En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 21/12/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 08/12/2020 contra el acuerdo de liquidación provisional IRNR 2019 dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de fecha 19 de octubre de 2020 (notificada a la reclamante el día 10 de noviembre de 2020).
SEGUNDO.- La interesada es una persona física de nacionalidad española que en fecha 14 de mayo de 2020 presentó autoliquidación IRNR 2019 modelo 210 en la que declaraba unos rendimientos íntegros del trabajo satisfechos por el SERVICIO ANDALUZ DE SALUD por importe de 6.943,02 euros; rendimientos a los que la interesada aplicó un tipo de gravamen reducido del IRNR del 2% solicitando la devolución a su favor del exceso de retenciones soportadas sobre la cuota íntegra que ascendía a -8,84 euros. Debemos precisar que en dicha autoliquidación IRNR 2019 modelo 210 la interesada hizo constar que su domicilio fiscal en el extranjero radicaba en NORUEGA.
TERCERO.- La presentación de la citada autoliquidación motivó que la ONGT iniciara, mediante notificación de requerimiento administrativo, un procedimiento de comprobación limitada IRNR 2019 que tenía por objeto "Comprobar la residencia fiscal del contribuyente y la correcta tributación por rendimientos del trabajo". En el seno de dicho procedimiento la Administración entendió que la interesada, siendo no residente fiscal en España, no había tributado correctamente por los rendimientos del trabajo percibidos del SERVICIO ANDALUZ DE SALUD al haber aplicado el tipo de gravamen del 2% previsto reglamentariamente para el caso de contratos de trabajo de temporada.
CUARTO.- En fecha 19 de octubre de 2020 la ONGT dictó el acuerdo de liquidación provisional IRNR 2019 impugnado en el que, lejos de conocer la procedencia de la devolución solicitada, liquidó cuota tributaria a ingresar a resultas de someter los rendimientos del trabajo autoliquidados (que ascendían a 6.943,02 euros) al tipo de gravamen del 19% al negar que las remuneraciones obtenidas por la interesada pudieran ser consideradas como percibidas por un contrato de temporada.
QUINTO.- Frente al acuerdo de liquidación provisional IRNR 2019 interpuso la interesada el presente recurso en única instancia, aduciendo la improcedencia de la liquidación girada y su derecho a obtener la devolución IRNR solicitada en su autoliquidación, alegando ante este TEAC su derecho a la aplicación del tipo de gravamen del 2% en las alegaciones que seguidamente se analizan.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho del acuerdo de liquidación provisional IRNR 2019 dictado por la ONGT en fecha 9 de octubre de 2020 (notificada a la reclamante el día 10 de noviembre de 2020) a la vista de las alegaciones presentadas y la documentación obrante en el expediente.
TERCERO.- Sobre la competencia de este TEAC para resolver la presente reclamación.
Antes de entrar a valorar la controversia jurídica suscitada en la presente reclamación, queremos hacer mención a una cuestión previa de relevante trascendencia como es la competencia de este Tribunal Central para conocer del presente recurso en única instancia. Y ello porque, aunque la reclamante presentó su escrito de interposición de reclamación económico-administrativa ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (lo cual era jurídicamente lo procedente al ser este el órgano administrativo que había dictado el acto recurrido ex artículo 235.3 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) en el mismo, sin embargo, hace constar en el citado escrito que interpone la reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía.
Artículo 235. Iniciación.
<< 3. El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente al acto, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. En el supuesto previsto en el artículo 229.6 de esta Ley, el escrito de interposición se remitirá al Tribunal Económico-Administrativo a quien corresponda la tramitación de la reclamación>>.
