En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo de resolución el recurso de reposición
interpuesto por XZ S. COOP (NIF ...)
contra el acuerdo de imposición de sanción del
expediente con número de referencia ...083TG
de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fechas 17 de octubre de 2017, 27 de
noviembre de 2017 y 7 de enero de 2018 se le notificaron al
interesado, respectivamente, tres requerimientos de información,
habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a
disposición del acto objeto de notificación en el
buzón electrónico asociado a su dirección
electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones
Electrónicas, sin que XZ S.COOP (...)
hubiese accedido a su contenido, por lo que, de acuerdo con el
artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento
Administrativo Común de las Administraciones Públicas,
se entendió que las notificaciones habían sido
rechazadas en las fechas indicadas, teniéndose por efectuado
el trámite de notificación y siguiéndose el
procedimiento.
SEGUNDO.- Con fecha 3 de junio de 2020, se
notificó a la entidad reclamante el inicio de un
procedimiento sancionador por la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria de la AEAT en relación con la posible comisión
de la infracción tributaria prevista en el artículo
203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)
al no facilitar la información exigida en el plazo concedido
en los requerimientos que se le notificaron al efecto en fechas 17
de octubre de 2017, 27 de noviembre de 2017 y 7 de enero de 2018.
El acuerdo de iniciación y comunicación
de trámite de audiencia de expediente sancionador se notificó
con fecha 3 de junio de 2020, mediante acceso del interesado en la
sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria al contenido del acto objeto de notificación.
TERCERO.- Con fecha 22 de julio de 2020, tras el
oportuno procedimiento, la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria dictó acuerdo de imposición de sanción
por infracción tributaria por el que efectivamente se imponía
sanción contenida en el artículo 203.5 de la LGT, por
importe de 10.000 euros, y en el que, en esencia, se contenía:
- La contestación a las alegaciones
formuladas por la entidad reclamante en el curso del procedimiento
que, en síntesis, eran las siguientes:
1) Que el procedimiento se había iniciado
fuera del plazo de 3 meses del artículo 209.2 LGT, por lo que
había caducado, con respecto a lo que la Administración
indicó que no resultaba aplicable el plazo de 3 meses, al no
existir notificación de resolución o liquidación
alguna.
2) Que existía ausencia de mala fe (los
requerimientos no se vieron porque se autorizó para la
recepción de las notificaciones a un asesor fiscal, que no lo
hizo), con respecto a lo que la Administración contestó
que el hecho de que un tercero, empleado o asesor de la persona
jurídica obligada tributaria fuera quien, por omisión,
provocara el incumplimiento de la obligación legalmente
impuesta, no podía conllevar que la Administración
debiera dirigirse contra aquél para exigirle dicha
obligación, sino que la Ley dictamina quién debe ser
considerado como sujeto infractor, sin perjuicio de que éste
pueda exigir las responsabilidades de carácter penal o civil
que correspondan contra el actor material del incumplimiento.
3) Que por los mismos hechos ya se había
impuesto otra sanción ya pagada, la nº ...22AG,
con respecto a lo que la Administración indicó que el
expediente sancionador anterior al que hace referencia la entidad
reclamante y el sustentado recaían sobre requerimientos
distintos, realizados al mismo sujeto, pero sobre hechos y
ejercicios distintos.
4) Que sería de aplicación en todo
caso, no el artículo 203.5 LGT, sino el 203.4, con respecto a
lo que la Administración contestó que se trata de una
obligación de suministrar justificantes sobre operaciones
económicas con otras personas en los términos
previstos en el artículo 93 de la misma Ley, haciendo
referencia a ello el apartado 5 del art. 203, y no el 4, por lo que
era el apartado 5 el que resultaba de aplicación.
- La siguiente motivación:
"La normativa tributaria prevé que
las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán
lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto
la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. En el presente caso, se aprecia, como mínimo,
una omisión de la diligencia exigida en relación con
la obligación de atender los requerimientos de la
Administración tributaria. Esta conducta reviste especial
importancia porque la falta de aportación de la documentación
requerida dificulta el seguimiento y control de las obligaciones
tributarias de las personas o entidades a que se refieren esos
datos. La falta de atención a los requerimientos para la
ratificación de los datos previamente declarados ante la
Administración tributaria, constituye una omisión de
la que únicamente puede resultar responsable el indicado
obligado tributario, el cual, bien por una actitud de obstrucción
consciente o bien por falta de diligencia en el cumplimiento de sus
obligaciones legales de información, ha impedido a la
Administración tributaria obtener una confirmación de
los datos y los justificantes oportunos que podían utilizarse
para la regularización de la situación tributaria de
otro obligado.
Los requerimientos han sido notificados
cumpliendo la normativa vigente y todas las formalidades relativas a
la notificación de los mismos, y no han sido atendidos en el
plazo establecido, ni se ha puesto en conocimiento de la
Administración ningún motivo que impidiera su debida
contestación, ni consta que se haya producido alguna de las
causas que, de acuerdo con el artículo 179.2 de la Ley
General Tributaria, excluyen la responsabilidad por infracción
tributaria. Por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad
necesario para que pueda entenderse cometida la infracción
tributaria. La conducta del obligado tributario está
tipificada en el artículo 203.5 de la citada Ley como
infracción tributaria de resistencia, obstrucción,
excusa o negativa a las actuaciones de la Administración
tributaria."
Dicho acuerdo de imposición de sanción
por infracción tributaria fue notificado a la entidad
reclamante en fecha 23 de julio de 2020, mediante acceso del
interesado en la sede electrónica de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria al contenido del acto objeto de
notificación.
CUARTO.- Con fecha 11 de agosto de 2020,
disconforme con el referido acuerdo de imposición de sanción,
la entidad reclamante interpuso recurso de reposición contra
el mismo reiterando, en esencia, las alegaciones formuladas en el
curso del procedimiento y anteriormente relacionadas.
