 6 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será aplicable a todos los procedimientos de inspección que se inicien a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley."
El artículo 150 de la LGT regula el plazo de las actuaciones inspectoras en los siguientes términos, según la redacción aplicable por razones cronológicas:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.
(...).
2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
(...).
3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
(...)."
Por su parte, el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, según redacción aplicable por razones cronológicas, establece lo siguiente:
"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.".
El artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT, en lo sucesivo), define lo que debemos entender por dilaciones por causa no imputable a la Administración, señalando, por lo que aquí interesa:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
(...)."
En el caso que nos ocupa, el procedimiento inspector se inicia en fecha 29 de mayo de 2015, con la notificación a la interesada de la comunicación de inicio, mientras que la remisión del expediente al Ministerio Fiscal se notifica al obligado tributario el 19 de septiembre de 2016. Habrían, pues, transcurrido, según indica la entidad, un total de 479 días entre dichas fechas.
Ahora bien, la Inspección señaló que se habían producido dilaciones en el cómputo del plazo no imputables a la Administración tributaria, con carácter previo a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por un total de 128 días, por solicitud de aplazamiento de las actuaciones.
Por su parte, la entidad se opone al cómputo de las mencionadas dilaciones, según indica, referidas, todas ellas, a ampliaciones de plazo para aportar algunos de los documentos solicitados por la Inspección, por cuanto ello no significa, que la actividad de esta se hubiese detenido o se haya visto entorpecida, requisito que exige nuestra jurisprudencia para poder hablar de una dilación.
En el acuerdo de liquidación, al igual que en el acta de disconformidad, se especifica, como ha reconocido la entidad, que el motivo de las dilaciones es por solicitudes de ampliaciones o aplazamientos de plazo efectuadas por la empresa, con indicación del documento en que consta cada solicitud y que obra en el expediente, la fecha de la misma y la fecha final del plazo.
En este sentido, debe traerse a colación la doctrina de este TEAC contenida en su resolución de fecha 22 de noviembre de 2021 (RG 00-03761-2018) en la que se establece:
"A efectos de decidir sobre la cuestión planteada, este Tribunal Central tiene presente la jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida en sentencia de 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina 3175/2016), según la cual, las dilaciones imputadas al obligado tributario deben motivarse adecuadamente tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Señala el fundamento de derecho séptimo de la citada sentencia:
"SÉPTIMO.- (...).
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto).
(...).".
Debe observarse, no obstante, que esta sentencia se refieren a supuestos en los que la dilación se produce por retraso en la aportación de documentación y no en supuestos de aplazamiento de la comparecencia solicitado por el propio obligado tributario. En este último supuesto la motivación de la dilación es connatural a la propia solicitud, esto es, la dilación imputable al obligado queda justificada por su solicitud. En consecuencia, no resulta necesaria una motivación específica de la dilación por parte de la Administración, pues claramente existe una demora provocada por el obligado tributario que supone un retraso en el momento en que se requiere su comparecencia a efectos de aportar documentación u ofrecer información, retraso que posiblemente incidirá en la fecha de finalización del procedimiento inspector.
En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en anteriores ocasiones, como en la resolución de 8 de febrero de 2018 (RG 2831/15) o en la de 21 de marzo de 2018 (RG 4957/14), si bien esta última referida a un supuesto de incomparecencia, resoluciones que constituyen doctrina conforme a lo dispuesto en el artículo 239.8 de la Ley General Tributaria. Se indica en la primera de las resoluciones citadas:
"(...) De ahí que este Tribunal Central tampoco considere aplicable al caso que aquí se examina la doctrina jurisprudencial sobre la necesaria huida del automatismo en el cómputo de las dilaciones recordada por el recurrente con cita de diversas sentencias, doctrina que hemos asumido en diversas resoluciones, como la de 20 de octubre de 2016 (RG 7256/2012) o la de 2 de marzo de 2017 (RG 5910/2014), precisamente porque en el caso examinado en el presente recurso la dilación no se produce por retraso en la aportación de documentación sino como consecuencia de un aplazamiento de las actuaciones solicitado por el propio obligado tributario, supuesto éste en que tal automatismo no existe por resultar palmario que la demora perturba el normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras, sin que sean necesarias motivaciones adicionales más allá de la acreditación del aplazamiento en sí y de su término.
Por lo expuesto, exigir a la Administración motivar en el acta y en el acuerdo de liquidación una dilación por solicitud de aplazamiento de una comparecencia del obligado tributario más allá de la constatación de dicha petición y del plazo correspondiente, equivaldría a exigirle poco menos que justificara las razones por las que dicho obligado tributario ha solicitado tal aplazamiento"."
Por consiguiente, la propia solicitud de ampliación o aplazamiento del plazo efectuada por la entidad, sin necesidad de motivación adicional, debe computarse como dilación no imputable a la Administración tributaria sin que proceda entrar a valorar ninguna apreciación adicional más que la constatación de la existencia de la misma y los plazos de duración de esta. Es decir, acreditada la existencia de dilación por demoras en la comparecencia o aplazamientos en la aportación de información o documentación solicitados por el obligado tributario, el juicio sobre la actividad o inactividad de la Administración es irrelevante.
En este sentido, dispone el artículo 102.7 del RGAT en cuanto al cómputo de los plazos máximos de resolución en los procedimientos de aplicación de los tributos:
"7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse.".
A la vista de lo anterior, las dilaciones computadas por la Inspección de 128 días, previas a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, identificando el documento en el que constan, así como la fecha y plazo de duración de las mismas, son conformes a Derecho. Lo anterior determina que, en la fecha en que se notifica al obligado dicha remisión del expediente al Ministerio Fiscal, es decir, el 19 de septiembre de 2016, no había transcurrido el plazo de 12 meses de duración del procedimiento inspector, el cual concluía el 4 de octubre de 2016, teniendo en cuenta que aquel se inició el 29 de mayo de 2015.
En consecuencia, en cuanto a las dilaciones descontadas por la Inspección, es correcto el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por lo que deben desestimarse las pretensiones de la entidad en este punto.
QUINTO.- Por otra parte, alega igualmente la entidad que, con independencia de las dilaciones referidas en el fundamento anterior, si la Administración hubiera seguido los trámites obligatorios, se hubiera producido la superación del plazo de 12 meses de duración del procedimiento de inspección con anterioridad a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal.
En este sentido, indica en su escrito de alegaciones presentado ante este TEAC:
"Con independencia de lo anterior, está claro que los tiempos que manejó la Inspección estaban muy ajustados. Según el cómputo de la propia Inspección tan solo le quedaban 15 días en el momento del envío del expediente al Ministerio Fiscal. Y esos 15 días ya no bastaban para finalizar el procedimiento si no fuera precisamente por ese envío. A efectos de los trámites de remisión de los expedientes de delito regía ya el artículo 250 LGT en la redacción dada por Ley 34/2015, que obligaba a dictar con carácter previo a la remisión una liquidación vinculada a delito ("LVD") y de conformidad con el artículo 253 LGT con antelación a esa liquidación debía dictarse una propuesta de liquidación y dar un trámite de audiencia de 15 días. Es decir, de seguirse la tramitación ordinaria de la remisión se habría producido con el plazo ya superado.
Sin embargo, la Administración decide no dictar la LVD acogiéndose a una de las escasas excepciones previstas en el artículo 251 de la LGT, como es la imposibilidad de determinar el obligado o el importe de la deuda: "b) Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto."
En concreto, según figura en el expediente: "en el presente caso se estima concurrente la excepción a la práctica de liquidación prevista en el artículo 251.1.b) anteriormente transcrito, por cuanto no es posible atribuir el importe de la liquidación a un obligado tributario concreto, al menos, en su totalidad y con la debida certidumbre".
Sin embargo, constan en el expediente los diversos informes previos y el propio informe de delito y en todos ellos la Administración identifica perfectamente lo que consideran personas involucradas y su papel en la supuesta trama y el importe. Es más, tras el archivo de las actuaciones en sede penal y sin ninguna actuación o dato nuevo, en la Liquidación la Inspección hace gala de la firme convicción de que procede denegar la deducibilidad de todas las cuotas a mi representada. Es decir, no había duda del obligado ni del importe."
A efectos de analizar la presente alegación, debemos partir de que la Ley 34/2015 introdujo un nuevo Título VI en la LGT relativo a "Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública".
De acuerdo con la Disposición transitoria única.8 de la Ley 34/2015:
"8. Lo dispuesto en el título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria resultará de aplicación en los procedimientos iniciados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de esta Ley en los que, concurriendo los indicios a los que se refiere el artículo 250.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a dicha fecha aún no se hubiese producido el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal."
En el presente caso, considerando que la remisión del expediente al Ministerio Fiscal se produjo el 19 de septiembre de 2016 y, por consiguiente, con posterioridad a la entrada en vigor del nuevo Título VI de la LGT, la cual tuvo lugar el 12 de octubre de 2015, resulta aplicable dicho Título al caso del que conocemos.
Dispone el artículo 250 de la LGT, contenido en el referido Título VI y relativo a la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delitos contra la Hacienda Pública:
"1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.
Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.
2. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título.
En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.
3. La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda según lo dispuesto en el Capítulo IV del Título III de esta Ley y se sujetará al régimen de revisión establecido en su Título V."
No obstante lo anterior, en el artículo 251 del mismo texto legal se regulan ciertas excepciones a la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública. Establece, así, dicho precepto:
"1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de practicar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal.
b) Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.
c) Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.
En los casos anteriormente señalados, junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administración Tributaria, se trasladará también el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la decisión administrativa de no proceder a dictar liquidación.
En estos casos no se concederá trámite de audiencia o alegaciones al obligado tributario.
2. En los supuestos señalados en el apartado anterior, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
No obstante, en caso de que se hubiera iniciado un procedimiento sancionador, éste se entenderá concluido, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. Todo ello, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador si finalmente no se apreciara delito y de acuerdo con los hechos que, en su caso, los tribunales hubieran considerado probados.
El pase del tanto de culpa o la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción, de acuerdo con lo previsto en los artículos 68.1 y 189.3 de esta Ley.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.
Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación realizadas durante el periodo de suspensión respecto de los hechos denunciados se tendrán por inexistentes.
(...).".
Por su parte, el artículo 253 LGT regula la tramitación del procedimiento de inspección en caso de que proceda practicar liquidación por no concurrir causa de excepción a dicha práctica.
"1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública y no concurran las circunstancias que impiden dictar liquidación de acuerdo con el artículo 251.1 de esta Ley, procederá formalizar una propuesta de liquidación vinculada a delito, en la que se expresarán los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la misma.
Dicha propuesta se notificará al obligado tributario concediéndole el trámite de audiencia para que alegue lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días naturales, contados a partir del siguiente al de notificación de la propuesta.
En ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa, producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito ni los previstos en las letras a) y b) del artículo 150.6 de esta Ley en relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria tendentes a la liquidación de la deuda tributaria, sin perjuicio de los que de aquellos pudiesen derivarse en caso de devolución del expediente por el Ministerio Fiscal o en caso de resolución judicial firme que obligue a practicar el ajuste previsto por el artículo 257.2 c) de esta Ley por no apreciar la existencia de delito contra la Hacienda Pública.
Transcurrido el plazo previsto para el trámite de audiencia y examinadas las alegaciones presentadas en su caso, el órgano competente dictará una liquidación administrativa, con la autorización previa o simultánea del órgano de la Administración Tributaria competente para interponer la denuncia o querella, cuando considere que la regularización procedente pone de manifiesto la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública.
Una vez dictada la liquidación administrativa, la Administración Tributaria pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y el procedimiento de comprobación finalizará, respecto de los elementos de la obligación tributaria regularizados mediante dicha liquidación, con la notificación al obligado tributario de la misma, en la que se advertirá de que el período voluntario de ingreso sólo comenzará a computarse una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente, en los términos establecidos en el artículo 255 de esta Ley.
El pase del tanto de culpa o la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción, de acuerdo con lo previsto en los artículos 68.1 y 189.3 de esta Ley.
(...)."
De la lectura de los preceptos anteriormente transcritos cabe deducir que existen determinados supuestos en los que la Ley impide la posibilidad de dictar liquidación provisional vinculada a delito en el seno del procedimiento administrativo en tanto no exista un pronunciamiento en sede judicial. En los demás casos, procederá dictar la referida liquidación provisional.
Así se deduce, igualmente, de la Exposición de motivos de la Ley 34/2015 que establece, en su apartado cuarto:
"Como consecuencia de la reforma de la regulación del delito contra la Hacienda Pública llevada a cabo por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, se hacen precisas determinadas modificaciones en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para establecer un procedimiento administrativo que permita practicar liquidaciones tributarias y efectuar el cobro de las mismas aún en los supuestos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal, al ser este uno de los cambios más significativos operados en la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal.
La trascendencia de la modificación orgánica referida justifica por sí sola la incorporación en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de un nuevo Título VI específicamente dedicado a las actuaciones a desarrollar en estos supuestos, ya que la línea directriz del legislador orgánico ha quedado patente: la regla general será la práctica de liquidación y el desarrollo de las actuaciones recaudatorias de la deuda tributaria cuantificada a través de la misma, sin perjuicio de que, en determinados casos explicitados en la norma tributaria, el legislador haya optado, en estricta sujeción al carácter potestativo fijado en la norma penal en este punto, por la paralización de las actuaciones, sin practicar liquidación, en tanto en cuanto no exista un pronunciamiento en sede jurisdiccional."
En estos casos tasados por la norma en los que se exceptúa la regla general de practicar liquidación, se excluye igualmente la necesidad de dar trámite de audiencia al obligado tributario con carácter previo a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal.
No obstante lo anterior, la abstención de la Administración tributaria de dictar liquidación vinculada a delito conforme al procedimiento previsto en el artículo 253 LGT, debe justificarse mediante acuerdo en el que conste de manera motivada el supuesto legal que la avala y su aplicación según las circunstancias concretas del caso. Dicho acuerdo deberá darse traslado al Ministerio Fiscal por la Administración tributaria junto con el escrito de denuncia o querella.
En el presente supuesto, obra en el expediente administrativo ACUERDO MOTIVADO SOBRE LA IMPROCEDENCIA DE DICTAR LIQUIDACIÓN VINCULADA A DELITO (ART. 251 L.G.T.) de fecha 5 de mayo de 2016. Según dispone el mencionado acuerdo:
"En el presente caso se estima concurrente la excepción a la práctica de liquidación prevista en el artículo 251.1.b) anteriormente transcrito, por cuanto no es posible atribuir el importe de la liquidación a un obligado tributario concreto, al menos, en su totalidad y con la debida certidumbre.
Esta circunstancia excepcional es aplicable en los supuestos en los que, existiendo indicios de delito, bien no puede determinarse la deuda tributaria de forma exacta (por deficiencias en la situación de la contabilidad, por la existencia de otras fuentes de renta en el extranjero, etc.) o bien no puede atribuirse a un obligado concreto de forma cierta y plenamente determinada (cadenas de sujetos pasivos o empresas relacionadas, confusión de empresas familiares, etc.) y resulta especialmente aplicable a los esquemas de tramas de defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido, como es el caso presente, en las que la pluralidad de sujetos intervinientes junto con el propio mecanismo técnico de funcionamiento del impuesto, con cadenas sucesivas de cuotas soportadas y repercutidas, así como las relaciones cruzadas entre los distintos sujetos intervinientes, dificultan la atribución o asignación de las cuotas defraudadas a los distintos sujetos, pues en todos ellos concurren, a lo largo de la cadena, cuotas soportadas no deducible junto con cuotas repercutidas a los siguientes eslabones de la cadena no ingresadas o solo una de estas circunstancias o ninguna de ellas.
Con la documentación que consta en el expediente ha quedado suficientemente probado que la entidad NP ha contabilizado y deducido cuotas de IVA soportado de facturas emitidas por proveedores "aparentes" que forman parte de un entramado empresarial de sociedades y personas vinculadas entre sí, con el poder de decisión concentrado en muy pocas personas, con pocos trabajadores que coinciden en todas las empresas analizadas, empresas domiciliadas en el mismo lugar y sin instalaciones adecuadas a su negocio declarado. Este conjunto de pruebas permite concluir al Equipo de Inspección que estos proveedoras de segundo nivel de NP son sociedades instrumentales para que NP pueda participar y beneficiarse del fraude en el IVA cometido por tales proveedores o por otros operadores anteriores en la cadena, deduciendo cuotas que le ha repercutido que no han sido ingresadas al Tesoro Público.
También en este caso concurren las características propias de las "operaciones carrusel" sobre servicios de telecomunicaciones: sobre la base de una facturación de tráfico internacional con el origen y la terminación de las llamadas fuera de nuestro país, que se relacionan con destinos atípicos y aprovechando las ventajas tecnológicas propias que ofrece el objeto de las operaciones gravadas, dan lugar a un tráfico telefónico irregular, en algunos casos duplicado y sin sentido económico o funcional.
(...)
En este tipo de esquemas defraudatorios, típicos de las tramas de IVA, es difícil no tanto determinar o cuantificar pero si distribuir o asignar a los distintos sujetos intervinientes la parte de cuota defraudada que le corresponde en el conjunto por su intervención individual, conducta defraudatoria que sólo será punible o perseguible si se cumple el requisito de que el importe de la cuota defraudada supere los 120.000 euros.
En los supuestos de delito contra la Hacienda Pública "es al órgano judicial a quien corresponde fijar la cuota defraudada". No obstante, la Inspección, con objeto de valorar la posible existencia del ilícito penal, normalmente efectúa una determinación previa de la misma, que será considerada como una prueba más, a valorar por la autoridad judicial en el correspondiente proceso penal.
En el presente caso, de la propuesta de regularización que realiza la Inspección actuaria resultan, para todos los ejercicios objeto de comprobación, cuantías defraudadas superiores, en cómputo anual, a los 120.000 euros, (...).
Ahora bien, la intervención conjunta y sucesiva de varias personas físicas y jurídicas en el entramado societario que se ha descrito, permite suponer que en el curso de la instrucción penal se acredite que algunos de ellos sean responsables directos de algunas de las cuotas deducidas finalmente en sus liquidaciones por la entidad NP.
Los motivos descritos evidencian en este caso la concurrencia de la circunstancia aludida por el mencionado apartado del artículo 251.1 de la Ley General Tributaria, por lo que estimamos que no procede en este caso concreto, dictar una liquidación vinculada al posible delito.
(...)."
A la vista de lo anterior, este TEAC entiende que la Administración ha motivado suficientemente las razones por las que concurre el supuesto del artículo 251.1.b) LGT y las circunstancias que en el presente caso impiden atribuir el importe de la liquidación a un obligado tributario concreto, al menos, en su totalidad y con la debida certidumbre.
Siendo esto así, la Administración debía abstenerse de dictar liquidación provisional vinculada a delito, procediendo a remitir, dentro del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, tal como hizo, el expediente al Ministerio Fiscal sin necesidad de conceder trámite de audiencia al obligado tributario.
No obsta a la anterior conclusión el hecho de que, recaído auto de archivo y sobreseimiento, la Administración tributaria practique liquidación al obligado tributario atribuyéndole la deuda tributaria derivada de la actuación regularizada a partir de los hechos que el órgano jurisdiccional hubiera considerado probados.
Por consiguiente, la Inspección siguió las pautas legalmente previstas al efecto para los casos en que no procede dictar liquidación provisional y existen indicios de delito contra la Hacienda Pública, no existiendo incumplimiento alguno de trámites obligatorios como alega la entidad. Deben desestimarse, pues, las pretensiones de la misma en este punto.
SEXTO.- En tercer lugar, la entidad defiende la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector tras la reanudación de las actuaciones en sede administrativa. Entiende así aplicable el artículo 150 de la LGT en su redacción original, previa a la modificación de la Ley 34/2015, lo que determinaba que, cuando se reanudan las actuaciones, quedaban 15 días hasta agotar los 12 meses de los que disponía la Administración para finalizar el procedimiento sin posibilidad de ampliación alguna.
Para la resolución de esta cuestión, debemos partir de lo dispuesto en el artículo 150 LGT en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 34/2015, toda vez que, habiéndose iniciado el procedimiento inspector el 29 de mayo de 2015, resulta de aplicación el régimen del plazo anterior a la mencionada reforma (Disposición transitoria única.6 de la Ley 34/2015), como ya hemos tenido oportunidad de comentar anteriormente.
De acuerdo con el precitado precepto:
"Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.
1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.
2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.
Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.
3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:
a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.
b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley.
5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley. En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento. "
En relación con los supuestos en los que se produce el paso de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal por apreciar la existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública, de darse el caso de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haber recaído sentencia absolutoria firme, tener lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o producirse la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal (vid. Artículo 180.1 LGT anterior a la reiterada reforma), a efectos del cómputo del plazo que resta para finalizar el procedimiento inspector, deben tenerse en cuenta las siguientes circunstancias, según resulta del análisis conjunto del precepto anteriormente transcrito:
- Cabe acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento que reste al reanudar las actuaciones inspectoras por otro periodo de hasta 12 meses.
En este sentido, siguiendo el criterio del TEAC establecido en la resolución de fecha 2 de marzo de 2017, dictada con ocasión de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (RG 00-0008-2017), para adoptar el acuerdo de ampliación del plazo no deben haber transcurrido, desde el inicio del procedimiento, más de 12 meses naturales sin descontar, a estos efectos, ni las dilaciones no imputables a la Administración ni los períodos de interrupción justificada, a excepción, en relación con estos últimos, de los ocasionados por la remisión del expediente al Ministerio Fiscal o por el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente en aquellos supuestos en que la Administración aprecia la posible existencia de delito contra la Hacienda Pública.
