En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto por el Director de la Agencia Tributaria de Andalucía contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía en el expediente de reclamación con RG: 04-00688-2021.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 14/07/2022 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 14/07/2022 contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en el expediente de reclamación con RG: 04-00688-2021 relativa a la liquidación número REFERENCIA_1 emitida por la Gerencia Provincial en Almería de la Agencia Tributaria de Andalucía en el expediente ...1-2021/ 1 por importe de 294.627,90 euros.
SEGUNDO.- Con fecha 14/07/2017, D. Axy presentó autoliquidación ...22 por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la donación del ochenta por ciento de una oficina de farmacia (de la que ostentaba la titularidad del restante veinte por ciento), donación efectuada por su padre, D. Bxs mediante escritura otorgada en fecha 29/06/2017, ante el notario de ... (...), D. ..., bajo el número de protocolo … .
En la autoliquidación se determinó una base imponible de 943.933,20 euros y liquidable de 9.439,33 euros por aplicación de la reducción correspondiente a mejora autonómica por adquisición de empresas individuales.
TERCERO.- La Agencia Tributaria de Andalucía inició en fecha 03/07/2020 procedimiento de comprobación limitada en que se dictó resolución ...35 de caducidad del mismo.
En fecha 26/01/2021 se inició nuevo procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de propuesta de liquidación. Recibidas las alegaciones del obligado tributario, en el seno del procedimiento incoado se dictó liquidación provisional número REFERENCIA_1 en la que se mantiene el valor declarado del bien transmitido pero se regulariza la aplicación de la reducción por adquisición de empresa individual a la actividad económica ejercida en la oficina de farmacia donada por no cumplir los requisitos previstos en la normativa para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante el período de los cinco años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación.
Así, a juicio del órgano gestor, no constituía ésta la principal fuente de renta del donatario, al no suponer el rendimiento neto de la actividad económica al menos el 50% de la base imponible del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, ni en el ejercicio 2.017 ni en los sucesivos (2.018 y 2.019), por lo que no se cumple lo dispuesto en el apartado c) del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La liquidación provisional fue notificada en fecha 22/03/2021.
CUARTO.- El día 12/05/2021 se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, que es resuelta en sentido estimatorio mediante Resolución de 30 de mayo de 2022 (RG: 04-00688-2021).
En el Fundamento de Derecho Cuarto de la misma se dispone:
"La Ley 22/2007 de Farmacia de Andalucía, que regula el régimen de la transmisión de las oficinas de farmacia, establece unas condiciones temporales que en el presente caso se incumplían cuando se formalizó la escritura de donación e impidieron la transmisión del 80% de la oficina de farmacia en el momento del otorgamiento de la escritura en 29/06/2017. En efecto, tras regularse en el apartado 3 del art. 47 de dicha Ley la intervención pública en la transmisión onerosa de las oficinas de farmacia, se señala en el apartado 4º que "queda excepcionada de lo dispuesto en el apartado anterior la transmisión onerosa de una parte indivisa de la oficina de farmacia, si bien el farmacéutico transmitente no podrá transmitir su parte proindivisa de la oficina de farmacia durante los cinco años siguientes". Debe recordarse que la mencionada Ley, según su exposición de motivos, "tiene como objetivo principal la ordenación de los servicios y establecimientos farmacéuticos (...;) En este sentido, además de establecer los criterios de planificación de la distribución de las oficinas de farmacia, se determinan los criterios de autorización y funcionamiento de los servicios farmacéuticos (...;) Asimismo, se regula el régimen de traslados y de transmisión de las oficinas de farmacia".
Conforme a lo antes señalado, no pudo surtir efecto la donación (transmisión gratuita inter vivos) sino hasta que pasasen cinco años desde que se efectuó la transmisión onerosa del 20% de la oficina de farmacia y que fue objeto de escritura en fecha .../2015; así lo demuestra la necesidad de ratificación de la donación en escritura posterior (de fecha .../2020) como paso previo a la autorización administrativa del cambio de titularidad acaecido con fecha .../2020. Así la transmisión lucrativa ha estado suspendida ex-lege hasta que se ha cumplido el plazo legalmente previsto, por lo que no se ha devengado el impuesto en 2017 sino en 2020, por lo que decaen los argumentos esgrimidos por la oficina gestora para sostener la liquidación objeto de la presente impugnación, que debe por ello ser anulada."
El subrayado es de este Tribunal.
QUINTO.- Por el Director General de la Agencia Tributaria de Andalucía ha sido interpuesto recurso de alzada ordinario al amparo de lo establecido en el artículo 241 de la Ley General Tributaria en el que se alega, en esencia, que el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se produjo el día 29 de junio de 2017, cuando se otorgó la escritura pública de donación (momento en que se adquiere la propiedad desde el punto de vista civil) sin que exista condición suspensiva dispuesta en la escritura, y siendo la autorización administrativa una cuestión formal que en ningún caso tiene efecto traslativo del dominio.