QUINTO.- Con fecha 9 de octubre de 2020, la
Oficina Nacional de Gestión Tributaria dictó acuerdo
de resolución del recurso de reposición desestimatorio
dando contestación a las alegaciones formuladas por la
entidad reclamante complementando y abundando en la argumentación
dada en el curso del procedimiento sancionador aunque manteniendo el
mismo fundamento en la medida en que, como comienza indicando el
órgano administrativo en el acuerdo de resolución
mencionado:
"El recurrente no aporta nuevas pruebas o
manifestaciones respecto a las planteadas en la fase de trámite
de audiencia en las alegaciones presentadas, que fueron
desestimadas, volviendo a incidir en las mismas cuestiones allí
planteadas."
Dicho acuerdo de resolución del recurso de
reposición fue notificado a la entidad reclamante en fecha 10
de octubre de 2020, igualmente mediante acceso del interesado en la
sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria al contenido del acto objeto de notificación.
SEXTO.- Con fecha 9 de noviembre de 2020,
disconforme con el acuerdo de resolución desestimatorio del
recurso de reposición, la entidad reclamante interpuso ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC)
reclamación económico-administrativa, tramitada con
R.G. 00-07867-2020, reiterando algunas de las alegaciones formuladas
en el curso del procedimiento sancionador y en la fase de recurso de
reposición, esto es, en síntesis:
- Iniciación fuera de plazo del
procedimiento sancionador (vulneración artículo 209.2
LGT). Caducidad potestad sancionadora.
- Buena fe. Falta de efectos notificación
de los requerimientos. Vulneración principio de culpabilidad.
- Cumplimiento del requerimiento, corrección
de datos (artículo 203.5).
- Vulneración principio "non bis in
idem".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acuerdo de
resolución desestimatorio del recurso de reposición
interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción
identificado en los antecedentes de hecho.
TERCERO.- La cuestión que debe resolverse
en primer lugar es si concurre la alegada caducidad del
procedimiento sancionador.
Así, la entidad reclamante alega que se ha
producido la caducidad del procedimiento e invoca para ello el
artículo 209.2 de la LGT que, en la fecha de iniciarse el
procedimiento, disponía:
"2. Los
procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un
procedimiento iniciado mediante declaración o de un
procedimiento de verificación de datos, comprobación o
inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o
entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez
transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado
o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o
resolución.(...)"
En el presente caso, el procedimiento sancionador
se inicia como consecuencia de la falta del cumplimiento de la
obligación de toda persona natural o jurídica pública
o privada de proporcionar a la Administración Tributaria toda
clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia
tributaria, deducidos de sus relaciones económicas,
profesionales o financieras con otras personas, establecida en el
citado artículo 93 de la LGT.
Por consiguiente, lo que interesa destacar es que
el procedimiento sancionador no está asociado en este caso a
ninguno de los procedimientos a los que expresamente se refiere el
citado artículo 209.2 LGT (procedimiento iniciado mediante
declaración o de un procedimiento de verificación de
datos, comprobación o inspección y que, por tanto,
llevan aparejada la notificación de una liquidación o
resolución), por lo que no es posible la aplicación de
la limitación que establece dicho artículo de tres
meses desde la notificación de la liquidación o
resolución, al no existir acto de notificación de
liquidación o resolución alguno. No encontrándonos
en dicho caso, sólo rigen aquí las normas generales
relativas a la extinción de la responsabilidad derivada de
las infracciones tributarias previstas en el artículo 189 de
la LGT, a saber, el fallecimiento del sujeto infractor o el
transcurso del plazo de prescripción para imponer las
correspondientes sanciones.
Se debe tener en cuenta en todo caso que la LGT
dispone en su artículo 70.2 que
"2. A efectos del
cumplimiento de las obligaciones tributarias de otras personas o
entidades, las obligaciones de conservación y suministro de
información previstas en los párrafos d) (La
obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y
registros), e) (La obligación de expedir y entregar facturas
o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y
justificantes que tengan relación con sus obligaciones
tributarias) y f) (La obligación de aportar a la
Administración tributaria libros, registros, documentos o
información que el obligado tributario deba conservar en
relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias
propias o de terceros, así como cualquier dato, informe,
antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a
requerimiento de la Administración o en declaraciones
periódicas) del apartado 2 del artículo 29 de esta ley
deberán cumplirse en el plazo previsto en la normativa
mercantil o en el plazo de exigencia de sus propias obligaciones
formales al que se refiere el apartado anterior (plazo de
prescripción), si este último fuese superior".
Al respecto, el artículo 30 del Código
de Comercio, en la redacción dada por la Ley 19/1989, de 25
de julio, de reforma parcial y adaptación de la Legislación
Mercantil a las Directivas de la C.E. en materia de sociedades,
obliga a los empresarios a conservar los libros, correspondencia,
documentación, y justificantes concernientes a su negocio,
durante seis años.
En el presente caso, afectando la documentación
requerida al ejercicio 2016 los requerimientos fueron efectuados en
plazo.
Finalmente, se debe señalar asimismo que
cuestión distinta es el plazo general de resolución de
los procedimientos tributarios sancionadores de seis meses fijado en
el artículo 211.2 de la LGT, que dispone:
"2. El procedimiento
sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo
máximo de seis meses contados desde la notificación de
la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá
que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el
acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de
entender cumplida la obligación de notificar y de computar el
plazo de resolución serán aplicables las reglas
contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.
(...)"
Dicho plazo en el presente supuesto no se ha
incumplido al haberse notificado el inicio del procedimiento el 3 de
junio de 2020 y la resolución sancionadora el 23 de julio de
2020.
En iguales términos se ha pronunciado ya
este Tribunal, respecto de esta cuestión, entre otras, en la
resolución de 30 de marzo de 2012 (R.G. 00-5855-2010), en su
resolución de 4 de mayo de 2011 (R.G. 00-3037-2010) y en la
resolución de 2 de marzo de 2017 (R.G. 00-1108-2013), por lo
que deben desestimarse las pretensiones del interesado.
Por último, respecto a la alegación
del interesado relativa a la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de
julio de 2020 (rec. cas. 26/2018), en relación con
procedimientos sancionadores iniciados por incumplimiento de un
deber formal de presentación en plazo de una declaración
tributaria (declaración-resumen anual IVA), procede extractar
el literal de dicha sentencia a que se refiere la entidad
reclamante, que recoge:
"Resulta de
aplicación el plazo de tres meses previsto en el artículo
209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador a los
supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que
traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante
declaración o de un procedimiento de verificación de
datos, comprobación o inspección; sin que sea de
aplicación al procedimiento sancionador por infracción
de no presentar a tiempo o presentar extemporáneamente la
declaración resumen anual del IVA."
