En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones interpuestas por XZ, S.A., con NIF ..., contra la resolución de la DEP. ASIST. Y SERV. TRIBUT. - MADRID de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por la que se resolvieron las solicitudes, presentadas por la entidad, para la rectificación de sus autoliquidaciones (Modelo 222) de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades (IS), referidos al segundo, tercer período 2020, al primer, segundo y tercer período de 2021 y al primer, segundo y tercer período de 2022 (expedientes 2024GRC...17N , 2024GRC...18G, 2024GRC...19L, 2024GRC...20J, 2024GRC...21M, 2024GRC...22C, 2024GRC...23N, 2024GRC...24G).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-07769-2024
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31/10/2024
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08/11/2024
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00-09124-2024
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31/10/2024
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08/11/2024
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00-09125-2024
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31/10/2024
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08/11/2024
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00-09126-2024
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31/10/2024
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08/11/2024
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00-09127-2024
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31/10/2024
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08/11/2024
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00-09128-2024
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31/10/2024
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08/11/2024
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00-09129-2024
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31/10/2024
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08/11/2024
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00-09130-2024
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31/10/2024
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08/11/2024
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SEGUNDO.- Con fecha 04/07/2024 presentó la entidad XZ SA, NIF: ..., dominante del grupo de consolidación fiscal nº ..., solicitud de rectificación de las autoliquidaciones siguientes (Modelo 222) por pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades del segundo, tercer período 2020, al primer, segundo y tercer período de 2021 y al primer, segundo y tercer período de 2022.
Dice la entidad que dichas declaraciones fueron realizadas según lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimocuarta (DA 14ª) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), según la modificación incorporada por el Real Decreto-ley 2/2016, donde se introducían dos cambios sustanciales en los pagos fraccionados para contribuyentes con cifra de negocios superior a 10 millones de euros: un nuevo pago mínimo del 23% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, y la elevación al 24% del porcentaje de la modalidad de pago del artículo 40.3 LIS. Posteriormente, tanto el artículo 71 de la Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado, como la Ley 8/2018, introdujeron ciertos nuevos cambios en la mencionada DA 14ª LIS 27/2014, manteniendo en su texto aquellas modificaciones introducidas por el RDL 2/2016.
La entidad solicita la rectificación de las autoliquidaciones de los referidos pagos fraccionados del IS realizados por entender que la normativa vigente no soporta correctamente el criterio de cálculo basado en el resultado contable, esto es, el nuevo "importe mínimo", cuantificando el ingreso indebido por la diferencia entre lo pagado y lo que correspondería al criterio modificado de la base imponible.
TERCERO.- Con fecha 17/10/2024 la Oficina de Gestión Tributaria de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la AEAT dictó acuerdo de resolución por el que se desestimaban las solicitudes de rectificación presentadas por la entidad, notificándose dicho acuerdo a la interesada el 25/10/2024, disponiéndose lo siguiente:
"SEGUNDO. De acuerdo con los antecedentes el recurrente solicita la rectificación de los pagos fraccionados (modelo 222) 2P 2020, 3P 2020, 1P 2021, 2P 2021, 3P 2021, 1P 2022, 2P 2022, 3P 2022, en tanto que el Real Decreto-ley 2/2016 es inconstitucional, tal y como ha declarado el Tribunal Constitucional, y solicita se le reconozca el derecho a la percepción de intereses de demora sobre las cantidades indebidamente ingresadas en concepto de pagos fraccionados.
Tal y como se recoge en la propuesta notificada la declaración de inconstitucionalidad implica la consideración como indebidos de los ingresos de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades realizados conforme a la Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, durante la vigencia del Real Decreto-Ley 2/2016, norma declarada inconstitucional.
Conforme al artículo 40.1 de la Ley 27/2014, los pagos fraccionados deben realizarse en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. No siendo el Real Decreto Ley 2/2016, de 30 de septiembre, aplicable a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración hubiera comenzado antes de su entrada en vigor, y teniendo el artículo 71 de la Ley 6/2018 efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad afecta a los pagos fraccionados correspondientes al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016, y al primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2017.