SEXTO.- Tramitado el expediente, se notificó a la parte interesada su derecho a formular alegaciones, que han tenido entrada en este Tribunal en fecha 23 de septiembre de 2022. En las mismas la parte interesada insta a la inadmisibilidad del recurso de alzada presentado por la Agencia Tributaria de Andalucía por no contener el escrito de interposición del mismo alegaciones ni prueba, habiéndose aportado estas en el trámite de puesta de manifiesto, lo que contraviene el artículo 241.2 de la LGT por considerar que el recurrente estaba personado en el procedimiento en primera instancia.
Además, manifiesta su conformidad con el fallo del Tribunal Regional por considerar la existencia de condición suspensiva (la autorización administrativa) no surtiendo efectos la transmisión gratuita de la oficina de farmacia, por lo que tampoco puede considerarse perfeccionado el hecho imponible ni devengado el tributo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- La parte interesada alega, al contestar al recurso promovido por el Director de la Agencia Tributaria de Andalucía, que dicho recurso se ha presentado de forma extemporánea puesto que se interpuso sin incluir las alegaciones exigidas por el artículo 241.2 de la LGT y, posteriormente el escrito de alegaciones se presentó fuera del plazo del mes previsto en el citado artículo.
El recurso de alzada ordinario se regula en los artículos 241 de la Ley General Tributaria y 61 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005.
El artículo 241 de la LGT, bajo la rúbrica, Recurso de alzada ordinario, establece:
"1.Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones.
2. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.
3. Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia.
En los términos que se fijen reglamentariamente, al escrito de interposición podrá acompañarse la solicitud de suspensión de la ejecución de la resolución impugnada por los órganos de la Administración. Dicha solicitud suspenderá cautelarmente la ejecución de la resolución recurrida mientras el Tribunal Económico-Administrativo Central decida sobre la procedencia o no de la petición de suspensión. La decisión del Tribunal sobre la procedencia de la suspensión pondrá fin a la vía administrativa.
Dicha suspensión se fundamentará en que existen indicios racionales de que el cobro de la deuda que finalmente pudiese resultar exigible se podría ver frustrado o gravemente dificultado, no siendo necesaria la aportación de garantía. En la solicitud de suspensión deberá motivarse de forma suficiente la concurrencia de tales situaciones.
La resolución sobre la petición de suspensión se notificará por el Tribunal Económico-Administrativo Central al recurrente y a los demás interesados en el procedimiento.
La suspensión, cautelar o definitiva, impedirá que se devuelvan las cantidades que se hubieran ingresado y que se liberen las garantías que se hubieran constituido por el interesado en la reclamación económico-administrativa en primera instancia para obtener la suspensión del acto recurrido. Asimismo, quedarán subsistentes y mantendrán su eficacia los actos del procedimiento recaudatorio que se hubiesen dictado para garantizar el pago de la deuda tributaria.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando la ejecución de la resolución impugnada pudiese determinar el reconocimiento del derecho a una devolución tributaria, procederá dicha ejecución previa prestación por parte del obligado tributario de alguna de las garantías reguladas en el artículo 224.2 de esta Ley.
4. En la resolución del recurso de alzada ordinario será de aplicación lo dispuesto en el art. 240 de esta Ley."
Asimismo, el artículo 61 del Reglamento en materia de revisión en vía administrativa dispone:
"El recurso de alzada ordinario se dirigirá al tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente originario y el de la reclamación al Tribunal Económico-administrativo Central.
Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto los expedientes a los que se refiere el párrafo anterior para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación, y a continuación dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central.
La práctica de las pruebas, en su caso, se regulará por lo dispuesto para la primera instancia."
Con respecto al procedimiento a seguir en el recurso de alzada ordinario interpuesto por la Administración autora del acto inicial impugnado, cabe señalar que el Tribunal Supremo en la reciente Sentencia de 25 de octubre de 2023 (Recurso nº 8533/2021) ha aclarado la cuestión planteada precisando que los Directores legitimados para interponer el recurso de alzada ordinario al amparo del artículo 241.3 de la LGT no tienen que incluir en el escrito de interposición las alegaciones y pruebas oportunas, al serle de aplicación el desdoblamiento entre las fases de interposición del recurso y de formulación de alegaciones previsto en el artículo 61.2 del RGRVA (actual artículo 61.1); sin que resulte aplicable lo previsto en el artículo 50.2 de la LJCA al procedimiento económico-administrativo a los efectos de considerar personado, en el procedimiento en primera instancia, al Director recurrente. Así, en la mencionada Sentencia:
"Esta cuestión fue resuelta por el Tribunal Supremo en la sentencia de 21 de octubre de 2013 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 2/2898/2012", y deja expuesta la doctrina, que resuelve el supuesto de que en el recurso de alzada que nos ocupa pueda distinguirse dos períodos, de interposición y de alegaciones.
(...)
Siendo este el motivo de oposición esgrimido, en cuanto a una supuesta extemporaneidad, la Audiencia Nacional en su sentencia, Fundamento Jurídico Tercero, se atuvo al mismo y resolvió en consecuencia, por remisión a lo dicho en otra sentencia precedente, de fecha 15 de abril de 2019, recurso 739/2017.