Dicho criterio se ha mantenido en la STS de
26/05/2021 (rec. cas. 6368/2019), en STS de 12/05/2022 (rec. cas.
7450/2020), STS de 11/05/2022 (rec. cas. 483/2021), STS de
17/05/2022 (rec. cas. 7817/2020) y STS de 17/05/2022 (rec. cas.
211/2021).
Al respecto y en particular, concluye la primera
de las sentencias citadas que la situación analizada ya fue
objeto de atención y resolución en la Sentencia de 25
de marzo de 2013 (rec. cas. para unificación de doctrina
2885/2012), en la que se afirmó que "cuando los
referidos procedimientos sancionadores tuvieren su origen, no en la
declaración o merced a un procedimiento de verificación
de datos, comprobación o inspección, sino como
consecuencia de la resistencia, obstrucción, excusa o
negativa a las actuaciones inspectoras de la Administración
tributaria, no sería de aplicación el plazo trimestral
señalado, sino únicamente el plazo general de
prescripción del artículo 189 LGT...",
distinguiendo claramente, en consecuencia, que el procedimiento
sancionador venga directamente conectado, esto es, "se
incoen como consecuencia de", un procedimiento iniciado
mediante declaración o de un procedimiento de verificación
de datos, comprobación o inspección, en cuyo caso sí
es de aplicación el artículo 209.2 de la LGT, del
supuesto en que el procedimiento sancionador carezca de dicha
conexión o vinculación con los referidos
procedimientos, por más que los hechos determinantes de la
incoación del procedimiento sancionador se hayan producido en
el seno de alguno de los citados procedimientos, en el que no es de
aplicación el citado precepto y el plazo que contempla.
Conforme a lo expuesto debe desestimarse la
alegación formulada.
CUARTO.- Respecto a la legalidad del acuerdo
sancionador dictado, para determinar si se encuentra ajustado a
Derecho o no, se habrá de analizar la concurrencia de los dos
elementos constitutivos del ilícito tributario, en particular
- Si concurre el tipo infractor en la conducta de
la entidad.
- Si se aprecia el elemento subjetivo de la
culpabilidad en la comisión de la infracción.
En cuanto al tipo infractor, dispone el artículo
203 de la LGT (el subrayado es nuestro):
"Artículo 203.
Infracción tributaria por resistencia, obstrucción,
excusa o negativa a las actuaciones de la Administración
tributaria
1. Constituye infracción
tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a
las actuaciones de la Administración tributaria.
Se entiende producida esta
circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado
al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar,
entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración
tributaria en relación con el cumplimiento de sus
obligaciones.
Entre otras, constituyen
resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones
de la Administración tributaria las siguientes conductas:
a) No facilitar el examen
de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros,
facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o
auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas
operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia
tributaria.
b) No atender algún
requerimiento debidamente notificado.
c) La incomparecencia,
salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera
señalado.
d) Negar o impedir
indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los
funcionarios de la Administración tributaria o el
reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y
explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.
e) Las coacciones a los
funcionarios de la Administración tributaria.
2. La infracción
prevista en este artículo será grave.
(...)
5. Cuando la resistencia,
obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la
Administración tributaria se refiera a la aportación o
al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y
asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas, sistemas
operativos y de control o consista en el incumplimiento por personas
o entidades que realicen actividades económicas del deber de
comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y
locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del
deber de aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia
tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y
94 de esta ley, la sanción consistirá en: (...)"
Del tenor literal del precepto se infiere que
será sancionable la resistencia, obstrucción, excusa o
negativa a las actuaciones de la Administración tributaria,
la cual tiene lugar cuando el sujeto infractor, debidamente
notificado, lleve a cabo comportamientos tendentes a dilatar,
entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración
relativas al cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En el
apartado 1 se establece una enumeración abierta de conductas
sancionables, entre las que se encuentra la que concurre en el caso
examinado en la presente reclamación, esto es, la no atención
de algún requerimiento debidamente notificado.
Atendiendo a los hechos acaecidos descritos
anteriormente, este Tribunal Económico-Administrativo
Central, considera que concurre el elemento objetivo previsto en la
infracción señalada al no haber atendido el interesado
los requerimientos debidamente notificados a través del
sistema de notificación electrónica.
La entidad se encuentra dada de alta desde el 23
de diciembre de 2016 en el sistema de notificaciones en Dirección
Electrónica Habilitada, fecha en la que se notificó
por correo la comunicación sobre obligación a relación
electrónica con las Administraciones Públicas. La
notificación se produjo al firmarse el acuse por Dª.
Carmen Morales Rivera, en calidad de 'empleada', existiendo, a
partir de tal fecha, la obligatoriedad de comunicarse
telemáticamente con la AEAT.
En cuanto a las notificaciones electrónicas,
la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los
ciudadanos a los Servicios Públicos, en adelante Ley 11/2007
(derogada por la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento
Administrativo Común de las Administraciones Públicas,
en adelante Ley 39/2015), introdujo con carácter novedoso la
utilización de medios electrónicos en materia de
notificaciones administrativas. Su artículo 27 ya reguló
las comunicaciones a través de medios electrónicos
entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos, y su
artículo 28 la práctica de la notificación por
medios electrónicos.
La Ley 11/2007 incluyó la previsión
en el artículo 27.6 de que reglamentariamente las
Administraciones Públicas podían establecer la
obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo
medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan
con personas jurídicas o colectivos de personas físicas
que por razón de su capacidad económica o técnica,
dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan
garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos
precisos.
El artículo 28 de la Ley 11/2007 disponía
lo siguiente:
"Artículo 28.
Práctica de la notificación por medios electrónicos
1 . Para que la
notificación se practique utilizando algún medio
electrónico se requerirá que el interesado haya
señalado dicho medio como preferente o haya consentido su
utilización, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo
27.6. Tanto la indicación de la preferencia en el uso de
medios electrónicos como el consentimiento citados
anteriormente podrán emitirse y recabarse, en todo caso, por
medios electrónicos.