- No obstante lo anterior, en los supuestos en los que, antes de haberse pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitido el expediente al Ministerio Fiscal, se haya ampliado el plazo por concurrir alguno de los supuestos del artículo 150.1 LGT en su redacción anterior a la reforma del 2015, se excluye la posibilidad de ampliar nuevamente el plazo, debiendo finalizar las actuaciones en el tiempo que reste al reanudarse las actuaciones o 6 meses, si aquel fuera inferior, conforme al propio artículo 150.5 LGT.
A sensu contrario, en aquellos supuestos en los que, con anterioridad al pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o remisión del expediente al Ministerio Fiscal, no se hubiera ampliado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, conforme a lo dispuesto en el guión anterior, se podrá, en su caso, ampliar dicho plazo a posteriori. De no tener lugar dicha ampliación posterior, el procedimiento inspector deberá finalizar en el plazo que reste al tiempo de reanudarse las actuaciones aun cuando este fuera inferior a 6 meses.
En efecto, según criterio sentado por este Tribunal en la precitada resolución de fecha 2 de marzo de 2017, no resultará de aplicación el plazo mínimo de seis meses previsto en el párrafo segundo del artículo 150.5 de la LGT, en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 34/2015, en aquellos casos en que la Administración no ha ampliado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras antes de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal.
En el presente caso, la Inspección, al tiempo de continuar las actuaciones tras el auto de sobreseimiento, habría superado el plazo de 12 meses desde el inicio del procedimiento inspector si no se descontaran las dilaciones referidas en el fundamento de derecho tercero de la presente resolución. Concurriendo estas circunstancias, recibido de nuevo el expediente, no podía ampliar el plazo para dictar liquidación a que se refiere el artículo 150.4 LGT en su redacción original. Del mismo modo, no habiendo tenido lugar la ampliación de plazo con carácter previo a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, tampoco resultaba aplicable el plazo mínimo de 6 meses del propio artículo 150.5 LGT.
Por consiguiente, de resultar aplicable el artículo 150 anteriormente transcrito, la Administración disponía del plazo que le restaba, 15 días, para finalizar el procedimiento inspector, tal y como alega la interesada.
No obstante lo anterior, a efectos de determinar la norma aplicable al presente supuesto, debe estarse al régimen transitorio establecido por la Ley 34/2015 de modificación parcial de la LGT.
Como ya hemos tenido oportunidad de señalar en los fundamentos de derecho precedentes, la Ley 34/2015 introduce un Título VI en la LGT en el que se regulan las "Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública".
Se establece, pues, para los casos en que se hubiera apreciado la posibilidad de existencia de delito contra la Hacienda Pública, una regulación específica, respecto de la contenida en otros Títulos de la LGT, para las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos con carácter general y del procedimiento inspector en particular. Por tanto, existiendo concurrencia de normas aplicables a una misma situación jurídica, debe estarse a lo establecido por la norma específica. Y esto es, precisamente lo que ocurre en el presente caso.
De acuerdo con la Disposición Transitoria Única de la Ley 34/2015, en sus apartados sexto y octavo, establece:
"6. La nueva redacción de los apartados 1 a 6 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será aplicable a todos los procedimientos de inspección que se inicien a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley.
No obstante, la nueva redacción del apartado 7 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será aplicable a todas las actuaciones inspectoras en las que la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción que se haya ordenado se produzca a partir de la entrada en vigor de esta Ley.
(...)
8. Lo dispuesto en el título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria resultará de aplicación en los procedimientos iniciados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de esta Ley en los que, concurriendo los indicios a los que se refiere el artículo 250.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a dicha fecha aún no se hubiese producido el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal."
De la documentación obrante, y según se desprende de los antecedentes de hecho, el procedimiento inspector se inició el 29 de mayo de 2015, en tanto que la remisión del expediente al Ministerio Fiscal tuvo lugar el 19 de septiembre de 2016.
En consecuencia, en nuestro caso, al tratarse de un procedimiento iniciado antes de la entrada en vigor de la reforma operada por Ley 34/2015, la cual se produjo el 12 de octubre de 2015, resultaría de aplicación la norma general que vendría dada por lo regulado en el Capítulo IV del Título III de la LGT, sobre actuaciones y procedimientos de inspección, donde se contiene lo relativo al plazo de duración de las actuaciones inspectoras en la redacción original del artículo 150 LGT. No obstante, por otra parte, tenemos una regulación específica relativa a las actuaciones y procedimientos tributarios en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública, aplicable igualmente en la medida en que el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal tuvo lugar con posterioridad a la entrada en vigor del nuevo Título VI de la LGT introducido por la Ley 34/2015.
Tal y como se ha expuesto, en estas circunstancias, cede la norma general, que, por lo que aquí interesa, vendría dada por el originario artículo 150 LGT, siendo aplicable, por su especificidad, la norma especial contenida en el referido Título VI de la LGT.
En concreto, al estar ante una de las excepciones legales a la práctica de liquidación provisional vinculada a delito, como así se ha reconocido en el fundamento de derecho quinto de la presente resolución, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 251 LGT cuyo apartado tercero establece:
"3. En los supuestos anteriores, de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los órganos jurisdiccionales hubieran considerado probados en el periodo que reste hasta la conclusión del plazo a que se refiere el artículo 150.1 de esta Ley o en el plazo de 6 meses si éste último fuese superior, a computar desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.
El cómputo de los plazos de prescripción se iniciará de nuevo desde la entrada de la resolución judicial en el registro de la Administración Tributaria competente."
Coincidimos, pues, con la postura de la Administración, en el sentido de que debe entenderse que resulta de aplicación el plazo mínimo de seis meses que establece específicamente a tal efecto el artículo 251.3 de la LGT, por cuanto que el plazo que restaba,15 días, era menor.
Siendo esto así, considerando que la recepción del Auto de la Audiencia Provincial de Madrid que determinó el sobreseimiento de las actuaciones penales se produjo en el registro del Servicio Jurídico de la AEAT el 21 de abril de 2021 y el acuerdo de liquidación se puso a disposición de la entidad el 15 de octubre de 2021, notificándose el día 18 de octubre de 2021, se entiende cumplido el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección.
Por ello, no se producen los efectos recogidos en el apartado 2 del artículo 150 de la LGT en su redacción anterior a la reforma, y, por ende, no se encuentra prescrito el derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación como así manifiesta la reclamante.
SÉPTIMO.- Adicionalmente, entre las alegaciones relativas al incumplimiento del plazo máximo de las actuaciones inspectoras, la entidad manifiesta que la notificación en mano de la rectificación de la propuesta de liquidación sin justificar el motivo por el que no se acudió a su notificación electrónica, no puede entenderse como una notificación válida para cercenar el plazo de alegaciones del que dispone, por lo que, en el cómputo del plazo de duración del procedimiento, tendría que tenerse en cuenta 7 días adicionales que la Administración omitió.
Así, de la documentación obrante en el expediente resulta que, dictado acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta de disconformidad en fecha 1 de septiembre de 2021, se notificó el mismo día a la entidad mediante personación de un agente tributario en las oficinas de NP SA (absorbente de NP SL), según consta en el acuse de recibo.
Igualmente, obra en el expediente solicitud de ampliación de plazo para formular alegaciones presentado por la entidad el 24 de septiembre de 2021, y acuerdo de denegación de ampliación de actuaciones dictado el 27 de septiembre de 2021 con la siguiente fundamentación:
"Analizado el expediente, se constata que, como se ha expuesto, la entidad ha solicitado la ampliación del plazo de alegaciones fuera del plazo inicialmente otorgado para la presentación de las mismas, no cumpliéndose, por tanto, el primero de los requisitos establecidos al efecto por el artículo 91, apartado 3, letra a) del Reglamento de aplicación de los tributos, habida cuenta de que, tal y como se ha expuesto, la notificación del acuerdo de rectificación se efectuó el 1 de septiembre de 2021, y no el 8 de septiembre como afirma la entidad.
A mayor abundamiento, no se aprecia complejidad jurídica en la modificación realizada, que consiste en la modificación de la liquidación propuesta, teniendo en cuenta las cantidades que ya habían sido compensadas por la entidad en declaraciones posteriores."
En este sentido, la entidad defiende que, estando incluida dentro del sistema de notificaciones electrónicas, en la propia notificación practicada en mano no existe una motivación debida de por qué se omite la obligación de practicar notificaciones electrónicas. Señala, asimismo, que:
"Esta rectificación fue notificada después, de nuevo, ocho días después, el 8 de septiembre, en esta ocasión ya por medios electrónicos de forma válida. Pero precisamente la práctica de aquella notificación en mano es lo que llevó a la Inspección a denegar la ampliación de plazo solicitado por mi representada, a la que tenía perfecto derecho. Por lo tanto, si contamos el plazo desde el día 8 de septiembre, que es cuando se produjo válidamente, el plazo de alegaciones se habría extendido hasta el 24 de septiembre y, teniendo la Sociedad perfecto derecho a la ampliación de plazo, hasta el 8 de octubre. Ese sería el momento para contar el plazo hasta la resolución del procedimiento. O, de forma más sencilla, podemos añadir esos 7 días que la Inspección ha burlado sin justificación, lo que nos lleva claramente a la superación del plazo máximo. Si tenemos en cuenta que las actuaciones se reanudaron el 21 de abril de 2021 y deberían haber terminado, como tarde (según la tesis de la inspección) el 21 de octubre de 2021, la Liquidación se notificó el 17 de octubre de 2021, a 4 días de agotar el plazo prorrogado, y eso, sin haber desarrollado ninguna actuación nueva. Si sumamos los 7 días de alegaciones omitidos, estaríamos nuevamente fuera del plazo máximo."
En relación con la cuestión planteada, debe traerse a colación el criterio sentado por este TEAC en resolución de fecha 20 de julio de 2022 (RG 00-05927-2021), en cuyo fundamento de derecho séptimo se establece:
"No siendo necesario analizar la normativa por la que se regulan los supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que entró en vigor el 01/01/2011, ya que es claro que la entidad estaba obligada, por su naturaleza mercantil, a recibir la notificación de tales actos por vía electrónica, ha de recordarse que la Administración está autorizada a llevar a cabo la notificación por medios no electrónicos para asegurar la eficacia del acto a notificar, teniendo en cuenta que la finalidad esencial de toda notificación es asegurar el conocimiento del acto por el interesado.
A la vista de lo dispuesto en el artículo 3.2 b) del citado RD 1363/2010, la Administración puede acudir a la notificación no electrónica por razones de eficacia de la actuación administrativa, como es el caso, ya que el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades estaba muy próximo (25 de julio de 2021) y aún se debía dar un periodo de alegaciones al obligado tributario. En definitiva, y a pesar de no ser relevante de cara a considerar si a la fecha de notificación del acuerdo liquidatorio estaba prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo en cuestión (IS de 2016), como ya se ha concluido en anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO, se entiende que el 11/06/2021 ya había quedado válidamente interrumpido ese plazo de prescripción con la notificación de un acto, posterior al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento, que sirve como notificación de la reanudación formal de las actuaciones."
Del mismo modo, debe estarse a la jurisprudencia sobre la materia contenida, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de noviembre de 2022 (Nº rec. 1388/2021), en cuyo fundamento de derecho segundo se establece:
"SEGUNDO. La presente controversia se centra, tal y como se afirmó en el Auto de admisión en torno a la interpretación de los artículos 14.2 y 41.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, a los efectos de determinar cuáles son las consecuencias que se derivan de una notificación efectuada a una persona jurídica en formato papel, y no a través de medios electrónicos.
Este Tribunal ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión en sus sentencias STS nº 1065/2022,de 20 de julio de 2022 (rec. 3963/202) y STS nº 1069/2022, de 20 de julio (rec. 1662/2021) en la se afirma:
(...)
CUARTO. Sobre las consecuencias de que la notificación a una persona jurídica no se haga por vía electrónica.
Ante todo, tiene razón la representación de la Xunta de Galicia cuando señala que la notificación es un requisito de eficacia y no de validez del acto administrativo ( artículo 39, apartados 1 y 2, de la Ley 39/2015).
Por lo demás, es oportuno destacar que en el caso que examinamos la notificación de la resolución sancionadora no se tacha de defectuosa porque su contenido fuera incompleto, ni porque se omitiera en ella alguna indicación de las que la norma señala como necesarias, sino, únicamente, por haberse practicado la notificación en papel y no por medios electrónicos.
(...)
Esta Sala no ignora los preceptos de los que resulta la procedencia de la notificación por medios electrónicos cuando se trata de personas jurídicas establecido ( artículos 14.2.a/ y 41.1 de la Ley 39/2015). Sin embargo, siendo así que, como ya hemos señalado, en actuaciones anteriores del mismo procedimiento administrativo la entidad Volkswagen había admitido que se practicasen las notificaciones en papel, y no habiendo duda de que la recurrente tuvo pleno conocimiento de la resolución sancionadora notificada por esa vía, no cabe tachar de inválida tal notificación por haberse practicado de ese modo. A tal efecto es obligado tener presente que, según el citado artículo 41.1 de la Ley 39/2015, "(...) Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente".
En definitiva, no cabe afirmar se haya causado indefensión a la recurrente. Por ello entendemos que el hecho de haberse llevado a cabo la notificación en papel constituye una irregularidad que carece de relevancia invalidante ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015)"."
Por último, debe citarse la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 9 de diciembre de 2022 (Nº rec. 1719/2021), en tanto que recopila los criterios jurisprudenciales sobre la cuestión que estamos analizando.
En los fundamentos de derecho cuarto y quinto de la precitada sentencia se dispone lo siguiente:
"CUARTO.- Sobre la comunicación practicada en soporte papel
(...) La Sentencia de esta Sección, de 2 de marzo de 2020 (recurso 659/2020) que, a su vez, reproduce la dictada por la Sección Segunda el 21 de mayo de 2021 (recurso 796/2018), recoge los principios que rigen en materia de notificaciones, extraídos de la doctrina mantenida por nuestro Tribunal Supremo en sus Sentencias de 5 de mayo de 2011 (casación 2112/2017) y de 11 de abril de 2019 (casación 2112/2017), que pueden resumirse en las siguientes ideas:
"..- La notificación tiene una suma relevancia para el ejercicio de los derechos y la defensa de los intereses que se quieran hacer valer frente a una determinada actuación administrativa.
- La función principal de la notificación es precisamente dar a conocer al interesado el acto que incida en su esfera de derechos o intereses.
Lo que acaba de afirmarse pone bien de manifiesto que lo relevante para decidir la validez o no de una notificación será que, a través de ella, el destinatario de la misma haya tenido un real conocimiento del acto notificado.
- Las consecuencias finales de lo que antecede serán básicamente estas dos: que la regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele; y, paralelamente, que los incumplimientos de las formalidades establecidas no serán obstáculo para admitir la validez de la notificación si ha quedado debidamente acreditado que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado.
Con base en las anteriores ideas se subraya la necesidad de diferenciar situaciones y sentar respecto de ellas algunos criterios; una diferenciación que principalmente conduce a lo que continúa:
- Notificaciones que respetan todas las formalidades establecidas: en ellas debe de partirse de la presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado; pero podrán enervarse en los casos en los que se haya acreditado suficientemente lo contrario.
- Notificaciones de que han desconocido formalidades de carácter sustancial (entre las que deben incluirse las practicadas, a través de un tercero, en un lugar distinto al domicilio del interesado: en estas ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; pero esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración, una prueba que habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.
- Notificaciones que quebrantan formalidades de carácter secundario: en las mismas habrá de partir de la presunción de que él acto ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado..".
Sobre ello también puede verse la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de noviembre de 2016 (casación 2841/2015), según la cual ".. lo realmente sustancial es que el interesado llegue al conocimiento del acto, sea uno u otro el medio, y por consiguiente pudo defenderse, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, en cuyo caso no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia, sentencias del Tribunal Constitucional 101/1990,de 4 de junio, FJ 1; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2; y 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2]. Por ello, como este Tribunal ha dicho, lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas. Todo lo cual lleva a concluir, en palabras del propio Tribunal Constitucional, que ni toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE, ni, al contrario, una notificación correctamente practicada en el plano formal supone que se alcance la finalidad que le es propia, es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece, sentencias del Tribunal Constitucional126/1991, FJ 5; 290/1993, FJ 4; 149/1998, FJ 3; y 78/1999, de 26 de abril, FJ 2]..".
Más particularmente, el Alto Tribunal ha afirmado que "..los defectos que el recurrente imputa a las notificaciones efectuadas -carencia de mención de la relación que unía a quien recibió la notificación y la empresa destinataria de ella, de un lado, y omisión del sello de la empresa, de otro, no son de los defectos que menciona el artículo 58.2 de la LRJAP y que provocan el efecto reconocido en el apartado tercero del mismo texto legal.
(...)
Si a ello se añade que esta Sala ha declarado la naturaleza casuística de la problemática de las notificaciones y la convicción del tribunal sobre su alcance a la vista de las circunstancias concurrentes, habrá de llegarse ala conclusión que lo procedente es desestimar el motivo.." ( STS de 4 de junio de 2014 -casación 823/2012-).
Como se ha dicho, en el supuesto examinado consta que la comunicación fue recibida en el lugar señalado a tal fin, por una persona debidamente identificada y que se mostraba autorizada para recoger la comunicación por la recurrente, sin que esta haya negado la realidad de tales circunstancias, asumiendo en el resto dicha actuación los requisitos sustanciales exigidos, concretamente el contenido íntegro de la resolución recurrida y las indicaciones correspondientes a los recursos contra ella procedentes, por lo que ninguna objeción merece su validez atendidas las posibilidades impugnatorias y de defensa de las que con tales presupuestos pudieron disponerse.
QUINTO.- Sobre la pretendida procedencia de la comunicación electrónica
El mismo resultado merece la alegación de la recurrente sobre la procedencia de la comunicación electrónica, que, según lo que más arriba se dijo, se funda en que el interesado viene obligado a admitir la notificación electrónica cuando lo esté también a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, como sucedería con las personas jurídicas, todo ello según lo establecido por la Ley 39/2015 [ artículo 14.2.a)], por la Ley 58/2003, de17 de diciembre, General Tributaria (artículos 234.4 y 235.5) y por el Reglamento de revisión tributaria (artículo 50.2).
De ello, sin embargo, no se desprende que la notificación personal realizada por el Tribunal Económico-Administrativo Central conforme a la Ley General Tributaria (artículo 110.2), sea nula por no haber realizado la notificación de modo electrónico.
De acuerdo con lo ya dicho, es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, la lesión de lo dispuesto en el artículo 24 de la Constitución se produce únicamente cuando exista indefensión material -y no puramente formal- que impida "..el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución..", con el "..consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados..", SSTC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 3, 91/2000, de 30 de marzo y 184/2000, de 10de julio, FJ 2).
Por ello, como nuestro Tribunal Supremo ha declarado, "..no habiendo duda de que la recurrente tuvo pleno conocimiento de la resolución sancionadora notificada por esa vía, no cabe tachar de inválida tal notificación por haberse practicado de ese modo..", es decir, en soporte papel. "..A tal efecto es obligado tener presente que, según el citado artículo 41.1 de la Ley 39/2015, "(...) Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.
En definitiva, no cabe afirmar se haya causado indefensión a la recurrente. Por ello entendemos que el hecho de haberse llevado a cabo la notificación en papel constituye una irregularidad que carece de relevancia invalidante ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015).." ( STS de 20 de julio de 2022 -casación 3963/2021-; también SSTS de 20 de julio -casación 1662/2021- y de 17, 18 y 21 de noviembre de 2022 - recursos de casación 2856/2021, 2918/2021 y 1388/2021-).
La entidad recurrente alega también la necesidad de contar como fecha de notificación la de personación de uno de sus representantes en las oficinas del Tribunal Económico-Administrativo Central, cuando se le entregó copia de la resolución, aunque, en realidad, de esa forma mantiene la validez de la notificación en soporte papel para el cómputo del plazo para la interposición de recurso contencioso-administrativo, de forma pues incoherente con la alegación de notificación electrónica obligatoria.
De cualquier modo, admitida la validez de la notificación por correo y la posterior que acaba de mencionarse, habrá de determinarse a cuál de ellas habrá de estarse para el cómputo del plazo para la interposición del recurso contencioso- administrativo.
La solución la da la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2020 (casación 2587/20169), que analizando los diferentes criterios mantenidos hasta entonces por la jurisprudencia, sostiene que desde la primera notificación válida corren los plazos para la interposición del recurso. Se apoya para ello el Alto Tribunal en el Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos (derogado por el Real Decreto 203/2021), al establecer que "..cuando, como consecuencia de la utilización de distintos medios, electrónicos o no electrónicos, se practiquen varias notificaciones de un mismo acto administrativo, se entenderán producidos todos los efectos jurídicos derivados de la notificación, incluido el inicio del plazo para la interposición de los recursos que procedan, a partir de la primera de las notificaciones correctamente practicada.." ( artículo 36.5), previsión que reitera la Ley 39/2015, según la cual "..cuando el interesado fuera notificado por distintos cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquella que se hubiera producido en primer lugar.." (artículo 41.7).