Así, el hecho de que pese a hacerse constar en el escrito que la reclamación se interponía ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, pese a lo cual la Oficina Nacional de Gestión Tributaria remitió directamente la reclamación ante este Tribunal Económico-Administrativo Central y no frente al citado Tribunal Regional, debemos expresamente declarar que dicha actuación de la ONGT es conforme a derecho en tanto que únicamente es competente este TEAC (y en única instancia) para conocer de la presente reclamación como se deduce de los artículos 229.1 a) LGT -al haber dictado el acto impugnado la Oficina Nacional de Gestión Tributaria- que, conforme al artículo Primero de la Resolución de 13 de enero de 2021, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, tiene la condición de órgano central:
Artículo 229 LGT:
<< El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:
a) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u otros departamentos ministeriales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado, así como, en su caso, contra los actos dictados por los órganos superiores de la Administración de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
También conocerá en única instancia de las reclamaciones en las que deba oírse o se haya oído como trámite previo al Consejo de Estado>>
Resolución de 13 de enero de 2021:
<<PRIMERA.
1.Son órganos de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:
a)En la esfera central y respecto de todo el territorio nacional, el Departamento de Gestión Tributaria, las Subdirecciones Generales integradas en el mismo, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria y la Unidad Central de Información y Asistencia Digital>>.
Resuelta esta primera cuestión, procedemos ya a entrar a valorar la controversia jurídica suscitada.
CUARTO.- Sobre la controversia jurídica.
Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, la reclamante es una persona física de nacionalidad española que en fecha 12 de agosto de 2019 inició un contrato de trabajo como auxiliar de enfermería en un hospital andaluz en el marco de un contrato formalizado ese mismo día bajo el título de "nombramiento de sustitución".
Así, en dicho contrato se hacía constar que se nombraba a Dª Axy"con carácter de SUSTITUTO de personal estatutario en ausencia de carácter temporal":
<<NOMBRAMIENTO DE SUSTITUCIÓN.
De conformidad con lo dispuesto en el articulo 9 de la Ley 55/2003 de 16 de diciembre, del Estatuto Marco del personal estatutario de los Servicios de Salud, se acuerda su nombramiento con carácter de SUSTITUTO de personal estatutario en ausencia de carácter temporal .
Este nombramiento no supone la ocupación definitiva de plaza de la plantilla ni otorga ningún derecho a acceder a la condición de personal estatutario fijo en las plantillas de las Instituciones del Servicio Andaluz de Salud.
1.- INSTITUCIÓN: XZ. Centro de gasto : AREA JEREZ , COSTA NOROESTE Y SIERRA DE CADIZ
2.- DATOS DE LA PERSONA DESIGNADA:
Apellidos y nombre : Axy
D. N. I .: ...
3 . DATOS DE LA PERSONA SUSTITUIDA:
Apellidos y nombre: Bts
D. N. 1. : ...
Carácter de su nombramiento: FIJO
Plaza que ocupa o función que desempeña : AUXILIAR ENFERMERÍA
Causa de la ausencia temporal : INCAPACIDAD TEMPORAL Siendo una circunstancia excepcional y para cubrir necesidades urgentes e inaplazables se procede a realizar este nombramiento en base al motivo que se indica .
4.- DURACIÓN Y TIPO DE JORNADA:
Este nombramiento iniciará su vigencia a la incorporación de la persona designada a las funciones a que el mismo se refiere y se extenderá hasta que se reincorpore a la plaza o función la persona a la que se sustituye o ésta pierda su derecho a dicha reincorporación .
Tipo de jornada : TOTAL
5 . - RETRIBUCIÓN:
La propia de la plaza o función objeto del nombramiento.
6 . - RÉGIMEN JURÍDICO :
El vinculo jurídico que mediante el presente documento se constituye se regirá por lo establecido en el propio nombramiento, en el Estatuto Marco del personal estatutario de los servicios de salud y en las demás normas que resulten de aplicación>>.
Así, es pacífico que en virtud de dicho "nombramiento de sustitución" la aquí reclamante, Dª Axy estuvo trabajando físicamente en España como auxiliar de enfermería desde esa fecha, 12 de agosto de 2019 hasta la reincorporación al trabajo de la persona funcionaria sustituida identificada con nombre, apellidos y DNI en el citado contrato (reincorporación que, dicho sea, este TEAC desconoce pero que, sin embargo, no es trascendente a efectos de resolver la presente controversia relativa únicamente a la calificación del contrato).
