En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 22/12/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 04/12/2020 contra el Acuerdo de liquidación con número de referencia A23-…. dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos comprendidos entre junio de 2015 y diciembre de 2018, ambos incluidos.
SEGUNDO.- En fecha 2 de julio de 2019 se iniciaron respecto del obligado tributario XZ RENTING SA actuaciones inspectoras, mediante comunicación notificada en la dirección electrónica habilitada al efecto.
Dichas actuaciones se iniciaron con alcance parcial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT). Las actuaciones se limitaron a "Comprobar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas, teniendo en cuenta el conjunto de las actividades empresariales realizadas."
Las actuaciones se refieren al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA, en adelante), períodos comprendidos entre junio de 2015 y diciembre de 2018, ambos incluidos, como se ha indicado anteriormente.
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó, en fecha 10 de junio de 2020, acta modelo A02 y número de referencia ….... La propuesta de liquidación contenida en el acta fue de -36.133.128,92 euros (-34.950.463,89 euros de cuota y -1.182.665,03 euros de intereses de demora).
Con fecha 9 de octubre de 2020, la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica dictó acuerdo de rectificación de la propuesta de regularización, que fue notificado al obligado tributario en esa misma fecha, dictándose una nueva propuesta conforme a la cual la deuda a devolver ascendía a -36.453.159,44 euros (-34.915.639,54 euros de cuota y -1.537.519,90 euros de intereses de demora).
Esta última propuesta fue posteriormente confirmada mediante el acuerdo de liquidación de la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica, de fecha 4 de noviembre de 2020. El acuerdo de liquidación confirmó íntegramente la propuesta de liquidación contenida en el Acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta, por lo que, tras el cálculo de los intereses de demora, la deuda a devolver resultante ascendía a:
Cuota: -34.915.639,54 euros
Intereses de demora: -1.630.532,87 euros
Deuda a ingresar: -36.546.172,41 euros
De acuerdo con la información obrante en el expediente, la entidad XZ RENTING SA, tiene por actividad, entre otras, el alquiler de vehículos sin conductor (renting).
Las cuestiones analizadas y resueltas por la Inspección en el citado acuerdo de liquidación pueden resumirse de la siguiente manera:
- La entidad realiza operaciones de seguros, autónomas e independientes del renting, que están exentas del impuesto.
- Se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 9.1.c). a') para considerar que existen dos sectores diferenciados de la actividad: el sector diferenciado de la actividad de renting y el sector diferenciado de la actividad de seguros. Consecuentemente se aplica el régimen de deducción regulado en el artículo 101 de la LIVA.
- Las cuotas soportadas en el sector diferenciado de seguros no son deducibles porque las operaciones de seguros son operaciones sujetas y exentas del impuesto. Respecto a las cuotas suportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios comunes se aplica la regla de prorrata de acuerdo con lo establecido en el artículo 104, apartado dos y siguientes de la LIVA.
El acuerdo de liquidación se notificó a la entidad interesada con fecha 5 de noviembre de 2020.
TERCERO.- Disconforme la entidad interesada con el acuerdo de liquidación referido en el antecedente previo, en fecha 4 de diciembre de 2020, interpuso, ante este Tribunal económico-administrativo Central (TEAC), reclamación económico administrativa que fue tramitada con número R.G. 7972/2020, en la que efectúa, en esencia, las siguientes alegaciones:
- Los servicios de renting prestados por XZ RENTING SA se califican como una única operación compleja atendiendo a una relación de accesoriedad entre la operación de arrendamiento y el resto de los servicios, incluido el de seguro a efectos del IVA.
- Inexistencia de la opcionalidad en la contratación del seguro en el marco del contrato de renting. No obstante, si se llegara a la conclusión de que existen determinados clientes que disponen de un cierto margen de opcionalidad (conclusión con la que el reclamante se manifiesta en completo desacuerdo), este hecho no sería susceptible de desvirtuar el tratamiento fiscal aplicable al resto de la operativa de XZ RENTING SA , toda vez que la Dirección General de Tributos ("DGT") ha tenido la oportunidad de poner de manifiesto que la existencia de esas operaciones concretas en las que el servicio de renting se contrata de manera separada al seguro, no deberían afectar al tratamiento aplicable a la generalidad de los contratos de renting y, en particular, a todos aquellos contratos en los que el cliente esté contratando de manera conjunta el renting y el seguro.
- No se refactura el importe exacto del coste del seguro, sino que XZ RENTING SA factura un importe distinto en atención al valor añadido que aporta a la cadena y que se concreta en la aplicación sistemática de un margen de 3,5 puntos porcentuales aplicado sobre el coste soportado (prima pagada a la entidad de seguros).
A este respecto, de acuerdo con la amplia jurisprudencia del TJUE y la doctrina de la DGT que ha seguido el criterio del tribunal europeo, en los casos en los que la operación de seguros se considere independiente de la de arrendamiento, si las prestaciones facturadas por la entidad de renting a sus clientes incluyen la refacturación exacta del seguro, dicha prestación quedará sujeta y exenta del IVA, al suponer la mera refacturación del seguro al cliente. Por el contrario, en los casos en los que no se facture exactamente lo mismo, es decir, se facture una cantidad mayor o menor, habrá que estar a las estipulaciones contractuales, pero, en principio, dichas operaciones deben quedar sujetas y no exentas del IVA.
- Inexistencia de servicio de aseguramiento derivado de asunción de los riesgos de daños propios por parte de XZ RENTING SA en los contratos de renting celebrados con los empleados del grupo XZ FINANCIAL SERVICES e imposibilidad de calificarlo como seguro privado a efectos de la exención del IVA.
En relación con los contratos suscritos con empleados del grupo, no implica la realización de ninguna actividad aseguradora sino, más bien, del mantenimiento de los propios vehículos propiedad de XZ RENTING SA para dejar los mismos en perfecto estado y funcionalidad como lo haría con cualquier otro bien de su propiedad y así poder destinarlos a la realización de la actividad garantizando al arrendatario el goce pacífico.
- Deducibilidad del IVA soportado en los servicios de reparaciones siendo XZ RENTING SA el destinatario efectivo de los mismos.
En la medida en que la actividad principal de XZ RENTING SA es la de los servicios de renting, y teniendo en cuenta que, para la realización de dicha actividad son imprescindibles los vehículos propiedad de XZ RENTING SA, debe entenderse que los vehículos se encontrarían en todo caso afectos exclusivamente a esta actividad, y no al supuesto sector diferenciado asegurador. De igual forma, las reparaciones efectuadas sobre tales vehículos debieran considerarse afectas al sector del renting, o de manera subsidiaria, de no llegar a considerarse los gastos de reparación de los vehículos como afectos exclusivamente al renting, debería considerarse, en todo caso, la afectación de estos a toda la actividad desarrollada por XZ RENTING SA y nunca únicamente al supuesto sector diferenciado dedicado a la actividad aseguradora.
- Se debe proceder a la regularización íntegra de la situación tributaria del obligado tributario y proceder a la devolución de la cuota indebidamente ingresada por XZ RENTING SA.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación referido en el encabezamiento de la presente resolución.
TERCERO.- La cuestión que se dirime en la reclamación de la que ahora se conoce es la caracterización de las coberturas que, con diferentes modalidades, se ofertan a los clientes de la reclamante en el contexto de los contratos de arrendamiento de vehículos o renting.
A este respecto, dispone el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, Ley del IVA en lo sucesivo, lo siguiente:
"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(...)"
El artículo 79 de la misma norma, en su apartado dos, añade:
"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto."
Los citados preceptos son transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112, que reza cuanto sigue:
"En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones."
Esta disposición se completa con su artículo 78, que establece lo siguiente:
"Quedarán comprendidos en la base imponible los siguientes elementos:
a) los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio IVA,
b) los gastos accesorios, tales como los de comisiones, embalaje, transporte y seguro, exigidos por el proveedor al adquiriente o al destinatario del servicio.
A efectos de lo dispuesto en la letra b) del párrafo primero, los Estados miembros podrán considerar como gastos accesorios los que sean objeto de pacto especial entre las partes."
CUARTO.- La determinación de cuándo, ante varias prestaciones, debe entenderse que existe una única operación a los efectos de su gravamen conjunto en el IVA o, por el contrario, son varias las transacciones, a cada una de las cuales ha de aplicarse el tratamiento que les corresponda, depende de la consideración de la existencia de una prestación principal, a la que se acompaña de otras que le son accesorias, o de una pluralidad de transacciones con sustantividad propia, desprovistas de la nota de accesoriedad que acabamos de indicar.
Son varios los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE en lo sucesivo, en los que se ha analizado la cuestión.
El primero de ellos es la sentencia de 12 de junio de 1979, asunto NV Nederlandse Spoorwegen C-126/78, que se refiere a la posible caracterización como accesorios de los servicios de "recaudación" prestados en el contexto de un servicio de entrega contra reembolso, en el cual el transportista entregaba la mercancía y, adicionalmente, recibía del destinatario el precio de la misma y lo enviaba al remitente. Considerando que por este servicio se cobraba una comisión o contraprestación específica, se suscitó ante el TJUE si este servicio de recaudación debía considerarse accesorio del principal, de transporte, o si había de ser tratado por separado.
Entendió el TJUE que la relación del servicio de recaudación con el de transporte era tan estrecha que no se justificaba un tratamiento distinto para uno y otro. El cobro era condición necesaria para la entrega de la mercancía transportada, por lo que no tenía sentido la separación de este servicio de la prestación de transporte y entrega de la mercancía.
La sentencia del mismo TJUE de 22 de octubre de 1998, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Madgett y Baldwin, se pronuncia respecto a ciertos servicios adicionales prestados a sus clientes por los propietarios de un hotel, determinando si habían de considerarse como accesorios de los servicios de alojamiento o no. El TJUE dictaminó (el subrayado es nuestro):
"24. (...) es corriente que algunos operadores económicos, como los hoteleros, que prestan servicios habitualmente relacionados con viajes, tengan que utilizar prestaciones adquiridas a terceros, las cuales, por un lado, en comparación con las operaciones de alojamiento, representan una parte menos importante del importe del precio global y, por otro lado, están comprendidas en el marco de las funciones que tradicionalmente ejercen tales operadores. Por tanto, dichas prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de ese operador.