Por el contrario, la declaración de inconstitucionalidad no afecta a los pagos fraccionados realizados bajo la vigencia de la redacción dada a la citada Disposición Adicional por el artículo 71 de la Ley 6/2018, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, al no extenderse a ésta la declaración de inconstitucionalidad. Tampoco puede extrapolarse la cuestión de inconstitucionalidad a la redacción dada a la disposición adicional por el artículo 4 de la Ley 8/2018, de 5 de noviembre, por la que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, ya que la declaración de la inconstitucionalidad únicamente es en atención al instrumento utilizado en el presente caso, el decreto ley.
La Administración Pública está sujeta al principio de legalidad (art. 9.3 CE), en virtud del cual actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 103.1 CE). De esta forma, los actos administrativos están sometidos a las disposiciones de carácter general, legales y reglamentarias (STS 9-2-1987). La Administración debe por tanto aplicar las normas vigentes, careciendo de potestad para pronunciarse acerca de su adecuación o inadecuación a la Constitución. No hay ningún espacio libre de norma en el que la Administración pueda desenvolverse de manera ajurídica, al margen del Derecho (STS 30-6- 94).
Esta Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios no es competente para decidir sobre la legalidad o la inconstitucionalidad de las normas, puesto que se trata de un órgano de aplicación de los tributos y no de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 5 de la Ley 58/2003 General Tributaria:
(...)
La Administración tributaria debe someterse a lo establecido en la Disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, en su redacción dada a la citada Disposición Adicional por el artículo 71 de la Ley 6/2018, de Presupuestos Generales del Estado para 2018 y por el art. 4 de la Ley 8/2018, de 5 de noviembre, que modifica la Ley 19/94, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y los ingresos realizados en el 2P 2020, 3P 2020, 1P 2021, 2P 2021, 3P 2021, 1P 2022, 2P 2022, 3P 2022 mediante la presentación de las autoliquidaciones correspondientes no tienen el carácter de indebidos al realizarse conforme a la normativa vigente.
Por otro lado, respecto al cálculo de los pagos fraccionados, el interesado determina el ingreso indebido correspondiente aplicando el límite del 70% en la compensación de las bases imponibles negativas considerando la Sentencia del Tribunal Constitucional STC 11/2024.
Tal y como ya se estableció en la propuesta de resolución notificada, el fundamento jurídico cuarto de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 18 de enero de 2024 (cuestión de inconstitucionalidad nº. 2577/2023), dispone lo siguiente:
"4. Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.
Antes del fallo es necesario realizar una última precisión, referida a los efectos de esta sentencia, al igual que hizo la STC 78/2020, FJ 6. Por exigencias del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC) o mediante resolución administrativa firme. Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha [SSTC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 6 b)]."
Por consiguiente, la propia Sentencia, por exigencias del principio de seguridad jurídica, ha limitado los efectos de la declaración de nulidad de las normas consideradas, estableciendo que no son susceptibles de revisión con fundamento en la misma, las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a la fecha de dictarse esta sentencia. Es decir, que no procede acceder a las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades fundadas en la nulidad de las referidas normas presentadas desde el día 18-01-2024.
No habiéndose presentado dichas solicitudes con anterioridad al día 18-01-2024, no resultan susceptibles de revisión con fundamento en la inconstitucionalidad de la DA 15ª de la LIS.
Teniendo en cuenta que el contribuyente no ha presentado alegaciones ni documentación adicional para defender su pretensión y destruir el contenido de la citada propuesta de resolución, el presente órgano acuerda reiterar el contenido de la misma y desestimar la solicitud de rectificación.
TERCERO. Se acuerda desestimar las solicitudes presentadas".
CUARTO.- Disconforme la interesada con ese acuerdo de resolución por el que se desestimaron las solicitudes de rectificación, interpuso ante este TEAC, con fecha 31/10/2024, una reclamación económico - administrativa, que Tribunal ha procedido a su desglosar por las autoliquidaciones cuya rectificación se solicita, acordándose, asimismo, su acumulación en los términos previstos en el artículo 230.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Formula la interesada de forma sucinta y por lo que aquí interesa, las siguientes alegaciones:
- En la modalidad de cálculo del pago fraccionado por base imponible, del artículo 40.3 LIS, dicha base habrá de computarse tras la aplicación de Bases Imponibles Negativas (BIN´s) de ejercicios anteriores, que, a estos efectos, podrán computarse hasta el importe del 70% de la base imponible previa, por mor de la Sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, la cual ha anulado la disposición (RDL 3/2016) que reducía ese límite al 25%.