Este desempeño personal en territorio español del trabajo determinó que los rendimientos del trabajo percibidos en España por Dª Axy, al ser cuestión no controvertida que fue no residente en España en 2019, estarían sujetos a imposición en territorio español por el IRNR ex artículo 13 c) 1º y 2º:
Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.
<<1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) (...)
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española>>.
Adviértase que la competencia tributaria española para gravar estos rendimientos del trabajo al ser obtenidos por un no residente no puede afirmarse, con carácter general, únicamente con base en la normativa interna al estar la potestad de gravamen limitada con base en lo establecido en los Convenios de Doble Imposición Internacional suscritos por España -convenio que, de seguir el Modelo de Convenio de la OCDE atribuiría a España, en calidad de país de la fuente, competencia exclusiva de gravamen al tratarse de remuneración por ejercicio de una función pública y ser Dª Axy nacional española-.
Ahora bien, este análisis no se realiza en la presente resolución porque, como es criterio de este TEAC, para la aplicación de los Convenios de Doble Imposición Internacional suscritos por España es necesario que el obligado tributario no residente aporte un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes del tercer país en que se haga constar que es residente en el sentido del artículo 4 del CDI suscrito entre España y ese país; aportación que no ha realizado la interesada ni en vía administrativa ni ante este TEAC:
Resolución TEAC 4129/2020 de 23 de febrero de 2023 (la negrita se añade en la presente resolución, siendo el subrayado propio de la resolución citada):
<<En relación a la acreditación de la residencia fiscal en terceros países, si bien este TEAC ha considerado en ocasiones que la acreditación de la residencia fiscal podía hacerse mediante la ponderación de un conjunto probatorio, esta flexibilidad en la aportación de las pruebas no rige igual en todos los supuestos, sino que se trata de una flexibilidad condicionada.
La razón de que sea una flexibilidad condicionada estriba en que la propia normativa dictada en desarrollo del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (concretamente, la Orden EHA 3316/2010) establece en algunos supuestos la exigencia de que la prueba se realice mediante la aportación de una documentación específica: en ocasiones, "un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos " (supuestos de aplicación de exenciones de la normativa interna) y, en otros supuestos, mediante la aportación de "un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio".
Diferencia que se ve reflejada en el anexo IV ("Residencia fiscal en España") y en el anexo V (residencia fiscal en España. Convenio") de la citada orden reglamentaria que, en desarrollo de ese artículo 7, crea dos modelos distintos para que la Agencia Tributaria española emita, respectivamente, uno u otro certificado.
Este último supuesto al que nos referíamos dos párrafos más arriba es, precisamente, el caso del supuesto que aquí estamos analizando: la aplicación de una exención de Convenio (tipo de gravamen del 0%) que requiere, en aplicación del artículo 7 de la Orden EHA 3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la aportación de un certificado de residencia fiscal a efectos de Convenio:
Artículo 7 ORDEN EHA 3316/2010. Documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210.
<<1.Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.
(...)
Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la autoliquidación aplicando la reducción de la cuota por un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, deberá aportarse el mismo en lugar del certificado.
Cuando, conforme al artículo 24.6 de la Ley del Impuesto, se deduzcan gastos para la determinación de la base imponible, por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se adjuntará un certificado de residencia fiscal en el Estado que corresponda expedido por la autoridad fiscal de dicho Estado.
Los certificados de residencia y la declaración a que se refiere este número 1 tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición>>
Así, la normativa anterior evidencia que la normativa interna española exige para la aplicación del beneficio fiscal del convenio al que se acoge el obligado tributario en su autoliquidación IRNR 2016 (concretamente, a la tributación exclusiva de otras rentas en el país de residencia, Alemania) la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes alemanas - cuestión probatoria cuya suficiencia y aportación analizamos en el siguiente fundamento de derecho -.