25. Debe indicarse que, en tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y que no procede gravar al operador económico con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva.
26. (...) cuando un hotelero ofrece a sus clientes de manera habitual, además del alojamiento, prestaciones que no están incluidas dentro de las funciones tradicionalmente ejercidas por los hoteleros y cuya realización no puede dejar de incidir notablemente en el precio global practicado, tales como el viaje hasta el hotel desde puntos de recogida alejados, dichas prestaciones no pueden equipararse a prestaciones de servicios meramente accesorias."
El TJUE excluyó la accesoriedad en este caso, siendo relevante a estos efectos que las prestaciones pretendidamente accesorias no eran las habituales en el sector hotelero, su influencia significativa en el precio de los servicios prestados y el hecho de que los citados servicios adicionales eran claramente percibidos por los clientes como algo distinto, ajeno a las prestaciones que se vinculan normalmente a los servicios de alojamiento, con utilidad propia y distinta a la de los servicios hoteleros.
La sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto Card Protection Plan, CPP C-349/96, dictada en el contexto de las operaciones de seguro, continúa (seguimos subrayando nosotros):
"29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec p. I-6229, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)."
Las consideraciones que se vierten en esta sentencia son de gran relevancia a estos efectos, conteniéndose en ella criterios que se han recogido en pronunciamientos posteriores, tanto del propio TJUE como de otras instancias interpretativas nacionales.
Con posterioridad a la sentencia CPP, y sin perjuicio de las relativas de forma específica a la contratación de seguros con carácter adicional a la realización de otras prestaciones a las que acompañan, cuestión sobre la que volveremos después, en lo que al concepto de accesoriedad se refiere, son diversas las sentencias que se han dictado, como son las de 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank C-41/04, 29 de marzo de 2007, asunto Aktiebolaget NN C-111/05, 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, 21 de febrero de 2013, asunto Mesto Zamberk C-18/12, 8 de diciembre de 2016, asunto Stock'94 C-208/15, 18 de enero de 2018, asunto Stadion Amsterdam C-463/16, ó 24 de marzo de 2021, asunto Q, C-907/19, entre otras.
Con base en el cuerpo de jurisprudencia que se acaba de exponer, pueden enunciarse los criterios que, al entender de este Tribunal, determinan, ante una transacción configurada por múltiples prestaciones, la consideración conjunta de las transacciones, en tanto que accesorias unas de otras, o conducentes a su tratamiento por separado:
1º. En la determinación de si nos encontramos ante una prestación única o varias prestaciones diferenciadas hay que tomar en consideración todas las circunstancias en las que estas se desarrollan (sentencias de 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank C-41/04, de 29 de marzo de 2007, asunto Aktiebolaget NN C-111/05, y de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
Ha de descartarse, por tanto, una caracterización que tome como referencia únicamente aspectos parciales de las operaciones, debiendo procederse a realizar un análisis conjunto de todas ellos que los integre.
2º. La consideración de cualquier operación como accesoria de otra principal será procedente cuando esta no constituya por sí misma un fin para el cliente, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones de la transacción principal (sentencias de 25 de febrero de 1999, asunto CPP C-349/96, 10 de marzo de 2011, asunto Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, ó 27 de septiembre de 2012, asunto Field Fisher Waterhouse C-392/11).
3º. En caso de que dos o más elementos o actos que el sujeto pasivo realice para el cliente se encuentren tan estrechamente ligados que objetivamente formen una sola operación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial, ha de concluirse que existe una única operación a estos efectos (sentencias de 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, 21 de febrero de 2008, asunto Part Service, C-425/2006, y 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
4º. En la concreción de si nos encontramos ante una prestación compleja, deben tenerse en cuenta todas las circunstancias en que se desarrolla, determinándose así sus elementos característicos e identificando sus elementos predominantes (sentencias de 2 de mayo de 1996, asunto Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
5º. La determinación del elemento predominante de cualquier prestación ha de realizarse desde el punto de vista del consumidor medio (sentencias de 27 de octubre de 1995, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y de 2 de diciembre de 2010, asunto Everything Everywhere, C-276/09), en atención igualmente, en una apreciación de conjunto, a la importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de sus elementos (sentencia de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
Así, para la determinación del elemento predominante en la entrada a un parque acuático que daba acceso al conjunto de las instalaciones, se hizo referencia a su concepción según sus características objetivas, esto es, según los diferentes tipos de infraestructuras ofrecidas, la forma de acondicionarlas, su número y su importancia respecto al conjunto del parque, considerando igualmente si los espacios disponibles admitían la práctica de la natación deportiva o si, por el contrario, estaban acondicionados esencialmente para usos lúdicos. La circunstancia de que algunos visitantes pudieran tener una intención de uso distinta se consideró menor, señalándose que: "(...) un criterio que tuviera en cuenta la intención de cada visitante considerado individualmente respecto a la utilización de las infraestructuras puestas a su disposición sería contrario a los objetivos del sistema del IVA consistentes en garantizar la seguridad jurídica y la aplicación correcta y sencilla de las exenciones establecidas en el artículo 132 de la Directiva IVA. A este respecto, procede recordar que, para facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del IVA hay que tomar en consideración, salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación de que se trate (...)" (apartado 36 de la sentencia de 21 de febrero de 2013, asunto C-18/12, Mesto Zamberk).
6º. El hecho de que se cobre un precio o contraprestación única es, a estos efectos, irrelevante.
Los criterios señalados por el TJUE han sido acogidos en diversas contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), en las que expresamente se ha referido la sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto CPP, C-349/96, como básica a estos efectos, pudiendo señalarse contestaciones como las de 10 de octubre de 2003, 1594-03, 4 de febrero de 2008, V0202-08, 22 de enero de 2010, V0101-10, 27 de septiembre de 2011, V2260-11, 2 de octubre de 2018, V2669-18, o de 18 de septiembre de 2019, V2524-19, entre otras.
De igual modo, se trata de criterios que han permeado la doctrina de este Tribunal, como acreditan las resoluciones de 24 de noviembre de 2016, RG 2756/2013, o más reciente, de 9 de junio de 2020, RG 03786/2016, entre otras.
Los criterios antes señalados, de indudable trascendencia, se han visto concretados igualmente en contratos de arrendamiento que se acompañaban de prestaciones adicionales y que han sido igualmente sometidos a la valoración del TJUE en diversas ocasiones, como son las que han dado lugar a las sentencias de 11 de junio de 2009, asunto C-572/07, RLRE Tellmer Property, 27 de septiembre de 2012, C-392/11, Field Fisher Waterhouse, ó 16 de abril de 2015, asunto C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. En ellas, con base en los criterios expuestos, se procede a su aplicación a supuestos específicos de prestaciones adicionales a contratos de arrendamiento inmobiliario.
En la primera, recaída en el asunto C-572/07, relativa a la consideración como accesorias de las prestaciones de limpieza de inmuebles, se concluyó lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"20. (...) el arrendamiento de bienes inmuebles a efectos del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, consiste fundamentalmente en el hecho de que un arrendador confiere a un arrendatario, por un plazo pactado y a cambio de una retribución, el derecho a usar un inmueble con las facultades atribuidas a su propietario y a impedir que cualquier otra persona disfrute de ese derecho (...;).
21. Por consiguiente, incluso si las prestaciones de limpieza de las partes comunes de un inmueble acompañan la utilización del bien arrendado, no están incluidas necesariamente en el concepto de alquiler en el sentido del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva.
22. Además, consta que el servicio de limpieza de las partes comunes de un inmueble puede ser prestado de diferentes formas, a saber, en particular, por un tercero que factura el coste de dicho servicio directamente a los arrendatarios o por el arrendador empleando para ello su propio personal o utilizando una empresa de limpieza.
23. Es preciso señalar que, en el presente caso, RLRE Tellmer Property factura las prestaciones de limpieza a los arrendatarios de manera diferenciada del alquiler.
24. Asimismo, dado que el alquiler de los apartamentos y la limpieza de las partes comunes de un inmueble pueden, en circunstancias como las del asunto principal, separarse el uno de la otra, no puede considerarse que el citado alquiler y la referida limpieza constituyan una prestación única en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
25. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión que, a efectos de la aplicación del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, el alquiler de un bien inmueble y el servicio de limpieza de sus partes comunes deben considerarse, en circunstancias como las del asunto principal, operaciones autónomas, disociables entre sí, de modo que el citado servicio no está incluido en el ámbito de dicha disposición."
La sentencia de 27 de septiembre de 2012, asunto C-392/11, Field Fisher Waterhouse, se apartó un tanto del criterio anterior, disponiéndose en ella que: "un arrendamiento de bienes inmuebles y las prestaciones de servicios ligadas a ese arrendamiento, como las que son objeto del asunto principal, pueden constituir una prestación única a efectos del IVA. En ese contexto, la facultad atribuida al arrendador en el contrato de arrendamiento de resolver éste en caso de impago por el arrendatario de las cargas por servicios constituye un indicio a favor de la existencia de una prestación única aunque no sea necesariamente el factor determinante para la apreciación de la existencia de tal prestación. En cambio, la circunstancia de que las prestaciones de servicios, como las que son objeto del asunto principal, podrían ser proporcionadas en principio por terceros no permite concluir que no pueden constituir, en las circunstancias de asunto principal, una prestación única (...)"
Finalmente, en la sentencia de 16 de abril de 2015, asunto C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, relativa a la determinación de si el arrendamiento de inmuebles y el suministro de agua, electricidad y calefacción y la eliminación de residuos que acompañan a dicho arrendamiento constituyen una única prestación o, por el contrario, varias prestaciones separadas e independientes que deban apreciarse de manera diferenciada desde el punto de vista del IVA, dispuso el TJUE lo siguiente (subrayamos otra vez nosotros):
"39. (...) si el arrendatario tiene la facultad de elegir a sus prestatarios o las modalidades de uso de los bienes o servicios en cuestión, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. En especial, si el arrendatario puede decidir sobre sus consumos de agua, electricidad o calefacción, que pueden comprobarse mediante la instalación de contadores individuales y facturarse en función de dichos consumos, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. Por lo que se refiere a los servicios, como la limpieza de las partes comunes de un inmueble constituido en propiedad horizontal, procede considerar que son distintos del arrendamiento si pueden ser organizados por cada arrendatario individual o por los arrendatarios colectivamente y si las facturas dirigidas al arrendatario mencionan en todos los casos la entrega de dichos bienes y la prestación de dichos servicios como conceptos separados de la renta.