Por ello, en el presente caso ha de tomarse en consideración la primera de las notificaciones practicadas a la antecesora de la recurrente, sin que se haya producido una indefensión material lesiva del derecho a la tutela judicial efectiva ( artículo 24.1 CE), dado que se ha notificado en el mismo domicilio que se hace constar en el escrito de alegaciones al requerimiento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y en el propio escrito extraordinario de revisión. (...)."
Extrapolando la jurisprudencia y doctrina expuesta al caso concreto del que conoce este TEAC, debemos concluir que la notificación en papel realizada a la entidad es conforme a Derecho por las razones que se expondrán a continuación.
Analizado el expediente, se constata que la notificación del acuerdo de rectificación de la liquidación se efectúa por un agente tributario en el domicilio fiscal de NP SA, como sucesora de NP SL, y es entregado a una empleada de aquella entidad. Al acto objeto de notificación, la Administración acompaña "diligencia de notificación en mano" en la que se fundamenta el medio por el que se efectúa la referida notificación en los siguientes términos:
"Si bien, de conformidad con el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dictado en desarrollo de La Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Público, se establece con carácter general la realización por medios electrónico de las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria a las personas y entidades comprendidas en el ámbito subjetivo del Real Decreto en sus actuaciones y procedimientos tributarios, el apartado segundo del artículo 3 del mencionado Real Decreto prevé una serie de supuestos en los que las notificaciones y comunicaciones se realizan por medios no electrónicos.
Artículo 3. Ámbito de aplicación.
1. Las personas y entidades a que se refiere el artículo siguiente estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada, previa recepción de la comunicación regulada en el artículo 5.
2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá practicar las notificaciones por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la comunicación o notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del obligado o su representante en las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento. Esta opción no corresponderá al obligado cuando concurran las circunstancias previstas en la letra b) siguiente
b) Cuando la comunicación o notificación electrónica resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia.
Por lo tanto y aun cuando el obligado tributario está obligado a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y procedimientos tributarios, al amparo de lo dispuesto en el artículo 3.2.b), anteriormente transcrito, se pone en su conocimiento mediante la presente comunicación, que la notificación de la ACUERDO DE RECTIFICACIÓN DE LA PROPUESTA CONTENIDA EN EL ACTA A02-..., se va a realizar por medio no electrónico en el lugar y forma previsto en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."
A la vista de lo anterior, entiende este TEAC que la Administración ha motivado suficientemente el medio por el que procede a la notificación, cual es la proximidad de la finalización del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, con la consiguiente prescripción del derecho a liquidar los ejercicios comprobados, teniendo en cuenta que debía otorgarse todavía un periodo de alegaciones al acuerdo de rectificación del acta de disconformidad.
Por otra parte, la notificación en papel cumple todos los requisitos legales para su validez por cuanto se realizó en el domicilio de la entidad sucesora y se hizo cargo de la misma una persona legitimada para recibir notificaciones, por lo que, no habiendo formulado alegaciones contradiciendo dichas circunstancias, se presume que el acto ha llegado a conocimiento de la entidad.
Como consecuencia de todo lo expuesto, debe declararse válidamente realizada la notificación efectuada en mano por la Administración, debiendo desestimar las pretensiones de la entidad.
No obsta a lo anterior el hecho de que, tal y como indica la entidad, esta recibiera posteriormente, por medios electrónicos, otra notificación el 8 de septiembre de 2021. En este sentido, aun cuando dicha afirmación no puede ser corroborada por este TEAC al no constar en el expediente la diligencia de constancia de notificación por comparecencia electrónica en la sede electrónica de la Agencia Tributaria, lo cierto es que, admitida la validez de la notificación efectuada en mano el 1 de septiembre de 2021, es esta fecha la que determina el inicio del plazo para formular alegaciones. En estas circunstancias, en la fecha en la que la entidad presentó escrito solicitando ampliación de plazo para formular alegaciones (el 24 de septiembre de 2021), ya no concurrían los requisitos que la normativa exige para otorgar la ampliación, tal y como fundamentó la Administración en el acuerdo de denegación dictado.
OCTAVO.- Relacionado, igualmente, con el cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector, alega la entidad la incongruencia al aplicar la extensión de plazo de seis meses del nuevo régimen de la Ley 34/2015 y computar dilaciones imputables inexistentes en el nuevo régimen.
Se refiere con ello la entidad, a las dilaciones recogidas en el acuerdo de liquidación por solicitud de ampliación de plazo de alegaciones y puesta de manifiesto previa al acta de disconformidad, entre los días 13/06/2021 y 19/06/2021, y por solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta de disconformidad, entre el 23/07/2021 al 02/08/2021.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que, en el presente caso, sin perjuicio de lo dispuesto en el fundamento de derecho sexto precedente, es de aplicación el artículo 150 apartados 1 a 4 en su redacción anterior a la dada por la Ley 34/2015, al haberse iniciado las actuaciones inspectoras con anterioridad a la entrada en vigor de la modificación de la LGT, siendo posible, de darse los requisitos exigidos, descontar las dilaciones no imputables a la Administración para el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, conforme a lo dispuesto en el artículo 104.2 de la LGT.
Atendiendo a lo anterior, resulta razonable que la Inspección haya considerado las solicitudes de ampliación del plazo para formular alegaciones presentadas por la entidad como dilaciones no imputables a la Administración.
No obstante lo anterior, sin perjuicio de la procedencia o no de descontar las mencionadas dilaciones a efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector, el plazo con el que cuenta la Administración para finalizar el procedimiento inspector es de 6 meses, contados desde el 21 de abril de 2021, fecha de recepción en el registro del Servicio Jurídico de la AEAT del Auto de la Audiencia Provincial de Madrid que determinó el sobreseimiento de las actuaciones penales, según se argumentó en el fundamento de derecho sexto precedente. Teniendo en cuenta que la notificación del acuerdo de liquidación tuvo lugar el 18 de octubre de 2021, habiéndose puesto a disposición de la entidad en la sede electrónica de la Agencia Tributaria el 15 de octubre de 2021, según consta en el expediente, se concluye que se ha cumplido el plazo de duración del procedimiento inspector en los términos señalados.
No puede, pues, estimarse la pretensión de la entidad en este punto.
NOVENO.- Por último, en cuanto a las cuestiones formales planteadas por la reclamante, sentado en fundamentos de derecho anteriores que la Administración no ha superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, debe desestimarse la alegación de la entidad según la cual la remisión del expediente al Ministerio Fiscal no interrumpe la prescripción al haberse superado el plazo máximo de actuaciones.
En este orden de cosas, el Tribunal Supremo, en la sentencia de 14 de mayo de 2021 (Nº rec. 1119/2020), ha establecido el siguiente criterio:
"en el cómputo del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria, una vez devueltas las actuaciones, previamente remitidas por la Administración tributaria, por la jurisdicción penal, por no alcanzarse la cuantía mínima para entender cometido el delito, y producido de forma ulterior un incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no se ha de tomar en consideración el periodo de tiempo en que el expediente permaneció en aquella jurisdicción (cuando se superó el plazo máximo del procedimiento inspector una vez devueltas las actuaciones) puesto que ello determina que se pierda ese efecto interruptor".
No obstante, como ampliamente hemos razonado en la presente resolución, la Administración no ha incumplido el plazo para la finalización de las actuaciones inspectoras, por lo que, en nuestro caso, no se da el supuesto de hecho al que le resulta aplicable el criterio anteriormente referido.
Deben, pues, desestimarse todas las pretensiones procedimentales planteadas por la reclamante.
DÉCIMO.- Entrando ahora a analizar las cuestiones de fondo planteadas, conforme se desprende de los antecedentes de hecho previos, la Administración deniega el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por NP SL fundamentándose en la aplicación de la denominada "teoría del conocimiento", que trae causa de la jurisprudencia europea, ya que, se considera que la entidad reclamante sabía o debería saber que estaba participando en operaciones fraudulentas.
Como se ha señalado, la "teoría o doctrina del conocimiento" es una construcción jurisprudencial del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE). Así, en la sentencia de 6 de julio de 2006, en los asuntos acumulados C-439/04 y C- 440/04, Kittel y Recolta Recycling, el TJUE declaró (el subrayado es nuestro):
"54. En efecto, como ya ha recordado el Tribunal de Justicia, la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva (véase la sentencia de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep, C-487/01 y C-7/02, Rec. p. I 5337, apartado 76). Los justiciables no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta (véanse, en particular, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, C-367/96, Rec. p. I 2843, apartado 20; de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C-373/97, Rec. p. I 1705, apartado 33, y de 3 de marzo de 2005, Fini H, C-32/03, Rec. p. I 1599, apartado 32).
55. Si a la Administración tributaria le consta que el derecho a deducir se ha ejercido de manera fraudulenta, puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas (véanse, en particular, las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 24; de 29 de febrero de 1996, INZO, C-110/94, Rec. p. I 857, apartado 24, y Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 46) y corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta (véase la sentencia Fini H, antes citada, apartado 34).
56. Igualmente, un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, debe ser considerado, a efectos de la Sexta Directiva, participante en dicho fraude, y esto con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes.
57. En efecto, en tal situación, el sujeto pasivo colabora con los autores del fraude y se convierte en cómplice. (...)."
Por consiguiente, tan sólo se puede denegar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, lo que supone que la carga de la prueba recaiga en la Administración.
Este pronunciamiento ha sido reiterado por el TJUE en sentencias posteriores como en la sentencia de 21 de junio de 2012, asuntos acumulados C-80/2011 y C-142/2011, Mahagében y Dávid, en la de 4 de junio de 2020, asunto C-430/19, SC C.F. SRL y, más recientemente, en la de 1 de diciembre de 2022, asunto C-512/2021, Aquila Part Prod Com SA. En esta última, el TJUE señala lo siguiente (el subrayado vuelve a ser nuestro):
"26 Como ha recordado reiteradamente el Tribunal de Justicia, la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 2006/112. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma abusiva o fraudulenta y que, por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los tribunales nacionales denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 y C-440/04, EU:C:2006:446, apartados 54 y 55, y de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 45 y jurisprudencia citada).
27 Por lo que respecta al fraude, según jurisprudencia reiterada, debe denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido el fraude, sino también cuando se acredite que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en que se base el derecho a deducción sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de tales bienes o servicios, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 y C-440/04, EU:C:2006:446, apartado 59; de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11, EU:C:2012:373, apartado 45, y de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 46).
28 Asimismo, el Tribunal de Justicia ha precisado reiteradamente, en situaciones en las que se cumplían los requisitos materiales del derecho a deducción, que solo se puede denegar al sujeto pasivo el derecho a deducción cuando se acredite, mediante elementos objetivos, que sabía o debería haber sabido que, con la adquisición de los bienes o servicios que fundamentaban el derecho a deducción, participaba en una operación que formaba parte del fraude cometido por el proveedor o por otro operador económico que interviniera en un momento anterior o posterior en la cadena de entregas o de prestaciones (sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 48 y jurisprudencia citada).
29 En efecto, el Tribunal de Justicia ha declarado a este respecto que no es compatible con el régimen del derecho a deducción establecido en la Directiva 2006/112 sancionar con la denegación de ese derecho a un sujeto pasivo que no sabía ni podía haber sabido que la operación en cuestión formaba parte de un fraude cometido por el proveedor o que otra operación dentro de la cadena de entregas, anterior o posterior a la realizada por dicho sujeto pasivo, era constitutiva de fraude del IVA, ya que el establecimiento de un sistema de responsabilidad objetiva va más allá de lo necesario para preservar los derechos del Tesoro Público (sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 49 y jurisprudencia citada).
30 Asimismo, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dado que la denegación del derecho a deducción supone una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye este derecho, corresponde a las autoridades tributarias competentes acreditar suficientemente con arreglo a Derecho los elementos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pasivo cometió un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo. Incumbe a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar a continuación si esas autoridades tributarias han demostrado la existencia de tales elementos objetivos (sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 50 y jurisprudencia citada).
31 Puesto que el Derecho de la Unión no establece normas relativas a la práctica de la prueba en casos de fraude del IVA, estos elementos objetivos debe acreditarlos la autoridad tributaria de conformidad con las normas en materia probatoria del Derecho nacional. Sin embargo, tales normas no podrán menoscabar la eficacia del Derecho de la Unión (sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 51 y jurisprudencia citada).
32 De la jurisprudencia recordada en los apartados 27 a 31 de la presente sentencia se desprende que solo puede denegarse a ese sujeto pasivo el derecho a deducir si, tras haber procedido a una apreciación global de todos los elementos y todas las circunstancias de hecho del caso, efectuada de conformidad con las normas en materia de prueba del Derecho nacional, se demuestra que ha cometido un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo. Solo podrá denegarse el derecho a deducción cuando tales hechos hayan quedado suficientemente probados con arreglo a Derecho y no mediante suposiciones (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 52 y jurisprudencia citada)."
La entidad reclamante sostiene que dicha teoría no podía ser aplicada por la Inspección, pues supone una aplicación directa de la norma comunitaria, en contra de lo dispuesto por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA, en lo sucesivo), que señala en su artículo 87.Cinco lo siguiente:
"Serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso"
La entidad alega que la aplicación del artículo 87 de la norma interna le resultaría más favorable, pues no conllevaría la posibilidad de sancionar por parte de la Administración.
No obstante, dicha responsabilidad se declara en la norma interna, exclusivamente, respecto de la adquisición de bienes, quedando excluidas las adquisiciones de servicios, a diferencia de la normativa del Reino Unido examinada en el asunto C- 384/04 citado por el interesado. En dicho asunto, Federation of Technological Industries y otros, el TJUE declaró en sentencia, de fecha 11 de mayo de 2006, lo siguiente:
"2 Dicha petición se ha planteado en el marco de un recurso contencioso-administrativo interpuesto por cincuenta y tres empresarios del sector de los teléfonos móviles y los ordenadores y por su organización profesional, la Federation of Technological Industries (en lo sucesivo, colectivamente denominados «Federation»), contra los Commissioners of Customs & Excise y el Attorney General (en lo sucesivo, «Commissioners»), relativo a la compatibilidad con el Derecho comunitario de lo dispuesto en los artículos 17 y 18 de la Ley de finanzas de 2003 (Finance Act 2003), que fueron adoptados para combatir el abuso fraudulento del régimen del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»).
(...)
6 El artículo 77A de la VAT Act 1994, que fue añadido por el artículo 18 de la Ley de finanzas de 2003, dispone lo siguiente:
«Responsabilidad solidaria de los consecutivos proveedores en caso de impago del impuesto
1) El presente artículo es aplicable a los bienes de cualquiera de las siguientes categorías:
a) teléfonos y cualesquiera otros equipos, incluidas partes y accesorios, fabricados o adaptados para su uso en telefonía o telecomunicaciones;
b) ordenadores y cualesquiera otros equipos, incluidas partes, accesorios y software, fabricados o adaptados para su uso en relación con ordenadores o sistemas informáticos.
2) Cuando:
a) se haya efectuado una entrega de bienes imponible, a la que resulte de aplicación este artículo, a un sujeto pasivo, y
b) en el momento en que se efectuó la entrega tal sujeto sabía, o podía razonablemente sospechar, que la totalidad o una parte del IVA correspondiente a dicha entrega, o a cualquier entrega anterior o posterior, quedaría impagada, los Commissioners podrán enviar a dicho sujeto una notificación que indique el importe del impuesto pendiente de pago y le advierta de los efectos que surte dicha notificación.
(...)
10) A los efectos de este artículo
a) "bienes" incluye los servicios;
b) una cuantía de IVA se considera impagada sólo en lo que excede la cuantía de cualquier devolución debida.»
(...)
7 Los artículos 17 y 18 de la Ley de finanzas de 2003 se adoptaron para combatir el fraude intracomunitario del «operador desaparecido», incluyendo el «fraude carrusel», en el ámbito del IVA.
(...)
13 La primera parte de este fraude funciona del mismo modo descrito en el apartado 11 anterior. A continuación, el «operador desaparecido» vende a pérdida los bienes a una empresa intermediaria que, seguidamente, reclama a los Commissioners el IVA soportado. Esta empresa intermediaria revende a su vez dichos bienes a otra empresa intermediaria con un margen de beneficio y, finalmente -en su caso, tras una serie de compras y ventas- los bienes llegan a una empresa que las vende a un operador inscrito a efectos del IVA en otro Estado miembro, que en ocasiones es el propio proveedor inicial establecido en el primer Estado miembro. Esta última venta está exenta y genera un derecho a deducción del IVA soportado que la empresa exportadora intentará posteriormente recuperar de los Commissioners.
(...)
32 Pues bien, aunque el artículo 21, apartado 3, de la Sexta Directiva autoriza a un Estado miembro a considerar a una persona responsable solidaria del IVA cuando, en el momento en que se efectuó la operación en que participó, ésta sabía o tendría que haber sabido que el IVA correspondiente a dicha operación, o a una operación anterior o posterior, quedaría impagado y a establecer presunciones a este respecto, no es menos cierto que tales presunciones no pueden estar formuladas de modo que resulte prácticamente imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo refutarlas mediante prueba en contrario. Como señala el Abogado General en el punto 27 de sus conclusiones, tales presunciones provocan de facto un sistema de responsabilidad objetiva, lo que va más allá de lo necesario para preservar los derechos de la Hacienda Pública."
El interesado sostiene que, existiendo el artículo 87 de la Ley del IVA, la Administración no podía aplicar la teoría del conocimiento derivada de la jurisprudencia comunitaria, pues ello implicaría aplicar directamente la norma comunitaria en lugar del artículo 87 de la LIVA. El reclamante señala que en el asunto Italmoda, el TJUE permitió la denegación del derecho a la deducción del impuesto porque la normativa interna no regulaba ningún procedimiento de responsabilidad. En dicho asunto C-131/13, C-163/13 y C-164/13, analizado por la sentencia de 18 de diciembre de 2014, el TJUE dispuso que (el subrayado es de este Tribunal):
"8 Según el órgano jurisdiccional remitente, la legislación neerlandesa no establece que la deducción, la exención o la devolución del IVA se denieguen en el supuesto de que se demuestre que el sujeto pasivo participaba en un fraude fiscal del que tenía o debería haber tenido conocimiento.
(...)
46 En tercer lugar, como ha señalado el Abogado General en los puntos 50 a 52 de sus conclusiones, en la medida en que una denegación eventual de un derecho derivado de la Sexta Directiva refleja el principio general, mencionado en el apartado 43 de la presente sentencia, de que nadie puede beneficiarse de forma abusiva o fraudulenta de los derechos establecidos en el sistema jurídico de la Unión, tal denegación incumbe, en general, a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales, cualquiera que sea el derecho en materia de IVA afectado por el fraude, incluido por lo tanto el derecho a la devolución del IVA.
(...)
51 Por lo que se refiere a si tal denegación incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales también cuando no existen disposiciones específicas en tal sentido en el ordenamiento jurídico nacional, es preciso señalar, en primer lugar, que el Gobierno neerlandés insistió, en la vista, en el hecho de que no había lagunas en el Derecho neerlandés por lo que se refiere a la transposición de la Sexta Directiva y que la prevención del fraude se aplicaba como principio general del Derecho a la hora de aplicar las disposiciones nacionales que transponen dicha Directiva.
(...)
55 En primer término, aun cuando es cierto, como ha afirmado Italmoda, que, según reiterada jurisprudencia, una directiva no puede, por sí sola, crear obligaciones a cargo de un particular y, por lo tanto, no puede ser invocada como tal, por el Estado miembro, contra dicha persona (véanse, en particular, las sentencias Pfeiffer y otros, C-397/01 a C-403/01, EU:C:2004:584, apartado 108, y Kücükdeveci, C-555/07, EU:C:2010:21, apartado 46), la denegación de un derecho como consecuencia de un fraude -como en el caso de autos- no está comprendida en el ejemplo contemplado por dicha jurisprudencia.
56 Por el contrario, como se ha señalado en los apartados 43 y 46 de la presente sentencia, dicha denegación responde al principio de que nadie puede prevalerse de forma fraudulenta o abusiva de las normas del Derecho de la Unión, no pudiendo extenderse la aplicación de éstas hasta llegar a cubrir prácticas abusivas o fraudulentas (véanse, en este sentido, las sentencias Halifax y otros, EU:C:2006:121, apartados 68 y 69, y Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, apartado 38).
57 Por lo tanto, en la medida en que unos hechos abusivos o fraudulentos no pueden basar un derecho previsto en el ordenamiento jurídico de la Unión, la denegación de un beneficio derivado, en el caso de autos, de la Sexta Directiva no equivale a imponer una obligación al particular afectado en virtud de dicha Directiva, sino que sólo es la mera consecuencia de la constatación de que no se cumplen, en realidad, las condiciones objetivas requeridas para la obtención del beneficio buscado, establecidas en la citada Directiva por lo que se refiere a dicho derecho (véanse en este sentido, en particular, las sentencias Kittel y Recolta Recycling, EU:C:2006:446, apartado 53, y FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, apartado 41).
58 Por lo tanto, se trata más bien, en este ejemplo, de la imposibilidad del sujeto pasivo de prevalerse de un derecho previsto en la Sexta Directiva, cuyos criterios objetivos de concesión no se cumplen debido a un fraude que afecta a la operación realizada por el propio sujeto pasivo o al carácter fraudulento de una cadena de transacciones tomada en su conjunto, en la que aquél participaba, como se ha expuesto en el apartado 50 de la presente sentencia.