La jurisprudencia referida a la cuestión que nos ocupa sigue siendo válida y correcta, como complemento de las citadas cabe recordar la dictada en 23 de septiembre de 2013, rec. cas. 2318/2012, que ilustra sobre la evolución legislativa y ofrece la justificación del régimen especial de impugnación en el recurso de alzada ordinario contra las resoluciones de los órganos económico-administrativos en primera instancia -sobre la necesidad de la notificación específica a los Directores de Departamento sí se ha corregido la jurisprudencia en los términos antes vistos; se añade negritas para resaltar los pasajes más importantes-:
"El nuevo régimen del recurso de alzada ordinario constituido por el artículo 241 de la nueva Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y por el artículo 61.2 del "Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa" (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, ofrece algunos aspectos de interés en la tramitación del recurso de alzada ordinario.
Se amplía el plazo de interposición a un mes, en lugar de los quince días que regían en el régimen anterior. El plazo obliga igualmente a los órganos administrativos legitimados para recurrir.
En cuanto al órgano al que debe dirigirse el recurso, éste se interpone ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central y se dirige al Tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Central (art. 61.2, párrafo 1 del RGRVA).
El procedimiento a seguir es distinto según que el legitimado para recurrir hubiera estado personado o no en el procedimiento en primera instancia:
a) Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición --dice el art. 241.2 de la Ley 58/2003 -- deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.
b) Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, dice el artículo 61.2, párrafo 2º, del RGRVA que el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto el doble expediente --el de aplicación de los tributos y el de la reclamación-- para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación y, a continuación, dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. (En total, dos meses para que las partes --las que se personaron y las que no-- efectúen alegaciones). Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central.
Así pues, la Ley 58/2003 y su RGRVA de 13 de mayo de 2005 han introducido un cambio en la normativa reglamentaria anterior (Real Decreto 1999/1981 y Real Decreto 391/1996) al imponer el procedimiento de interposición con alegaciones sólo cuando el recurrente haya comparecido en la reclamación en primera instancia. Cuando el recurrente en alzada no hubiera comparecido en la reclamación, el procedimiento en alzada se desdobla en dos fases: simple anuncio y posterior formulación de alegaciones, tal como desarrolla el artículo 61 del RGRVA.
3. Queda así puesto de relieve el distinto régimen que resulta de esta nueva regulación en relación al precedente régimen jurídico ( arts. 120ª 123 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas , aprobado por Real Decreto 39/1996, de 1 de marzo), en el que no estaba admitida la posibilidad de distinguir entre el anuncio del recurso y su formalización mediante alegaciones en casos como el enjuiciado en el que la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria formula recurso de alzada sin alegaciones y posteriormente las formaliza.
A diferencia de lo que sucedía en el régimen anterior, en la actualidad cabe la posibilidad que se cuestiona por la recurrente. Por lo tanto, de acuerdo con la nueva regulación que disciplina esta materia, el mero anuncio del recurso mediante el escrito de interposición por parte de la Directora del Departamento de Recaudación, dentro del plazo, es suficiente para que el referido escrito dé cumplimiento a las exigencias legales, razón bastante para que el recurso debe desestimarse.
La recurrente alega que no puede entenderse que en fase de reclamación económico-administrativa la Administración no estuviera ya personada porque ésta era parte. Sin embargo, el argumento olvida, como bien recuerdan las sentencias de la Audiencia Nacional de 27 de enero de 2010 (rec. 6/2009) y 12 de mayo de 2011 (rec. 267/2008 ), que no existe propiamente personación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, el cual ha sido concebido como una instancia administrativa, dotada de independencia respecto de la organización en la que se ha dictado el acto objeto de revisión y que en el recurso de alzada ordinario se otorga una legitimación especial a la Directora del Departamento de Recaudación, a quien debe notificarse expresamente la resolución de la reclamación. Esta previsión de notificación se vincula precisamente a la legitimación que para recurrir la decisión del Tribunal Regional se le otorga de forma excepcional, puesto que con carácter general los órganos de la Administración carecen de legitimación para promover recursos salvo disposición específica ( art. 31 de la Ley 30/1992 y 20 de la Ley 29/1998 , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa).
La inidoneidad de dividir o desdoblar en dos actos cronológicamente separados el recurso de alzada interpuesto por la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT -el anuncio de la interposición del recurso y su formulación mediante alegaciones--, que es la tesis que sustenta la impugnación de la recurrente, no resulta de aplicación al caso ahora enjuiciado toda vez que se funda en un estado normativo anterior, que es el de los artículos 121 y siguientes del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprobó el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas, siendo así que en el supuesto ahora enjuiciado, dada la fecha de notificación de la resolución del TEAR a la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, 23 de mayo de 2008, y la fecha de interposición por éste del recurso de alzada, 13 de junio de 2008, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 241 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, y artículo 61.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , que han introducido un cambio en la normativa reglamentaria anterior (Real Decreto 1999/1981 y Real Decreto 391/1996) al imponer el procedimiento de interposición con alegaciones sólo cuando el recurrente haya comparecido en la reclamación en primera instancia, de tal forma que cuando el recurrente en alzada no hubiera comparecido en la reclamación, el procedimiento en alzada se desdobla en dos fases: simple anuncio y posterior formulación de alegaciones, tal y como desarrolla el artículo 61 del citado Reglamento.