40. En este supuesto, el mero hecho de que el impago de los gastos arrendaticios permita al arrendador resolver por incumplimiento el contrato de arrendamiento no impide en absoluto que las prestaciones a que se refieren dichos gastos constituyan prestaciones separadas del arrendamiento (véase, en este sentido, la sentencia BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, apartado 47).
41. Además, el mero hecho de que el arrendatario disponga de la facultad de adquirir dichas prestaciones al prestatario de su elección tampoco es determinante por sí mismo, dado que la posibilidad de que los componentes de una única prestación puedan proporcionarse de forma aislada en otras circunstancias es inherente al concepto de operación única compuesta (sentencia Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, apartado 26).
42. En segundo lugar, si, objetivamente, un inmueble arrendado conforma un todo único con las prestaciones que lo acompañan, puede considerarse que éstas constituyen una única prestación junto con ese arrendamiento. Tal puede ser el caso, en particular, del arrendamiento de oficinas llave en mano, ya preparadas para funcionar con el suministro de fuentes de energía y determinadas otras prestaciones, y del arrendamiento de corta duración de inmuebles, en particular para vacaciones o por motivos profesionales, que se ofrece junto con dichas prestaciones pero sin que puedan separarse del mismo.
43. Además, si el propio arrendador no dispone de la facultad de elegir, libremente y con independencia sobre todo de otros arrendadores, tanto a los proveedores de bienes y prestadores de servicios como las modalidades de dichos bienes o servicios que acompañan al arrendamiento, las prestaciones en cuestión resultarán en general indisociables del arrendamiento y podrá asimismo considerarse que conforman un todo único y, por ello, una única prestación junto con dicho arrendamiento. Tal es el caso, en especial, si el arrendatario que es propietario de parte de un edificio de viviendas está obligado a usar de los servicios de los prestatarios designados por el conjunto de copropietarios y a pagar una cuota de los gastos generales referidos a dichas prestaciones, cuota que posteriormente repercutirá al arrendatario.
44. En este segundo supuesto, apreciar de manera separada, en lo que atañe a su sujeción al IVA, el suministro de prestaciones y el arrendamiento sería tanto como desglosar de manera artificial una operación económica única.
45. Así pues, en un caso como el controvertido en el asunto principal que, según lo que se precisó en la vista, versa sobre el arrendamiento de un número importante de inmuebles destinados a distintos usos, desde naves industriales hasta viviendas, es necesario comprobar en cada arrendamiento si, en lo tocante a las fuentes de energía, el arrendatario es libre para decidir sobre la cantidad de consumo que desea. A este respecto, la existencia de contadores individuales y la facturación según la cuantía de bienes utilizados es un indicio importante de que debe considerarse que el suministro de las fuentes de energía constituye una prestación separada del arrendamiento. Por lo que se refiere a la eliminación de residuos, si el arrendatario puede elegir al prestatario o celebrar un contrato directamente con él, ello constituye un indicio de la existencia de una prestación separada del arrendamiento, incluso si, para su propia facilidad, no realiza dicha elección ni ejerce dicha facultad sino que adquiere la prestación al tercero que designa el arrendador mediante un contrato celebrado entre dicho tercero y el arrendador. Si, además, el importe adeudado por la eliminación de residuos y el adeudado por el arrendamiento figuran como conceptos distintos en la factura, procede considerar que el arrendador no efectúa una única prestación que abarque el arrendamiento y dicha prestación."
Las consideraciones que se contienen en las sentencias a las que se ha hecho referencia son, en buena lógica, coherentes con las antes expuestas:
1º. Se impone una valoración conjunta de las operaciones que atienda al total de sus circunstancias, de ahí que la posibilidad de resolución contractual en caso de impago de las cantidades correspondientes a las prestaciones cuya accesoriedad se discute se califique como no determinante. A la misma conclusión se llega en cuanto a la posibilidad o facultad que el destinatario de las prestaciones pueda tener para su adquisición a terceros. En ambos supuestos nos encontramos ante elementos que, en cada caso, y en atención a las características de las operaciones realizadas, deberán ser tenidos en cuenta.
2º. La citada facultad de contratación separada de las prestaciones controvertidas, tanto por referencia al arrendador como en lo relativo al arrendatario y, en lo concerniente a este último, tanto en lo atinente a la operación en sí misma como en cuanto a sus condiciones o modalidades de desarrollo, esto es, su consumo específico, sin ser determinantes -recuérdese la necesidad de proceder a una valoración conjunta del total de elementos concurrentes- constituye un indicio relevante a la hora de apreciar si nos encontramos ante una prestación única o ante prestaciones múltiples, a cada una de las cuales procede otorgar el tratamiento que le corresponda en función de su naturaleza.
3º. Las condiciones de facturación son igualmente importantes. No está de más recordar que, en las sentencias correspondientes a los asuntos C-572/07 y C-42/14, la facturación por separado de las prestaciones en disputa fue tenida en cuenta por el TJUE, lo que no hace sino concretar en el caso en cuestión la improcedente separación artificial de las prestaciones, siendo que esta ya se ha efectuado ab initio en la configuración comercial de la transacción.
QUINTO.- Con carácter adicional, han de tenerse en cuenta los supuestos en los que el TJUE se ha pronunciado de manera específica sobre el tratamiento de las operaciones de seguro cuando acompañan a otras, de naturaleza diferente, de las que pudieran considerarse como accesorias (no sin antes recordar que en la sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto Card Protection Plan, CPP, C-349/96, ya admitió el TJUE la exención, en tanto que operaciones de seguro, de ciertas prestaciones proporcionadas en el contexto de un contrato complejo, aunque remitió la valoración específica del caso al juez nacional).
De especial relevancia a estos efectos es la sentencia de 17 de enero de 2013, asunto C-224/11, BGZ Leasing, dictada en relación con contratos de leasing, en la que se analiza la posibilidad de considerar el seguro del bien arrendado como una prestación accesoria del arrendamiento o como una prestación autónoma, exenta en tanto que prestación de seguro, sentencia que ha sido tenida especialmente en cuenta en el Acuerdo de liquidación ahora recurrido.
Se describe en la sentencia que en los contratos que otorgaba la entidad, el arrendatario, además de pagar el alquiler y soportar otros gastos y cargas relacionados con el objeto del leasing, que seguía siendo propiedad del arrendador, era el único responsable en caso de daños, pérdida y disminución del valor del bien objeto del leasing, con exclusión de la debida al uso normal de dicho bien.
La entidad exigía que los bienes arrendados se asegurasen, para lo cual ofrecía a sus clientes la posibilidad de proporcionarles un seguro, contratado con un asegurador, cuyo coste se refacturaba.
Suscitada la controversia, la primera cuestión analizada por el TJUE fue si, en estas circunstancias, el contrato de leasing y el seguro del objeto del leasing forman, a efectos del IVA, una prestación única o si se trata de operaciones independientes, que deben apreciarse separadamente por lo que respecta a su sujeción al IVA.
En su juicio, el TJUE hizo referencia a las consideraciones habituales sobre la materia, antes expuestas.
Con respecto al asunto específico, el TJUE señaló que las dos prestaciones en cuestión, el leasing y el seguro, pueden ofrecerse juntas, existiendo una relación entre ellas dado que tal seguro que cubre el bien arrendado únicamente tiene utilidad respecto a éste. Esta oferta conjunta, sin embargo, no debe ser tal que conduzca a la denegación de la exención, ya que toda operación de seguro sobre cosas tiene, por su naturaleza, una relación con el bien cuyas contingencias cubre, relación que no basta, en sí misma, para determinar si existe o no una prestación única a efectos del IVA, especificando: "en efecto, si todas las operaciones de seguro estuvieran sujetas al IVA en función de la sujeción a dicho impuesto de las prestaciones relativas al bien que aseguran, se cuestionaría el propio objetivo del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA, a saber, la exención de las operaciones de seguro" (apartado 36 de la sentencia).
De forma más específica, y en cuanto a la percepción del contrato por parte del destinatario, se dispuso (volvemos a subrayar nosotros):
"39. Conforme a la regla mencionada en el apartado 29 de la presente sentencia, según la cual cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente, procede señalar que, en principio, un servicio de leasing y la prestación de un seguro del bien objeto de éste no pueden considerarse tan estrechamente vinculados como para que formen una operación única. En efecto, apreciar por separado tales prestaciones no constituye, en sí, un desglose artificial de una operación económica única que pueda alterar la funcionalidad del sistema de IVA.
40. Dicho esto, es preciso examinar si existen razones específicas de las circunstancias del litigio principal que lleven a estimar que los elementos considerados constituyen una operación única.
41. Desde esta óptica, hay que recordar, en primer lugar, que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al concepto de operación única, recordada en el apartado 30 de la presente sentencia, una prestación se considera accesoria de una prestación principal, en particular, cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencias antes citadas CPP, apartado 30, y Part Service, apartado 52).
42. A este respecto, si bien es cierto que, gracias a la prestación de seguro del bien objeto de leasing, los riesgos que corre el arrendatario se reducen normalmente en relación con los que correría en una situación en que no existiese tal seguro, no es menos cierto que esta circunstancia se deriva de la propia naturaleza de la prestación de seguro. Pues bien, la citada circunstancia, por sí sola, no implica que deba considerarse que tal prestación de seguro tenga carácter accesorio en relación con la prestación de leasing en el marco de la que se inscribe. En efecto, aun cuando tal prestación de seguro realizada al arrendatario a través del arrendador facilite, en el sentido descrito anteriormente, el disfrute del servicio de leasing, procede considerar que constituye esencialmente un fin en sí mismo para el arrendatario y no sólo el medio de disfrutar de ese servicio en las mejores condiciones.