59 Pues bien, en tal supuesto, no cabe exigir una autorización expresa para que las autoridades y los órganos jurisdiccionales nacionales puedan denegar un beneficio derivado del sistema común del IVA, debiendo considerar que esta consecuencia es inherente a dicho sistema.
(...)
62 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar a un sujeto pasivo, en el marco de una entrega intracomunitaria, los derechos a la deducción, a la exención o a la devolución del IVA, aun cuando no existan disposiciones del Derecho nacional que prevean tal denegación, cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que, mediante la operación invocada para basar el derecho de que se trate, participaba en un fraude en el IVA cometido en el marco de una cadena de entregas."
Por su parte, en la sentencia de 22 de noviembre de 2017, asunto C-251/16 Cussens, el TJUE añadió lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"25 Mediante sus cuestiones prejudiciales primera y segunda, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el principio de prohibición de prácticas abusivas debe interpretarse en el sentido de que, con independencia de que exista una medida nacional que lo incorpore al ordenamiento jurídico interno, puede aplicarse directamente para denegar la exención del IVA a ventas de bienes inmuebles como las controvertidas en el litigio principal. Dado que las operaciones en cuestión en el litigio principal se llevaron a cabo antes de dictarse la sentencia Halifax, este órgano jurisdiccional se pregunta también si tal aplicación del principio de prohibición de prácticas abusivas a estas operaciones es conforme con los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima y, en particular, si puede considerarse que dicho principio tiene un contenido suficientemente claro y preciso.
(...)
31 En consecuencia, el principio de prohibición de prácticas abusivas, tal como se aplica en el ámbito del IVA por la jurisprudencia derivada de la sentencia Halifax, presenta el carácter general que, por naturaleza, es inherente a los principios generales del Derecho de la Unión (véase, por analogía, la sentencia de 15 de octubre de 2009, Audiolux y otros, C-101/08, EU:C:2009:626, apartado 50).
(...)
43 En lo que se refiere, por otro lado, a si los recurrentes en el litigio principal pueden, en dicho litigio principal, invocar los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima para impugnar le denegación de la exención del IVA que se les ha aplicado, es jurisprudencia consolidada que un sujeto pasivo que ha creado las condiciones relativas a la obtención de un derecho de manera abusiva o fraudulenta no puede invocar estos principios para oponerse a la denegación del derecho de que se trate en virtud del principio de prohibición de prácticas abusivas (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de junio de 2000, Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, apartado 38; Halifax, apartado 84, y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 60).
44 Habida cuenta de estas consideraciones, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el principio de prohibición de prácticas abusivas debe interpretarse en el sentido de que, con independencia de que exista una medida nacional que lo incorpore al ordenamiento jurídico interno, puede aplicarse directamente para denegar la exención del IVA a ventas de bienes inmuebles, como las controvertidas en el litigio principal, realizadas antes de dictarse la sentencia Halifax, sin que ello sea contrario a los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima."
Por lo tanto, no podemos aceptar lo alegado por la reclamante respecto a que la Administración aplica directamente una norma comunitaria contraria a su norma interna, pues lo que aplica la Inspección es un principio general del Derecho de la Unión, compatible con lo dispuesto por la Ley del IVA, la cual, a mayor abundamiento, se limita a las entregas de bienes.
Este criterio ha sido igualmente mantenido por este TEAC en las resoluciones de fecha 22 de marzo de 2022 (RG 00-06277-2019 y acumulada, y RG 00-06011-2019 y acumulada), que resuelven reclamaciones interpuestas por la interesada.
DÉCIMO PRIMERO.- Subsidiariamente de la alegación anterior, manifiesta la entidad que, verificada la improcedencia de aplicar el artículo 87.Cinco de la LIVA, la Inspección debió aplicar el conflicto en aplicación de la norma tributaria.
La figura del conflicto en aplicación de la norma tributaria ha sido ampliamente abordada por este TEAC. Así, entre otras, en su resolución de fecha 15 de diciembre de 2020 (RG 00-06351-2017) en la que se establece, en el fundamento de derecho sexto, lo siguiente:
"SEXTO.- Por otra parte, este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado con anterioridad sobre la figura del fraude de ley y la dificultad en la delimitación de los conceptos de legítima economía de opción, fraude de ley y simulación, en resoluciones de 3 de febrero de 2010, RG 00/02016/2007, de 16 de junio de 2010, RG 00/01535/2009, y de 17 de diciembre de 2009, RG 00/0675/2009. Esta última resolución se inicia con la definición del fraude de ley tal como se regulaba en el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, muy próxima al concepto posteriormente construido por la Ley 58/2003. En este sentido se manifiesta la Audiencia Nacional, en sentencia de 7 de noviembre de 2006, al realizar una secuencia de las diversas normativas, señalando que:
La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art. 15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aun con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria Alemana.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado reiteradamente sobre la figura del fraude de ley, como en la sentencia de 21 de diciembre de 2000, en la que manifiesta que:
El fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto "contra legem", por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sino al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu.
Es igualmente ilustrativa la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002, que aporta otro dato de relevancia para el análisis, toda vez que, atendiendo a la cada vez mayor complejidad de los esquemas defraudatorios, hace referencia a que el resultado contrario (norma defraudada) que la conducta constitutiva del fraude de ley produce, puede serlo a una norma concreta o al orden jurídico en su conjunto. Dice textualmente en el fundamento de derecho undécimo el Tribunal Supremo, al deslindar la figura de la simulación, que en el caso enjuiciado estimaba concurrente, de la del fraude de ley:
Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales (...). Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma (norma de cobertura"), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma defraudada").
Si bien la construcción jurisprudencial del fraude de ley se origina en el ámbito civil, "en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico y no exclusivamente en el ámbito civil", como el Tribunal Constitucional reconocía en sentencia de 26 de marzo de 1987 y recuerda en la de 10 de mayo de 2005.
Cabría afirmar que el trasvase de estos criterios jurisprudenciales al ámbito tributario no sólo es adecuado sino necesario, en atención a las indudables repercusiones que sobre el resto de los sujetos tiene el incumplimiento de los deberes generales de los ciudadanos en su faceta de contribuyentes. Es evidente que en este ámbito, dado el carácter de las normas tributarias, gravosas en cuanto contributivas y reguladoras de comportamientos habituales u ordinarios, se genera una particular resistencia a su aplicación que lo hace especialmente propicio a normas antifraude y en él tienen un claro encaje las nociones resaltadas por el Tribunal Supremo -el daño o perjuicio, la infracción de deberes jurídicos generales, la infracción del espíritu de la norma, la procura del logro de un resultado beneficioso-, habida cuenta el deber de contribuir a las cargas generales en que el artículo 31 de la Constitución Española concreta el deber fundamental que en este área del Derecho incumbe a los ciudadanos y que de modo inmediato permite percibir las consecuencias que, en perjuicio del resto de contribuyentes, conlleva el empleo de aquellos que el Tribunal Supremo llama mecanismos, artificios o ardides que, contrariando el espíritu de la norma, tienden a procurar en quien las realiza un resultado beneficioso, dejando de cumplir el deber general de contribuir con arreglo a la capacidad económica.
En esta caracterización del fraude de ley conviene asimismo indicar que, como expresa el propio Tribunal Constitucional:
El concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otra menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera de calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo la consecuencia que el artículo 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la norma de cobertura; o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.
Las anteriores consideraciones permiten destacar algunas pautas a las que habrá que referirse para valorar el conjunto de operaciones aquí analizado; cabe resaltar la ausencia de ocultación fáctica y de una violación directa del ordenamiento jurídico, y la existencia de un rodeo o contorneo legal y de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de forma que no se corresponde con su espíritu o, más sintéticamente, de una estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; destaca asimismo como elemento importante la ausencia de consecuencias sancionadoras, siendo la única reacción la vuelta a la normalidad jurídica.
En este sentido conviene enmarcar la figura dentro de una gradación en la que no siempre resulta fácil discernir entre la legítima economía de opción, el fraude de ley y la simulación: los efectos jurídicos surgidos de la primera son respetados por el ordenamiento jurídico; no así los del segundo, al que el ordenamiento responde, en palabras del Tribunal Constitucional, restaurando "la normalidad jurídica"; y, finalmente, los de la tercera, además de ser rechazados por el ordenamiento, acarrean una sanción. De ahí que el mismo Tribunal Constitucional considere de gran relevancia la distinción entre simulación y fraude de ley, tanto en la mencionada sentencia de 10 de mayo de 2005 como en la de 13 de febrero de 2006, hasta el punto de articular en las dos sentencias citadas una doctrina en la que, en síntesis, entiende que el fraude de ley no constituye delito fiscal aún cuando se sobrepase la cuota defraudadora necesaria para la apreciación de delito (básicamente, la tesis de la primera de las sentencias) y que, sin embargo, no se vulnera el derecho a la legalidad penal cuando la condena por delito fiscal se refiere no a un supuesto de fraude de ley sino a la realización de negocios simulados que reúnen los requisitos subjetivo y objetivo del tipo penal (doctrina recogida en la segunda de ellas). Las razones que aduce el Tribunal Constitucional para trazar esta trascendental diferencia resultan de gran utilidad; así, manifiesta que:
La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la sentencia recurrida, requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el artículo 349 del Código Penal de 1973. Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia sentencia recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación ... de que el recurrente había procedido a una "ocultación maliciosa de la auténtica base imponible".
Consecuencia importante que se desprende de esta caracterización es que la prueba del fraude debe referirse a que se ha producido la elusión y consiguiente merma de los ingresos a la Hacienda Pública con el resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado, y no al propósito o intención subjetiva. De ello es buena muestra la propia evolución de nuestra normativa reguladora de esta figura, pues mientras que la Ley General Tributaria de 1963 requería el "propósito probado de eludir el impuesto", la redacción dada por la Ley 25/1995 eliminó el término "probado"; y, siguiendo con esa evolución, en la Ley General Tributaria de 2003, tras las aportaciones del Informe del Consejo de Estado, la nueva regulación prevista bajo la denominación de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, resaltan esas mismas ideas que latían en la anteriormente reseñada doctrina constitucional: actos o negocios, individualmente considerados o en su conjunto, artificiosos o impropios, de los que no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, como establece el artículo 15.1 de la Ley 58/2003:
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
Es interesante resaltar que en la configuración realizada por la Ley 58/2003 efectivamente se lleva a cabo un juicio de adecuación de los instrumentos o estructuras utilizados con los efectos obtenidos, de modo que, identificado un ahorro fiscal por el contribuyente, se exige necesariamente un contraste, una comparación que permita concluir que la transacción o conjunto de transacciones realizadas resulta o no impropio o artificioso para el resultado obtenido, de manera que se permita exigir el tributo eliminando el beneficio fiscal obtenido si se concluye que el único efecto buscado es el ahorro fiscal, sin que existan otros efectos jurídicos o económicos relevantes que se hubieran podido obtener a través de los actos usuales o propios.
Por tanto, a partir de la doctrina en materia de fraude de ley es posible concluir que la concurrencia del mismo requiere de una serie de premisas: la doble presencia de una norma de cobertura y una norma defraudada; el empleo de formas jurídicas artificiosas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción; la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero, como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos; y consecución de un resultado equivalente a aquel cuya tributación se pretende evitar o reducir."
En el presente supuesto, por aplicación de la "teoría del conocimiento" de construcción jurisprudencial, la Inspección deniega a la reclamante el derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de servicios sujetos y no exentos del IVA prestados por determinados proveedores del área de reventas de voz internacional que formaban parte de una trama defraudatoria del IVA, en la medida en que se considera acreditado que aquella, de haber seguido una actuación mínimamente diligente, habría podido saber de la existencia de dicha trama.
Por consiguiente, no estamos ante un supuesto en el que se trate de eludir una norma sirviéndose para ello de otra de cobertura cuyo fin es distinto al previsto por el legislador. No hay artificiosidad en la actuación del obligado tributario por cuanto es destinatario de prestaciones de servicios objetivamente gravadas por el impuesto, ni incumplimiento de obligaciones tributarias que le incumben sino que, como consecuencia de la falta de ingreso de un IVA devengado con anterioridad o posterioridad en la cadena de producción o distribución del bien o servicio en la que aquel se integra, se hace recaer sobre el mismo las consecuencias del impago de dichos proveedores en la medida en que se ha acreditado, con elementos objetivos, que sabía o debía saber de las prácticas fraudulentas llevadas a cabo por aquellos.
A mayor abundamiento, atendiendo a la jurisprudencia del TJUE sobre la materia, las consecuencias que conlleva la aplicación de la "teoría del conocimiento" no se hacen depender del perjuicio causado a la Hacienda pública, a diferencia de lo que ocurre con la figura del conflicto en aplicación de la norma tributaria. Así lo ha declarado el TJUE en su sentencia de 11 de noviembre de 2021, asunto C-281/20, Ferimet:
"56 (...) por lo que respecta a si el ejercicio del derecho a deducción solo puede denegarse al sujeto pasivo de mala fe en el supuesto de que exista un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado miembro y una ventaja fiscal para el sujeto pasivo u otros participantes en la operación controvertida, debe observarse que, en el marco de la aplicación del régimen de inversión del sujeto pasivo [o de autoliquidación], no se adeuda, en principio, ningún pago al Tesoro Público (véanse, en particular, las sentencias de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, apartado 29, y de 26 de abril de 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, apartado 41). Por otra parte, la cuestión de si se ha ingresado o no en el Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trate no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA (véase, en este sentido, el auto de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fövállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, apartado 42 y jurisprudencia citada). Sin embargo, como se desprende de los apartados 44 y 46 a 52 de la presente sentencia, debe denegarse al sujeto pasivo el ejercicio del derecho a la deducción cuando falten los datos necesarios para comprobar que el proveedor de los bienes o servicios de que se trate tenía la condición de sujeto pasivo o cuando se haya acreditado suficientemente con arreglo a Derecho que dicho sujeto pasivo cometió un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada como base de ese derecho formaba parte de tal fraude. Por consiguiente, no es necesario comprobar que existe un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para fundamentar tal denegación."
Y en el mismo sentido, cabe citar la sentencia de 24 de noviembre de 2022, asunto C-596/21, A:
"41 (...) el Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de declarar que el mero hecho de que un sujeto pasivo haya adquirido bienes o servicios a pesar de saber, o deber haber sabido, que, mediante la adquisición de esos bienes o servicios, participaba en una operación que estaba implicada en un fraude cometido con anterioridad basta para considerar que ese sujeto pasivo participó en dicho fraude y para privarlo del derecho a deducción, sin que sea necesario acreditar siquiera la existencia de un riesgo de pérdida de ingresos fiscales (...)."
No concurren, pues, las condiciones para la denegación del derecho a deducir por la vía de la existencia de un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria sino por el incumplimiento de los propios requisitos objetivos del derecho a deducir debido a un fraude que afecta a la operación realizada por el propio sujeto pasivo o al carácter fraudulento de una cadena de transacciones tomada en su conjunto, en la que aquél participaba (véase, en este sentido, sentencia TJUE de 18 de diciembre de 2014, apartado 58, citada en el anterior fundamento de derecho de la presente resolución). Como ya se ha señalado, dicho requisito material del derecho a la deducción no está previsto en la Directiva IVA ni en la normativa nacional, si bien deriva de la aplicación de un principio general del Derecho comunitario cual es "que nadie puede prevalerse de forma fraudulenta o abusiva de las normas del Derecho de la Unión, no pudiendo extenderse la aplicación de éstas hasta llegar a cubrir prácticas abusivas o fraudulentas".
Sobre este punto, el TJUE ha señalado en la sentencia de 26 de febrero de 2019, dictada en los asuntos acumulados C-116/16 y C-117/16, T Danmark:
"70. A este respecto, una jurisprudencia reiterada ha establecido que en el ordenamiento jurídico de la Unión existe un principio general del Derecho según el cual los justiciables no puedan invocar el Derecho de la Unión de forma abusiva o fraudulenta (...).
71. Los justiciables deben acatar este principio general del Derecho, de manera que la aplicación de la normativa de la Unión no puede extenderse hasta llegar a cubrir operaciones que se realicen para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho de la Unión (...).
72. Así pues, el citado principio implica que un Estado miembro debe denegar el amparo de las disposiciones del Derecho de la Unión cuando se invoquen no para la realización de los objetivos de las disposiciones en cuestión, sino con el fin de disfrutar de una ventaja del Derecho de la Unión aunque los requisitos establecidos al respecto se cumplan solo formalmente.
75. (...) el Tribunal de Justicia ha declarado en varias ocasiones que, si bien la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 77/388 del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), no es menos cierto que el principio de prohibición de prácticas abusivas constituye un principio general del Derecho de la Unión que se aplica independientemente de si los derechos y ventajas objeto de abuso encuentran su fundamento en los Tratados, en un reglamento o en una directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, EU:C:2017:881, apartados 30 y 31).
76. De ello se sigue que el principio general de prohibición de prácticas abusivas debe oponerse a una persona que invoca determinadas normas del Derecho de la Unión que establecen una ventaja si la aplicación que pretende de tales normas es incongruente con los objetivos para los que se adoptaron. De este modo, el Tribunal de Justicia ha declarado que este principio puede oponerse a un sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la exención del IVA aun cuando no existan disposiciones de Derecho nacional que prevean tal denegación (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 62, y de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, EU:C:2017:881, apartado 33)."
A la vista de todo lo anterior, se desestiman las alegaciones de la reclamante sobre este punto.
DÉCIMO SEGUNDO.- Adicionalmente, la reclamante alega que la liquidación no acredita la existencia de un IVA no ingresado en algún eslabón de la cadena.
A su parecer, la "teoría del conocimiento" exige que la Administración acredite la cuota de IVA dejada de ingresar -el presunto fraude cometido en la cadena de suministro- y que las cuotas dejadas de ingresar no han sido recaudadas de otros proveedores de la cadena, circunstancias que en el expediente no han sido acreditadas por la Inspección.
En el anterior fundamento de Derecho, este TEAC ya ha apuntado que, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, la aplicación de la "teoría del conocimiento" y las consecuencias que de la misma se derivan para el sujeto pasivo que participa en operaciones fraudulentas o sabía o debía haber sabido la existencia de un fraude, se desligan de la necesidad de acreditar la existencia de un riesgo de pérdida de ingresos fiscales. Asimismo, el TJUE ha señalado que "la cuestión de si se ha ingresado o no en el Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trate no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA" (auto de 3 de septiembre de 2020 y sentencia de 11 de noviembre de 2021, anteriormente citadas).
En particular, debe traerse a colación lo dispuesto por el TJUE en la precitada sentencia de 24 de noviembre de 2022 en la que se le planteaba, en un caso al que le resultaba aplicable la "teoría del conocimiento", si la denegación del derecho a deducir del operador que sabía o debía saber que participaba en operaciones fraudulentas, debía limitarse cuantitativamente al perjuicio fiscal causado por el fraude.
Sobre la mencionada cuestión prejudicial, el TJUE se pronunció en los siguientes términos (el subrayado es nuestro):
"35 Por lo que respecta al fraude, es de reiterada jurisprudencia que debe denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido el fraude, sino también cuando se acredite que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en que se basa el derecho a deducción sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de tales bienes o servicios, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA. En efecto, ese sujeto pasivo debe ser considerado, a efectos de la Directiva 2006/112, partícipe en el fraude con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes o de la utilización de los servicios en el marco de las operaciones gravadas que realice posteriormente, ya que, en tal situación, colabora con los autores de dicho fraude y se convierte en cómplice (auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, apartados 22 y 23, y sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartados 46 y 47 y jurisprudencia citada).
36 Por otro lado, procede subrayar que la denegación del derecho a la deducción del IVA soportado por el demandante en el litigio principal debe deslindarse de las sanciones que el Estado miembro puede establecer de conformidad con el artículo 273 de la Directiva 2006/112. Cierto es que los fraudes deben castigarse en el marco de la aplicación de las sanciones definidas por los Estados miembros para disuadir las conductas fiscales ilegales (véase, en este sentido, la sentencia de 1 de julio de 2021, Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, C-521/19, EU:C:2021:527, apartados 26 y 38).
37 No obstante, de conformidad con el régimen armonizado del IVA, corresponde a las autoridades y órganos jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva o que el sujeto pasivo a quien se suministraron los bienes o servicios en los que se basa el derecho a deducción sabía o debía haber sabido, si hubiera realizado las comprobaciones que podían exigírsele razonablemente a cualquier operador económico, que la operación en la que participaba estaba vinculada con un fraude (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11, EU:C:2012:373, apartados 53, 54 y 59).
38 Dado que el desconocimiento de la existencia de un fraude que haya viciado la operación gravada que dé derecho a deducción, a pesar de la realización de las comprobaciones que pudieran exigírsele razonablemente a cualquier operador económico, constituye, así pues, un requisito material implícito del derecho a deducción, al sujeto pasivo que no cumpla ese requisito debe denegársele íntegramente el ejercicio de su derecho a deducción (véase, en este sentido, el auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, apartados 24, 31 y 33).
39 Esa conclusión se ve confirmada por los objetivos perseguidos por la obligación que recae sobre las autoridades y los tribunales nacionales de denegar el derecho a deducción cuando el sujeto pasivo supiera o debiera haber sabido que la operación formaba parte de un fraude. En efecto, tal como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicha exigencia tiene en especial por objetivo obligar a los sujetos pasivos a completar todas las diligencias que puedan exigírseles razonablemente en cualquier operación económica para cerciorarse de que las operaciones que efectúan no los llevan a participar en un fraude fiscal (véase, en este sentido, el auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, apartado 28 y jurisprudencia citada).