Expuesto lo que antecede, y en línea con lo resuelto en las sentencias de esta Sala y Sección que se han reseñado, que se pronuncian sobre supuestos regidos por la normativa anterior a la Ley 58/2003, ha de considerarse que en el caso enjuiciado no puede reputarse extemporáneo el planteamiento del recurso de alzada formulado por la Directora del Departamento de Recaudación, a través del anuncio de interposición del mismo y posterior formulación de alegaciones, al no constar en el expediente de reclamación que dicho órgano administrativo estuviera personado en el procedimiento de reclamación tramitado ante el TEAR, y al haberse interpuesto su recurso una vez en vigor la Ley 58/2003 (art. 241 ) y el Reglamento aprobado por Real Decreto 520/2005 (art. 61 )".
En definitiva, ni ha habido matizaciones, ni menos aún, se ha superado la jurisprudencia representada por las sentencias antes referidas de 11 de junio de 2012, de 12 de junio de 2012 y de 21 de octubre de 2013."
Añade además el Alto Tribunal en lo relativo a la aludida personación del órgano administrativo en primera instancia:
"Ya se ha dejado dicho que en las reclamaciones económico-administrativas la legitimación se prevé legalmente, art. 232 de la LGT, a favor de los obligados tributarios e infractores y a cualquiera que vea afectados por el acto sus intereses legítimos; y expresamente se excluye al órgano que dictó el acto. La Administración autora del acto, pues, carece de legitimación para interponer reclamación económico administrativa, lo cual, va de suyo, no poder impugnar su propio acto, puesto que, como se ha dicho en otras ocasiones, como consecuencia del principio de personalidad única de las Administraciones Públicas, ningún órgano administrativo o entidad con personalidad jurídica propia puede accionar frente a resoluciones de la Administración en la que se integra, por lo que en modo alguno puede comparecer en el procedimiento económico administrativo, resultando, por ende, absolutamente irrelevante a los efectos de la legitimación y la comparecencia, y a lo que se ve una posible personación, el que remita el expediente administrativo. Es evidente que el recurso jurisdiccional contencioso administrativo no es una fase más del procedimiento administrativo, siendo palmario que la posición que la Administración autora del acto ocupa es absolutamente diferente y diferenciada en el procedimiento administrativo (artífice del mismo), que en el contencioso administrativo en el que se le reconoce expresamente la condición de parte, art. 20 y 21 de la LJCA, en general, en defensa de sus propios actos.
Ahora bien, como vemos el legislador ha optado porque en fase del recurso de alzada, también para otros recursos extraordinarios, se le otorga legitimación a los Directores Generales del Ministerio y de la Agencia Tributaria, así como a las Comunidades Autónomas en materia de su competencia; lo cual no debe resultar extraño si contemplamos las diferentes funciones que dentro del sistema se le asigna a los órganos de la Administración tributaria de gestión y recaudación, en general, y a los Tribunales económico administrativos en particular, que desarrollan su labor en fase de revisión, con una singular especialización del TEAC, al punto que en la primera fase puede producirse una contraposición de intereses al poder verse perjudicados los que vienen obligados a defender los órganos de la Administración Tributaria, de suerte que la excepcionalidad de reconocer legitimación a los órganos del Ministerio de Hacienda y asimilados de las Comunidades Autónomas para interponer el recurso de alzada ante las resoluciones que le perjudican, resulta de todo punto justificado dentro del propio diseño del sistema y de las funciones que estos órganos están llamados a cumplir; lo cual se plasma en el art. 241.3, "Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia".
Ha quedado justificado que la Administración Tributaria por disposición legal nunca puede haberse personado en el procedimiento en primera instancia. El art. 241.2 de la LGT prevé que "Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia". Por expreso mandato legal se reconoce legitimación para interponer el recurso de alzada a los interesados, a los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas y de las ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia - Art. 59 de la Ley 22/2009, en relación con el art. 54.1, tributos cedidos y recargos sobre tributos del Estado-. La legitimación a estos órganos se le reconoce legalmente, siendo evidente por la propia dinámica procedimental del procedimiento en primera instancia que, aún, de reconocerle la posibilidad de conocer o de poder conocer el contenido del procedimiento de gestión o de recaudación, le resulta absolutamente desconocido el contenido material de expediente conformado en sede de la reclamación económico administrativa, en donde las alegaciones y actuaciones de la parte reclamante resultan esencial para la delimitación del conflicto; ya se ha dado cuenta, con referencia a la sentencia de este Tribunal que así lo recoge, de la evolución legislativa, pues bien resulta evidente que con la reforma por la Ley de 2003, elevando a rango legal los aspectos relativos para recurrir, entre ellos el que nos ocupa, se pretende evitar mediante la legitimación vista y la articulación de las dos fases en caso de no personación en primera instancia, de interponer y alegar, procurar habilitar un plazo material para poder oponerse a la resolución del órgano económico administrativo de primera instancia tras conocer el contenido completo del expediente.