43. El hecho de que el arrendador exija un seguro que cubra el bien objeto del leasing, como parece que sucede en la operación de que se trata en el litigio principal, no desvirtúa dicha conclusión. En particular, procede observar que, en las circunstancias del litigio principal, si bien el arrendatario está obligado a que el bien objeto del leasing esté asegurado, dispone de la facultad de asegurar dicho bien con la compañía de seguro de su elección. Por tanto, la exigencia de una cobertura de seguro no implica, en sí misma, que una prestación de seguro realizada a través del arrendador, como la controvertida en el litigio principal, tenga un carácter indisociable o accesorio en relación con la prestación de servicios de leasing.
44. Por otro lado, debe recordarse que el modo de facturación y de tarificación puede aportar indicios respecto al carácter único de una prestación (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartado 31). Así, una facturación separada y una tarificación diferenciada de las prestaciones aboga en favor de la existencia de prestaciones independientes, sin no obstante tener una importancia decisiva (véase, en este sentido, el auto Purple Parking y Airparks Services, antes citado, apartado 34 y jurisprudencia citada).
45. A este respecto, resulta que las modalidades aplicadas en el asunto principal, es decir, una tarificación distinta y una facturación separada, reflejan los intereses de las partes contratantes. En efecto, el arrendatario pretende ante todo obtener un servicio de leasing y únicamente busca subsidiariamente el seguro que el arrendador le exige. Si el arrendatario decide obtener el seguro también a través del arrendador, tal decisión se produce con independencia de su decisión de concluir un contrato de leasing."
Insiste, pues, el TJUE en la finalidad con la que se contrata el seguro. La mejora que obtiene el arrendatario que contrata la prestación del seguro no se considera suficiente en este caso como para calificar dicha prestación como accesoria.
La misma denegación de efectos se asocia al carácter obligatorio del seguro, en este caso, impuesto por la entidad arrendadora.
Por último, y en cuanto a las condiciones de facturación de las prestaciones, se admite para ellas una importancia, si bien no decisiva, sí de carácter indiciario. Así, la facturación separada de las operaciones se entendió que reflejaba los intereses de las partes en el sentido de que el arrendatario pretendía ante todo obtener un servicio de leasing y únicamente de manera subsidiaria el seguro exigido por el arrendador. Si el arrendatario decidía obtener el seguro también a través del arrendador, tal decisión se producía con independencia de su decisión de concluir un contrato de leasing.
En el asunto controvertido, el arrendador, a falta de pago por el arrendatario, podía resolver el contrato. Esta facultad, sin embargo, no se consideró suficiente como para enervar la consideración de las prestaciones como independientes, ni siquiera en el supuesto de que los pagos no efectuados vinieran referidos al coste del seguro.
Con estas premisas, se concluyó que: "el seguro del objeto de un leasing y el propio leasing deben, en principio, considerarse prestaciones de servicios distintas e independientes a efectos del IVA" (apartado 50), debiendo darse a cada una de ellas el tratamiento correspondiente, sin que cupiera considerar el seguro como una prestación accesoria incluida en la base imponible del leasing.
Con esta premisa, se admitió la exención de la prestación del servicio de seguro como tal, con base en el artículo 135(1)(a) de la Directiva 2006/112/CE, en el entendido de que la entidad, en tanto que tomadora de un seguro colectivo al que se adhieren sus clientes como asegurados, mediaba en nombre propio en dicha prestación, afirmándose que: "cuando el propio arrendador asegura el bien objeto del leasing y factura el coste exacto del seguro al arrendatario, tal operación constituye, en circunstancias como las del litigio principal, una operación de seguro en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA" (apartado 70).
Son relevantes, a estos efectos, las consideraciones que se hacen en los apartados 65 y 66 de la sentencia, que disponen lo siguiente:
"65. En cualquier caso, según una jurisprudencia reiterada, el principio de neutralidad fiscal se opone a que mercancías o servicios similares, que compiten por tanto entre sí, sean tratados de forma distinta desde el punto de vista del IVA (sentencia de 10 de noviembre de 2011, The Rank Group, C-259/10 y C-260/10, Rec.p. I-10947, apartado 32 y jurisprudencia citada).
66. Por ello, las prestaciones de seguro que tienen por objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrendador, no pueden, en circunstancias como las del litigio principal, tratarse de manera diferente según que dichas prestaciones sean facilitadas directamente al arrendatario por una compañía de seguros o que éste obtenga una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que obtiene ésta de un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el importe."
La conclusión del TJUE se basó asimismo en el principio de neutralidad, que sería incompatible con el hecho de que en circunstancias como las del litigio principal, se tratase de manera diferente según que dichas prestaciones sean facilitadas directamente al arrendatario por una compañía de seguros o que éste obtenga una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que obtiene ésta de un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el importe.
A lo anterior se añade que: "este razonamiento está fundado en la hipótesis de que el arrendador facture al arrendatario el coste exacto del seguro y que ese razonamiento no puede aplicarse en caso de que el importe facturado al arrendatario en concepto de coste del seguro sea mayor que el facturado por el asegurador al arrendador" (apartado 68 de la sentencia).
La sentencia de 16 de julio de 2005, asunto Mapfre Warranty, C-584/13, se refiere de nuevo a esta cuestión. Así, en la venta de vehículos de segunda mano se proponía a los adquirentes, a cambio de un pago adicional, una garantía de reparación de los problemas mecánicos que pudieran afectarles.
La cuestión que se planteó ante el TJUE fue si en una situación en la que un operador tercero respecto a un vendedor de coches de segunda mano que, a cambio de una cantidad a tanto alzado, proporciona una garantía de reparación de las averías mecánicas que pudieran afectar a dichos vehículos, dicha garantía constituye un seguro exento a los efectos del IVA.
Tuvo en cuenta el TJUE que, de producirse una avería cubierta por la garantía, el comprador no estaba obligado a reparar el vehículo en las instalaciones del vendedor o en otras sugeridas por este. A su vez, el taller en el que se pretendiera la reparación, había de ponerse en contacto con Mapfre Warranty para la aprobación del presupuesto para la reparación.
Adicionalmente, se consideró que la cantidad a tanto alzado que daba acceso a la garantía debía considerarse incluida en el precio de venta del vehículo, siendo así satisfecha por el comprador del vehículo. El TJUE señaló que "con independencia de que se haya celebrado un contrato entre el comprador del vehículo de ocasión y Mapfre Warranty y de que el papel del revendedor de dicho vehículo se limite al de mero intermediario, o de que el revendedor celebre el contrato en nombre propio pero por cuenta del comprador o, por último, de que el revendedor ceda al comprador los derechos derivados del contrato que haya celebrado en nombre y por cuenta propios con Mapfre Warranty, de la jurisprudencia citada en los apartados 28 y 30 de la presente sentencia se desprende, en particular, que el concepto de «operación de seguro» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva es suficientemente amplio como para abarcar todas esas situaciones" (apartado 38 de la sentencia).
A lo anterior se añadió lo siguiente:
"39. En efecto, los elementos característicos de la operación de seguro (...) están presentes en cada una de estas situaciones. Así, el asegurador, que en este caso es Mapfre Warranty, es un operador económico independiente del revendedor del vehículo de ocasión y el asegurado es el comprador de dicho vehículo. Además el riesgo consiste en la necesidad de que el comprador del vehículo de ocasión pague las reparaciones en caso de que produzca una avería mecánica cubierta por la garantía, gasto que se compromete a cubrir el asegurador. Por último, la prima, está constituida por la cantidad a tanto alzado abonada por el comprador del vehículo de ocasión, ya esté incluida en el precio de compra del vehículo o se abone con carácter complementario.
40. La presencia de estos elementos permite concluir, sin perjuicio de las comprobaciones que deba efectuar el órgano jurisdiccional remitente, que entre el asegurador y el asegurado existe la relación jurídica exigida por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia para que una prestación sea considerada «operación de seguro» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.
41. Además, en contra de lo que sostienen en esencia Mapfre Warranty y Mapfre Asistencia, la calificación de una prestación de «operación de seguro» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, no puede depender del modo en que el asegurador gestione la magnitud del riesgo que se compromete a cubrir y calcule el importe exacto de las primas.
42. (...) la propia esencia de la «operación de seguro» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, reside en el hecho de que el asegurado se protege del riesgo de pérdidas económicas futuras, inciertas pero potencialmente graves, mediante una prima cuyo pago es cierto pero limitado.
(...)
44. En este contexto, el método de cálculo de las primas y de gestión de los costes de reparación es una cuestión que pertenece a la organización interna de Mapfre Warranty y que no puede determinar la calificación que haya de darse a las prestaciones que lleva a cabo."
El TJUE analizó a continuación el efecto que pudiera tener el hecho de que el citado servicio fuera prestado junto con la venta del vehículo usado. Como era de esperar, el TJUE se basó en las conclusiones del asunto BGZ, declarando que:
"52. (...) cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente (...) la venta de un vehículo de ocasión y la cobertura, por un operador económico independiente del revendedor del vehículo, de las averías mecánicas que puedan afectar a determinadas piezas de dicho vehículo, no pueden considerarse tan estrechamente vinculadas como para que formen una operación única. En efecto, apreciar por separado tales prestaciones no constituye, en sí, un desglose artificial de una operación económica única que pueda alterar la funcionalidad del sistema de IVA.
54. (...) según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al concepto de operación única, recordada en el apartado 50 de la presente sentencia, una prestación se considera accesoria de una prestación principal, en particular, cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (...).
55. Si bien es cierto que, gracias a una garantía como la controvertida en los litigios principales, el riesgo de pérdidas financieras al que se enfrenta el comprador de un vehículo de ocasión queda reducido respecto del riesgo que corre en una situación en la que no existe tal garantía, no lo es menos que esta circunstancia se deriva de la propia naturaleza de la garantía. Pues bien, la referida circunstancia no implica, por sí sola, que haya de considerarse que tal prestación es accesoria a la venta del vehículo de ocasión.
56. (...) quien confiere la garantía controvertida en los litigios principales al comprador de un vehículo de ocasión es un operador independiente del revendedor de dicho vehículo, que no es parte en la venta, de manera que, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente se cerciore de este extremo, no puede considerarse una garantía conferida por el revendedor. Además, el comprador de un vehículo de ocasión puede comprar el referido vehículo sin suscribir tal garantía y dispone igualmente de la facultad de celebrar un contrato de garantía con una empresa distinta de la sociedad Mapfre Warranty, sin la intermediación del revendedor del vehículo. Por último, del impreso de garantía presentado ante el Tribunal de Justicia por el Gobierno francés en la vista se desprende que Mapfre Warranty se reserva, en algunas circunstancias, el derecho a resolver el contrato de garantía, sin que ello parezca afectar al contrato de venta del vehículo.