40 Pues bien, tal objetivo no podría alcanzarse eficazmente si la denegación del derecho a deducción se limitara a la parte proporcional, de las cantidades pagadas en concepto del IVA devengado, que corresponda al importe que es objeto del fraude, puesto que, de hacerlo así, los sujetos pasivos únicamente se verían incentivados a adoptar las medidas adecuadas para limitar las consecuencias de un posible fraude, pero no siempre las que permiten asegurarse de que las operaciones que efectúan no los llevan a participar en un fraude fiscal o a facilitarlo.
41 Por lo demás, el Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de declarar que el mero hecho de que un sujeto pasivo haya adquirido bienes o servicios a pesar de saber, o deber haber sabido, que, mediante la adquisición de esos bienes o servicios, participaba en una operación que estaba implicada en un fraude cometido con anterioridad basta para considerar que ese sujeto pasivo participó en dicho fraude y para privarlo del derecho a deducción, sin que sea necesario acreditar siquiera la existencia de un riesgo de pérdida de ingresos fiscales (sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 56).
42 Por lo tanto, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que los artículos 167 y 168 de la Directiva 2006/112, a la luz del principio de prohibición del fraude, deben interpretarse en el sentido de que debe denegársele íntegramente el derecho a la deducción del IVA soportado al segundo adquirente de un bien que, en una fase anterior a dicha adquisición, fue objeto de una operación fraudulenta que solo afectaba a parte de la cuota del IVA que el Estado tiene derecho a recaudar, cuando dicho segundo adquirente sabía o debería haber sabido que dicha adquisición estaba vinculada con un fraude."
DÉCIMO TERCERO.- En relación con la carga de la prueba en la participación de la trama de defraudación de IVA y las alegaciones referidas al efecto, es relevante lo dispuesto por el artículo 105 de la LGT, que establece lo siguiente:
"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". Así, este Tribunal entiende que el criterio apuntado por el citado artículo 105 de la LGT debe conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi". Esta doctrina se encuentra contenida entre otras, en las resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 31 de enero de 2012 (R.G. 00-3700-2009) o de 20 de julio de 2017 (R.G. 00-6355-2014).
Sentado lo anterior, la cuestión fundamental se centra en valorar si las pruebas a las que se refiere la Administración son adecuadas para considerar que, desde un punto de vista objetivo, el sujeto pasivo debía haber sabido que participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA.
En sede de prueba, una primera gran distinción es la que se establece entre los medios de prueba directos e indirectos o indiciarios.
La prueba directa es el procedimiento probatorio consistente en la contrastación empírica directa del enunciado que se prueba, es decir, en la observación inmediata del hecho al que se refiere el enunciado. Por lo general, el hecho que se pretende probar mediante prueba directa surge espontáneamente, casi podríamos decir que sin mediación alguna ni necesidad de raciocinio, del medio o de la fuente de prueba. Si se dispone de la suficiencia de pruebas directas, debemos admitir que son capaces, por sí solas, de fundar la convicción judicial sobre ese hecho, cuando versan directamente sobre el mismo, por lo que se puede llamar constatación o prueba plena de carácter concluyente.
La prueba indirecta es el procedimiento probatorio que permite llegar al hecho que se prueba a partir de otro u otros, mediante un proceso inferencial. La prueba indirecta o indiciaria se ha admitido en el ámbito penal. Es doctrina reiteradísima del Tribunal Constitucional, desde la STC 31/1981, de 28 de julio, Fundamento Jurídico (en adelante FJ) 3º, hasta la actualidad (entre otras, STC 120/1999, de 28 de junio, FJ 2º), que el derecho a la presunción de inocencia previsto en el artículo 24.2 de la Constitución Española, exige que al fallo condenatorio preceda prueba de cargo válida.
También ha reiterado este Tribunal que la prueba de cargo puede ser por indicios, esto es, por inferencia lógica a partir de otros hechos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) La prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados; y
b) Los hechos constitutivos de delito han de deducirse de esos hechos completamente probados a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, que sea explicitado en la Sentencia.
La irrazonabilidad podrá producirse tanto por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como por el carácter no concluyente de la inferencia, por excesivamente abierta, débil o indeterminada (entre otras, SSTC 189/1998, de 17 de octubre, FJ 3º; 220/1998, de 16 de noviembre, FJ 4º; 91/1999, de 26 de mayo, FJ 3º; 120/1999, de 28 de junio, FJ 3º).
Esta posibilidad de utilizar medios de prueba indiciarios o indirectos es, asimismo, admisible en el ámbito tributario y así se contempla expresamente en el artículo 108.2 de la LGT al establecer:
"Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
La correcta utilización de estos medios de prueba exige, de acuerdo con una jurisprudencia consolidada:
a) Que los hechos base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y
b) Que se explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del hecho que se pretende probar.
Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005, entre muchas otras, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:
"(...) la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."
De igual modo, la Sentencia del Tribunal Supremo 826/2009, de 21 de diciembre, determina que:
"(...) para complementar lo expuesto procede señalar que la doctrina de esta Sala viene reconociendo, a falta de pruebas directas, que es el supuesto frecuente dado el lógico interés de los intervinientes de no dejar huellas de la realidad, la singular idoneidad y eficacia de las presunciones, como conjunto armónico de indicios, para fundamentar la apreciación de la simulación. Entre otras SS, de 27 de abril de 2000 (RJ 2000, 2676); 3 de noviembre de 2.004; 19 de junio (RJ 2006, 3381) y 4 de diciembre de 2.006; 17 de abril, 26 de junio, 24 de julio, 5 de octubre y 30 de noviembre de 2007 (RJ 2007, 8857); y 28 de febrero, 18 de marzo, 14 y 29 de mayo y 14 de noviembre de 2008 (RJ 2009, 409), y en el caso sucede que la sentencia recurrida ha cumplido con dicha guía jurisprudencial, cuyo acierto o desacierto ponderativo forma parte de la valoración probatoria, y no de la interpretación documental."
Sentado lo anterior, en cuanto a la exigencia concreta de prueba de que el sujeto pasivo sabía o debía saber que participaba en un fraude fiscal, conviene tener presente lo establecido por el TJUE en su sentencia de 1 de diciembre de 2022, asunto C-512/21, anteriormente referida (el subrayado es nuestro):
"30 Asimismo, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dado que la denegación del derecho a deducción supone una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye este derecho, corresponde a las autoridades tributarias competentes acreditar suficientemente con arreglo a Derecho los elementos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pasivo cometió un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo. Incumbe a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar a continuación si esas autoridades tributarias han demostrado la existencia de tales elementos objetivos (sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 50 y jurisprudencia citada).
31 Puesto que el Derecho de la Unión no establece normas relativas a la práctica de la prueba en casos de fraude del IVA, estos elementos objetivos debe acreditarlos la autoridad tributaria de conformidad con las normas en materia probatoria del Derecho nacional. Sin embargo, tales normas no podrán menoscabar la eficacia del Derecho de la Unión (sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 51 y jurisprudencia citada).
(...)
36 Incumbe a la autoridad tributaria, por un lado, caracterizar con precisión los elementos constitutivos del fraude y aportar la prueba de las actuaciones fraudulentas y, por otro lado, acreditar que el sujeto pasivo participó activamente en dicho fraude o que sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar ese derecho formaba parte del referido fraude. No obstante, la prueba de la existencia del fraude y de la participación del sujeto pasivo en dicho fraude no implica necesariamente que se identifiquen a todos los actores que participaron en él y sus respectivas actuaciones. Como se ha recordado en el apartado 30 de la presente sentencia, corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las autoridades tributarias han aportado dicha prueba suficientemente con arreglo a Derecho.
(...)
38 Mediante su cuarta cuestión prejudicial, que procede examinar en segundo lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se opone, cuando la autoridad tributaria aprecia que el sujeto pasivo participó activamente en un fraude del IVA para denegar el derecho a deducción, a que dicha autoridad tributaria fundamente esa denegación en elementos de prueba que no acreditan tal participación, sino que acreditan que dicho sujeto pasivo habría podido saber, empleando toda la diligencia debida, que la operación en cuestión formaba parte de tal fraude. El órgano jurisdiccional remitente pregunta, además, si el hecho de que los miembros de la cadena de entregas, de la que forma parte dicha operación, se conocieran constituye una circunstancia suficiente para acreditar la participación del sujeto pasivo en el fraude.
39 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia recordada en el apartado 27 de la presente sentencia se desprende que, en caso de fraude del IVA, debe denegarse el derecho a deducción en tres casos, a saber, en primer término, en el supuesto de que se demuestre que el propio sujeto pasivo ha cometido un fraude del IVA; en segundo término, en el supuesto de que se demuestre que el sujeto pasivo sabía que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA y, en tercer término, en el supuesto de que se demuestre que el sujeto pasivo debería haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de tal fraude.
40 En cuanto al segundo y tercer supuestos, que comportan una participación pasiva en el fraude, se ha estimado al respecto que un sujeto pasivo que sabía o debería haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA debe ser considerado, a efectos de la Directiva 2006/112, partícipe en el fraude con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes o de la utilización de los servicios en el marco de las operaciones gravadas que realice posteriormente, ya que, en tal situación, colabora con los autores de dicho fraude y se convierte en cómplice (sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 47 y jurisprudencia citada).
41 En el supuesto de que se demuestre que el sujeto pasivo sabía, del modo que fuera, que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA cometido con anterioridad en la cadena de entregas o prestaciones, el único acto positivo determinante para fundamentar la denegación del derecho a deducción es la adquisición de los bienes o servicios de que se trate. Por consiguiente, para fundamentar esa denegación, no es necesario demostrar que dicho sujeto pasivo participó activamente en el citado fraude, de uno u otro modo, aunque solo fuera fomentándolo o favoreciéndolo activamente (véase, en este sentido, el auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, apartado 26).
42 En caso de que se demuestre que el sujeto pasivo debería haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA cometido con anterioridad en la cadena de entregas o prestaciones, no llevar a cabo determinadas diligencias es lo que conlleva la denegación del derecho a deducción (véase, en este sentido, el auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, apartado 27).
43 Cuando la autoridad tributaria aprecia que el sujeto pasivo ha participado activamente en el fraude del IVA para denegar el derecho a deducción, le incumbe, en virtud de la jurisprudencia recordada en el apartado 30 de la presente sentencia, aportar la prueba de ello. No obstante, nada impide que, en tal caso de denegación, se base, con carácter complementario o subsidiario, en pruebas que demuestren que, en cualquier caso, el sujeto pasivo debería haber sabido, de haber empleado la diligencia debida, que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude. En efecto, la prueba de este hecho, si se aporta, es suficiente para acreditar la participación del sujeto pasivo en el fraude y, por lo tanto, para justificar dicha denegación.
(...)."
Por tanto, ante la alegación del recurrente de no haber probado la Administración que haya participado en una trama de defraudación de IVA, este Tribunal ha de comprobar, al amparo de las normas sobre la práctica de la prueba previstas en la LGT, si los diversos hechos que han sido acreditados en el procedimiento inspector permiten llegar, de forma razonable y razonada, a la conclusión antes expuesta.
Ya en el propio acuerdo de liquidación la Inspección señala:
"En definitiva, en el presente supuesto, corresponde a la Administración tributaria demostrar, mediante los datos objetivos que resultan del material probatorio que consta en el expediente administrativo:
- Que las adquisiciones de servicios que han dado lugar a la deducción de cuotas de IVA soportadas por NP forman parte de un fraude cometido por terceros dentro de la cadena de transacciones anteriores a las realizadas por el contribuyente.
- Que NP conocía o podía haber conocido esta realidad, de haber desplegado una actuación suficientemente diligente en el control y conocimiento de su actividad y de sus proveedores."
A partir de lo anterior, tras analizar la operativa del área de reventa de voz, la Inspección hace referencia a las actuaciones llevadas a cabo respecto al análisis de la actividad y cumplimiento de obligaciones tanto de los proveedores de NP, como en relación con la propia entidad reclamante.
Así, los elementos objetivos que figuran en el acuerdo de liquidación son los siguientes:
"1.- ACTUACIONES REALIZADAS POR LA INSPECCION TERRITORIAL DE MUNICIPIO_1
En los meses de ... y ... de 2014 fueron emitidos diversos Informes en relación con las comprobaciones llevadas a cabo por la Inspección Territorial de MUNICIPIO_1, esencialmente respecto de las entidades XZ SL con NIF ... (en adelante XZ), QR SL con NIF ... (en adelante QR) y TW SL con NIF ... (en adelante TW), en los que describe la operativa de estas compañías, aparentes proveedores de minutos telefónicos a otros operadores, entre ellos a NP.
Además, en MUNICIPIO_1 se ha investigado la realidad económica de otras entidades que figuraban como clientes y proveedores de las tres empresas antes referidas.
(...)
A. En primer lugar, se ha estudiado la estructura empresarial de la que disponen las tres empresas proveedoras de los servicios telefónicos, para verificar la realidad de los mismos.
Para ello se han analizado los socios, administradores y personal del que disponen las sociedades referidas, así como las instalaciones y domicilios de las mismas.
Las tres empresas forman parte de un conglomerado empresarial cuyo origen es la entidad HS SL (NIF nº ...) (en adelante HS), cuya actividad es heredada por XZ en su totalidad a partir del mes de ... del año 2011 y a partir de 2012 por las entidades TW y QR.
Todas las entidades han sido constituidas por Axy (NIF nº ...) quien posee una participación mayoritaria en todas ellas y figura como Administrador responsable de las mismas.
Son coincidentes sus oficinas y domicilios sociales en la calle ... (…) de MUNICIPIO_1.
El número de trabajadores declarados en las empresas referidas oscila entre 12 y 6 personas en los periodos analizados y los mismos figuran dados de alta como trabajadores en más de una de las entidades analizadas.
En todos los casos, ha habido, por parte de los responsables de los obligados tributarios, una actuación de obstrucción a la comprobación inspectora, lo que ha imposibilitado que la Inspección de MUNICIPIO_1 llevara a cabo en las instalaciones de las empresas, una verificación de los sistemas informáticos utilizados en su gestión para contrastar la realidad de los servicios telefónicos prestados.
El Sr. Axy y las personas de su confianza, entre las que destaca D. Npp (N.I.F: ...), participan y/o son representantes de un número elevado de sociedades, ... empresas el primero y ... el segundo, la mayoría de las cuales figuran como proveedores de las tres entidades referidas.
Las conclusiones de la investigación muestran cómo en el mecanismo organizado para la defraudación participan un grupo importante de entidades, en las que se encuentra concentrado el poder de decisión en muy pocas personas, todas ellas de la confianza del Sr. Axy; que un pequeño número de trabajadores actúa en todas las empresas analizadas estando todas domiciliadas en el mismo lugar, y que la Inspección no ha podido contrastar la existencia de instalaciones para el funcionamiento técnico del negocio declarado.
B. También se ha estudiado la forma de funcionamiento del negocio, forma de facturación, pago y contabilización de las operaciones.
En las actuaciones desarrolladas en MUNICIPIO_1 se han recogido diversas manifestaciones sobre el desarrollo de la actividad, que resumidamente se describe como: compraventa de minutos telefónicos adquiridos bien directamente a operadores, cuyas facturas se definen dentro de la contabilidad de las empresas como "facturas recibidas por banco", o mediante la compraventa de tarjetas telefónicas útiles para la extracción de minutos para su posterior venta, denominadas en su contabilidad como "facturas no recibidas por banco", las cuales son satisfechas mediante transferencia, talón y/o efectivo.
En este sentido el Sr. Axy ha manifestado en las diligencias de las comprobaciones que: "la adquisición de las tarjetas se realizaba a través de sociedades ordenadas constituir por él, mediante colaboradores encargados de proponer a terceras personas su participación en las mismas como socios/partícipes y/o representantes y a cambio de una cantidad de dinero. La constitución de estas sociedades era necesaria dadas las limitaciones impuestas por las compañías de telefonía en cuanto al volumen de tarjetas que le permitían adquirir. Estas sociedades eran las que facturaban bajo el concepto "Ventas de minutos"".
(...)
En resumen, puede decirse que el Sr. Axy ha intentado argumentar ante la Inspección la necesidad de constituir múltiples entidades para el funcionamiento del negocio debido precisamente a las características peculiares de dicha actividad, para justificar, entre otros, el hecho de que alguno de sus proveedores, como "MMN", participe en el nada desdeñable número de (…) entidades que casualmente figuran como proveedoras de la primera.
Estas explicaciones se pueden poner en relación con las propias manifestaciones realizadas por las personas responsables de las pequeñas entidades que figuran al final de la cadena del negocio, algunas de las cuales han podido ser localizadas por la Inspección e indican que ellas cobraron pequeñas cantidades (200 o 400 euros) por figurar como responsables de entidades que no tenían ninguna actividad, asumiendo un papel de meros testaferros del Sr. Axy
(...)
C. Se ha investigado si las entidades proveedoras disponían de los minutos telefónicos que aparentemente han vendido a su cliente, concretamente en nuestro caso a NP. Para ello se ha verificado la realidad de la cadena de proveedores que pudieran facilitar los minutos telefónicos objeto de la transacción.
En relación con este aspecto se han realizado actuaciones inspectoras con 68 sociedades, todas ellas competencia de la Inspección territorial de MUNICIPIO_1, que aparecen en el Libro Registro de Facturas Recibidas de XZ, QR y TW sobre un número total de proveedores de 992. El resultado de estas actuaciones inspectoras ha sido el siguiente:
Con carácter general, los presuntos proveedores resultaron ilocalizados en sus domicilios fiscales, no habiendo comparecido ante la Inspección, salvo 7 sociedades.
Los representantes de las 7 sociedades referidas manifestaron ante la Inspección ser meros testaferros de varias sociedades a cambio de dinero recibido, en unos casos de la hija de Axy, y en otros del Sr. Npp (colaborador del Sr. Axy), y no tener conocimiento de la actividad de las empresas.
Por otra parte, la información existente en la BDC, Base de Datos de la AEAT, de estas sociedades pone de manifiesto un perfil común para todas las entidades investigadas, que se puede resumir en los siguientes aspectos:
-
Todos los domicilios fiscales están concentrados en pocas direcciones.
-
Casi ninguna de las entidades presentó declaración tributaria alguna en el periodo comprobado, con alguna excepción.
-
La mayoría no tiene compras imputadas.
-
En las mismas no figuran dados de alta ningún trabajador.
-
No reciben facturas de consumo de energía, ni constan pagos realizados por la adquisición de medios materiales para el desarrollo de cualquier tipo de actividad.
Además, se da la circunstancia que los socios/ partícipes y/o representantes de estas sociedades también lo son de otras empresas de perfil semejante que no han sido incluidas en la comprobación pero también constan como proveedores de las tres entidades investigadas.
La conclusión de este análisis es que estas sociedades, que podrían ser definidas como proveedoras de segundo nivel de NP, son sociedades instrumentales, no habiéndose podido comprobar la realidad del contenido de las facturas giradas a XZ, QR y TW por el concepto "venta de minutos".
D. Además de las tres principales empresas analizadas, se ha verificado el funcionamiento de otros proveedores de NP que presentan la peculiaridad de tratarse de empresas que han sido constituidas por personal directivo de la propia NP, como son FFG y CCD.
(...)
E. En MUNICIPIO_1 también se ha estudiado un grupo de clientes de NP: las empresas JK, GH y LM, cuya aparente compra de minutos telefónicos se encuentra íntimamente vinculada a los minutos aparentemente vendidos a NP por los proveedores descritos en los apartados precedentes.
(...)
A la vista de la información disponible, se llega a la conclusión que los tres aparentes clientes no desarrollan una actividad real, sino que forman parte del mecanismo utilizado en la defraudación, como se verá en el análisis efectuado de los movimientos financieros.
F. Por último, ante las dudas sobre la realidad de los servicios, a la vista de los datos anteriores, en MUNICIPIO_1 se ha realizado un seguimiento de movimientos de fondos para contrastar la veracidad de las operaciones contabilizadas con los movimientos bancarios de origen y/o destino de dinero.
Los requerimientos de información llevados a cabo a las entidades bancarias en las que tienen abiertas cuentas, tanto las empresas principales objeto de análisis en MUNICIPIO_1 como muchos de sus proveedores nominales, han permitido obtener la conclusión de que el destino final de la práctica totalidad de las transferencias emitidas desde las cuentas corrientes de los aparentes proveedores es NP, quien figura en el concepto de operación bancaria como beneficiaria de las mismas bajo las denominaciones de "JK”, "GH", y/o "LM".
Los fondos recibidos en las cuentas corrientes de estos aparentes proveedores de minutos provienen, en 2011, de las cuentas bancarias de las sociedades XZ y HS, y en 2012, además de XZ, de las empresas continuadoras de la actividad en ese ejercicio, TW y QR, con excepciones de importe poco relevante en relación con la totalidad de las transferencias.
Estos mismos fondos son posteriormente transferidos a NP formalizándolo ésta última, como un aparente cobro de clientes que, por las actuaciones realizadas se ha llegado a la conclusión de que no son realmente operativos y que no han desarrollado ninguna actividad real.
2.- INFORMACION RESULTANTE DE OTRAS ACTUACIONES REALIZADAS POR LA DCGC.
ANALISIS DE OTROS PROVEEDORES DE NP.