2 . El sistema de
notificación permitirá acreditar la fecha y hora en
que se produzca la puesta a disposición del interesado del
acto objeto de notificación, así como la de acceso a
su contenido, momento a partir del cual la notificación se
entenderá practicada a todos los efectos legales .
3 . Cuando, existiendo
constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez
días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá
que la notificación ha sido rechazada con los efectos
previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992, de Régimen
Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y
normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del
destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material
del acceso.
4 . Durante la tramitación
del procedimiento el interesado podrá requerir al órgano
correspondiente que las notificaciones sucesivas no se practiquen
por medios electrónicos, utilizándose los demás
medios admitidos en el artículo 59 de la Ley 30 / 1992, de
Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo
Común, excepto en los casos previstos en el artículo
27.6 de la presente Ley.
5 . Producirá los
efectos propios de la notificación por comparecencia el
acceso electrónico por los interesados al contenido de las
actuaciones administrativas correspondientes, siempre que quede
constancia de dichos acceso."
Y el artículo 59.4 de la Ley 30/1992
(derogada también por la Ley 39/2015) al que remite el
apartado tercero del precepto anteriormente transcrito establecía:
"4. Cuando el
interesado o su representante rechace la notificación de una
actuación administrativa, se hará constar en el
expediente, especificándose las circunstancias del intento de
notificación y se tendrá por efectuado el trámite
siguiéndose el procedimiento."
Actualmente, el artículo 43 de la Ley
39/2015, relativo a la práctica de las notificaciones a
través de medios electrónicos, determina lo siguiente:
"1. Las
notificaciones por medios electrónicos se practicarán
mediante comparecencia en la sede electrónica de la
Administración u Organismo actuante, a través de la
dirección electrónica habilitada única o
mediante ambos sistemas, según disponga cada Administración
u Organismo.
A los efectos previstos en
este artículo, se entiende por comparecencia en la sede
electrónica, el acceso por el interesado o su representante
debidamente identificado al contenido de la notificación.
2. Las notificaciones por
medios electrónicos se entenderán practicadas en el
momento en que se produzca el acceso a su contenido.
Cuando la notificación
por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o
haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá
rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde
la puesta a disposición de la notificación sin que se
acceda a su contenido.
3. Se entenderá
cumplida la obligación a la que se refiere el artículo
40.4 con la puesta a disposición de la notificación en
la sede electrónica de la Administración u Organismo
actuante o en la dirección electrónica habilitada
única.
4. Los interesados podrán
acceder a las notificaciones desde el Punto de Acceso General
electrónico de la Administración, que funcionará
como un portal de acceso."
Por su parte, en el ámbito tributario el
artículo 111.2 de la LGT señala lo siguiente:
"El rechazo de la
notificación realizado por el interesado o su representante
implicará que se tenga por efectuada la misma".
El 1 de enero de 2011 entró en vigor el
Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, que regula supuestos de
notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por
medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria, indicando sus artículos
tercero y siguientes que:
"Artículo 3.
Ámbito de aplicación
1. Las personas y
entidades a que se refiere el artículo siguiente estarán
obligados a recibir por medios electrónicos las
comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia
Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y
procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de
comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los
recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene
atribuida o encomendada, previa recepción de la comunicación
regulada en el artículo 5."
"Artículo 4.
Personas y entidades obligadas
1. Estarán
obligados a recibir por medios electrónicos las
comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio
de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración
Tributaria las entidades que tengan la forma jurídica de
sociedad anónima (entidades con número de
identificación fiscal -NIF- que empiece por la letra A),
sociedad de responsabilidad limitada (entidades con NIF que empiece
por la letra B), así como las personas jurídicas y
entidades sin personalidad jurídica que carezcan de
nacionalidad española (NIF que empiece por la letra N), los
establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes
en territorio español (NIF que empiece con la letra W), las
uniones temporales de empresas (entidades cuyo NIF empieza por la
letra U), y las entidades cuyo NIF empiece por la letra V y se
corresponda con uno de los siguientes tipos: Agrupación de
interés económico, Agrupación de interés
económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital
riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de titulización de
activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario,
Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía
de inversiones".
"Artículo 5.
Comunicación de la inclusión
1. La Agencia Estatal de
Administración Tributaria deberá notificar a los
sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección
electrónica habilitada. Dicha notificación se
efectuará por los medios no electrónicos y en los
lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Adicionalmente,
la Agencia Tributaria incorporará estas comunicaciones en su
sede electrónica (https://www.agenciatributaria.gob.es/) a
los efectos de que puedan ser notificadas a sus destinatarios
mediante comparecencia electrónica con los requisitos y
condiciones establecidos en el artículo 40 del Real Decreto
1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente
la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los
ciudadanos a los servicios públicos".
De los preceptos transcritos del Real Decreto
1363/2010 se colige que la entidad reclamante se encontraba obligada
a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y
notificaciones, en nuestro caso los requerimientos de ratificación
de datos, que le dirigiera la AEAT. De la documentación
obrante en el expediente resulta igualmente claro que la entidad
había sido notificada por medios no electrónicos, tal
como exige el artículo 5.1 del mencionado Real Decreto, de su
inclusión en el sistema de dirección electrónica
habilitada el 20 de octubre de 2016, con anterioridad a los
requerimientos que le fueron formulados.
Así pues, la falta de acceso por parte de
la entidad a los requerimientos puestos a su disposición en
la dirección electrónica habilitada trajo como
consecuencia, que se entendieran rechazadas las notificaciones con
los efectos previstos, teniéndose por "efectuado el
trámite siguiéndose el procedimiento". De
manera que se tendrán por efectuadas las notificaciones con
todas sus consecuencias, es decir, dando al interesado por conocedor
de los requerimientos que ha rechazado recibir. Ello significa que
la desatención del requerimiento por falta de conocimiento
real de su existencia como consecuencia del no acceso por el
interesado a su contenido en la dirección electrónica
habilitada o en la sede electrónica de la AEAT no lleva
aparejada, sin más, la imposibilidad de sancionar tal
conducta, pudiendo concurrir el elemento subjetivo de la infracción
cuando, como aquí sucede, el no acceso mencionado constituye
la conducta preparatoria de la desatención. Todo ello sin
perjuicio de apreciar, en su caso, alguna de las circunstancias que
exoneran de la responsabilidad por infracción tributaria del
artículo 179 de la LGT, como se analizará a
continuación.