57. En estas circunstancias, y sin perjuicio de las comprobaciones que deba efectuar el órgano jurisdiccional remitente, una garantía como la controvertida en los litigios principales no parece estar tan estrechamente vinculada a la venta del vehículo de ocasión como para que dichas operaciones, que además son realizadas por dos prestatarios diferentes, constituyan una prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. Por consiguiente, procede considerarlas, en principio, operaciones distintas e independientes a afectos del IVA."
El TJUE consideró las prestaciones, pues, como separadas y, en la parte correspondiente al seguro, como exentas.
Siendo relevante a estos efectos la percepción que, de las prestaciones, tenga su destinatario, entendido este como el consumidor medio al que se dirigen, uno de los elementos que se pueden tener en cuenta a estos efectos es su carácter opcional, por cuanto del mismo bien se puede concluir que prestaciones que, a decisión del cliente, se añaden a la prestación principal, requieren un tratamiento diferenciado habida cuenta de su especificidad.
En el sentido expuesto se ha pronunciado este Tribunal en las resoluciones de 21 de junio de 2021, RG: 00-00449-2019 y RG: 00-06518-2019.
SEXTO.- Partiendo de lo hasta ahora señalado, nos encontramos ante una entidad, XZ RENTING SA, que como ella misma indica, presta el servicio de arrendamiento a largo plazo de vehículos sin conductor ("renting"), ofreciendo de manera conjunta la prestación de otros servicios adicionales, entre los que se encuentra el servicio de seguro.
Ahora bien, conforme al artículo 79.dos de la LIVA, visto anteriormente, las operaciones accesorias han de compartir el mismo tratamiento que la operación principal a la que acompañan. En cambio, cuando se prestan conjuntamente servicios diversos, ha de darse a cada uno de ellos el tratamiento que le corresponda conforme a su naturaleza, debiendo tener en cuenta a efectos de la presente resolución que conforme a lo dispuesto en el artículo 20.uno.16º de la LIVA:
"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(...)
16.º Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión."
En este mismo sentido, conforme a la jurisprudencia del TJUE analizada en los puntos anteriores, con carácter general la sentencia de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan, asunto C-349/96, (entre otras), y de forma específica a contratos de arrendamiento acompañados de prestaciones adicionales o a contratos de seguro suscritos junto con otras prestaciones distintas (sentencia de 17 de enero de 2013, BGZ Leasing, asunto C-224/11), hay que distinguir el caso en el que hay prestaciones múltiples y el caso que hay una operación principal con otras accesorias.
De acuerdo con lo hasta ahora expuesto, estaremos ante el primer caso (prestaciones múltiples), fundamentalmente, cuando las operaciones se perciben como sustantivas por los clientes, que perciben algo adicional que es útil por sí mismo y valoran como tal.
Por otro lado, de acuerdo con los criterios recogidos sobre esta cuestión en diferentes resoluciones de la Dirección General de Tributos, basadas en la jurisprudencia comunitaria antes mencionada, el hecho de que el arrendatario tenga la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía de seguros debe apreciarse como un indicio en el sentido de que se trata de una prestación independiente. Asimismo, el modo de facturación y tarificación, si bien no son elementos decisivos, también pueden apuntalar esta conclusión.
Así, con arreglo a la doctrina de la Dirección General de Tributos, por todas la contestación vinculante de 6 de marzo de 2019, número V0475-19, si el servicio de seguros no pudiera calificarse como independiente según los criterios señalados, respecto del servicio de arrendamiento, en particular, como se ha indicado, cuando el arrendatario no tenga la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía, o la cobertura del riesgo le fuera generalmente ofrecida por la entidad de "renting" sin que el arrendatario pueda negociar las condiciones del mismo, salvo lo referente al nivel de franquicia o cobertura (seguro obligatorio, con franquicia y a todo riesgo), ni pueda contratarlo de forma independiente, el servicio de seguro, conjuntamente con el servicio de arrendamiento constituirían una única prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Atendiendo a las alegaciones efectuadas por la entidad, XZ RENTING SA sostiene que lo que está ofreciendo es un único servicio u operación compleja formada por el renting y una serie de prestaciones accesorias como son el seguro, el mantenimiento o las reparaciones, percibiéndolo así el cliente.
Asimismo, en relación al servicio de seguro, apunta, entre otras cuestiones, que el único tipo de seguro que la entidad ofrece de manera conjunta e inseparable con el renting, es el seguro a todo riesgo sin franquicia. Entiende, por otra parte, que la opcionalidad estará presente cuando en la oferta de servicios exista un ánimo de ofrecer al cliente la facultad de contratar (o no contratar) una determinada prestación, pudiendo éste optar por contratar un determinado servicio con el proveedor del arrendamiento o con un tercero. Así, el cliente percibe que puede "elegir" adquirir las distintas prestaciones de servicios. No obstante, la realidad en el caso de XZ RENTING SA es otra, puesto que existe, en cualquier caso, un único contrato marco de arrendamiento en el que el aseguramiento se incluye como parte integrante e indisociable del mismo. De manera que el cliente percibe una única prestación no pudiendo optar por la contratación de dicho seguro directamente con un tercero, puesto que nunca se le ofrece tal posibilidad.
Por contra, la Inspección considera que en el presente caso el seguro es de carácter opcional puesto que, para un mismo tipo de contrato de arrendamiento de vehículo, existen clientes que optan por la contratación con XZ RENTING SA de la cobertura total de riesgos sin franquicia, (con opción de cuota fija o variable), otros clientes que contratan seguro a todo riesgo con franquicia y otros, que no contemplan la contratación de seguro alguno con el arrendatario, contratando dicho servicio con una entidad aseguradora directamente.
Igualmente, se apoya en el hecho de que en la cláusula 2 establecida en el contrato marco con clientes, se hace constar que el servicio de seguro es una prestación "susceptible de contratación" y por tanto, es correcto afirmar que es un servicio susceptible de ser contratado junto y no obligatorio.
Por otro lado, de la documentación aportada en escrito con RGE… (incluida en el expediente electrónico Diligencia 6) la Inspección considera acreditado que:
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"al menos 460 clientes identificados en dicho listado, no incluyeron el servicio de seguro en el contrato de renting firmado con la entidad, sin que se trate de compañías aseguradoras en su mayor parte, sino que hay otros clientes que decidieron no contratar dicho servicio con XZ RENTING SA.
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que para los vehículos que se arriendan a empleados del grupo XZ se establece otro sistema de aseguramiento, ya que solamente se contrata el seguro obligatorio de auto, siendo el resto de coberturas asumidas por XZ RENTING SA, tal como consta en la nota 3 del escrito aportado por el obligado tributario.
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que se ofrece la opción de contratar seguro a todo riesgo sin franquicia con posibilidad de pagar prima abierta o también se puede optar por contratar una cuota cerrada, así como la modalidad de todo riesgo con franquicia para un determinado tipo de contratos, que el obligado tributario denomina "MOBILITY".
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En cualquiera de los contratos formalizados, se detalla separadamente el importe cobrado por la opción de servicio de aseguramiento contratado o en su caso la no contratación del mismo por parte del cliente, mediante la expresión " INCLUIDO / NO INCLUIDO"".
Dicho esto, este Tribunal, atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a cómo son percibidas desde la perspectiva de los destinatarios, considera acertadas las conclusiones de la Inspección al señalar que la actividad de arrendamiento y la del seguro son percibidas por el cliente como operaciones diferentes, cada una de ellas con su propia finalidad y que nos encontramos ante dos prestaciones independientes entre sí, basándose, entre otras cuestiones, en que el cliente o arrendatario al acudir a XZ RENTING SA lo que busca es obtener un servicio de alquiler de coche y, sólo subsidiariamente, contrata el seguro que XZ RENTING SA le ofrece, pues, como se ha indicado anteriormente, en virtud de lo dispuesto en la cláusula 2 del contrato marco con clientes, el servicio de seguro es una de las denominadas como "prestaciones susceptibles de contratación", y por tanto, es correcto afirmar que es un servicio susceptible de ser contratado junto con el renting pero no obligatorio.
Cosa distinta es que la mayoría de los clientes (según señala la entidad reclamante el 98,68%) opten por contratar el seguro ofrecido por XZ RENTING SA, pues al ser un seguro a todo riesgo supone una gran tranquilidad para el arrendatario que no tendrá que preocuparse del seguro ya que lo pagará en la cuota que abona por el renting, y porque estará gestionado en todo momento por la propia compañía de renting, con la comodidad y ventajas que ello supone. En cambio, si suscribiera un seguro por su cuenta, encontraría inconvenientes tales como que cuando tenga que devolver el vehículo tendrá que preocuparse de devolverlo en perfecto estado, cosa que con el seguro de la compañía de renting no hace falta, excepto si hay daños interiores que, como en cualquier seguro, no están incluidos.
De esta forma, la consideración de la prestación controvertida como una prestación adicional, con sustantividad propia, distinta y separada de la principal de cesión de uso del vehículo debe atender a otras consideraciones, y no al hecho de que los clientes de la reclamante opten mayoritariamente por su contratación.
Por tanto, se concluye que la contratación del seguro ofrecido por XZ RENTING SA es voluntaria, existiendo para un mismo tipo de contrato de arrendamiento de vehículo, clientes que optan por la contratación con XZ RENTING SA de la cobertura total de riesgos sin franquicia, (con opción de cuota fija o variable), otros, que contratan seguro a todo riesgo con franquicia y otros, que no contemplan la contratación de seguro alguno con el arrendatario, contratando dicho servicio con una entidad aseguradora externa, debiendo entenderse de esta forma que la entidad reclamante recibe y presta un servicio de seguro que tiene sustantividad propia, que se percibe por sus clientes como una prestación adicional y separada, desprovista de la nota de accesoriedad que, de otro modo, pudiera justificar su consideración conjunta con la cesión de uso del vehículo y conducirla a compartir su tratamiento.