Como consecuencia de otras actuaciones llevadas a cabo por los equipos de esta DCGC, se ha detectado la existencia de determinados proveedores de la actividad de reventa de voz internacional que han formado parte de tramas de fraude en el IVA.
En este sentido han sido objeto de análisis las siguientes entidades: DDF SL (en adelante DDF) (NIF: ...), PPQ SL, (en adelante PPQ) (NIF: ...), TW y FFG, los cuales son también proveedores de NP.
En las actuaciones inspectoras llevadas a cabo se realizó un análisis de los registros de detalles de llamada o CDRs ("Call Detail Records"), observándose esquemas de fraude vinculados a la generación de tráfico sin contenido alguno y que no deriva de la necesidad de comunicación de clientes finales, y otros esquemas de colocación en llamadas reales de un "bucle falso" que duplica una o varias las veces que un mismo operador cursa esa llamada telefónica, todo ello para maximizar el volumen de operaciones implicadas y, simultáneamente, la carga de IVA a defraudar.
Además del análisis técnico de los CDRs, se llevó a cabo por la Inspección un análisis del contenido y sustancia económica tanto de los proveedores referidos como de aquellos que figuran como proveedores de los anteriores (los que podrían ser denominados como proveedores de segundo o tercer nivel), constatando que muchos de ellos están relacionados entre sí, comparten administradores y/o tienen idénticos domicilios.
(...)
3.- ACTUACIONES DE COMPROBACION REALIZADAS POR EL EQUIPO DE LA DCGC ENCARGADO DE LA COMPROBACION, RESPECTO DE NP SL
(...)
a) Análisis de los contratos de los clientes y proveedores definidos como de riesgo.
La entidad ha aportado a requerimiento de la Inspección un documento interno, utilizado a modo de Manual, para la contratación con sus clientes/proveedores, y unas hojas resumen denominadas "Procesado General de Contratos en la Admon.Ventas" (incorporado en el expediente como documento nº 2.2).
En dicho documento se describen las instrucciones dirigidas al personal de la compañía para la cumplimentación de los contratos, con definición de los requisitos mínimos que deben ser incorporados a los mismos para que dichos contratos sean admitidos por la empresa.
Por otra parte, ante el requerimiento de la Inspección de los contratos suscritos con el grupo de proveedores y clientes que se están analizando, la entidad ha aportado:
(...)
Pues bien, analizados los contratos anteriores, ninguno de ellos responde al esquema de procedimiento interno definido en el Manual aportado, sin que cumplimenten los denominados requisitos mínimos solicitados por la administración de la compañía. En los mismos no figura: ni los datos completos del apoderado de la compañía, ni el teléfono de contacto, ni el mail para el envío de facturas, ni los datos bancarios, ni se acompaña copia del DNI del firmante apoderado, copia del poder del que firma el contrato, justificante de la titularidad de la cuenta corriente, etc
Además, en el caso de GH, el contrato aportado figura con una firma de Dmv en la que puede leerse su nombre, si bien esta persona, como ya se ha expuesto ha manifestado ante la Inspección de MUNICIPIO_1 que GH nunca firmó un contrato con NP. Se da la circunstancia de que la firma del Sr. Dmv en los documentos públicos suscritos ante la Inspección que obran en el expediente, diligencias nº 7 y 12 firmadas en MUNICIPIO_1 los días ... de ... y ...de ...de 2014, no se parece en nada a la firma que figura recogida en el contrato aportado por NP como correspondiente al Sr. Dmv.
Todo ello sin perjuicio de las mismas manifestaciones del Sr. Dmv en el sentido de que la entidad GH nunca realizó actividad alguna y su desconocimiento de quién es la propia NP.
(...)
La Inspección ha reiterado al representante de la entidad el requerimiento de la identificación de las personas de contacto responsables de los tres clientes analizados, ya que la información aportada en su día a MUNICIPIO_1 no permitía identificar correctamente al apoderado de JK.
(...)
En la diligencia nº 11, de fecha 13 de noviembre de 2015, la Inspección solicitó los certificados válidos de exención de impuestos presentados por los clientes JK, LM LLC y GH INC, tal como figura en los Acuerdos Marco de Prestación de Servicios, firmados entre la empresa y sus clientes (concretamente en el apartado dedicado a impuestos), con el fin de verificar los datos de los que disponía NP respecto del domicilio fiscal de dichos clientes.
La existencia de dicha documentación hubiera justificado que el proceder de NP en cuanto a la no repercusión de IVA en la prestación de servicios a los mismos es correcto.
En relación con la solicitud anterior el representante de la entidad ha manifestado en la diligencia nº 20, de fecha 20 de abril, que: "No se dispone de ellos para los clientes citados. En general no se solicitaba para los clientes."
Como conclusión de lo expuesto puede decirse que los contratos aportados justificativos de las operaciones comerciales suscritas por NP con los aparentes proveedoras y clientes de servicios telefónicos, que han sido analizados en este expediente, no reúnen ninguno de los requisitos exigidos por el Manual de funcionamiento de la compañía, sin que la empresa haya facilitado a la Inspección la información necesaria para verificar la identidad de las personas de contacto de alguno de los clientes más relevantes en el entramado de irregularidades analizado.
Por otra parte, en diligencia nº 14, de fecha 21 de enero de 2016, el representante de la entidad aportó un escrito denominado "Detalle de la información requerida de los clientes/proveedores detallado en diversas diligencias en aplicación de los sistemas de control establecidos por la compañía" (documento nº 14.1).
En el apartado 1 de dicho documento se menciona, entre otros aspectos, que a efectos de verificar la veracidad de la información obtenida de posibles clientes/proveedores, está establecido en su procedimiento de trabajo que el departamento financiero de la entidad debe contrastar la información suministrada por el potencial cliente o proveedor e incluida en los borradores de los contratos elaborados por el equipo comercial, con la información pública disponible recogida en bases de datos de terceros, obteniéndose el Informe Comercial publicado por la base de datos "...", en el que se detallan los siguientes campos: Razón social actual, NIF, domicilio social, información financiera, riesgo comercial, información comercial (fecha de constitución, actividad, etc.), estructura corporativa (Administradores, si eran entidades cotizadas o no, etc.), estructura legal.
A la vista de las explicaciones dadas por la entidad en dicho escrito relativas al procedimiento establecido por la empresa para validar la información existente de potenciales clientes o proveedores con los que contratar, la Inspección ha requerido la aportación de una copia del informe comercial obtenido ante la propuesta de contratación con los tres clientes analizados en el presente informe: GH, JK y LM.
En diligencia nº 20, de fecha 20 de abril de 2016, el representante de la entidad ha manifestado que "la base de datos "..." no facilita información relativa a compañías extranjeras".
Asimismo, en el apartado 3 del escrito aportado, relativo a otros procedimientos de control, se indica que a efectos de controlar la calidad del servicio ofrecida a los clientes mayoristas la empresa ha establecido que se desarrollen unos informes con carácter diario que permiten medir dos parámetros de calidad del servicio para cada Cliente Mayorista (y por ende para cada Proveedor Mayorista): ASR (Ratio de llamadas con conexión sobre el número total de llamadas cursadas) y ACD (Duración promedio de las llamadas). Ambos parámetros permiten visualizar la calidad ofrecida a los clientes Mayoristas y la recibida por parte de los Proveedores.
En relación con estos controles de calidad que la entidad manifiesta realizar, la Inspección ha requerido, a título de ejemplo, tres informes diarios (ASR y ACD) elaborados en el mes de septiembre de 2013 en relación con el cliente GH.
Mediante correo electrónico remitido el día 18 de abril, recogido en la diligencia nº 20, de 20 de abril siguiente, la entidad ha aportado a la Inspección los tres ejemplos de informes diarios ASR y ACD requeridos.
Por otra parte, en el referido escrito aportado por NP relativo a los procedimientos de control, la entidad manifiesta llevar a cabo controles de márgenes, contando para ello con una herramienta semiautomática de control de margen diario que era revisada por el área comercial a efectos de comprobar los márgenes diarios de los diferentes clientes.
Analizados estos procedimientos de control por la Unidad de Apoyo Informático de la DCGC, se concluye que, si la entidad declara que opera automáticamente en un mercado muy dinámico y que realiza las verificaciones y procedimientos de control mencionados, resulta difícil de explicar que no detectara la existencia de patrones de tráfico irregulares (que se describen más adelante en el apartado correspondiente, relativo al análisis de los registros de llamadas), máxime cuando estos no parece que tengan lógica comercial.
(...)
b) Análisis de las facturas y formas de pago y/o cobro.
Para corroborar los datos obtenidos por la Inspección territorial de MUNICIPIO_1 en el análisis de los movimientos financieros llevado a cabo respecto de las entidades cuya competencia territorial correspondía a su demarcación, y además, verificar que el funcionamiento del mecanismo arbitrado respecto de los tres clientes referidos, JK, GH y LM, era similar para el caso de otros aparentes proveedores domiciliados fuera de MUNICIPIO_1, se ha requerido a NP la justificación de los ingresos percibidos de los tres clientes mencionados, esto es, el origen de los fondos que han servido para cancelar la aparente deuda de sus clientes por la compra de los servicios telefónicos
(...)
Un análisis de los mismos permite clasificarlos en dos bloques:
- Justificantes de cobros por transferencias
- Justificantes de cobros mediante ingresos de efectivo en cajeros.
a) En el primero de los casos figuran recogidas en los documentos tres tipos de referencias: como primer remitente, el nombre del aparente cliente (JK, GH o LM), como segunda referencia, el nombre de otra entidad diferente, y por el concepto de la transferencia, un número de cliente (normalmente uno de los tres anteriores) y un número de prepago.
Pues bien, identificadas por la Inspección las empresas que figuran como remitentes o como referencia 2 (desde cuyas cuentas corrientes se han producido los ingresos en NP por cuenta de los tres clientes mencionados) puede decirse que se trata de entidades no declarantes ni de IVA, ni del Impuesto sobre Sociedades (las pocas que presentan autoliquidación por I.S., ésta es siempre negativa), muchas de ellas son sociedades civiles participadas por MMN SL, constituidas con NIF correlativos por personas del entorno del Sr. Axy, todas ellas con el mismo perfil de las entidades analizadas por MUNICIPIO_1.
(...)
b) Respecto del segundo bloque de justificantes, aquellos que figuran realizados en efectivo, mediante ingresos en cajeros, debe resaltarse que todos los ingresos se efectúan personándose alguien, que no se identifica, en sucursales bancarias de MUNICIPIO_1, y realizando dichos ingresos, en su gran mayoría por importe de 2.000 euros, por cuenta de los clientes GH o LM. En la documentación disponible de JK no figuran ingresos directos realizados en cajeros por el procedimiento descrito.
(...)
C. Análisis de los Registros de Llamadas (CDR´s)
Para verificar la realidad de los servicios telefónicos contabilizados por NP como adquisiciones a los proveedores analizados en los apartados precedentes y vendidos a las tres empresas domiciliadas en PAÍS_NO_UE_1, la Inspección solicitó a la empresa los ficheros informáticos donde figuran los detalles del tráfico real de minutos, esto es los Registros de Llamadas (CDR´s), comprados y/o vendidos por los clientes y/o proveedores que se han definido de riesgo, al entender que un análisis de los registros de llamadas (CDR) permitiría clarificar los servicios recibidos y prestados por NP a sus proveedores y clientes.
(...)
Del Informe de la UAI se extraen las siguientes conclusiones respecto del análisis de las colisiones de 2012, donde sistemáticamente las llamadas de una colisión se cursan a dos proveedores distintos:
1. Que en la prestación del servicio dichas colisiones se producen por la existencia de un bucle en el establecimiento de la llamada. Dicho bucle provoca que se generen dos registros (CDR´s) de la misma llamada, como si esta se hubiera producido 2 veces.
2. Que, para todos los destinos de las llamadas en colisión, el bucle se produce siguiendo un mismo patrón de funcionamiento, definido en la plataforma de encaminamiento de llamadas de NP mediante reglas.
3. Dicho patrón hace que mediante la activación de una regla (enero-mayo) las llamadas sean dirigidas a los proveedores FFG, SST o XZ (cada uno participa según un destino determinado), los cuales a través del cliente JK vuelven a introducir la llamada en la plataforma, para que finalmente un proveedor distinto de los anteriores establezca la conexión de la llamada y esta quede registrada formando una colisión (un CDR con cliente NO-JK+ proveedor FFG/SST/XZ y un CDR con cliente JK + proveedor diferente).
4. Que no se han aportado datos contractuales que justifiquen esta operativa masiva de recibir/cobrar una misma llamada a varios clientes y reencaminar/pagar la misma llamada a diferentes proveedores.
Procede realizar aquí una consideración adicional respecto del aparente proveedor SST, el cual, tal y como ya se ha indicado en el apartado correspondiente, no figura incluido en el Libro Registro de Facturas Recibidas de este ejercicio, aportado por NP a la Inspección, pese a que consta como proveedor de terminación de llamadas en los CDR´s aportados del año 2012
(...)
Debido a esta circunstancia el análisis de las colisiones y bucles de este ejercicio muestra que en los mismos siempre se produce la intervención de los proveedores que aquí se han considerado como "proveedores de riesgo".
b. Resultados del análisis de los CDR´s del ejercicio 2013.
El análisis de la distribución de las llamadas de este periodo indica que los meses donde se detectan colisiones (julio, agosto y septiembre), más del 90% de todas las llamadas provienen del cliente GH y, prácticamente el 100%, de las colisiones existentes en esos meses también provienen del cliente GH.
La conclusión que resulta del análisis de las diferentes colisiones detectadas en este año 2013 es que, si bien queda clara la existencia en la prestación del servicio de bucles en el establecimiento de la llamada, no es posible determinar un patrón claro que indique el funcionamiento de las reglas de encaminamiento de dichos bucles. La existencia de un único cliente (GH) en todas las colisiones no permite discernir dicho patrón.
c. Resultados del análisis de los CDR´s del ejercicio 2014.
De los datos aportados se observa que no se produce, salvo de forma anecdótica, una coincidencia de número llamado y momento temporal, entre varios registros. Así, dichas coincidencias solo suponen un 0,6% de los segundos facturados, sin que tampoco en los mismos se presente un patrón claro que permita deducir un fraude.
D. Situación fiscal: declaraciones de IVA de los proveedores de NP .
Para comprender mejor tanto la realidad descrita en los apartados precedentes como los efectos que esta interposición de sociedades han ocasionado en relación con las declaraciones de IVA presentadas, y lo que es más importante, los ingresos que, de los IVA repercutidos, realmente se han producido por parte de los distintos actores, se ha efectuado un estudio de las diferentes cadenas de proveedores interpuestos.
(...)
a) Ejercicio 2011
Los proveedores de NP cuya realidad de servicios es discutida en el presente informe son los siguientes: XZ, FFG, CCD y HS. A todos ellos los podemos calificar como proveedores de primer nivel de NP.
(...)
Así, aplicando un criterio conservador, la conclusión que puede extraerse del análisis anterior es que, al menos, en el ejercicio 2011, un importe mayor del 90% de las cuotas de IVA soportado por NP de su proveedor de primer nivel XZ, no ha sido ingresado al no haber presentado declaración por este Impuesto los proveedores de XZ, aquellos que han sido calificados como de segundo nivel de NP.
(...)
b) Ejercicio 2012
Los proveedores de NP cuya realidad de servicios es discutida son los siguientes: XZ, FFG y QR. Todos ellos, al igual que en el ejercicio anterior, los podemos calificar como proveedores de primer nivel de NP.
(...)
De este estudio se constata que de los proveedores declarados por QR (un total de 164 empresas), definidas como proveedores de segundo nivel, un elevado número de ellas, ... entidades, que suponen más del 83 % del total de las compras declaradas por QR, no presentan declaración de IVA.
Respecto de FFG, la información disponible de sus compras indica que sus tres principales proveedores son tres de las entidades a las que se refiere el presente informe: TW, XZ y QR, de forma que más del 87 % de sus compras se declaran en el modelo 347 realizadas a los denominados proveedores de riesgo en el informe.
Procede en este punto analizar la empresa TW
(...)
De un total de 270 proveedores identificados en el Libro de IVA de TW, la Inspección de MUNICIPIO_1 efectuó 69 requerimientos de información a los obligados tributarios que se encontraban en el ámbito territorial de sus competencias (estos obligados tributarios requeridos son proveedores comunes de XZ, TW y QR, según consta en los Libros registros aportados por estas tres entidades). Los requerimientos han sido atendidos únicamente por 7 proveedores, cuyos representantes manifestaron su carencia de actividad, tal y como consta en la información incorporada al presente expediente.
Además, verificada en esta DCGC la información de la BDC, se puede decir que, de un total de ... proveedores registrados por TW en su Libro Registro, únicamente 40 de ellos son declarantes de IVA, los cuales representan una facturación en conjunto de 852.369,47 euros lo que supone un importe inferior al 23 % del total de las compras declaradas por TW.
En consecuencia, el resto de dichas compras, esto es más de un 77% de sus aprovisionamientos, aparecen registrados por TW como efectuados a entidades no declarantes de IVA.
(...)
XZ no presenta declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2012,(...)
Comparando los datos e información de que dispone la Inspección en el ejercicio 2012, con la forma de operar de XZ en el año 2011, parece que existen indicios suficientes de que la entidad, al igual que hizo en el ejercicio 2011, solo declara en el modelo 347 proveedores que son declarantes de IVA, representando el importe de estas compras declaradas, solo un 8% de la base de IVA soportado declarada, no registrando las compras a otros proveedores que presumiblemente son no declarantes y pertenecen al entramado de entidades interpuestas para la defraudación sin actividad real, representando estas compras a proveedores no declarados (y no declarantes) más de un 90% del IVA soportado declarado por XZ.
A la vista de lo expuesto la conclusión que puede extraerse del análisis anterior es que, en el ejercicio 2012, se dispone de suficientes indicios para entender que un importe mayor del 90% de las cuotas de IVA soportado por NP de sus proveedores de primer nivel, no ha sido ingresado al no haber presentado declaraciones por este Impuesto los proveedores de segundo y tercer nivel de NP.
(...)
c) Ejercicio 2013
Los proveedores de NP cuya realidad de servicios es discutida son los siguientes: FFG, DDF, QR, y PPQ. Todos ellos, al igual que en el ejercicio anterior, pueden calificarse como proveedores de primer nivel de NP.
(...)
Respecto de los proveedores declarados por FFG un 39% del volumen de las aparentes compras figuran identificadas a nombre de tres de los proveedores considerados de riesgo en el presente informe, TW, QR y PPQ. Ahora bien, si a estas compras añadimos las adquisiciones declaradas a una nueva sociedad, HHJ (NIF nº ...), la suma de los cuatro aparentes proveedores representa el 94 % de las compras.
Procede, por tanto, analizar esta nueva empresa (...). En efecto, HHJ es una entidad declarante de IVA en el ejercicio (ha presentado declaración por los cuatro trimestres con un resultado a compensar los tres primeros y a ingresar el cuarto), pero si, para avanzar en el estudio, se analiza la situación fiscal de sus proveedores (aquellos que podríamos denominar de tercer nivel) se observa que los mismos son: PROVEEDOR_1 (...), PROVEEDOR_2 (...), PROVEEDOR_3 (...), todas ellas entidades que figuran como no declarantes de IVA en los datos existentes de la BDC.
(...)
Por lo que respecta a TW, en la información disponible en la BDC se constata que no presenta declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013; solo presenta autoliquidación de IVA el primer trimestre con resultado a ingresar; y no declara compras y ventas en el Modelo 347, recibiendo imputaciones en el primer trimestre de FFG (ventas) y de DDF (compras).
Llevando a cabo un análisis similar respecto de DDF puede decirse que de la información disponible se conoce que sus tres principales proveedores, representativos del 87% de sus aprovisionamientos, son: HHJ (a la que ya se ha hecho referencia en el estudio de FFG), una sociedad sin identificar, (...) y otra entidad, ENTIDAD_1 (...), no declarante de IVA.
Así, respecto de las compras declaradas por NP, a este proveedor puede inducirse la misma situación que respecto del anterior proveedor FFG.
Una última referencia a QR y PPQ, entidades que presentan declaración únicamente el primer trimestre de este año 2013, sin presentar modelo 347 de identificación de clientes y proveedores ni paralelamente recibir imputación de operaciones de terceros.
Al igual que en los dos años anteriores, a la vista de lo expuesto, la conclusión que puede extraerse es que, en el ejercicio 2013, se dispone de suficientes indicios para entender que un importe mayor del 90% de las cuotas de IVA soportado por NP de sus proveedores de primer nivel no ha sido ingresado al no haber presentado declaraciones por este Impuesto los proveedores de segundo y tercer nivel de NP.
(...)
d) Ejercicio 2014
El proveedor de NP cuya realidad de servicios es discutida es PPQ, que al igual que en el ejercicio anterior, puede calificarse como proveedor de primer nivel de NP.
(...)
En la información disponible en la BDC se constata que PPQ no declara IVA ningún periodo del ejercicio 2014. El IVA soportado deducido por NP de la facturación recibida de este proveedor asciende a un importe de 267.402,70 euros, que no ha sido ingresado.