QUINTO.- Por lo que respecta a la concurrencia
del elemento subjetivo en la comisión de la infracción,
la entidad reclamante alega que no procede apreciar culpabilidad en
su conducta y que su acción no daría lugar a
responsabilidad por infracción tributaria en la medida en que
actuó de buena fe y con la diligencia debida designando un
asesor para todas las cuestiones de ámbito fiscal y contable,
incluyendo la recepción de notificaciones, las cuales no
atendió, por lo que no existió caso omiso de las
notificaciones por parte de la entidad reclamante, sino que
simplemente no tuvo conocimiento de ellas.
Procede determinar, por tanto, si habiéndose
entendido rechazada la notificación de un requerimiento de
información como consecuencia de no accederse a su contenido
en los términos previstos en la normativa reguladora de las
notificaciones por medios electrónicos, puede concurrir el
elemento subjetivo necesario a efectos de imponer la sanción
por la infracción tipificada en el artículo 203 de la
Ley General Tributaria.
Lo cierto es que el artículo 203.1 de la
LGT se limita a regular cuáles son las conductas objetivas
que determinan el tipo infractor que, ciertamente, por su propia
naturaleza, tienden a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones
de la Administración tributaria, pero no alude a ningún
elemento intencional o subjetivo específico que deba estar
presente en esas conductas objetivas. Y es que son las propias
conductas las que tienden, por su naturaleza y no por la
intencionalidad de quien las realiza, a dilatar, entorpecer o
impedir las actuaciones de la Administración tributaria.
Cuestión distinta es la necesidad, para que la conducta
consistente en la desatención del requerimiento pueda ser
sancionada, de la concurrencia del elemento subjetivo imprescindible
para la existencia de cualquier infracción tributaria, al que
alude el artículo 183.1 de la LGT cuando afirma que "Son
infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas
con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas como tales en esta u otra Ley".
Así las cosas, el tipo infractor del
artículo 203.1 de la LGT lo constituyen aquellas conductas
que objetivamente, por su propia naturaleza, tienden a dilatar,
entorpecer o impedir la actuación de la Administración
tributaria, entre las cuales se encuentra la desatención de
requerimientos debidamente notificados. No se exige, por tanto, para
sancionar dichas conductas la presencia de un elemento subjetivo
específico consistente en la intención del obligado
tributario de dilatar, entorpecer o impedir la actuación de
la Administración, sino que bastará la concurrencia de
simple negligencia.
En relación con la existencia de
culpabilidad en la conducta de la entidad, de acuerdo con el
artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, "son
infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas
con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como
tales en esta u otra ley".
Esto es, la culpabilidad y la tipicidad se
configuran como los elementos fundamentales de toda infracción
administrativa y, por consiguiente, también de toda
infracción tributaria, siendo necesario para poder sancionar
la conducta de un obligado tributario que concurran tanto el
elemento subjetivo como el elemento objetivo. Por tanto, no puede
hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad
objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para
que pueda apreciarse su existencia, considerándose la simple
negligencia como un comportamiento susceptible de ser sancionado.
Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo
que, recayendo la potestad sancionadora en el órgano
competente para sancionar, es a éste al que corresponde
motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni
los órganos económico administrativos ni los Tribunal
de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de dicha potestad, ni
subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad
en el acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia el Alto
Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de 2016
(recurso casación 2071/2014) y 14 de diciembre de 2016
(recurso casación 3942/2015).
Como consecuencia de ello, se debe estar a los
términos en que se pronunció el órgano
sancionador en el acuerdo de imposición de sanción
impugnado, recordando que también es jurisprudencia reiterada
del Tribunal Supremo que la carga de la prueba de la culpabilidad
corresponde a la Administración Tributaria, sin que exista
una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por
el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción
de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración.
Además de las anteriormente citadas sentencias, el Alto
Tribunal recoge este criterio, entre otras, en sentencia de fecha 28
de abril de 2016 (recurso casación 894/2015).
En el presente supuesto, la motivación
contenida en la propuesta de imposición de sanción es
la siguiente:
"La normativa tributaria prevé que
las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán
lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto
la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. En el presente caso, se aprecia, como mínimo,
una omisión de la diligencia exigida en relación con
la obligación de atender los requerimientos de la
Administración tributaria. Esta conducta reviste especial
importancia porque la falta de aportación de la documentación
requerida dificulta el seguimiento y control de las obligaciones
tributarias de las personas o entidades a que se refieren esos
datos. La falta de atención a los requerimientos para la
ratificación de los datos previamente declarados ante la
Administración tributaria, constituye una omisión de
la que únicamente puede resultar responsable el indicado
obligado tributario, el cual, bien por una actitud de obstrucción
consciente o bien por falta de diligencia en el cumplimiento de sus
obligaciones legales de información, ha impedido a la
Administración tributaria obtener una confirmación de
los datos y los justificantes oportunos que podían utilizarse
para la regularización de la situación tributaria de
otro obligado.
Los requerimientos han sido notificados
cumpliendo la normativa vigente y todas las formalidades relativas a
la notificación de los mismos, y no han sido atendidos en el
plazo establecido, ni se ha puesto en conocimiento de la
Administración ningún motivo que impidiera su debida
contestación, ni consta que se haya producido alguna de las
causas que, de acuerdo con el artículo 179.2 de la Ley
General Tributaria, excluyen la responsabilidad por infracción
tributaria. Por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad
necesario para que pueda entenderse cometida la infracción
tributaria. La conducta del obligado tributario está
tipificada en el artículo 203.5 de la citada Ley como
infracción tributaria de resistencia, obstrucción,
excusa o negativa a las actuaciones de la Administración
tributaria."