SÉPTIMO.- Establecida la conclusión de que el servicio de aseguramiento y el servicio de renting se configuran como prestaciones independientes, se debe analizar la posible calificación del servicio de aseguramiento como operación de seguro y, en consecuencia, si se trata de una operación exenta o no.
En este sentido, atendiendo a la documentación que obra en el expediente, se comprueba que XZ RENTING SA ha suscrito contratos/protocolos para el aseguramiento y gestión del seguro de auto de su flota con la entidad NP plc, SUCURSAL EN ESPAÑA y con la entidad JK SA COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, donde XZ RENTING SA actúa siempre como tomador del seguro en los contratos formalizados con estas entidades aseguradoras, las cuales ofrecen diferentes opciones o modalidades de seguro en función del producto contratado.
Posteriormente, en relación con la facturación del seguro de daños a todo riesgo, XZ RENTING SA factura a sus clientes el coste soportado de las entidades aseguradoras incrementado en 3,5 puntos porcentuales.
La entidad reclamante señala, a estos efectos, que el incremento a sus clientes del 3,5 por ciento respecto de lo facturado por la entidad aseguradora tercera se justifica por el valor añadido que XZ RENTING SA aporta a su clientes, no entrando, por tanto, en el concepto de mera refacturación del seguro, por lo que se trataría de una operación sujeta y no exenta. Por el contrario, la Inspección entiende que en aquellos contratos de renting en los que la entidad arrendadora traslada el riesgo a una entidad aseguradora, refacturando posteriormente a sus clientes el importe exacto del seguro más un margen del 3,5%, la calificación jurídica que corresponde al servicio de cobertura no puede ser otra que la correspondiente a una operación de seguro, quedando por ello sujeto y exento del Impuesto.
Así, partiendo de los antecedentes descritos, debemos comenzar el análisis respecto al concepto de «operación de seguro» señalando que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado en diversas sentencias, entre otras, sentencia de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (Asunto C-349/96) apartado 17, sentencia de 8 de marzo de 2001, Skandia (Asunto C-240/99) apartado 37, o sentencia de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen (Asunto C-8/01 ) apartado 39, que:
"una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida al celebrar el contrato"
En el servicio de aseguramiento ofrecido por la entidad reclamante, los clientes que lo contratan, a cambio del pago de una cuantía adicional a XZ RENTING SA, quedan liberados de la responsabilidad que la ley les impone ante la existencia de ciertas contingencias; a cambio, XZ RENTING SA queda obligada a proporcionar al asegurado la prestación convenida al celebrar el contrato, en caso de que se produzca el riesgo cubierto. Atendiendo a lo expuesto, considera este Tribunal, coincidiendo con la postura de la Inspección, que la naturaleza del servicio prestado es la propia de un servicio de seguro.
No obstante lo anterior, se ha de tener en cuenta que, para dar a sus clientes esta cobertura de daños propios en los vehículos, XZ RENTING SA asegura con un tercero el bien entregado en renting y factura posteriormente a sus clientes el coste soportado más un margen del 3,5 por ciento, por lo que, según alega la reclamante, no se limita a una mera refacturación y los servicios prestados no deberían calificarse como operaciones de seguro exentas.
En este sentido, se debe hacer referencia a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en de 17 de enero de 2013, BGZ Leasing, ya mencionada en puntos anteriores de esta resolución, en la que dispuso lo siguiente:
"62 En efecto, debe señalarse que una prestación de seguro como la controvertida en el litigio principal no puede sujetarse al IVA por la mera facturación de los costes correspondientes a ésta, de conformidad con el acuerdo contractual celebrado entre las partes en un contrato de leasing. El hecho de que el arrendador suscriba el seguro, a petición de sus clientes, con un tercero y después repercuta en éstos el coste exacto facturado por ese tercero no desvirtúa dicha conclusión. En tales circunstancias, siempre que la prestación de seguro de que se trate permanezca sin cambios, la cantidad facturada constituye, de hecho, la contraprestación al citado seguro y, por tanto, no procede sujetar tal operación al IVA, dado que ésta se encuentra exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.
"(...;)
66 Por ello, las prestaciones de seguro que tienen por objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrendador, no pueden, en circunstancias como las del litigio principal, tratarse de manera diferente según que dichas prestaciones sean facilitadas directamente al arrendatario por una compañía de seguros o que éste obtenga una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que obtiene ésta de un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el importe.
67 Por añadidura, esta interpretación es corroborada por la propia finalidad de la Directiva IVA, que exime las operaciones de seguro aunque concede a los Estados miembros, en su artículo 401, la posibilidad de mantener o de establecer un impuesto sobre los contratos de seguro. Por consiguiente, si la expresión «operaciones de seguro» únicamente se refiriera a las operaciones efectuadas por los propios aseguradores, el consumidor final, como un arrendatario financiero, en circunstancias como las del litigio principal, podría estar gravado no sólo por este último impuesto, sino también, en el caso de que una prestación de seguro se realice a través del arrendador, por el IVA. Tal resultado sería contrario a la finalidad de la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartado 23).
68 Por último, procede subrayar que este razonamiento está fundado en la hipótesis de que el arrendador facture al arrendatario el coste exacto del seguro y que ese razonamiento no puede aplicarse en caso de que el importe facturado al arrendatario en concepto de coste del seguro sea mayor que el facturado por el asegurador al arrendador."
Atendiendo a la sentencia transcrita, cabe concluir, como ya hizo la Dirección General de Tributos en consultas tales como la V0868-16, de 9 de marzo, o la V1528- 20, de 21 de mayo de 2020, que:
"(...) si las prestaciones facturadas por el consultante a sus clientes que incluyen la facturación exacta de una prestación de seguro, dicha prestación quedará sujeta y exenta del Impuesto, al suponer la mera refacturación del seguro por la consultante a su cliente.
Por el contrario, en los casos en los que no se facture exactamente lo mismo, es decir, se facture en las cuotas de renting una cantidad mayor o menor, habrá que estar a las estipulaciones contractuales pero, en principio, dichas operaciones deben quedar sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido".
Se deduce de la sentencia parcialmente transcrita del Tribunal de Justicia de la Unión Europera y de la contestación de la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, que aquellas operaciones por las que la entidad de renting ofrece el seguro a sus clientes, contratándolo en nombre propio pero por cuenta de los mismos, siendo ella la tomadora del seguro y refacturando al cliente el importe exacto, es una operación de seguro que está sujeta y exenta de conformidad con el artículo 20.Uno.16º Ley del IVA. Se entiende que, en estos casos, recibe y presta personalmente los servicios de que se trate. Sin embargo, en el caso de que no se refacture exactamente lo mismo, se deben analizar las estipulaciones contractuales vigentes en cada caso concreto para determinar la naturaleza del servicio prestado. En particular, en el caso de que lo que se facture sea una cantidad mayor, considera este Tribunal que se ha de comprobar la posible existencia de otros servicios distintos del propio aseguramiento que puedan incidir en la naturaleza de lo realmente ofrecido al cliente. Podría resultar, de este modo, que no estemos ante una operación de seguro que se corresponda con la definión dada anteriormente conforme a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sino ante operaciones que deban calificarse de sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el presente caso, analizada la documentación y alegaciones de la reclamante, este Tribunal entiende que la aplicación de un porcentaje sobre el coste, por parte de la reclamante, no se debe a ninguna prestación adicional que modifique la naturaleza del servicio de seguro que se está prestando, conforme a las notas definitorias de este tipo de operaciones señaladas en los párrafos anteriores. Por tanto, dado que no se aprecia la existencia de un servicio distinto del de aseguramiento, la calificación de estas operaciones no puede ser otra que la de sujeta y exenta por el artículo 20.Uno.16º Ley del IVA.
OCTAVO.- A continuación debe referirse este Tribunal a la modalidad denominada como autoseguro, esto es, la asunción, por parte de la reclamante, de riesgos inherentes a los vehículos arrendados durante el tiempo del arrendamiento.
Según el acuerdo de liquidación, concurren en este caso todos los elementos propios de una operación de seguro, como son el hecho de que se formalice por escrito, de que la prima se actualice cada año (previsto en el punto II relativo al servicio de seguro en los contratos de renting) y, por último, exclusión de la responsabilidad del asegurador en caso de daños causados intencionadamente por el cliente, de la misma forma que el artículo 19 de la Ley 50/80 exime de responsabilidad al asegurador en daños ocasionados por mala fe del asegurado. Es decir, la empresa de renting oferta a sus clientes un servicio de aseguramiento cuyas características y condiciones coinciden, en fondo y forma, con las operaciones de seguro reguladas en la Ley 50/80, de 8 de octubre, de Contrato de Seguros.
Al ofrecer un seguro a todo riesgo y contratar solamente el seguro obligatorio con una entidad aseguradora, la entidad está asumiendo, a cambio de un precio que cobra a su cliente, un riesgo que no le corresponde soportar. Presta así un servicio de aseguramiento -igual que si lo externalizase a un tercero- en relación con las contingencias cubiertas, que se encuentran incluidas en el seguro a todo riesto.
Por el contrario, señala la entidad reclamante que la supuesta actividad realizada por XZ RENTING SA no tiene engarce en los elementos objetivos definidores del concepto de seguro y, consecuentemente, no merece tal calificación. En este sentido, parte de la delimitación objetiva de la actividad aseguradora que se recoge en el artículo 1 de la normativa reguladora del Contrato de Seguro, Ley 50/1980, de 8 de octubre (en adelante, "LCS") y en el artículo 3 de la Ley 20/2015 de 14 de julio, de Ordenación, Supervisión y Solvencia de Entidades Aseguradoras y de Reaseguro (en adelante "LOSSEAR"), desarrollado en el artículo 2 del Reglamento de la LOSSEAR (ROSSEAR) aprobado por Real Decreto 1060/2015 de 20 de noviembre, de acuerdo con el cual:
"1. En cuanto al ámbito objetivo:
a) Tendrán la consideración de actividades de seguro aquellas en las que concurran los requisitos previstos en la normativa reguladora del contrato de seguro.
b) No tendrán la consideración de actividades de seguro privado la prestación de servicios profesionales, los contratos de abono concertados para prestar servicios de conservación, mantenimiento, reparación y similares, siempre que en las obligaciones que asuman las partes no figure la cobertura de un riesgo técnicamente asegurable, ni la mera obligación de prestación de servicios mecánicos al automóvil realizada a sus socios por los clubes automovilísticos."