Todas las razones expuestas conducen a responder a las cuestiones de interés casacional objetivo en el sentido de que los Directores legitimados para interponer el recurso de alzada ordinario al amparo del artículo 241.3 de la LGT no tienen que incluir en el escrito de interposición las alegaciones y pruebas oportunas, al serle de aplicación el desdoblamiento entre las fases de interposición del recurso y de formulación de alegaciones previsto en el artículo 61.2 del RGRVA (actual artículo 61.1); sin que resulte aplicable lo previsto en el artículo 50.2 de la LJCA al procedimiento económico-administrativo a los efectos de considerar personado, en el procedimiento en primera instancia, al Director recurrente."
Este criterio ha sido reiterado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2023 (rec. cas. 7442/2021).
Así las cosas, en el caso que nos ocupa la resolución del Tribunal Regional de 30 de mayo de 2022 (RG: 04-00688-2021), según consta en la aplicación informática de tramitación de expedientes del Tribunal Regional (TAREA), se notificó a la Agencia Tributaria de Andalucía el 20 de junio de 2022, posteriormente, el 14 de julio de 2022, el Director de la Agencia Tributaria de Andalucía interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Central. Asimismo, el 18 de julio de 2022 se puso de manifiesto el expediente a la Agencia Tributaria de Andalucía, que presentó alegaciones el 29 de julio de 2022.
En aplicación de la normativa y jurisprudencia expuesta procede admitir el recurso de alzada interpuesto por la Agencia Tributaria de Andalucía, pues se presentó tanto el recurso de alzada ordinario, como las posteriores alegaciones en los plazos establecidos respectivamente en el artículo 241.1 de la Ley General Tributaria y 61.1 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
CUARTO.- Por otro lado, ha de resolverse la cuestión relativa al devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la donación efectuada en fecha 29 de junio de 2017 del ochenta por ciento de la propiedad de la oficina de farmacia nº ... de D. Bxs a D. Axy.
A modo de resumen y contextualización ha de destacarse que D. Axy y D. Bxs padre e hijo, otorgaron escritura pública de donación el 29 de junio de 2017, en la que el padre (D. Bxs) dona a su hijo (D. Axy) el ochenta por ciento de la propiedad de la farmacia, ostentando ya éste último el veinte por ciento restante adquirido mediante transmisión onerosa efectuada en fecha 7 de enero de 2015.
Tras presentarse autoliquidación en la que se declara el hecho imponible y se aplica la reducción por transmisión de empresa individual (prevista en el artículo 20.6 de la LISD), la Administración inicia procedimiento de comprobación limitada que culminó con la notificación de la liquidación provisional REFERENCIA_1, girada sobre la base imponible declarada sin aplicar la reducción invocada al entender que se incumplen los requisitos para ello.
Pues bien, el reclamante alega que el donante D. Bxs (al haber efectuado transmisión onerosa de una cuota indivisa del veinte por ciento con fecha 7 de enero de 2015) no podía transmitir la cuota restante del ochenta por ciento sino hasta transcurridos cinco años según el artículo 47 de la Ley 22/2007 de Farmacia de Andalucía y por esa razón la Delegación Territorial de Salud en Almería no autorizó el cambio de titularidad, quedando la oficina de farmacia con dos titulares con las consecuentes implicaciones en la atribución de ingresos y gastos. Y dado que la preceptiva autorización de la Delegación Territorial de Salud es requisito imprescindible para perfeccionar la transmisión del ochenta por ciento de la oficina de farmacia que fue objeto de donación en 2017, dicha autorización tiene la naturaleza de condición suspensiva, por lo que no cabe liquidar el impuesto sino hasta que la condición se cumpla.
Esta pretensión fue estimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en la resolución que ahora se impugna en alzada, considerando que el devengo del Impuesto se produjo en 2020 y no en 2017 como así lo demuestra, a juicio del órgano revisor, la necesidad de ratificación de la donación en escritura posterior (de fecha 25/05/2020) como paso previo a la autorización administrativa del cambio de titularidad acaecido con fecha 15 de julio de 2020.
Pues bien, el Director de la Agencia Tributaria de Andalucía recurre la mencionada Resolución por considerar que el momento en que se produce la perfección y eficacia del contrato de donación y por tanto el devengo del Impuesto es en fecha 29 de junio de 2017 y no, por tanto, en 2020.
QUINTO.- Conviene resaltar en este punto que el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones queda regulado en el artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los siguientes términos:
"1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al art. 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
2. En las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan."
Desde la perspectiva del Derecho tributario y, más en concreto, desde la perspectiva del nacimiento del hecho imponible en la modalidad Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo anterior significa que cuando un negocio supedita la generación de los efectos traslativos que le son propios a una condición suspensiva, la transmisión patrimonial no se produce ni, por ende, el hecho imponible y con él el devengo del impuesto, hasta que no tiene lugar el acontecimiento en que consiste tal condición suspensiva.