En cuanto a la alegada exoneración de
responsabilidad sobre la base de lo dispuesto en el artículo
179.2.d) de la LGT a que se refiere la entidad reclamante por haber
designado un asesor para todas las cuestiones de ámbito
fiscal y contable, procede, en primer lugar, indicar el fundamento
del cumplimiento de las obligaciones tributarias contenido en el
artículo artículo 17 de la misma Ley y que se refiere,
en general, a la relación jurídico-tributaria y, en
particular, a las obligaciones tributarias:
"1. Se entiende por
relación jurídico-tributaria el conjunto de
obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la
aplicación de los tributos.
2. De la relación
jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales
y formales para el obligado tributario y para la Administración,
así como la imposición de sanciones tributarias en
caso de su incumplimiento.
3. Son obligaciones
tributarias materiales las de carácter principal, las de
realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares
resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones
tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo
29 de esta ley.
4. En el marco de la
asistencia mutua podrán establecerse obligaciones tributarias
a los obligados tributarios, cualquiera que sea su objeto, de
acuerdo con lo establecido en el artículo 29 bis de esta Ley.
5. Los elementos de la
obligación tributaria no podrán ser alterados por
actos o convenios de los particulares, que no producirán
efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus
consecuencias jurídico-privadas."
Resulta, por tanto, claro, que la entidad
reclamante era la obligada tributaria y que a la misma correspondía
cumplir con el conjunto de obligaciones materiales y formales como
es la atención de requerimientos en que se centra la
controversia del presente procedimiento.
No cabe considerar, consecuentemente, que la
contratación de un asesor para cuestiones de ámbito
fiscal y contable, esto es, un acto entre particulares, desplaza al
obligado tributario (la entidad reclamante) de sus obligaciones para
con la Administración tributaria, puesto que, como recoge el
apartado 5 del artículo extractado, no produce efectos ante
la Administración. Cuestión distinta, como apostilla
el apartado referido contemplando consecuencias jurídico-privadas,
es la posibilidad de exigir la responsabilidad oportuna por parte
del obligado tributario al otro particular con quien celebró
el acto en cuestión, lo que no compete analizar a este
Tribunal Central en el curso de la presente reclamación.
Adicionalmente, en cuanto a la forma de proceder
por parte de la entidad reclamante en lo que se refiere al
cumplimiento de sus obligaciones tributarias y, en particular, a la
recepción de las notificaciones electrónicas que traen
causa de la sanción recurrida, resulta especialmente
relevante lo puesto de manifiesto por la Administración en la
resolución del recurso de reposición que se impugna,
reiterando lo ya aducido en el acuerdo de imposición de
sanción:
"El asesor citado no figura en las Bases
de Datos de la AEAT como apoderado para ningún trámite
en ningún momento, ni siquiera para recibir las
notificaciones electrónicas de la AEAT (trámite
GENERALNOT).
No es lógico que se considerara que con
el documento privado aportado se pudiera apoderar para una
obligación que en ese momento ni siquiera existía, ya
que tiene fecha de 17-9-12, y la fecha de notificación de la
inclusión obligatoria de la entidad en el sistema de
notificaciones electrónicas de la AEAT es el 23-12-16. En
dicho documento se recoge que podrá recibir comunicaciones o
notificaciones en sus actuaciones en comparecencia ante la AEAT o el
organismo análogo canario, pero no menciona lógicamente
el recibir las notificaciones electrónicas de la AEAT. La
entidad, al recibir esta comunicación de inclusión por
Correos, tampoco realizó los trámites indicados para
formalizar ese apoderamiento, así que no puede alegar
desconocer que el apoderamiento realizado al representante en 2012
ya no surtiría efecto para el sistema NEO, lo que ya
demuestra falta de diligencia, pues el procedimiento está
perfectamente explicado en el Anexo Informativo que se envía
junto con la comunicación de inclusión obligatoria en
el sistema NEO.
Por otra parte, ya se requiere por tres veces,
no se puede avisar individualizadamente a cada contribuyente que no
contesta cualquier notificación, porque las notificaciones
electrónicas están automatizadas debido al volumen
ingente de comunicaciones de todo tipo que la AEAT mantiene con los
ciudadanos, por lo que cada vez se implementan más
procedimientos electrónicos, por su rapidez, eficacia y menor
coste. No puede haber un funcionario detrás de cada
contribuyente, pendiente de si contesta o no cualquier tipo de
procedimiento, para acto seguido enviarle una carta certificada, por
eso se implementan procedimientos electrónicos masivos. Como
se explica en la resolución, tampoco revisó sus
notificaciones en Sede, donde podía haber visto las expiradas
y haber contestado los requerimientos antes del inicio de este
procedimiento sancionador.
Tampoco acreditan en ningún momento que
existiera ese correo electrónico o ese dispositivo
electrónico para recibir avisos, y que no se recibieran, y
dado que no formalizaron el registro del representante que citan
como autorizado a recibir las notificaciones de la AEAT, según
explica el Anexo citado antes, configurando su acceso a la DEH, cabe
pensar que no se configuraron esos avisos, por lo cual, si no se
aporta ningún número de teléfono o e-mail, es
imposible que se avise a éstos. Debería haber entrado
en la Sede Electrónica de la AEAT donde hubiera podido
acceder a ellas, máxime cuando se aconseja que se revisen las
notificaciones como mínimo cada 10 días. Además,
el art. 41.6 Ley 39/2015, de 1-10, del Procedimiento Administrativo
Común de las Administraciones Públicas establece que
la falta de práctica del aviso al dispositivo electrónico
y/o a la dirección de correo electrónico del
interesado, no impedirá que la notificación sea
considerada plenamente válida."
La entidad reclamante no formula en ninguna de
las fases del procedimiento administrativo, ni en la reclamación
interpuesta ante este TEAC, alegación alguna que rebata los
hechos referidos por la Administración, sino que únicamente
reitera el hecho de que no conocía las notificaciones como
suficiente justificación para no cumplir con la obligación
tributaria referida y defender la improcedencia de la sanción.
Así, basándose lo anterior en una
cuestión de prueba, procede destacar la previsión
contenida en el artículo 105 de la LGT que dispone que quien
haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos
del mismo, en línea con lo interpretado por el Tribunal
Supremo, entre otras, en su sentencia de 27 de enero de 1992, cuando
dispone que: "cada parte ha de probar el supuesto de hecho
de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su
favor".