- Incorrecta interpretación de la Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado y de la Ley 8/2018 por parte de la AEAT, considerando que ninguna de esas dos leyes puede ser invocada para entender restituido en el ordenamiento jurídico el nuevo sistema de cálculo de pagos fraccionados incluido en el RDL 2/2016 y anulado por el TC. Y es que, entiende la reclamante que, pretender que la Ley 6/2018 o la Ley 8/2018 sustentan la legalidad del pago fraccionado mínimo en el IS "es volver a reincidir en el mismo desprecio al principio de legalidad y de seguridad jurídica que tuvo lugar con la aprobación del RDL 2/2016, lo que implica burlar el sentido de la propia STC 78/2020 que la AEAT pretende estar aplicando".
- la Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado no podría nunca restituir en el ordenamiento jurídico la DA 14ª de la LIS, anulada por el TC, porque no está habilitada para incorporar una norma de esa naturaleza, al amparo del artículo134.7 de la Constitución Española, que establece que "La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea."
- La DA 14ª de la LIS, según el contenido introducido por el artículo 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio de 2018, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, vulnera el principio constitucional de capacidad económica y otros principios constitucionales.
Menciona el Auto del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 6 de marzo de 2024 por el que se plantea dos cuestiones de constitucionalidad sobre esta misma materia (2525/2024 y 2840/2024) y el Auto de la Audiencia Nacional de 14 de diciembre de 2018, por los que se acuerda plantear cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional en relación con la Disposición Adicional decimocuarta de la LIS.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar el ajuste o no a Derecho de las resoluciones desestimatorias de las solicitudes de rectificación de autoliquidación, a la vista de las alegaciones efectuadas.
CUARTO.- Antes de entrar en el fondo de la cuestión, resulta conveniente hacer una breve mención a la normativa reguladora de los pagos fraccionados mínimos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, sobre todo en lo que respecta a la vigencia de los instrumentos jurídicos a través de los cuales se estableció tal obligación en los distintos periodos impositivos afectados.
El 30/09/2016 se aprobó por el Consejo de Ministros el Real Decreto-ley 2/2016, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público.
Entre ellas, y con efectos para los períodos impositivos que se iniciasen a partir de 01/01/2016, el mismo añadió una nueva disposición adicional decimocuarta (DA 14ª) a la LIS, que establecía en relación con los pagos fraccionados realizados en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de la LIS, la obligación de ingresar un importe mínimo para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo fuera al menos 10 millones de euros.
La citada DA 14ª de la LIS, en redacción dada por el Real Decreto-ley 2/2016, establecía:
"Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se añade una disposición adicional decimocuarta en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactada de la siguiente forma:
<<Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados.
1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:
a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.
Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley.
En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo XIV del título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.
Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.
b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.
2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre>>".
Con efectos para los períodos impositivos que se iniciasen a partir de 01/01/2018, la DA 14ª se incorporó a la LIS a través del artículo 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (en adelante, LPGE 2018), que si bien introduce alguna modificación (como la ampliación de la excepción a las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014 y la aplicación temporal de esta excepción, así como alguna peculiaridad respecto a las empresas navieras), mantiene en esencia el régimen anterior de pagos fraccionados mínimos, disponiendo:
"Artículo 71. Régimen legal de los pagos fraccionados.
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018 y vigencia indefinida, se modifica la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactada de la siguiente forma:
<<Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados.
1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:
a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.
Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley.
En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.
Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, ni a las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.
2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre.
La excepción prevista en esta disposición para las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014 no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018>>".
Por último, el 06/11/2018, se publicó en el BOE la Ley 8/2018, de 5 de noviembre, por la que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. En ella se introduce, a través de su artículo cuatro, una nueva modificación de la DA 14ª LIS en relación con las entidades navieras, estableciendo lo siguiente:
"Artículo cuatro. Pagos fraccionados de las entidades inscritas en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se modifica el apartado 1 de la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactado de la siguiente forma:
«1. Los contribuyentes... (igual).
a) La cantidad a ingresar... (igual).
Quedará excluido... (igual).
En el caso de... (igual).
En el caso de Empresas Navieras a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 76, apartados 1 y 2, de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.
En el caso de las Empresas Navieras que tributan por el Régimen Especial en función del Tonelaje establecido en el Capítulo XVI de esta Ley, los pagos fraccionados se calcularán sobre el importe de la base imponible obtenida con arreglo a lo establecido en el artículo 114.1 de esta Ley.