No ha de olvidarse que es la consideración de una persona como residente a efectos del Convenio la que habilita a que en ambos países la tributación se ajuste a las reglas de distribución de potestades de gravamen entre ambos Estados, a los límites de tributación, exenciones u otros beneficios derivados del mismo. Parece lógico, pues, que para habilitar la aplicación de un CDI el contribuyente haya de aportar el certificado que acredite expresamente que tiene la condición de residente a efectos del Convenio en alguno de los Estados firmantes>>
Criterio reiterado en resolución de esa misma fecha RG 4549/2020 disponible junto con la citada RG 4129/2020 para su consulta en DYCTEA.
A resultas de lo anterior, siendo pacífico que España tenía potestad de gravar los rendimientos del trabajo percibidos por Dª Axy en virtud del citado contrato de sustitución, la problemática en la presente controversia se suscita en atención al tipo de gravamen al que el mismo estarían sujetos.
Y ello porque la normativa IRNR en su artículo 25 establece 4 tipos de gravamen distintos en relación a la imposición de los rendimientos del trabajo, a saber, con carácter general el 24%, un 19% para contribuyentes residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, un 8% para miembros de misiones diplomáticas y, finalmente, un 2% para contratos de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada (el subrayado es nuestro):
Artículo 25. Cuota tributaria.
<<1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
b) (...)
c) Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, siempre que no sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte, se gravarán al 8 por ciento
g) Los rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en territorio español en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con lo establecido en la normativa laboral, se gravarán al tipo del 2 por ciento>>.
Así, la problemática que origina la liquidación IRNR 2019 impugnada gira precisamente en torno al tipo de gravamen aplicable, entendiendo la ONGT en la liquidación impugnada que sería aplicable un tipo de gravamen del 19% y la interesada, por el contrario, fundar que el tipo procedente era del 2% porque su contrato de sustitución debía ser calificado como "contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada" según el apartado g) antes transcrito del artículo 25 TRLIRNR.
De este modo, la controversia jurídica en el presente expediente consiste en determinar si el "nombramiento de sustitución" en virtud del contrato transcrito en el fundamento de derecho anterior podía ser jurídicamente calificado como " contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada.
Ahora bien, antes de abordar esta cuestión en el fundamento de derecho siguiente, este TEAC considera preciso hacer una serie de precisiones en relación a la prueba y a la residencia fiscal de la interesada.
Ello porque, como veníamos adelantando, para que un contribuyente sea considerado no residente y se le aplique la normativa del IRNR existe libertad probatoria (libertad probatoria que rige salvo en los supuestos de aplicación de exención de la normativa interna en los que, con base en el artículo 7 de la ORDEN EHA 3316/2010 este TEAC también exige la aportación de un "certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes del país de residencia donde se haga constar esos derechos") e igualmente cuando, en aplicación del artículo 24.6 de la LIRNR, se deduzcan gastos para la determinación de la base imponible, por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea. Nada se dispone en relación con la aplicación de los tipos reducidos del articulo 25 de esa misma LIRNR, del 19 % o del 2% referidos.
Así, con base en la libertad probatoria que regiría la presente controversia donde lo que se discute no es la aplicación de una exención interna o el derecho a la deducción de gastos para residentes comunitarios, sino de un tipo de gravamen reducido, y con base en la documentación obrante en el expediente administrativo, este TEAC sí comparte que la interesada en el año 2019 fue no residente fiscal en España.