CONCLUSION:
Como conclusión de este Considerando, relativo a la "Existencia de una situación de fraude en relación con las operaciones realizadas con determinados proveedores de NP", cabe concluir que, a la vista de la situación descrita, y tras efectuar un análisis de las cadenas de facturación encadenadas para simular la prestación de servicios telefónicos y del resto de las circunstancias concurrentes debidamente acreditadas, es posible extraer como primera conclusión la falta de ingreso en el Tesoro Público de porcentajes muy elevados de los IVA repercutidos a NP mayores a un 90 %, que han sido declarados por ella como IVA soportado y que son objeto de la propuesta de regularización contenida en el Acta, respondiendo la actuación de los proveedores indicados a una trama defraudatoria de IVA.
Octavo.- NP sabía o debía haber sabido de la existencia de una situación fraudulenta en la contratación con tales proveedores.
En el Informe ampliatorio (páginas 31 y siguientes) se expone a este respecto lo siguiente:
"La no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en las operaciones sobre las que se ha producido el fraude se justifica, en todo caso, por la circunstancia de que NP hubiera tenido conocimiento del fraude cometido por otras empresas o que, por su inconsciencia hubiera favorecido que ese fraude se haya podido producir, o, simplemente, por no haber tenido una diligencia mínima en el desarrollo de su actividad que hubiera impedido que dicho fraude se hubiera producido.
A la hora de valorar la conducta del obligado tributario en cuanto a su participación en la cadena de fraude en el IVA descrita, la Inspección debe considerar, por tanto, cuál es la conducta que NP debería haber seguido para asegurarse de que, con sus adquisiciones a los proveedores, no participaba en operaciones que formaban parte de dicha cadena fraudulenta.
A estos efectos, la Inspección ha de tener en cuenta tanto el principio de seguridad jurídica, en virtud del cual el obligado tributario debe poder confiar en la legalidad de las operaciones en las que participa, como el principio de proporcionalidad, que aconseja adoptar las medidas que sean razonablemente exigibles para evitar la participación en la cadena de fraude.
En este sentido se pronuncia el TJUE cuando, en relación con las cadenas de fraude en el IVA, señala que "los operadores que adoptan todas las medidas razonablemente exigibles para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude deben poder confiar en la legalidad de dichas operaciones", señalando también que: "Ciertamente, cuando existan indicios que permitan sospechar de la existencia de irregularidades o de un fraude, un operador atento podría, según las circunstancias del caso, verse obligado a informarse acerca de otro operador, del que tiene intención de adquirir bienes o servicios, con el fin de cerciorarse de su fiabilidad."
Con ello no se está exigiendo al obligado tributario la realización de actividades de comprobación tributaria, ni en términos generales, ni en los particulares de este concreto procedimiento, ya que en modo alguno le corresponden. La cuestión es bien distinta pues, como reconoce el TJUE en la sentencia "Mahagében y Dávid", lo que sí le corresponde al obligado tributario y le puede ser exigido es que despliegue una mínima diligencia en situaciones en las que, como en el presente caso, procede sospechar, con arreglo a datos objetivos, que existen irregularidades o fraude.
Sin embargo, de acuerdo con la documentación obrante en el expediente, ha quedado probado que NP, en ningún momento ha verificado información técnica, comercial, financiera, de solvencia u otras credenciales de sus proveedores implicados en la cadena de defraudación detectada de modo que resulta imposible admitir que se haya cerciorado "de su fiabilidad", como exige en estos supuestos el TJUE.
Hay que concluir, por tanto, que el obligado tributario ha tenido una participación negligente, sin poner el cuidado debido, en una cadena de fraude en el IVA creada y ofrecida por otros, aprovechándose, no obstante, de las condiciones que se le ofrecían, derivadas de la propia existencia de la cadena, y que han quedado acreditados hechos suficientes por los que debía haber sospechado que dichas operaciones formaban parte de un fraude cometido por sus proveedores.
La Inspección no puede determinar quién en NP, ni hasta qué punto, era conocedor y partícipe de esta operativa cuando menos irregular, que implica que difícilmente la empresa o sus empleados podían ser totalmente ajenos a la misma, pero si puede afirmar en cambio que NP ha incurrido en negligencia ante los hechos carentes de explicación razonable que le eran patentes, que debieron despertar sus sospechas en cuanto al posible carácter fraudulento de las operaciones en que iba a intervenir, de manera que no adoptó las mínimas medidas que exigiría una prudente y ordenada administración de sus intereses para evitar que alguien involucrase a la entidad o utilizase su estructura para defraudar, pues si hubiese adoptado tales medidas se habría abstenido de realizar las referidas operaciones.
Por el contrario, al realizar el obligado tributario las operaciones que han estado implicadas en el fraude y no haber adoptado las medidas mínimamente razonables para cerciorarse de que no participaba en el mismo, no queda amparado por el principio de buena fe al que se refiere el TJUE en la doctrina acuñada al respecto, y, por consiguiente, no sólo le puede ser negado el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas que, en otro caso, pudiera haber sido ejercitado en relación con tales operaciones, sino que también le puede ser exigida responsabilidad por su actuación contraria al deber objetivo de informarse acerca de sus proveedores con el fin de cerciorarse de su fiabilidad.
De lo expuesto se pueden extraer las siguientes conclusiones finales:
1ª. Resulta claro que el obligado tributario no ha controlado la actividad de reventa de tráfico de voz internacional con los proveedores implicados en la cadena de fraude o, al menos, no lo ha evidenciado ante la Inspección.
2ª. De haber efectuado el obligado tributario un control en el área de reventa de tráfico de voz internacional, al menos en relación con los citados proveedores, habría constatado que se estaba incurriendo en un tráfico irregular.
3ª. La existencia del mencionado tráfico irregular es una circunstancia que podría haber sido conocida, analizada y evitada de haber actuado el obligado tributario con el cuidado de un "operador atento" que corresponde a una empresa mínimamente diligente.
4ª. La ausencia de un mínimo análisis sobre las operaciones con estos proveedores califica al obligado tributario como partícipe en una cadena de fraude en el IVA que ha supuesto la falta de ingreso en el Tesoro Público de elevados importes de cuotas de IVA soportadas y deducidas irregularmente a lo largo de la mencionada cadena".
(...)
En definitiva, la cadena de fraude ha sido suficientemente demostrada, la pérdida recaudatoria ha sido evidente, en el área de reventa de voz internacional se había ya detectado desde mucho antes de 2011 la existencia de este fraude habitual y reiterado, todo lo cual debería haber llevado a NP a vigilar el comportamiento de esta área de su negocio.
(...)
Si NP, sabiendo que esta parte de su negocio es extremadamente sensible a la existencia de tramas fraudulentas, hubiera desplegado una actuación diligente, hubiera vigilado la evolución de su negocio y hubiera efectuado un análisis del tráfico objeto de éste. Habría indudablemente llegado a la conclusión de que ocurría algo en este área digno de mayor análisis, se habría informado suficientemente de qué personal tenía en el área de contratación, y de qué tipo de proveedores venían siendo contratados, pero no lo hizo y, consciente o inconscientemente, por su actuación negligente, dedujo casi 6 millones de euros que, respondiendo a tráfico regular o irregular, sus proveedores no ingresaron en el Tesoro.
Del resultado de la comprobación efectuada, que se ha descrito en los términos expuestos en el Informe Detallado de Delito, se deriva que NP, mediante su actuación negligente, participó en la trama defraudatoria deduciendo unas cuotas de IVA que nunca fueron ingresadas en el Tesoro, y que, por tanto, en los términos expuestos, no pueden ser deducidas. En definitiva, se comparte la conclusión del actuario, expuesta en el Informe ampliatorio (...).".
Debemos señalar que, atendiendo a las circunstancias del caso, y tratándose de un sector propicio para la existencia de fraude, el obligado tributario debía haber adoptado medidas razonables para con sus proveedores y clientes, tales como solicitar los certificados de estar al corriente de las obligaciones tributarias con anterioridad a la celebración de los contratos. A mayor abundamiento, teniendo en cuenta que había establecido un sistema de control interno de clientes y proveedores, debería haber verificado la información técnica, comercial, financiera, de solvencia u otras credenciales de sus proveedores. No se consideran suficientes a estos efectos, en los términos que razona la Inspección en el acuerdo de liquidación, los controles de márgenes que la reclamante indica llevar a cabo.
Además, debe tenerse en cuenta que, siendo un sector de alto riesgo defraudatorio, sus proveedores eran sociedades que formaban parte de un conglomerado empresarial constituido por una misma persona, con los mismos administradores y empleados, siendo los proveedores de estos últimos fundamentalmente entidades inexistentes, ilocalizadas, sin actividad o no declarantes de IVA.
El carácter sensible al fraude del sector de comunicaciones electrónicas es reconocido a nivel normativo por el Real Decreto 381/2015, de 14 de mayo, por el que se establecen medidas contra el tráfico no permitido y el tráfico irregular con fines fraudulentos en comunicaciones electrónicas, en cuya Exposición de Motivos se dispone:
"En el ámbito de los servicios de comunicaciones electrónicas existen agentes que desarrollan actividades destinadas a obtener un lucro económico indebido (...).
Estas actividades pueden adoptar diferentes formas siendo las más habituales las que se aprovechan de la cadena de pagos por servicios contenidos soportados por redes de telecomunicaciones (...).
Por todo ello, resulta necesario adoptar medidas normativas contra el tráfico no permitido y el tráfico irregular con fines fraudulentos, encaminadas tanto a eliminar los incentivos para estas prácticas como a asegurar el correcto uso de los recursos públicos de numeración, al tiempo que se garantiza la calidad de los servicios de comunicaciones electrónicas y, muy especialmente, la integridad y la seguridad de redes y servicios de comunicaciones electrónicas.
(...)
Para todos los tipos de tráfico no permitido y tráfico irregular señalados, se establece que los operadores deben ser capaces de identificar la existencia de esta clase de tráfico en las redes que operen y en los servicios que presten, como paso previo e indispensable para llevar a cabo las debidas actuaciones contra estos tráficos, en particular cuando así les sea requerido por la Administración.
(...)."
En este sentido, el TJUE ha señalado que existiendo indicios de fraude, como puede darse en el sector de las telecomunicaciones, puede exigirse a los operadores del mismo una mayor diligencia para evitar su participación en operaciones fraudulentas.
Así, en la precitada sentencia de 1 de diciembre de 2022, el TJUE estableció lo siguiente (el subrayado vuelve a ser nuestro):
"46 Mediante su tercera cuestión prejudicial, que procede examinar en tercer lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la Directiva 2006/112, en relación con el principio de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que se opone, cuando existan indicios que permitan sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, a que se exija al sujeto pasivo que actúe con una mayor diligencia para cerciorarse de que la operación que lleva a cabo no le conduce a participar en un fraude y que realice comprobaciones complejas y exhaustivas como las que puede realizar la Administración tributaria.
(...)
48 El Tribunal de Justicia ha declarado en varias ocasiones que no es contrario al Derecho de la Unión imponer a un operador económico que adopte toda medida razonablemente exigible para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal, y que la determinación de las medidas que, en un caso concreto, pueden exigirse razonablemente a un sujeto pasivo que desea ejercer el derecho a deducir el IVA para cerciorarse de que sus operaciones no forman parte de un fraude cometido por otro operador económico en una fase anterior depende esencialmente de las circunstancias del caso (véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11, EU:C:2012:373, apartados 54 y 59, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, apartado 52, y el auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, apartado 28).
49 El Tribunal de Justicia ha señalado que, cuando existan indicios que permitan sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, un operador atento podría, según las circunstancias del caso, verse obligado a informarse acerca de otro operador del que tenga intención de adquirir bienes o servicios con el fin de cerciorarse de su fiabilidad (sentencia de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11, EU:C:2012:373, apartado 60, y autos de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fövállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, apartado 55, y de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, apartado 29).
50 No obstante, la autoridad tributaria no puede obligar a los sujetos pasivos a que lleven a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas sobre sus proveedores, transfiriéndoles de facto los actos de control que le incumbe realizar (sentencia de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, apartado 51).
(...)
52 De ello se desprende que la diligencia que se requiere del sujeto pasivo y las medidas que se le pueden exigir razonablemente para cerciorarse de que, mediante su adquisición, no participa en una operación que forma parte de un fraude cometido por un operador anterior dependen de las circunstancias del caso y, en particular, de si existen o no indicios que permitan al sujeto pasivo, en el momento de la adquisición que realiza, sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude. Así, ante indicios de fraude, cabe esperar una mayor diligencia del sujeto pasivo. Sin embargo, no puede exigírsele que lleve a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas, como las que la Administración tributaria tiene capacidad para realizar.
53 La cuestión de si el sujeto pasivo ha actuado con la suficiente diligencia cuando acredita, en particular, que ha establecido normas internas en materia de compras destinadas a comprobar la situación de sus socios comerciales y que rechaza cualquier pago en efectivo forma parte de la apreciación de los hechos del litigio principal y, por tanto, de la competencia exclusiva de los órganos jurisdiccionales nacionales (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de junio de 2022, DuoDecad, C-596/20, EU:C:2022:474, apartado 37). Corresponde a dichos órganos jurisdiccionales apreciar si, habida cuenta de las circunstancias del caso, el sujeto pasivo actuó con la suficiente diligencia y adoptó las medidas que razonablemente se le pueden exigir en tales circunstancias.
54 De las consideraciones anteriores resulta que procede responder a la tercera cuestión prejudicial que la Directiva 2006/112, en relación con el principio de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que
- no se opone, cuando existan indicios que permitan sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, a que se exija al sujeto pasivo que actúe con mayor diligencia para cerciorarse de que la operación que lleva a cabo no le conduce a participar en un fraude;
- no obstante, no se le puede exigir que lleve a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas como las que puede realizar la Administración tributaria;
- corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si, habida cuenta de todas las circunstancias del caso, el sujeto pasivo ha actuado con la suficiente diligencia y ha adoptado las medidas que se le pueden exigir razonablemente en tales circunstancias."
Por su parte, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 23 de mayo de 2012 (Nº Rec. 1489/2009), ha señalado que "las relaciones entre comerciantes exigen que estos conozcan recíprocamente los medios materiales y personales de que cada uno de ellos dispone, pues sólo ese conocimiento puede facilitar la confianza en el tráfico mercantil que la actividad comercial requiere. Es decir, un ordenado y diligente comerciante ha de comprobar, por su propio interés, cuáles son las características de los comerciantes con quienes establece relaciones comerciales", por lo que su desconocimiento pone de manifiesto la falta de diligencia de un operador. Así, la reclamante señala que el órgano inspector no toma en consideración la jurisprudencia más reciente del TJUE que no exige a los operadores una obligación general de verificar la regularidad del resto de los operadores, sino sólo en los casos en los que se le presentan indicios externos y perceptibles de irregularidades, negando así que puedan trasladarse a los operadores las actuaciones de control y verificación de los operadores económicos que corresponden a la Administración. No obstante, considera este Tribunal que, en el presente caso, existían múltiples indicios perceptibles de irregularidades y datos objetivos que debían hacer entender que el adquirente estaba participando en una operación fraudulenta, no pudiendo ampararse su actuación en el Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales invocado por la reclamante.
A juicio de este TEAC, la Administración ha conseguido demostrar, por la vía de multitud de indicios, que la reclamante conocía que participaba en la trama o que si hubiese desplegado una mínima diligencia, habría advertido fácilmente las irregularidades de sus proveedores.
Es cierto, según alega la reclamante, que respecto de XZ, proveedor de NP, el documento que aparece identificado como "6.1 (...). - ANEXO III.-LIBRO REGISTRO FACTURAS RECI" aparece dañado, pero no es menos cierto que en otro documento que consta, asimismo, en el expediente, se identifican todos los proveedores de XZ (en un número de ...), respecto de alguno de los cuales se realizaron los requerimientos de información no atendidos o, que, siendo atendidos, sus representantes manifestaron la carencia de actividad desarrollada por los mismos, información que, a los efectos del presente caso, es la que verdaderamente resulta relevante. Asimismo, la entidad alega que la Inspección no incorpora en el expediente los datos del modelo 347 de sus proveedores. No obstante, debe señalarse que constan en dicho expediente los requerimientos realizados a los mismos y demás datos obtenidos por la Inspección en los que se basa para llegar a la conclusión alcanzada en el acuerdo de liquidación.
Por último, debe también destacarse que la Inspección ha puesto de manifiesto la existencia de irregularidades en la operativa de las empresas analizadas, consistentes en recibir/cobrar una misma llamada a varios clientes y reencaminar/pagar la misma llamada a diferentes proveedores. Estas colisiones y bucles se producen fundamentalmente por la intervención de los proveedores de NP que la Inspección ha calificado como "proveedores de riesgo". La existencia de dichas colisiones y bucles, en definitiva, de un tráfico irregular de llamadas detectado por la Inspección, no ha sido desvirtuado por la reclamante que únicamente manifiesta que no tenía obligación de realizar una tarea de control de los mismos ni que la tecnología existente permitía llevarla a cabo.
Por todo lo expuesto, este Tribunal considera que existen datos objetivos, pruebas e indicios suficientes, para determinar que la reclamante, empleando la diligencia debida, sabía o debería haber sabido que, mediante la operativa realizada, participaba como cómplice en una trama de fraude a efectos del IVA.
La Administración ha realizado una intensa labor probatoria que, a juicio de este Tribunal, permite llegar a tal conclusión al ponerse de manifiesto la misma en el análisis del procedimiento efectuado. En consecuencia, procede confirmar la regularización practicada al encontrarse ajustada a Derecho.
DÉCIMO CUARTO.- Subsidiariamente, de resultar aplicable la teoría del conocimiento, la reclamante entiende que solo puede denegarse el derecho a la deducción por la cuantía de las cuotas dejadas de ingresar por los proveedores en la Hacienda pública.
No comparte este Tribunal la postura de la reclamante, toda vez que, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria expuesta en los fundamentos de derecho precedentes, no es necesario identificar a todos los intervinientes en la trama defraudatoria, ni acreditar la existencia de riesgo de pérdida de ingresos fiscales y, fundamentalmente, como ha establecido el TJUE en su sentencia de 24 de noviembre de 2022 parcialmente transcrita en el fundamento de derecho décimo segundo de la presente resolución, no es necesario limitar el importe de las cuotas de IVA soportado cuya deducción se deniega a la cuantía de las cuotas defraudadas sino que, en el caso de que se considere que el sujeto pasivo ha participado en un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada como base del derecho a la deducción formaba parte de tal fraude, puede denegarse la deducción de la totalidad de las cuotas de IVA soportadas por ese sujeto pasivo.
La razón de ser de la denegación íntegra del derecho a la deducción en los casos de participación en una trauma de fraude en el IVA radica, según ha venido reconociendo el TJUE, por un lado, en el hecho de que la adopción de una diligencia mínima por parte de los sujetos pasivos para cerciorarse de que no participan en operaciones fraudulentas constituye un requisito material implícito del derecho a la deducción y, por otro, en que si se limitara el derecho a la deducción al importe de las cuotas de IVA defraudadas no se estaría desincentivando por completo la no participación o la facilitación de un fraude fiscal por cuanto que, en tal caso, los sujetos pasivos lo que tratarían es de minimizar las consecuencias de ese posible fraude pero no evitar su participación en el mismo.
DÉCIMO QUINTO.- Continuando con las cuestiones de fondo planteadas por la reclamante, debe analizarse la posibilidad alegada por la misma de compensar, en los periodos comprobados, las cuotas pendientes de compensar de periodos anteriores y que habían sido aplicadas en otros periodos posteriores.
La Inspección, en el acuerdo de liquidación, consideró, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 119.4 de la LGT, que ya se había ejercido la opción de compensar esas cuotas en periodos posteriores, no pudiéndose modificar como consecuencia de una comprobación posterior.
Por su parte, la reclamante alega que la compensación de las cuotas de IVA no es una opción tributaria, sino un derecho del contribuyente conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades contenida, entre otras, en sentencias de 30 de noviembre de 2021 (rec. 4464/2020), de 2 de diciembre de 2021 (rec. 4006/2021) y de 3 de diciembre de 2021 (rec. 4300/2020).
Igualmente, manifiesta la reclamante que el artículo 119.4 LGT no es aplicable al caso por razones temporales, toda vez que cuando la Inspección inició las actuaciones, el 29 de mayo de 2015.
Frente a esta postura, la Inspección entendió que el mencionado precepto resultaba aplicable por tratarse de una norma sustantiva y no de una norma de plazo, pudiendo aplicarse a cualquier liquidación que fuera posterior a la entrada en vigor de la norma (12 de octubre de 2015).
Para la resolución de la cuestión controvertida, en primer lugar, conviene traer a colación el criterio sentado por este TEAC en la resolución de fecha 24 de octubre de 2023 (RG 00-00272-2021):
"La compensación del exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores constituye un derecho del contribuyente y no una opción tributaria del artículo 119.3 LGT, toda vez que no reúne los elementos fundamentales para delimitar las opciones tributarias, pues la norma tributaria no concede una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
Así se deduce de lo señalado por el Tribunal Supremo en sentencias, entre otras, de fecha 23 de febrero de 2023, recursos de casación números 6007/2021 y 6058/2021, en las que se delimitan las opciones tributarias a que se refiere el artículo 119.3 LGT frente a otros supuestos.
Siendo esto así, el ejercicio de tal derecho podrá efectuarse en la autoliquidación del período de liquidación siguiente al que se genere el saldo a compensar y en los sucesivos, del mismo modo que podrá modificarse posteriormente de haberse ya ejercitado, siempre que, en todo caso, nos encontremos dentro del plazo de cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho saldo, conforme a lo previsto en el artículo 99.5 de la Ley del IVA."