Empezando por la delimitación positiva XZ RENTING SA señala como elementos esenciales del contrato de seguro el interés, el daño y el riesgo. A estos efectos, indica que:
- El interés es la relación de contenido económico que se da entre un sujeto y un bien y que justifica la voluntad de proteger ese bien mediante la cobertura de los riesgos que le pueden afectar.
En este sentido, partiendo de la idea de que XZ RENTING SA considera que el asegurado no es otro que la propia entidad, en la medida en que los bienes objeto de cobertura son los propios vehículos de su propiedad, el interés asegurado no sería otro que el de XZ RENTING SA en mantener sus vehículos indemnes y en el mejor estado posible, como haría cualquier propietario con sus vehículos.
A mayor abundamiento, añade que si considerásemos que el asegurado es el arrendatario, tampoco existiría un interés por su parte sobre el bien que se asegura. Esto es, pese a que el arrendatario sea quien utiliza el vehículo, XZ RENTING SA mantiene la propiedad del mismo sin mediar opción de compra al término del contrato. Por tanto, no hay nadie con más interés en mantener los vehículos protegidos que XZR como único propietario de los mismos durante toda la vigencia del contrato de arrendamiento.
Finaliza esta reflexión señalando que conforme al artículo 25 de la LCS, el contrato de seguro contra daños es nulo si en el momento de su conclusión no existe un interés del asegurado a la indemnización del daño. De esta forma, dado que el asegurado (XZ RENTING SA) no tiene un interés indemnizatorio, puesto que es él mismo quien se ocupará de la reparación del vehículo, no puede existir ningún contrato de seguro o, en su caso, merecerá ser calificado como nulo de pleno de derecho.
- El riesgo, por su parte, es la posibilidad de que el evento generador del daño se produzca. En el caso concreto de XZ RENTING SA, el riesgo consistiría en ocasión de daños al vehículo.
- Y finalmente, el daño consiste en la lesión total o parcial del interés existente o previsto que se produce cuando se materializa el riesgo asegurado. Pues bien, lo característico del contrato de seguro es que, a través de la cobertura, el asegurador asume el riesgo de que el asegurado sufra un daño. Por lo tanto, resulta consustancial al seguro que tenga lugar la asunción por el asegurador del riesgo de que se produzca un daño ajeno.
Ahora bien, no puede apreciarse este elemento en el caso de XZ RENTING SA en la medida en que el daño, entendido como la materialización del riesgo asegurado, no es ajeno sino propio.
Por otra parte, en cuanto a la delimitación negativa del contrato de seguro, atendiendo a la normativa reguladora de la actividad aseguradora y del contrato de seguro antes reproducida, estarían expresamente excluidos del ámbito del seguro las prestaciones de servicios características del renting, como es el mantenimiento, reparaciones y similares, salvo que se produzca la cobertura de un riesgo técnicamente asegurable ajeno, lo que no tiene lugar en el caso de XZ RENTING SA.
Por tanto, ni positiva ni negativamente, según la entidad reclamante, se aprecia el cumplimiento de ninguno de los elementos que definen el concepto de seguro, por lo que la conclusión no puede ser otra que la de considerar que la asunción de riesgos de daños propios no constituye una actividad aseguradora.
NOVENO.- Para resolver la cuestión planteada, resulta fundamental el recordatorio de algunas de las características de esta modalidad, como son las siguientes:
a) Los riesgos que con ella se cubren son básicamente los relativos a las reparaciones de los vehículos arrendados por la reclamante a los clientes que además tienen la condición de empleados del grupo XZ. Se asemeja la situación, pues, a las analizadas en las dos sentencias del TJUE que, relativas a la materia, se han citado con anterioridad, por cuanto la cobertura se refiere al bien que es objeto de la transacción principal, en este caso, su arrendamiento.
b) Esta relación con el objeto de la cesión se percibe igualmente por los destinatarios de la misma, los cuales, con la suscripción de la cobertura, añaden una prestación adicional a la principal, estrechamente relacionada con ella en tanto que relativa al mantenimiento del vehículo arrendado.
c) No se produce en este caso la concurrencia de ninguna entidad aseguradora que asuma la obligación de reparación o indemnización que correspondiera en ejecución del correspondiente contrato de seguro, sino que es la propia entidad arrendadora la que asume dicha contingencia, cobrando por ello un sobreprecio a sus clientes.
Bien es cierto que la modalidad de autoseguro, se aleja un tanto del esquema contractual al que nos venimos refiriendo, ya que falta en la misma la existencia del contrato de seguro que, como tal, depara la cobertura para el caso de ocurrencia del riesgo que así se cubre.
Sin embargo, no es menos cierto que el esquema de derechos y obligaciones que con el mismo se instrumenta es equivalente al correspondiente a un contrato de seguro, existiendo un empresario o profesional, en este caso, la reclamante, que ofrece, a cambio de una contraprestación específica, el sobreprecio que en tal caso se recibe, la asunción del riesgo cubierto, en este caso, las reparaciones y mantenimiento que necesite el vehículo durante el tiempo al que se extienda su cesión.
Hay dos elementos adicionales que abogan a favor de esta conclusión, como son la incidencia en el precio y la aplicación en este contexto del principio de neutralidad.
En cuanto a la primera, debe llamarse la atención sobre el efecto que la citada incidencia en el precio tiene en orden a la consideración de la prestación descrita como onerosa, sustantiva, con relevancia propia y acreedora a su propio tratamiento a los efectos del IVA. Siendo que su existencia, o no, influye en la contraprestación exigida a los clientes, no puede sino concluirse que se trata de una prestación específica que da lugar a un aumento en la cuota del contrato y, como tal, se presta a título oneroso.
Es de ver que este es el criterio apuntado igualmente por la DGT para un supuesto de un gran paralelismo con el que ahora se analiza, que es el de la contratación, por los adquientes de vehículos, de garantías adicionales a las obligatorias conforme a la normativa sobre protección de los derechos de los consumidores y usuarios, garantías adicionales por las que se pagan contraprestaciones específicas, supuesto en el cual el referido centro directivo ha señalado lo siguiente (contestación de 22 de noviembre de 2010, V2517-10):
La operación objeto de consulta comparte los elementos establecidos por el Tribunal para las operaciones de seguro. En la misma podemos identificar prima, riesgo y prestación. En efecto, mediante el cobro de un precio previo, la consultante se obliga a proporcionar a sus clientes, en el caso de que el vehículo sobre el que se establece la garantía lo precise, la prestación de un servicio de reparación.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la aplicación de la exención contenida en el artículo 135.1, letra a) de la Directiva 2006/112/CE, no queda condicionada a que el prestador tenga la condición de entidad aseguradora, sino que será aplicable cuando la operación tenga la naturaleza de una operación de seguro.
En consecuencia, la garantía objeto de consulta constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exenta por aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992.
La oferta, pues, de una prestación adicional consistente en la asunción del compromiso de reparación del vehículo transmitido se califica por la DGT como una prestación adicional, no accesoria a la principal, de venta del vehículo, y exenta en tanto que operación de seguros. Compartiendo este TEAC el anterior criterio, es igualmente su entendimiento que procede la aplicación del mismo criterio a las coberturas que, en forma de autoseguro, se ofertan y contratan, en su caso, por la reclamante.
El principio de neutralidad refuerza lo anterior. Operaciones que compiten entre sí han de compartir idéntico tratamiento, no cabe otra conclusión en un tributo que hace del citado principio una de sus piedras de bóveda. Las referencias a este principio en la jurisprudencia son reiteradísimas, por lo que nos limitaremos a citar la que se incluye en la sentencia de 25 de febrero de 1999, CPP, asunto C-349/96, por su especificidad en lo que a los contratos de seguro se refiere que se incluye en la sentencia de 25 de febrero de 1999, CPP, asunto C-349/96, por su especificidad en lo que a los contratos de seguro se refiere.
Con esta premisa, no se comprende que la "internalización" del riesgo que la reclamante acomete habida cuenta del elevado número de coches que arrienda haya de depararle un tratamiento diferente del correspondiente a otras entidades, que con igual base en las leyes de la probabilidad y en la mutualización de riesgos, prestan servicios de seguro exentos en tanto que tales.
En igual sentido se ha pronunciado este Tribunal en la resolución de 21 de junio de 2021, RG: 00-00449-2019, ya citada.
Adicionalmente, se considera relevante recordar algunas de las consideraciones que se han hecho en las sentencias del TJUE parcialmente transcritas, en particular, en el apartado 20 de la sentencia de 11 de junio de 2009, asunto C-572/07, RLRE Tellmer Property, en el que se especifica que: "20. (...;) el arrendamiento de bienes inmuebles a efectos del artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, consiste fundamentalmente en el hecho de que un arrendador confiere a un arrendatario, por un plazo pactado y a cambio de una retribución, el derecho a usar un inmueble con las facultades atribuidas a su propietario y a impedir que cualquier otra persona" y en el 66 de la sentencia de 17 de enero de 2013, asunto C-224/11, BG Leasing, donde se indica que: "las prestaciones de seguro que tienen por objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrendador".
Caracterizado el arrendamiento por la cesión del derecho a usar los bienes que son objeto del mismo, y siendo igualmente que la propiedad de los citados bienes se mantiene en el patrimonio jurídico del arrendador, ello aunque el contrato en virtud del cual se opera la cesión sea un contrato de leasing, como el que da lugar a la sentencia de 17 de enero de 2013 ut supra referida, con mayor motivo en el de renting, carente de la opción de compra que es propia del anterior, las obligaciones adicionales a la cesión de uso del vehículo y pago de la correlativa contraprestación que se asuman por las partes serán las que estas dispongan, conforme se configure el contrato y se delimite su contenido.
Son relevantes, a estos efectos, las obligaciones que para arrendador y arrendatario establecen, con carácter general para los contratos de arrendamiento, los artículos 1.554 y 1.563 del Código Civil, que disponen lo siguiente:
Artículo 1.554.
El arrendador está obligado:
1.º A entregar al arrendatario la cosa objeto del contrato.