Ahora bien, la ONGT en el acuerdo impugnado ha asumido que la interesada tuvo en el año 2019 su residencia fiscal en Noruega (como ella declaró en su autoliquidación IRNR modelo 210). Sin embargo, este TEAC no quiere dejar de advertir que aunque la AEAT no ha discutido esa residencia fiscal noruega, esa declaración de parte contenida en la autoliquidación es el único elemento de unión con el citado país que este TEAC observa en el presente expediente. Así, de las alegaciones presentadas por la interesada y la documentación por ella aportada, más bien se desprende que la interesada sería residente fiscal en 2019 en Singapur: era en el consulado de España en Singapur en el que la interesada estaba inscrita hasta el 14 de noviembre de 2019 y, al tiempo, el país en el que sus hijos menores de edad ... y ... estaban matriculados en el curso académico 2018-2019.
Reflexión que este TEAC realiza únicamente en atención a que, como hemos detallado anteriormente, el tipo de gravamen no sería el mismo de considerar a la interesada residente fiscal en Noruega (al ser país perteneciente al EEE se aplicaría un tipo del 19%) que de considerarla residente fiscal en Singapur (el tipo de gravamen sería del 24%). Así, lo cierto es que para este TEAC el tipo de gravamen que resultaría procedente no es el del 19% aplicado en la liquidación, sino del 24% - cuestión que, dicho sea, no puede este TEAC corregir en aras del respeto al principio de prohibición de la reformatio in peius-.
Sentado lo anterior, procedemos ya a analizar el objeto de debate de la presente reclamación, a saber, la calificación laboral del contrato de sustitución.
QUINTO.- Sobre la calificación jurídico-laboral del contrato de trabajo.
Como hemos venido detallando, la cuestión que tiene este TEAC que resolver en el presente fundamento de derecho es dilucidar si el "contrato de sustitución" cuyo texto recogimos en el fundamento de derecho tercero es calificable de "contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada" y, en consecuencia, si los rendimientos obtenidos por Dª Axy en virtud de tal contrato, estarían sometidos al tipo reducido de gravamen del 2%.
Análisis que debemos realizar conforme con la normativa laboral puesto que, de hecho, el propio precepto que debemos interpretar se remite a ella al afirmar:
<<Los rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en territorio español en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con lo establecido en la normativa laboral, se gravarán al tipo del 2 por ciento>>.
Así, son varios los requisitos que deben verificarse para la aplicación de este tipo reducido de gravamen, a saber:
(1) que se trate de personas físicas no residentes fiscales en España (de lo contrario, no se aplicaría el IRNR): este requisito se cumple conforme hemos resuelto en el fundamento de derecho anterior,
(2) que el contrato tenga una duración determinada,
(3) que sean trabajadores extranjeros de temporada o campaña,
(4) que los contratos estén de acuerdo con lo establecido en la normativa laboral.
Debemos precisar que aunque la interesada en sus alegaciones no hace mención a la existencia de estos cuatro requisitos que se desprenden del propio precepto, en la práctica la misma se ha centrado en fundamentar la concurrencia de dos de ellos: que el contrato tiene duración determinada y que es conforme con la normativa laboral, aduciendo:
<<Según la Ley laboral española, uno de los casos en los que se pueden realizar los contratos temporales o de duración determinada es el Contrato de Interinidad o Sustitución: Como todos los contratos, éste debe formalizarse por escrito. Se podrán celebrar contratos temporales que tengan por objeto sustituir a trabajadores con derecho a reserva del puesto de trabajo, siempre que en el contrato de trabajo se especifique el nombre del sustituido y la causa de la sustitución.
El contrato de trabajo que mantuve en el ejercicio 2019 con el Servicio Andaluz de Salud de la Junta de Andalucía se trata de un contrato temporal o de duración determinada por sustitución, cumpliendo con todos los requisitos legales que se establecen para dichos contratos. Se aporta el contrato laboral de sustitución como Documento 5.
En base a todo lo anterior, conforme a la legislación laboral, a La Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 (BOE del 12 de marzo), y al Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por el artículo único del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto); el contrato de sustitución que mantuve con el Servicio Andaluz de Salud de la Junta de Andalucía reúne todos los requisitos legales de un contrato temporal y de duración determinada, por lo que el tipo impositivo del 2 por ciento que apliqué en mi declaración de la Renta como no residente (Modelo 210), es del todo correcto>>.