Por otro lado, es cierto que el examen del régimen jurídico de las transmisiones de las oficinas de farmacia al tiempo del otorgamiento de la escritura de donación (... de 2017) obliga a concluir que efectivamente la transmisión de tales negocios estaba sujeta a autorización administrativa. Así el artículo 7 de la Ley 22/2007, de 18 de diciembre, de Farmacia de Andalucía:
"Artículo 7. Condiciones y requisitos generales de los establecimientos y servicios farmacéuticos.
Los establecimientos y servicios farmacéuticos contemplados en el apartado 1 del artículo 3 de la presente Ley están sujetos, con carácter general, a:
a) Autorización administrativa sanitaria previa otorgada por la Consejería competente en materia de salud para su instalación y funcionamiento, ampliación, modificación, cambio de titularidad, traslado y cierre.(...)
En estos términos, el artículo 38 de la Ley:
"Artículo 38. Situaciones y actividades de las oficinas de farmacia sujetas a autorización.
1. Además de las autorizaciones previstas en los artículos 13.2, 16.2 y 33 de la presente Ley, las oficinas de farmacia estarán sujetas a las siguientes autorizaciones de la Administración sanitaria:
a) Autorizaciones de modificación de instalaciones.
b) Autorización de traslado.
c) Autorización de cierre.
d) Autorización por cambio de titularidad."
Por otro lado, el 47 del citado texto legal, en lo que respecta a la transmisión de la oficina de farmacia:
"Artículo 47. Transmisión de la oficina de farmacia.
1. La transmisión de la oficina de farmacia por cualquiera de las formas admitidas en Derecho estará sujeta a autorización administrativa que se realizará en las condiciones y con los requisitos de procedimiento que reglamentariamente se determinen.
2. La transmisión de la totalidad o una parte indivisa de la oficina de farmacia solo podrá llevarse a cabo a favor de otro u otros farmacéuticos siempre que el establecimiento haya permanecido abierto al público durante un mínimo de cinco años, con la misma persona titular o cotitulares.
No obstante, el plazo previsto en el párrafo anterior no será de aplicación en los supuestos de fallecimiento, incapacidad laboral permanente, total o absoluta, incapacitación judicial o declaración judicial de ausencia de la misma, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 40.1.b) de esta Ley.
(...)
5. Efectuada la transmisión de la oficina de farmacia, la persona a cuyo favor se haya realizado la misma solicitará la oportuna autorización por cambio de titularidad a la Delegación Provincial correspondiente de la Consejería competente en materia de salud, en el plazo máximo de dos meses."
Pero la exigencia por la normativa sectorial de autorización administrativa para poder ejercer los servicios farmacéuticos a la ciudadanía no puede confundirse con la transmisión de la propiedad de la oficina de farmacia desde un punto de vista civil. Así pues, una cosa es la faceta administrativa o profesional de las oficinas de farmacia y otra la civil o contractual en lo que respecta a su disponibilidad y transmisibilidad entre particulares, regida por su propia normativa. En este sentido, la autorización administrativa sanitaria no decide derechos de propiedad, sino que hemos de estar a lo establecido en el Código Civil al respecto de los modos de adquirir la misma.
Así, según el artículo 609 del Código Civil la donación es uno de los modos de adquirir la propiedad:
"La propiedad se adquiere por la ocupación.
La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
Pueden también adquirirse por medio de la prescripción."
La donación, a diferencia de aquellos contratos (los denominados de carácter real) para cuya perfección se requiere la entrega de la cosa (tradición), se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario (artículo 623 del Código Civil) y por tanto surte efectos desde este momento. Por tanto, para que exista una donación es necesario que se den los siguientes requisitos: animus donandi, aceptación de la donación por el donatario y conocimiento de dicha aceptación por el donatario.
Asimismo, el artículo 621 del Código Civil determina que:
"Las donaciones que hayan de producir sus efectos entre vivos se regirán por las disposiciones generales de los contratos y obligaciones en todo lo que no se halle determinado en este título."
Por ello podemos remitirnos al artículo 1114 del Código Civil, relativo a las obligaciones condicionales:
"En las obligaciones condicionales la adquisición de los derechos, así como la resolución o pérdida de los ya adquiridos, dependerán del acontecimiento que constituya la condición"
Por su parte el artículo 1181 del Código Civil dispone que:
"Las condiciones suspensivas son aquellas en virtud de las cuales la eficacia de un contrato está sometida al cumplimiento de un acontecimiento futuro e incierto".
Para poder calificar una condición como suspensiva y poder sostener la posposición del devengo del impuesto, es de suma importancia que expresamente se pacte la carencia de efecto traslativo de la titularidad haciendo depender la eficacia de la misma al momento en que ocurriese un suceso que se encontrase por venir o acaecer y de carácter incierto.
Sin embargo, en el presente caso las partes no hacen depender la eficacia del acto que otorgan de ningún hecho futuro e incierto sino que concurre la voluntad de los mismos, de forma pura y simple, expresada mediante documento público: "PRIMERO.- DON Bxs dona pura y simplemente a su hijo DON Axy, el pleno dominio del ochenta por ciento 80,00% de la OFICINA DE FARMACIA descrita en el expositivo I) de la presente.