Por consiguiente, asiste la razón a la reclamante en el sentido de que la compensación de cuotas de IVA no es una opción tributaria, sino un derecho del contribuyente.
No obstante, en cuanto a la naturaleza del artículo 119.4 de la LGT, en contra de la postura de la reclamante, este TEAC entiende que estamos ante una norma de derecho sustantivo por cuanto establece el derecho del obligado tributario a que en la liquidación resultante de un procedimiento de comprobación se puedan aplicar las cantidades que aquel tuviera pendientes de compensación o deducción al inicio del periodo impositivo objeto de regularización.
El artículo 119.4 de la LGT, introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, establece al respecto lo siguiente:
"4.En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos."
Tratándose de una norma de derecho sustantivo, se estará a la fecha en que el referido derecho pretenda ejercitarse y que, a tal efecto, se fija en el momento de dictarse la liquidación. Por consiguiente, habiéndose dictado el acuerdo de liquidación el 15 de octubre de 2021, en dicha fecha ya estaba vigente el artículo 119.4 de la LGT, tal y como señala la Inspección.
En cualquier caso, como ocurre en el presente expediente, cuando el obligado tributario hubiera ejercido su derecho a compensar cuotas a su favor generadas en periodos precedentes aplicándolas en determinados periodos impositivos posteriores a los que ahora pretende aplicarlas, la lógica y la prudencia nos lleva a que, para evitar riesgo de pérdida de ingresos fiscales, deba anudarse la aplicación de cuotas a compensar en periodos distintos a los inicialmente designados, a la presentación de una autoliquidación complementaria de los periodos en los que se aplicaron. Así, si la rectificación del derecho a compensar cuotas inicialmente ejercido en un periodo impositivo no fuera posible mediante la presentación de una autoliquidación complementaria, por estar prescrito dicho periodo en el que se aplicaron, no cabría aplicarlas en otro distinto, toda vez que, en tal caso, con ello se duplicaría el crédito del que dispone el obligado tributario con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda pública.
Ahora bien, el artículo 119.4 de la LGT establece otra limitación por cuanto que el derecho al que nos venimos refiriendo no podrá invocarse cuando tales cantidades a aplicar ya se hubieran aplicado con posterioridad y para quedar disponibles fuera necesario la presentación de autoliquidaciones complementarias después del inicio de un procedimiento de aplicación de los tributos.
En este sentido, el propio preámbulo de la Ley 34/2015 establece:
"Se señala expresamente la imposibilidad de que los contribuyentes que al inicio del procedimiento de comprobación o investigación hubieran ya aplicado o compensado las cantidades que tuvieran pendientes, mediante una declaración complementaria dejen sin efecto la compensación o aplicación realizadas en otro ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio comprobado, lo cual podría alterar la calificación de la infracción eventualmente cometida."
Este TEAC ya se ha pronunciado sobre la cuestión controvertida, fijando en resoluciones de fecha 25 de febrero de 2022 (RG 00-07237-2019) y de 25 de abril de 2023 (RG 00-06448-2021) el siguiente criterio:
"Sólo pueden aplicarse en el procedimiento las cantidades pendientes de aplicación, esto es, los saldos pendientes a la fecha de la práctica del acuerdo liquidatorio. La previsión legal contenida en el apartado 4 del artículo 119 de la LGT responde a los principios de legalidad y seguridad jurídica, teniendo por objeto que no se apliquen, en las liquidaciones tributarias que se dicten por los órganos competentes encargados de la aplicación de los tributos, cantidades que, pudiendo estar pendientes de aplicación en el momento de presentar las respectivas autoliquidaciones, referidas al o los ejercicios objeto de comprobación - las cuales son objeto de revisión en el marco del procedimiento de comprobación - ya han sido utilizadas por la entidad en autoliquidaciones posteriores, presentadas antes de la práctica de dichas liquidaciones tributarias, y ello con independencia de que esos ejercicios, en los que la entidad ha aplicado esas cantidades pendientes, estén o no incluidos en el alcance de las actuaciones inspectoras."
En las citadas resoluciones señalábamos que:
"La previsión legal contenida en el apartado 4 del artículo 119 de la LGT responde a los principios de legalidad y seguridad jurídica, estableciendo que cuando un obligado tributario esté siendo sometido a unas actuaciones inspectoras de unos determinados períodos no puede desaplicar unas compensaciones o deducciones que tuviera ya aplicadas en otros períodos distintos con la pretensión de que, tras esa "desaplicación" esas compensaciones o deducciones "resucitadas" le sean aplicadas por la Inspección en los períodos objeto de las actuaciones, a la hora de dictar la regularización correspondiente."
En definitiva, el artículo 119.4 LGT establece una limitación temporal que impide la modificación de créditos fiscales ya aplicados por la entidad en sus declaraciones una vez que se inicie el procedimiento de aplicación de los tributos.
Por tanto, este TEAC debe desestimar lo alegado por la reclamante y confirmar la conclusión alcanzada por la Inspección, en la medida en que cabe negar la aplicación a los ejercicios comprobados de las cuotas a compensar ya aplicadas por la propia entidad en los periodos posteriores a través de sus autoliquidaciones, que no procede rectificar o modificar.
DÉCIMO SEXTO.- Finalmente, en relación con las cuestiones planteadas sobre el acuerdo de liquidación, resta conocer de la improcedencia alegada por la reclamante de exigir intereses de demora por el período que medió entre el acuerdo motivado sobre la improcedencia de dictar liquidación vinculada a delito y la fecha en la que se reanudaron las actuaciones inspectoras, en la medida en que, según señala, "no concurría la excepción prevista en el artículo 251.1.b) de la LGT, que la Inspección debió continuar el procedimiento de inspección hasta que se dictase la correspondiente LVD y que dictada la LVD la Administración debió proceder a recaudar conforme a lo dispuesto en el artículo 255 de la LGT."
Considerando que en los fundamentos de derecho precedentes de la presente resolución ya ha sido analizada la forma de proceder de la Inspección en el procedimiento inspector existiendo indicios de delito contra la Hacienda pública, y concluyendo que la actuación llevada a cabo por la misma fue conforme a Derecho, cabe desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto.
DÉCIMO SÉPTIMO.- Procede, a continuación, entrar a conocer sobre las cuestiones planteadas sobre el acuerdo sancionador.
En este sentido, alega la entidad infracción del principio de responsabilidad, al imponer la sanción a una persona distinta de la que cometió la infracción de dejar de ingresar las cuotas de IVA, infracción del principio ne bis in idem, al sancionar dos veces la misma negligencia imponiendo la liquidación y la sanción, así como infracción del principio de lex certa, al no estar previsto legalmente que la falta de realización de controles a los proveedores puede conllevar la imposición de una sanción.
Al respecto, debe señalarse que no se infringe el principio de responsabilidad del artículo 179 de la LGT, pues no se sanciona la falta de ingreso de un tercero, sino por hechos cometidos por la propia reclamante consistentes en la falta de ingreso por aquella como consecuencia de haber deducido unas cuotas de IVA soportado y haberse denegado dicha deducción por la Administración de acuerdo con los principios de la Unión Europea.
Como consecuencia de lo anterior, no se está sancionando a la reclamante por no realizar controles a los operadores económicos con los que se relaciona sino, como se ha indicado, por la falta de ingreso, no conculcándose así el principio de lex certa invocado.
Finalmente, tampoco se infringe el principio de non bis in ídem del artículo 180 de la misma Ley, pues dicho artículo señala lo siguiente:
"2. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente."
En el presente caso, la falta de diligencia, al deducirse las cuotas soportadas, no se aplica como criterio de graduación de ninguna infracción, sino que se sanciona como infracción independiente.
DÉCIMO OCTAVO.- Por otro lado, la reclamante considera que no se puede sancionar y denegar el derecho a la deducción, pues esta denegación es una sanción, tal y como declaró el TJUE en la sentencia, de fecha 21 de junio de 2012, en el asunto C-80/11 y C- 142/11, en la que se dispuso lo siguiente:
"47 En cambio, no es compatible con el régimen del derecho a deducción establecido en la citada Directiva, tal y como se ha recordado en los apartados 37 a 40 de la presente sentencia, sancionar con la denegación de ese derecho a un sujeto pasivo que no sabía y no podía haber sabido que la operación de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el suministrador o que otra operación dentro de la cadena de entregas, anterior o posterior a la realizada por el sujeto pasivo en cuestión, fuera constitutiva de fraude en el IVA (véanse en este sentido las sentencias antes citadas Optigen y otros, apartados 52 y 55, y Kittel y Recolta Recycling, apartados 45, 46 y 60).
48 En efecto, la instauración de un sistema de responsabilidad objetiva iría más allá de lo necesario para preservar los derechos de la Hacienda Pública (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries y otros, C-384/04, Rec. p. I4191, apartado 32, y de 21 de febrero de 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Rec. p. I771, apartado 23).
49 Dado que, como se ha expuesto en el apartado 45 de la presente sentencia, la denegación del derecho a deducción es una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye ese derecho, corresponde a la autoridad tributaria acreditar de forma suficiente en Derecho los datos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude cometido por el suministrador o por otro operador anterior en la cadena de entregas."
En el asunto referido, el TJUE alude al caso de que se deniegue el derecho a la deducción a quien no sabía o no podía saber que la operación formaba parte de un fraude, si bien, en el presente caso, queda probado el conocimiento del reclamante, siendo la denegación del derecho a la deducción la consecuencia de aplicar el principio antiabuso de la normativa comunitaria.
El TJUE añadió en el asunto Italmoda que: "61 toda vez que la denegación de un derecho derivado del sistema común del IVA en caso de implicación del sujeto pasivo en un fraude no es sino la mera consecuencia de que no concurren los requisitos exigidos al efecto en las disposiciones pertinentes de la Sexta Directiva, dicha denegación no reviste, como señaló el Abogado General en el punto 60 de sus conclusiones, el carácter de una pena o una sanción, en el sentido del artículo 7 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, firmado en Roma el 4 de noviembre de 1950, o del artículo 49 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (véanse, en este sentido, las sentencias Emsland Stärke, C110/99, EU:C:2000:695, apartado 56; Halifax y otros, EU:C:2006:121, apartado 93, y Döhler Neuenkirchen, C262/10, EU:C:2012:559, apartado 43)."
La denegación de la deducción del impuesto no supone, por lo tanto, la imposición de una sanción, para lo cual la AEAT, en el ejercicio de la potestad sancionadora, deberá acreditar que concurre, en el reclamante, la culpa necesaria para imponer una sanción tributaria.
DÉCIMO NOVENO.- Por otra parte, como motivo de oposición a la sanción impuesta, invoca el reclamante la falta de acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo necesario para sancionar.
La falta de motivación y prueba de la culpabilidad es objeto de análisis por este Tribunal en Resolución de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (RG 7036/2015) en los siguientes términos:
"La cuestión controvertida es de gran importancia pues nos movemos en el ámbito del derecho sancionador cuyas exigencias, materiales y formales, así como las limitaciones constitucionales a la actuación de la Administración, son mayores que en otros ámbitos administrativos. En especial por la existencia del derecho a la presunción de inocencia que recoge nuestra constitución en su artículo 24.2, principio que se aplica no sólo al derecho penal sino también al derecho sancionador administrativo.
El Tribunal Supremo, basándose en sentencias del Tribunal Constitucional, se ha pronunciado sobre la necesidad de adecuación de las resoluciones administrativas sancionadoras al principio de presunción de inocencia en varias sentencias: de 6 de Junio de 2008 (Rec. nº. 146/2008), de 12 de Julio de 2010 (Rec. nº. 480/2007), de 20 de Diciembre de 2013 (Rec. nº. 1537/2010) y de 21 de febrero de 2014 (Rec. nº. 4185/2011), entre otras.
Este TEAC, acogiendo la doctrinal del Tribunal Supremo, también se ha pronunciado sobre la exigencia de la aplicación del principio de presunción de inocencia a las resoluciones administrativas sancionadoras, y en concreto sobre el elemento subjetivo la infracción, en resoluciones, baste citar por todas, de 7 de junio de 2011 (RG 1013/2009) y de 21 de mayo de 2015 (RG 1564/2012).
Las mismas sentencias y resoluciones administrativas mencionadas rechazan la posibilidad de que baste el cumplimiento de los elementos objetivos de la infracción (por ejemplo dejar de ingresar) para que pueda considerarse que existe culpabilidad, es decir, la Administración ha de probar, además del elemento objetivo, el subjetivo, la culpabilidad, ya sea a título de dolo o de simple negligencia.
El artículo 183.1 LGT exige la concurrencia de la culpabilidad en cualquiera de sus dos modalidades (dolo o culpa): "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
El análisis de la existencia de la culpabilidad se debe realizar en el procedimiento administrativo sancionador, de entre cuyos elementos toma protagonismo la motivación, no sólo por ser la cuestión debatida aquí, sino porque es a través de la motivación como se debe llegar a la conclusión de si la conducta fue culpable (en el caso que aquí interesa, si fue una conducta negligente).
Así la sentencia ya mencionada del Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 (Rec. nº. 146/2008) señala:
«... la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2003 ignora la obligación de motivar que deriva de la Ley y la Constitución porque, como ya hemos recalcado antes, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse», y que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere» (FD 6). Y la misma doctrina vino a sentar la Sección Segunda de este Tribunal cuando en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: «Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta» (FD Cuarto).»
Asimismo debe traerse a colación la sentencia también de nuestro Alto Tribunal de 12 de Julio de 2010 (Rec. nº. 480/2007), en la que se afirma:
«... este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º). Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].»
En relación con todo ello, la sentencia citada de 20 de diciembre de 2013 (Rec. nº. 1587/2010), se dispone:
«... si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].
Ni el Tribunal Económico-Administrativo Central, ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, a la Inspección de los Tributos en el presente caso, a quien incumbía motivar la imposición de la sanción [confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)].»
Estas sentencias, al referirse a la motivación, lo hacen imponiendo a la Administración una exigencia y detalle que implica un importante esfuerzo de definición y de razonamiento. Así cuando se dice: "hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico" o "Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere" o "sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados", se está rechazando cualquier fórmula objetiva y objetivada, imprecisa o generalizada; bien al contrario, se está exigiendo a la Administración que se traigan los elementos concretos de la conducta que indiquen la culpabilidad, es más, incluso detallados, para incorporarlos al razonamiento que concluya con la existencia de culpabilidad.
A su vez se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.
Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora."
Para analizar esta alegación de falta de motivación y prueba de la culpabilidad del obligado tributario debemos comenzar por acudir al acuerdo sancionador y ver como se motiva la existencia del comportamiento culpable en el infractor.
Así, la motivación del elemento subjetivo fue realizada en el acuerdo sancionador en los siguientes términos:
"(...) Como se ha expuesto, el instructor considera que concurre negligencia en la conducta de la entidad, porque debía haber sabido, de haber actuado con la diligencia que le era exigible, que sus proveedores y proveedores de éstos habían actuado fraudulentamente al no ingresar las cuotas de IVA que le repercutieron por los servicios prestados en concepto de venta de minutos telefónicos.
La entidad, en sus alegaciones expone que la Inspección "viró hacía la teoría del conocimiento después del archivo de las actuaciones penales, que se iniciaron como consecuencia de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal", y que la propuesta de imposición de sanciones utiliza "las mismas palabras literales que utilizó la Inspección para exigir la cuota", porque "utiliza exactamente los mismos indicios que utilizó para armar el elemento objetivo -la no deducibilidad de las cuotas por teoría del conocimiento".
Efectivamente, al analizar la conducta de la entidad, el actuario, durante el procedimiento de inspección, consideró que existían indicios de la comisión por la entidad de un delito, por lo que remitió el expediente al Ministerio Fiscal. El detalle de ello consta en el acuerdo de liquidación que da lugar al presente expediente sancionador, y al que nos remitimos. Tras el archivo de las actuaciones por la jurisdicción penal (que descartó el dolo, al no poder determinar los autores definidos del delito) y la devolución del expediente a la vía administrativa, la liquidación inspectora ha tenido como fundamento, como bien expone la entidad en sus alegaciones, la aplicación al obligado tributario de la "teoría del conocimiento", que, como se expuso prolijamente en el acuerdo de liquidación, tiene como consecuencia la negación del derecho a deducir el IVA soportado por un contribuyente que ha adquirido bienes y servicios reales, cuando las cuotas que le han sido repercutidas no hayan sido ingresadas en alguna fase de la cadena de suministro, al existir una trama defraudatoria del Impuesto, concurriendo, además, la circunstancia de que el obligado tributario al que se niega la deducción de las cuotas soportadas actuó de forma negligente, no desplegando la diligencia mínima exigible para haber detectado la existencia de irregularidades en sus proveedores partícipes del fraude.
Por ello, para la acreditación de la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la entidad, debemos referirnos a los términos del acuerdo de liquidación, acreditativos de esta culpabilidad a título de negligencia, que fundamenta asimismo la existencia de infracciones tributarias punibles. Y ello no debería merecer reproche alguno, porque, en este caso, la calificación como negligente de la conducta de la entidad, que le llevó a deducir tales cuotas no ingresadas en el Tesoro por existir una trama fraudulenta, forma parte necesaria e intrínseca de la motivación que llevó a la práctica de la liquidación inspectora que da lugar al expediente sancionador.
Por ello, la culpabilidad en la conducta de la entidad (a título de negligencia) se expuso y fundamentó en el referido acuerdo de liquidación, y se reproduce en los párrafos siguientes:
(...)
Expuesto el contenido del acuerdo de liquidación que evidencia el fraude y la negligencia de la entidad, se concluye, por tanto, que la fundamentación de la regularización inspectora que da lugar a la falta de ingreso de determinadas cuotas y la obtención indebida de cantidades a compensar por NP radica, por tanto, en la existencia de un fraude, cometido por proveedores en la cadena de prestación de servicios a NP , en el que ésta ha participado indirectamente al no haber desplegado la actuación diligente que le era exigible al elegir, contratar, y adquirir los servicios de los referidos proveedores, calificándose la conducta seguida por dicha entidad, por consiguiente, como negligente. Ello lleva a que esta calificación determine la imposición de las sanciones procedentes, dado que, tal y como se ha expuesto, la LGT califica como infracción, no solo a las conductas tipificadas en las que concurre dolo, sino también a aquellas en las que concurre mera negligencia, como es el caso planteado en el presente expediente. Destaca, a este respecto, el instructor, el resultado del Informe denominado "Análisis de la Unidad de Auditoría Informática" de esta AEAT, en el que se describe con detalle el esquema de bucles de llamadas apreciados, concluyendo que "se observa características inexplicables con el comportamiento normal de una plataforma de encaminamiento de llamadas", apreciando dicha Unidad de Auditoría Informática que lo "inexplicable es que no se hubieran detectado en los controles de funcionamiento de NP SL", y concluyendo que "resulta difícil de explicar que" (NP) "no detectara la existencia de patrones de tráfico irregulares".
Por consiguiente, tal y como concluye el instructor:
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La entidad conocía, porque era comúnmente conocido y público, el elevadísimo nivel de fraude existente en la actividad concreta de reventa de voz.
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La entidad ni controló, ni tuvo interés alguno en controlar, la regularidad del tráfico existente en su actividad de reventa de voz, cuando, del control externo realizado por la AEAT se han apreciado indicios de tráfico irregular e inexplicable, con el mero análisis de los CDRs que registraban las operaciones realizadas. La entidad tenía a su disposición tales CDRs en tiempo real, y, de haber realizado controles de esta actividad, cuyo riesgo defraudatorio era comúnmente conocido, habría podido detectar a tiempo la existencia de tal tráfico sospechosamente irregular, lo que debería haberle llevado a efectuar un control más exhaustivo de su política y protocolos de contratación de proveedores y clientes, para detectar cuáles de estos podían estar involucradas en tramas defraudatorias.
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No se ha apreciado que la entidad desplegara un especial cuidado en la selección y contratación con proveedores y clientes de esa área de negocio, muchos de los cuales, en definitiva, se encontraban involucrados en la trama y no reunían los mínimos exigibles en una práctica comercial ordinaria.
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Lo mismo cabe decir de los anómalos flujos financieros, en los que se confunden clientes y proveedores, y que debieron despertar las sospechas de la entidad.
En consecuencia, se concluye, con el instructor, que se encuentra plenamente acreditada la concurrencia de negligencia en el actuar de la entidad, y se considera procedente imponer la sanciones que se proponen."
Así pues, este Tribunal deduce que en la conducta de la reclamante se aprecia, cuanto menos, la culpa necesaria para la imposición de las sanciones tributarias debido a que existen tanto datos objetivos como pruebas e indicios suficientes que denotan que el interesado debía saber o haber sabido su participación en el fraude de IVA expuesto, y que las operaciones regularizadas formaban parte del referido fraude de sus proveedores.
Por todo ello, este Tribunal considera que han quedado acreditados tanto el elemento objetivo, al confirmarse el acuerdo de liquidación del que tiene su origen la sanción recurrida, como el subjetivo, por lo que procede considerar ajustado a Derecho el acuerdo sancionador impugnado.
VIGÉSIMO.- Por último debe señalarse que, habiendo declarado la conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación, entrando a analizar en los fundamentos precedentes las cuestiones relativas a la duración de las actuaciones inspectoras y al instrumento seguido para negar la deducibilidad de las cuotas soportadas, no procede entrar a conocer del resto de alegaciones formuladas por la reclamante contra la sanción.