2.º A hacer en ella durante el arrendamiento todas las reparaciones necesarias a fin de conservarla en estado de servir para el uso a que ha sido destinada.
3.º A mantener al arrendatario en el goce pacífico del arrendamiento por todo el tiempo del contrato.
Artículo 1.563.
El arrendatario es responsable del deterioro o pérdida que tuviere la cosa arrendada, a no ser que pruebe haberse ocasionado sin culpa suya.
Sin dejar de reconocer el carácter supletorio que las normas del Derecho común tienen en los contratos mercantiles, es importante la constatación de que, con carácter general, y salvo que se disponga otra cosa, es al arrendatario al que incumbre la responsabilidad del deterioro o pérdida que se pudiere producir en la cosa arrendada, en este caso, los vehículos que cede la reclamante, a no ser que se acredite que el daño se ha producido sin que haya culpa que le sea imputable. Al arrendador le compete el mantenimiento de la cosa arrendada, por la vía de su reparación cuando sea preciso.
Lógicamente como señala XZ RENTING SA, como propietario de los vehículos antes, durante y después del contrato de renting, tiene interés en que el vehículo o vehículos correspondientes no resulten dañados para poder seguir utilizándolos en posteriores contratos de renting. Ahora bien, cuando tiene lugar el siniestro y el vehículo debe repararse, la responsabilidad por los daños sufridos corresponde al arrendatario y no al arrendador, existiendo por tanto un interés, un riesgo y un daño, a diferencia de lo que aduce el reclamante.
DÉCIMO.- La siguiente alegación hace referencia a la deducibilidad de los gastos procedentes de las reparaciones de los vehículos.
A estos efectos, en virtud de lo dispuesto en el Acuerdo de liquidación impugnado, existen dos sectores diferenciados dentro de la actividad empresarial realizada por XZ RENTING SA, a saber, por un lado, la actividad aseguradora y, por otro lado, la actividad de alquiler de vehículos en forma de renting, los cuales a su vez incluyen las siguientes actividades:
-SECTOR DIFERENCIADO 1: ACTIVIDAD DE RENTING Y ACTIVIDADES ACCESORIAS
Formado por las actividades de alquiler de vehículos y el resto de actividades sujetas no exentas de IVA realizadas por el obligado tributario, con derecho a la deducción del impuesto al 100%.
GRUPO/EPÍGRAFE DENOMINACIÓN
Grupo IAE: 854.1 ALQUILER AUTOMOVILES SIN CONDUCTOR
Grupo IAE: 854.2 ALQUILER AUTOMOVILES EN RENTING
Grupo IAE: 861.2 ALQUILER LOCALES INDUSTRIALES
Grupo IAE: 654.1COM.MEN. VEHICULOS TERRESTRES
Porcentaje deducción: 100%
-SECTOR DIFERENCIADO 2: ACTIVIDAD DE SEGUROS
Constituido por la actividad aseguradora y otros servicios auxiliares de seguros, que no permitiría la deducción del impuesto, sin derecho a deducción de las cuotas de IVA.
Grupo IAE: 651: "SEGUROS"
Grupo IAE: 832.9: "OTROS SERV. AUXILIARES DE SEGUROS"
Porcentaje deducción de IVA: 0%
-GASTOS COMUNES A LOS DOS SECTORES DIFERENCIADOS:
Adquisiciones de bienes y servicios para su utilización en común en los dos sectores diferenciados de actividad empresarial.
Deducible el porcentaje de prorrata general de cada año.
De esta forma, se procede a regularizar por parte de la Inspección:
A.- Las cuotas de IVA soportado no deducibles de la actividad de seguro al ser actividades exentas de IVA (básicamente, gastos de reparación y cuotas de IVA deducidas procedentes de servicios de taller por reparaciones de siniestros),
B.- Las cuotas de IVA soportado no deducibles de gastos comunes, por aplicación del porcentaje de prorrata general de cada año.
No obstante, la entidad reclamante considera que, en la medida en que la actividad principal de XZ RENTING SA es la de los servicios de renting, y teniendo en cuenta que para la realización de dicha actividad son imprescindibles los vehículos propiedad de la misma, los vehículos se encontrarían en todo caso afectos exclusivamente a esta actividad, y no al supuesto sector diferenciado asegurador.
Por otro lado, alega asimismo que, en caso de admitir la existencia de un sector diferenciado asegurador, habría de distinguirse cuando XZ RENTING SA actúa dentro de uno o de otro sector.
Así, la operativa de XZ RENTING SA obedecería a esta estructura:
(i) XZ RENTING SA no sólo es la propietaria de los vehículos, asegurada y beneficiaria, sino que lato sensu y siguiendo el razonamiento de la Oficina Técnica, XZ RENTING SA también sería la "tomadora" en caso de los servicios de renting ofrecidos a los empleados del grupo XZ FINANCIAL SERVICES en la medida en que asume los eventuales daños futuros que pudieran sobrevenir, así como las reparaciones de los vehículos consecuencia de tales daños.
(ii) XZ RENTING SA en el desarrollo de su actividad de renting y siendo la propietaria de los vehículos es quien asume el coste de las reparaciones mediante el pago al taller, así como realiza todo el proceso de gestión de las mismas (desde la contratación del perito hasta la elección y gestión de los talleres en los que repara los vehículos, así como la posterior colaboración con los mismos).
Lo anterior determina que la entidad "XZ RENTING SA sector diferenciado asegurador" sería la aseguradora mientras que "XZ RENTING SA sector diferenciado renting" sería el destinatario efectivo de las reparaciones realizadas sobre los vehículos, en tanto en cuanto sería esta la forma de obtener el resarcimiento sobre los daños/perjuicios causados sobre los vehículos.
Con base a lo expuesto, siendo "XZ RENTING SA sector diferenciado renting" la destinataria real de los servicios de reparación de los vehículos, tiene derecho a deducir el importe total de IVA soportado en los mismos siendo, por lo tanto, los servicios de reparación serían íntegramente deducibles al tener el supuesto sector diferenciado de renting una prorrata del 100%.
Subsidiariamente, de no llegarse a considerar los gastos de reparación de los vehículos como afectos exclusivamente al renting, como mínimo debiera considerarse, en todo caso, la afectación de los mismos a toda la actividad desarrollada por XZR y nunca únicamente al supuesto sector diferenciado dedicado a la actividad aseguradora. Este hecho determinaría la aplicación de la prorrata común de ambos sectores diferenciados de actividad sobre el IVA soportado en los servicios de reparación a la hora de determinar la cuantía efectivamente deducible.
Como se ha señalado en puntos anteriores de la presente resolución, lo que la mayoría de los clientes contratan, y lo que a su vez ofrece la propia entidad reclamante según sus propias declaraciones, es un seguro a todo riesgo, que incluye un seguro de responsabilidad obligatorio y un seguro de daños al vehículo. El seguro de responsabilidad civil obligatorio se contrata siempre con una aseguradora externa, mientras que en el caso de los daños al vehículo, será la propia entidad quien asuma la cobertura de los mismos en el caso de clientes del Grupo XZ contratándose con una aseguradora externa fuera de este caso y refacturando los gastos al cliente con un margen del 3,5%.
Asimismo se ha indicado anteriormente, en relación con los seguros que cubren los daños propios del vehículo, que en los casos de contratación con una aseguradora externa y posterior refacturación al arrendatario, las operaciones de seguro se consideran sujetas y exentas de IVA, por lo que las reparaciones asociadas a las mismas conllevarán un IVA soportado de carácter no deducible.
Por otro lado, en las operaciones que hemos denominado de "autoseguro", se ha concluido en el anterior fundamento de derecho que la "internalización" del riesgo que realiza XZ RENTING SA en estos casos cumple las condiciones para considerarse una prestación de servicios de seguro exenta, por lo que las cuotas repercutidas por los talleres de reparación de los vehículos para XZ RENTING SA tampoco son deducibles, al igual que no son deducibles para ninguna entidad que realice operaciones de seguro exentas.
DÉCIMO PRIMERO.- Por último, la entidad alega, de forma subsidiaria, que se ha vulnerado el principio de regularización íntegra. Señala que, de estimarse que algunas cuotas de IVA habrían sido incorrectamente repercutidas, la Oficina Técnica debió, en cualquier caso, acordar la devolución de los correspondientes ingresos indebidos a favor de XZ RENTING SA ya que los requisitos establecidos en el artículo 14 del Reglamento de Revisión, aprobado por Real Decreto 520/2005 (RGRVA ) se cumplían en el presente caso pues:
- La repercusión del Impuesto se efectuó mediante factura emitida por XZ RENTING SA tal y como consta en el expediente administrativo.
- Las cuotas del IVA repercutidas fueron debidamente ingresadas por XZ RENTING SA en el Tesoro público, por medio de las correspondientes autoliquidaciones del IVA.
- Las cuotas del IVA no habían sido devueltas por la Administración tributaria a XZ RENTING SA.
- Según la tesis sostenida por la Inspección, XZ RENTING SA no tenía derecho a la deducción íntegra de las cuotas del IVA soportado pues debía someterse al régimen de sectores diferenciados a la hora de determinar la deducibilidad del IVA soportado.
Adicionalmente, señala que el artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, prevé en su apartado tercero que cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el IVA, el obligado tributario que efectuó la repercusión (en este caso, XZ RENTING SA) podrá optar por solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año.
En relación con esta alegación se debe indicar, en primer lugar, que conforme al principio de regularización íntegra, en supuestos en los que se hayan deducido cuotas de IVA de forma indebida, que hubieran sido repercutidas improcedentemente, la Administración está obligada a comprobar si el contribuyente tiene derecho a la devolución de ingresos indebidos.
La entidad sostiene que ha repercutido indebidamente el impuesto en las facturas emitidas. Sin embargo, debe tenerse en cuenta, como ya indicó la Oficina Técnica en el acuerdo de liquidación impugnado, que de acuerdo con el artículo 14.2.c) del RGRVA, el derecho a obtener la devolución de las cuotas indebidamente ingresadas lo ostenta el repercutido, esto es, la persona o entidad que haya soportado la repercusión, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dicho artículo, y no quien repercutió el impuesto, por lo que, en nada afectaría a la regularización practicada a XZ RENTING SA. En consecuencia, procede igualmente desestimar dicha alegación.