SEGUNDO.- DON Axy acepta la donación efectuada por su padre, DON Bxs"
Tampoco tiene efectos traslativos de la propiedad la escritura pública de ratificación de la donación de fecha 25 de mayo de 2020 donde las partes se ratifican en la donación efectuada, por tanto otorgando plenos efectos jurídicos a lo manifestado en la escritura de donación de 29 de junio de 2017: "DON Bxs Y DON Axy en todas y cada una de sus partes la Escritura de Donación de Oficina de Farmacia autorizada por el Notario de ..., Don ..., el día 29 de junio de 2.017, bajo el número ... de su Protocolo, prestando consentimiento expreso a todo el contenido de la misma (...)".
Este Tribunal Central aprecia que no existe en la donación efectuada ninguna condición, pues la misma no se hace depender de ningún acontecimiento. En este sentido, el otorgamiento de la autorización sanitaria prevista en la normativa autonómica es un requisito de carácter administrativo para poder prestar servicios farmacéuticos a la colectividad del que no puede predicarse que tenga efectos, por sí mismos, suspensivos de la transmisión de la propiedad civil si por las partes nada se ha dispuesto.
En este mismo sentido, que la regulación administrativa sobre licencias de determinadas actividades no afecta a los derechos patrimoniales sobre las mismas, sujetas a derecho civil, respecto a la donación de Oficinas de Lotería, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en varias ocasiones, siendo recopilatoria al respecto la Sentencia de 4 de abril de 2007, rec. 1555/2000):
"Resulta difícil, y en ocasiones imposible, separar la licencia administrativa del negocio de explotación, del que constituye presupuesto o requisito necesario, y con tal carácter, parece claro que debe configurarse necesariamente como elemento accesorio e imprescindible de la actividad negocial, como puede ser el propio taxi o la clientela. Efectivamente, la Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en supuestos similares de actividades privadas, cuyo ejercicio está administrativamente sometido al cumplimiento de determinados requisitos (estancos, administraciones de loterías, farmacias), y así la doctrina contenida en la sentencia de 31 de diciembre de 1997, y en las por ella citadas, a su vez recogida en la de 27 de marzo de 2000 , establece que es preciso determinar, en primer lugar la naturaleza del negocio de explotación, y que en tal sentido deben distinguirse dos facetas. La primera, con arreglo a tal doctrina, vendría determinada en la normativa que establece los requisitos administrativos para el ejercicio de la actividad, que en este caso, estaría constituída por el Reglamento Nacional de los Servicios Urbanos e Interurbanos de Transportes en Automóviles Ligeros (...), fijando la doctrina de esta Sala al respecto de esta cuestión administrativa, que es perfectamente aplicable al caso de autos, que "la titularidad que se atribuye a quien figura al frente del establecimiento es meramente administrativa, acomodada a la normativa especial que rige los estancos y por tanto se trata más bien de tipo formal impuesta por las exigencias de la Administración que no excluye la civil, en este caso plural, a favor de los litigantes", es decir, como también en relación a una farmacia ha señalado la Sentencia de fecha 17 de octubre de 1987, en referencia a la normativa administrativa que establece los requisitos para ser titular administrativo ,"es una norma puramente administrativa sin posible incidencia en el derecho patrimonial y limitada a regular la titularidad de aquella índole de las licencias para farmacia". La segunda faceta, según la doctrina expuesta se halla,"constituída por la denominada base económica del negocio, que comprendería los medios en los que se basa físicamente, clientela, derecho de traspaso y demás elementos físico-económicos que configuran los elementos accesorios de la actividad negocial de explotación", y esta segunda (la base económica del negocio) es la que perfectamente puede ser constituída como bien ganancial, siempre que concurran los requisitos para la subsunción en alguno de los supuestos especificados en el artículo 1347 del Código Civil."
Por tanto, este Tribunal Central no puede compartir la consideración del Tribunal Regional en la resolución que ahora se impugna en alzada relativa a que la normativa administrativa fija una condición suspensiva ex lege a la transmisión de la propiedad, así en la mencionada Resolución:
"Conforme a lo antes señalado, no pudo surtir efecto la donación (transmisión gratuita inter vivos) sino hasta que pasasen cinco años desde que se efectuó la transmisión onerosa del 20% de la oficina de farmacia y que fue objeto de escritura en fecha 07/01/2015; así lo demuestra la necesidad de ratificación de la donación en escritura posterior (de fecha 25/05/2020) como paso previo a la autorización administrativa del cambio de titularidad acaecido con fecha 15/07/2020. Así la transmisión lucrativa ha estado suspendida ex-lege hasta que se ha cumplido el plazo legalmente previsto, por lo que no se ha devengado el impuesto en 2017 sino en 2020, por lo que decaen los argumentos esgrimidos por la oficina gestora para sostener la liquidación objeto de la presente impugnación, que debe por ello ser anulada".