En este sentido, este Tribunal entiende que los
anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y
facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha
de atribuirse a aquella parte más próxima a las
fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la
demostración de los hechos controvertidos".
En particular, en la vía
económico-administrativa rige el principio de "interés"
en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas
desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a
cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal
hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo
contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción
o "relevatio ab onere probandi".
Sobre la base de lo anterior, no aportándose
por parte de la entidad reclamante pruebas que desvirtúen las
sí aportadas por la Administración, no cabe apreciar
que la entidad reclamante hubiera actuado con la diligencia debida
en los términos a los que se refiere el artículo
179.2.d) de la LGT a efectos de la alegada exoneración de
responsabilidad.
En este sentido, resulta relevante destacar la
resolución de 21 de mayo de 2021 (R.G. 00-3869-2020), dictada
por este TEAC en recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio, que establece como criterio que:
"Habiéndose
entendido rechazada la notificación de un requerimiento de
información como consecuencia de no accederse a su contenido
en los términos previstos en la normativa reguladora de las
notificaciones por medios electrónicos, puede concurrir el
elemento subjetivo necesario a efectos de imponer la sanción
por la infracción tipificada en el artículo 203 de la
Ley General Tributaria, sin perjuicio de que puedan apreciarse, en
su caso, las circunstancias de exoneración de responsabilidad
a que se refiere el artículo 179 de la misma norma."
En relación con el referido criterio,
resulta procedente puntualizar que no desconoce este TEAC las
recientes sentencias del Tribunal Constitucional, sentencia 84/2022,
de 27 de junio de 2022, recurso de amparo 83-2021, y sentencia
147/2022, de 29 de noviembre de 2022, recurso de amparo 3209-2019,
que analizan dos supuestos de hecho en que el administrado no tuvo
conocimiento de las notificaciones o comunicaciones practicadas en
su dirección electrónica habilitada y en las que el
Tribunal aprecia la vulneración de derechos contenidos en el
artículo 24 de la Constitución española.
No obstante, la conclusión alcanzada por
el Tribunal Constitucional en las referidas sentencias se debe
entender limitada a los supuestos concretos y con las circunstancias
específicas que se valoran en dichas sentencias, como bien
puntualiza dicho Tribunal, respectivamente en sendas sentencias, con
el texto literal "la especificidad del supuesto objeto de
examen resultará determinante de cara a la solución
que finalmente adoptemos" y "en primer lugar
procede acotar el objeto de nuestro pronunciamiento", de
forma que no quepa hacerlo extensivo a cualquier supuesto de falta
de conocimiento de comunicaciones o notificaciones realizadas a
través de la dirección electrónica habilitada,
puesto que, de otra forma, implicaría desvirtuar dicha forma
de notificación.
En particular y entre muchas otras circunstancias
por las que el Tribunal Constitucional sostiene la conclusión
alcanzada en las referidas sentencias, se encuentra, en la segunda
de las sentencias referidas (STC 147/2022 de 29/11/2022), la
controversia con respecto a la correcta validez de la inclusión
en el sistema de dirección electrónica habilitada de
quien reclama el amparo, circunstancia que no concurre en el caso de
la entidad reclamante que se aborda en la presente resolución
de reclamación económico-administrativa y que, como
consta en el expediente, se realizó en fecha 23 de diciembre
de 2016.
Asimismo, a diferencia de lo que ocurre en las
referidas sentencias del Tribunal Constitucional, en las que el
respectivo procedimiento se desarrolló con pleno
desconocimiento por el administrado (así, en la primera de
las sentencias señaladas, STC 84/2022 de 27/06/2022, la
confusión en una letra del correo electrónico del
interesado, supuso que el mismo no tuviera conocimiento de que se le
había asignado una dirección electrónica
habilitada de oficio ni, por tanto, del contenido del requerimiento
cursado a través de este medio, ni de ningún trámite
del procedimiento sancionador), en nuestro caso no accedió al
contenido de las notificaciones electrónicas únicamente
con ocasión de los requerimientos efectuados, mientras que a
lo largo del procedimiento sancionador, desde su inicio hasta su
finalización, y en la resolución del recurso de
reposición, accedió al contenido de los actos
notificados, no constando ninguna circunstancia que le hubiese
impedido acceder también a la Sede electrónica con
ocasión de los requerimientos notificados.
En consecuencia, procede desestimar las
alegaciones formuladas al respecto, y confirmar la concurrencia del
elemento objetivo de la infracción tributaria del artículo
203 de la LGT, al no atender ninguno de los tres requerimientos
debidamente notificados, así como de la existencia de
culpabilidad en su conducta al no haber accedido a la Sede
electrónica estando obligado a ello, lo que condujo a la
desatención de los referidos requerimientos, y sin que se
haya acreditado ningún motivo que le impidiese su acceso, ni
exista ninguna causa de exoneración de la responsabilidad por
infracción tributaria prevista en el artículo 179.2 de
la LGT.
SEXTO.- Asimismo, la entidad reclamante alega el
cumplimiento del requerimiento mediante la corrección de los
datos y, consecuentemente, la procedencia de la aplicación de
la sanción a que se refiere el artículo 203.5, último
párrafo, de la LGT, que recoge:
"No obstante, cuando
con anterioridad a la terminación del procedimiento
sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento
administrativo, la sanción será de 6.000 euros".
Al respecto, la entidad reclamante alega que el
requerimiento relativo a la declaración resumen anual de
operaciones con terceras personas (modelo 347) se debía a un
error cometido en la correspondiente a 2017 al no haberse
actualizado el cambio de denominación de una entidad que se
había declarado en la misma, lo que corrigió antes
incluso de iniciarse el procedimiento sancionador.
Así, en la resolución del recurso
de reposición impugnado, la Administración contestó
a dicha alegación, reiterada en las alegaciones presentadas
ante este TEAC, en los siguientes términos:
"Consultada la Administración de
Montalbán en fase de trámite de audiencia, que es la
que gestionó los requerimientos al ser la que estaba
realizando la comprobación limitada de la sociedad TW,
SL, comunica que esta modificación del 347 sin otra
explicación ni documentación, no serviría para
nada en caso de una comprobación, ya que los requerimientos
dicen literalmente "acompañando la documentación
acreditativa que la respalde mediante cualquier prueba admitida en
derecho": es decir, facturas, justificantes bancarios, etc.,
documentación que no está en poder de la AEAT y que el
recurrente no aportó."