Adviértase que este TEAC comparte con la interesada esas alegaciones encaminadas a acreditar que su contrato de sustitución es un contrato de duración determinada - por contraposición a los contratos indefinidos- y que el mismo cumple con la normativa laboral.
Así, es cierto que la normativa laboral solo prevé dos tipos de contratos en relación a su duración: indefinidos y contratos de duración determinada tal y como se desprende del artículo 15 del Real Decreto 2/2015 por el que se aprueba el Estatuto de los Trabajadores:
<<1. El contrato de trabajo se presume concertado por tiempo indefinido. El contrato de trabajo de duración determinada solo podrá celebrarse por circunstancias de la producción o por sustitución de persona trabajadora>>.
siendo específicamente consagrado el contrato de sustitución de persona trabajadora, que concurre en el presente caso, como un contrato de duración determinada en el artículo 15.3 ET:
<<Podrán celebrarse contratos de duración determinada para la sustitución de una persona trabajadora con derecho a reserva de puesto de trabajo, siempre que se especifique en el contrato el nombre de la persona sustituida y la causa de la sustitución. En tal supuesto, la prestación de servicios podrá iniciarse antes de que se produzca la ausencia de la persona sustituida, coincidiendo en el desarrollo de las funciones el tiempo imprescindible para garantizar el desempeño adecuado del puesto y, como máximo, durante quince días >>
Contrato de sustitución que, además, cumple los requisitos exigidos por la normativa y jurisprudencia laboral, a saber:
• Contrato formalizado por escrito (artículo 8.2 ET)
• Figura el nombre completo del trabajador sustituido y la causa de sustitución que tienen valor ad solemnitatem según la jurisprudencia histórica del Tribunal Supremo (STS de 29 de septiembre de 2000 y STS de 13 de octubre de 1999) puesto que la incapacidad temporal del sustituido es la que determina que sea un contrato de duración determinada puesto que existe un acontecimiento cierto pero de fecha incierta, como es la reincorporación laboral de la persona sustituida, que permite saber con certeza que el contrato de sustitución concluirá al cabo de un cierto tiempo.
• La sustituta (Dª Axy) va a percibir el mismo salario que la persona sustituida (STS de 2 de febrero de 2017 afirmó que "En los contratos de interinidad por sustitución, la categoría profesional y retribución del trabajador sustituto ha de corresponderse con la del trabajador sustituido, siendo únicamente posible un trato salarial desigual motivado por razones claramente individualizadas, solo concurrentes en el trabajador sustituido e inexistentes en el trabajador interino").
A resultas de este análisis, este TEAC concluye que sí se cumplen los requisitos enumerados anteriormente como 1 (no residente fiscal en España), 2 (contrato de duración determinada) y 4 (contrato acorde a la normativa laboral).
Sin embargo, vemos que la interesada no ha realizado argumentación jurídica alguna en torno al requisito que nos falta por analizar, el requisito tercero, esto es, saber si el contrato de interinidad para ser auxiliar de enfermería en sustitución de una empleada en situación de incapacidad temporal puede ser calificado como "contrato de temporada".
Y ello es trascendente porque son nociones jurídicas independientes el hecho de que un contrato sea temporal, con que sea un contrato "de temporada".
Queremos advertir que no existe, como tal, una definición jurídica de qué es un contrato de temporada en la normativa laboral lo cual, ab initio, dificulta el análisis de la conceptualización del contrato de trabajo de interinidad de Dª Axy.
Sin embargo, en la mayoría de los casos esto no tiene especial trascendencia en la medida en que la normativa laboral y de la Seguridad Social han establecido un régimen de autorización para la realización de estos trabajos en España.
Así, en la Ley Orgánica 4/2000 sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social se regula, en el artículo 25 bis, un visado de "residencia y trabajo de temporada" (el subrayado es nuestro):
Artículo 25 bis LO 4/2000. Tipos de visado.