Así, el donatario aceptó la donación, produciéndose el efecto traslativo de la propiedad de la oficina de farmacia conforme al artículo 609 del Código Civil en el momento en que el donante conoció de la aceptación del mismo sin que dicho efecto traslativo se pueda hacer depender del otorgamiento de autorización administrativa sanitaria.
Así ya lo estableció la Resolución de la Dirección General de Tributos de 1 de febrero de 2006 (CV206/2006), a sensu contrario, limitando el diferimiento de ISD a los casos en los que expresamente se recogía en la escritura condición o plazo suspensivo para instrumentarlo:
"Por lo tanto, si la escritura de donación y aceptación recoge que la efectividad de la adquisición de la Oficina de Farmacia se difiere al momento del acta de cambio de titularidad, dicha cláusula tendrá la naturaleza de término o plazo, se trata de un término suspensivo que fija el momento desde que surte efecto la adquisición por donación y será en ese momento cuando se produzca el devengo del Impuesto."
En este mismo sentido se ha pronunciado la Resolución de la Dirección General de Tributos de 18 de noviembre de 2010 (CV2483/2010); obsérvese que en la misma no se condiciona la transmisión de la farmacia a autorización administrativa alguna, sino que se identifica la donación con la escritura que la instrumenta y recoge la condición resolutoria expresa que la limita, que la perfección de la donación se determina ocurida en el momento de la transmisión y que la posibilidad de condicionamiento de la transmisión se centra en las condiciones que expresamente se dispongan en la escritura :
"Donación de farmacia a un hijo farmacéutico, estableciendo la condición de donación de un 50% a un hermano cuando este finalice sus estudios de Farmacia , con reversión de la titularidad de la farmacia al donante en caso de incumplimiento de dicha condición.
(...)
la cuestión planteada en el escrito de consulta se refiere a una eventual donación de una Oficina de farmacia a un hijo farmacéutico, si bien estableciendo como condición resolutoria la adjudicación del 50% del negocio a un hermano cuando este finalice los estudios en curso de la carrera de Farmacia . Cabe señalar que, de acuerdo con lo expuesto, la condición se cumpliría, con la consiguiente revocación a favor del actual donante, no solo en el supuesto de que el hijo farmacéutico la incumpliese sino también en la hipótesis de que el hermano hoy estudiante no la aceptase (artículo 623 del Código Civil), dado que en tal supuesto tampoco se produciría la "adjudicación" que se pretende.
(...)
En todo caso, la primera donación comportaría la plena transmisión de la propiedad de la Oficina de farmacia a favor del hijo farmacéutico, con aplicación sobre el total valor de adquisición de la reducción prevista en el artículo 20.6. Consiguientemente, aunque en un futuro el ahora donatario y entonces propietario, en cumplimiento de la condición, pretenda transferir la mitad del negocio al hermano designado por su padre, es obvio que esa nueva donación se perfeccionaría en ese momento y que el donante sería un hermano y no el padre de ambos, por lo que la reducción sería improcedente tanto si ello pretende apoyarse en la donación inicial del padre como en la propia transmisión gratuita entre los hermanos, habida cuenta que se constituiría entre ambos una comunidad de bienes en la que ambos ejercerían la actividad propia de la Oficina de farmacia."
E igualmente, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 27 de junio de 2011 (CV1664/2011) establece que a efectos del ISD, la donación de la oficina de farmacia se perfecciona con la aceptación de la misma por los donatarios, perfección que implicará el devengo del impuesto:
"En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de los tributos de su competencia, informa lo siguiente: El artículo 24.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones EDL 1987/13245 , establece que "Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan." Por lo tanto, si la donación parcial de una oficina de Farmacia se supedita a la condición suspensiva de que los hijos de la donante alcancen, ya sea cada uno o conjuntamente, la edad de 25 años, cuando tienen 10 y 12 en la actualidad, es claro que la donación no se perfeccionará hasta su aceptación por el o los donatarios y el devengo del impuesto, con aplicación de la tarifa que entonces se encuentre vigente, no se producirá "hasta que se cause o celebre el acto o contrato", según determina el artículo 24.2 de la misma ley."
Además, admitir ahora que la donación efectuada en fecha 29 de junio de 2017 -donación que no fue revocada ni cuestionada en su validez- no tuvo efectos jurídicos por estar suspendida ex lege supondría también ir en contra de los propios actos del obligado tributario, habida cuenta de que el mismo presentó autoliquidación por el hecho imponible del Impuesto fijando el devengo del mismo en fecha 29 de junio de 2017, sin que conste que posteriormente se haya instado solicitud de rectificación de la misma y se ratificó en el contenido de la escritura de donación otorgada en fecha 25 de mayo de 2020. A estos efectos, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha reconocido reiteradamente (Sentencias de 20-06-1992 ó de 10-10-2000) que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad del principio "venire contra factum propium" significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio.
Por todo lo anterior, hemos de afirmar que la transmisión de la propiedad (y por tanto el devengo del Impuesto) se produjo con el conocimiento del donante de la aceptación del donatario, esto es, en fecha 29 de junio de 2017 sin que pueda considerarse la autorización administrativa condición suspensiva de la traslación del dominio.