Adicionalmente, lo anterior ya fue contestado por
la Administración en el acuerdo de imposición de
sanción indicando que lo único aportado (un pantallazo
de modificación de datos declarados en el modelo 347) no
permitía considerar que se diera por cumplido el
requerimiento.
En vista de lo expuesto, resulta evidente que el
"total cumplimiento al requerimiento administrativo" no
consiste en corregir aquello que lo motivó (que, por otro
lado, no queda confirmado en el expediente y de ello sólo se
disponen las manifestaciones de la entidad reclamante), sino en
cumplir efectiva y totalmente con el mismo, esto es,
fundamentalmente aportar la información y la documentación
requerida, sin perjuicio de que, adicionalmente y motu proprio,
el requerido pueda realizar acciones en relación con su
situación tributaria.
En el presente supuesto, no consta en el
expediente prueba alguna de que la entidad reclamante aportara la
información y documentación a que se refería el
requerimiento de forma que éste se pudiera entender
totalmente cumplido, sino que dicha entidad únicamente
manifiesta reiteradamente que realizó la mencionada
corrección, lo que, conforme a lo expuesto, no satisface el
literal del artículo extractado a efectos de aplicar la
sanción de cuantía menor a la impuesta y que se
contiene en el último párrafo del artículo
203.5 de la LGT.
Sobre la base de lo anterior, procede desestimar
las alegaciones formuladas al respecto.
SÉPTIMO.- Finalmente, la entidad
reclamante alega la vulneración del principio "non bis
in idem" haciendo referencia a un procedimiento sancionador
iniciado, según alega, por los mismos hechos que el que trae
causa de la presente reclamación, en particular, por
concurrir identidad de sujeto, hecho y fundamento.
El artículo 180 de la LGT regula el
principio de no concurrencia de sanciones tributarias (non bis in
idem), que supone que una misma infracción no puede
sancionarse con dos sanciones tributarias y no pueden imponerse
sobre un mismo hecho sanciones tributarias y penales.
El Tribunal Constitucional, en su sentencia
188/2005, de 7 de julio, se ha pronunciado sobre el derecho de no
padecer una doble sanción y de no ser sometido a un doble
procedimiento por los mismos hechos y con el mismo fundamento.
Afirma dicha sentencia que el principio non bis in idem tiene una
doble dimensión: a) La material o sustantiva, que impide
sancionar al mismo sujeto en más de una ocasión por el
mismo hecho con el mismo fundamento; b) La procesal o formal, que
proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de
que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento, y que
tiene como primera concreción la regla de la preferencia o
precedencia de la autoridad judicial penal sobre la Administración
respecto de su actuación en materia sancionadora en aquellos
casos en los que los hechos a sancionar puedan ser, no sólo
constitutivos de infracción administrativa, sino también
de delito o falta según el Código Penal. Señala
también la sentencia que el principio non bis in idem opera,
tanto en su vertiente sustantiva como en la procesal, para regir las
relaciones entre el ordenamiento penal y el derecho administrativo
sancionador, pero también internamente dentro de cada uno de
estos ordenamientos en sí mismos considerados, proscribiendo,
cuando exista una triple identidad de sujeto, hechos y fundamento,
la duplicidad de penas y de procesos penales y la pluralidad de
sanciones administrativas y de procedimientos sancionadores,
respectivamente.
Efectivamente, como bien indica la entidad
reclamante, la concurrencia de los tres elementos implicaría
la vulneración del principio "non bis in idem", sin
embargo, del expediente no se extrae la concurrencia de los tres
elementos, tal y como ya indicó la Administración en
el acuerdo de imposición de sanción que trae causa de
la presente reclamación. Así, la Administración
actuante aclaró en los siguientes términos que el
procedimiento sancionador referido por la entidad reclamante, y con
respecto al cual aduce la vulneración del mencionado
principio, se refería a la desatención de tres
requerimientos distintos a los del procedimiento a que se refiere la
reclamación formulada realizados en relación con el
modelo 347 de un periodo distinto (el de 2015 y no el de 2016):
"Tampoco se puede mantener esta
alegación, ya que el expediente sancionador al que se hace
referencia y el actual recaen sobre requerimientos distintos,
realizados al mismo sujeto, pero sobre hechos y ejercicios
distintos, como se expone a continuación.
-Expte. nº ...083TG
(actual): (requerimientos ...601-2-3)
ratificación de imputaciones de:
Declaración-resumen anual (MODELO 347)
de operaciones con terceras personas. - Ejercicio 2016. TW SL
NIF: ...
Clave de las operaciones: Gastos y pagos Importe de las operaciones:
45430.2 euros
-Expte. nº 2...22AG (anterior):
(requerimientos ...201-2-3) ratificación de
imputaciones de:
Declaración-resumen anual (MODELO 347)
de operaciones con terceras personas. - Ejercicio 2015. TW SL
NIF: ...
Clave de las operaciones: Gastos y pagos Importe de las operaciones:
36975.96 euros."
Tras la reiteración de la alegación
en el recurso de reposición, sin aportar elementos de prueba
en contra ni argumentación adicional, la Administración,
en la resolución del mismo, indicó nuevamente:
"Como ya se explicó en la
resolución impugnada, esa sanción que citan no se
refiere a la misma infracción, sino a otra distinta, pues
recae sobre otra imputación de diferente cuantía, la
correspondiente a la sociedad TW del ejercicio 2015, y a
otros 3 requerimientos no atendidos, y la presente sanción
corresponde a la imputación del ejercicio 2016."
Sobre la base de lo anterior, este TEAC conviene
en que la concurrencia de los tres elementos necesarios para
apreciar la vulneración del principio "non bis in idem"
no se produce toda vez que el fundamento y los hechos por los cuales
se impone la sanción que trae causa de la presente
reclamación no son los mismos que aquellos por los cuales se
impuso la sanción que indica la entidad reclamante y que se
refería a la no atención de tres requerimientos
distintos relativos a un ejercicio distinto.
Consecuentemente, procede desestimar las
alegaciones formuladas al respecto y confirmar el acuerdo impugnado.