<<1. Los extranjeros que se propongan entrar en territorio español deberán estar provistos de visado, válidamente expedido y en vigor, extendido en su pasaporte o documento de viaje o, en su caso, en documento aparte, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley.
2. Los visados a que se refiere el apartado anterior serán de una de las clases siguientes:
a) Visado de tránsito, que habilita a transitar por la zona de tránsito internacional de un aeropuerto español o a atravesar el territorio español (...)
b) Visado de estancia, que habilita para una estancia ininterrumpida o estancias sucesivas por un período o suma de períodos cuya duración total no exceda de tres meses por semestre a partir de la fecha de la primera entrada.
c) Visado de residencia, que habilita para residir sin ejercer actividad laboral o profesional.
d) Visado de residencia y trabajo (...)
e) Visado de residencia y trabajo de temporada, que habilita para trabajar por cuenta ajena hasta nueve meses en un período de doce meses consecutivos.
f) Visado de estudios (...)
g) Visado de investigación (...)>>
regulándose en el artículo 42 el régimen especial aplicable para trabajadores de temporada:
Artículo 42 LO 4/2000. Régimen especial de los trabajadores de temporada.
<<1. El Gobierno regulará reglamentariamente la autorización de residencia y trabajo para los trabajadores extranjeros en actividades de temporada o campaña que les permita la entrada y salida del territorio nacional, así como la documentación de su situación, de acuerdo con las características de las citadas campañas y la información que le suministren las Comunidades Autónomas donde se promuevan.
2. Para conceder las autorizaciones de residencia y trabajo deberá garantizarse que los trabajadores temporeros serán alojados en condiciones de dignidad e higiene adecuadas.
3. Las Administraciones públicas promoverán la asistencia de los servicios sociales adecuados.
4. Las ofertas de empleo de temporada se orientarán preferentemente hacia los países con los que España haya firmado acuerdos sobre regulación de flujos migratorios.
5. Las Comunidades Autónomas, los Ayuntamientos y los agentes sociales promoverán los circuitos que permitan la concatenación de los trabajadores de temporada, en colaboración con la Administración General del Estado.
6. Reglamentariamente se determinarán las condiciones para que los trabajadores en plantilla de una empresa o grupo de empresas que desarrollen su actividad en otro país puedan ser autorizados a trabajar temporalmente en España para la misma empresa o grupo>>.
Estableciéndose en el artículo 98 del Real Decreto 557/2011 de desarrollo de la LO 4/2000 que la autorización de residencia temporal y trabajo por cuenta ajena de duración determinada permite, según su apartado segundo, "el desarrollo de varias actividades":
<<2. Esta autorización permite el desarrollo de las siguientes actividades:
a) De temporada o campaña.
b) De obras o servicios para:
1.º El montaje de plantas industriales o eléctricas.
2.º La construcción de infraestructuras, edificaciones o redes de suministro eléctrico, telefónico, de gas o de ferrocarriles.
3.º La instalación y mantenimiento de equipos productivos, así como su puesta en marcha y reparaciones (...)>>.
y añadiendo el artículo 99 del citado Real Decreto requisitos adicionales, a saber, que el empleado ponga a disposición del trabajador un alojamiento adecuado, organice os viajes de llegada a España y de regreso y, al tiempo, que el trabajador se persone en el consulado español de su país al retornar de España para verificar su efectivo abandono del territorio español.
De lo anterior, y pese a la falta de definición expresa de "trabajos de temporada", cabe extraer varias conclusiones. La intuitiva es colegir que, en la medida en que se establece un visado específico para los trabajadores de temporada o campaña, la propia autorización del visado de "residencia y trabajo de temporada" llevará implícita la calificación jurídica del contrato ejercido por el trabajador como "contrato de temporada" a efectos del artículo 25.1.h) TRLIRNR.
Aunque, nótese, no siempre podrá estarse a la calificación del citado visado en la medida en que los contribuyentes residentes en la Unión Europea en virtud del principio de libre circulación de personas pueden trabajar en España sin necesidad de obtener visado alguno.
Pero, lo que sí parece claro es que de la lectura de la normativa laboral reguladora de estos contratos se desprende que los contratos de temporada son contratos que buscan cubrir necesidades de mano de obra que nada tienen que ver con ser "auxiliar de enfermería". Tesis que este TEAC defiende en atención a varias consideraciones.
En primer lugar, porque en la Convención internacional de la ONU sobre la protección de los derechos de todos los trabajadores migratorios y de sus familiares (resolución 45/158 de 18 de diciembre de 1990) se define el trabajador de temporada como "todo trabajador migratorio cuyo trabajo, por su propia naturaleza, dependa de condiciones estacionales y sólo se realice durante parte del año"; condiciones estacionales que, obviamente, no existen en el marco de la prestación de un servicio de auxiliar de enfermería.
Y, en segundo lugar, porque debemos recordar que el artículo 42 de la LO 4/2000 relativo al "régimen de trabajadores de temporada" afirma en su apartado cuarto que debe darse prioridad en la realización de ofertas a los países con los que España haya suscrito un "acuerdo sobre regulación de flujos migratorios"; acuerdo que en la actualidad existe con Colombia, Mauritania, Ecuador, República Dominicana, Marruecos y México según información extraída de https://inclusion.seg-social.es/gl/web/migraciones/w/gestion-colectiva-de-contrataciones-en-origen-hi-52-
Acuerdos que se han centrado siempre en la contratación de mano de obra extranjera para la realización de tareas agrícolas y ganaderas en el campo español y que, de hecho, llevó a la aprobación por unanimidad en 2019 de un Código de Buenas Prácticas en campañas agrícolas de temporada; código cuya implementación práctica se realizó gracias al Convenio de 23 de septiembre de 2020 suscrito entre el Ministerio de Inclusión, Seguridad Social y Migraciones y representantes sectoriales de diversas asociaciones vinculadas al sector primario: Unión de Pequeños Agricultores y Ganaderos y la Federación Española de Asociaciones de Productores Exportadores de Frutas, Hortalizas, Flores y Plantas Vivas.
Vemos, en definitiva, que no es equiparable en términos laborales que un contrato tenga duración determinada con que sea un contrato de trabajo de campaña o temporada por mucho que estos, al estar vinculados a un componente estacional, vayan a tener en la práctica también una duración determinada.
O, dicho de otro modo, como analizó la Dirección General de Tributos en la contestación a la consulta vinculante V1637-2014 de 26 de junio del citado año, "A las remuneraciones por actividades de temporada o campaña es a las que podrá aplicarse el tipo impositivo reducido del 2 por 100 establecido en el artículo 25.1.g) del TRLIRNR y no a las remuneraciones por cualquier trabajo de carácter temporal".
A fortiori, no quiere dejar este TEAC de resaltar que, en cualquier caso, el artículo 25.1 g) TRLIRNR habla de "trabajadores extranjeros" y la aquí reclamante, si bien es cierto que es no residente fiscal en España, no es sin embargo extranjera puesto que ostenta la nacionalidad española, afirmando el artículo 1 de la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social que "Se consideran extranjeros, a los efectos de la aplicación de la presente Ley, a los que carezcan de la nacionalidad española".
A resultas de lo anterior, este TEAC confirma el acuerdo de liquidación impugnado, confirmando que los rendimientos del trabajo percibidos por Dª Axy en virtud del contrato de interinidad por sustitución de personal con reserva de puesto de trabajo en calidad de auxiliar de enfermería no es un contrato de temporada al que pueda aplicarse el tipo de gravamen reducido del 2% del artículo 25.1.g) TRLIRNR, desestimándose las pretensiones de la aquí reclamante.