Lo dispuesto... (igual)»".
Con fecha 19/12/2018, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional planteó la cuestión de inconstitucionalidad 1021-2019 respecto del artículo único del Real Decreto-ley 2/2016 (que añadía la citada DA 14ª a la LIS), por posible vulneración de los artículos 86.1 (afectación del deber de contribuir) y 31.1 (violación del principio capacidad económica), ambos de la Constitución Española.
El día 01/07/2020 el Tribunal Constitucional dictó la sentencia n.º 78/2020 declarando la inconstitucionalidad y nulidad del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE.
Ello determinó la consideración como indebidos de los ingresos de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades realizados conforme a la disposición adicional decimocuarta de la LIS durante la vigencia de dicho Real Decreto-ley (los correspondientes al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016, y al primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2017).
La citada sentencia, sin embargo, no se pronunció sobre la otra posible lesión invocada (la del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE), señalando que la estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el artículo 86.1 CE) lo hacía innecesario.
Así pues, la referida sentencia del Tribunal Constitucional se pronuncia exclusivamente respecto del Real Decreto ley 2/2016, y únicamente en lo que a la violación del límite material previsto en el artículo 86.1 CE se refiere, no entrando a conocer sobre la posible vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE.
Así se desprende del Fundamento Jurídico 1:
"1. Objeto del proceso: duda planteada. Como ha quedado expuesto en los antecedentes, para la Sección 7ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el artículo único del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público -que añadió una nueva disposición adicional decimocuarta (Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) a la Ley 27 /2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, DA 14ª LIS)- podría ser contrario a los arts. 86.1 y 31.1, ambos de la Constitución (i) por haberse aprobado mediante un instrumento normativo -el decreto-ley- que no puede afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado y (ii) por someter a tributación capacidades económicas irreales en los pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades."
También del Fundamento Jurídico 6:
"6. Alcance de la declaración de inconstitucionalidad. El artículo único del Real Decreto Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se establecen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que introdujo la disposición adicional 14ª (Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, es inconstitucional y nulo, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE.
El apartado 1 del art. 39 LOTC establece que "[cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia". Esta previsión permite a este Tribunal, tanto en los recursos como en las cuestiones de inconstitucionalidad (SSTC 81/2003, de 28 de abril, FJ 7; 1 87/2004, de 21 de octubre; 255/2004, de 22 de diciembre, y 1 54/20 15, de 9 de julio, FJ 7, entre otras muchas), extender la declaración de inconstitucionalidad de un precepto efectuada en una sentencia a aquellos otros preceptos de la misma norma con fuerza de ley que puedan verse afectos "por conexión o consecuencia".
Una vez declarada la inconstitucionalidad y nulidad del artículo único del Real Decreto Ley 2/2016, de 30 de septiembre, las disposiciones finales de esta norma, al establecer el título competencial al amparo del cual se ha dictado (disposición final primera) y su entrada en vigor (disposición final segunda), carecen de objeto, por lo que procede extender a estas disposiciones la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.
En consecuencia, el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 septiembre, es inconstitucional y nulo en su integridad.
Antes del fallo es necesario realizar dos últimas precisiones. (i) La estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el art. 86.1 CE) hace innecesario entrar a conocer de la otra posible lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE). (ii) No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia, ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), ni tampoco, en este caso concreto, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C.E.), las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma [SSTC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6; 151/2017, de 21 de diciembre, FJ 8; 61/2018, de 7 de junio, FJ 1 1; 76/2018, de 5 de julio, FJ 9 y 126/2019, de 31 de octubre, FJ 5 b)]."
Y por último, del Fallo:
"En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1021-2019, promovida por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, es inconstitucional y nulo, con los efectos previstos en el fundamento jurídico sexto."
QUINTO.- Alega la interesada la nulidad del Acuerdo impugnado, en la medida en que los pagos fraccionados impugnados se realizaron al amparo del Real Decreto-ley 2/2016, declarado inconstitucional por el Tribunal Constitucional en su STC 78/2020, así como que la DA 14ª de la LIS, en la redacción dada por la Ley 6/2018, vulnera el artículo 134.7 de la CE, el principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la CE haciendo mención en sus alegaciones tanto al Auto del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 6 de marzo de 2024 como al de la Audiencia Nacional de 14 de diciembre de 2018, por los que se acuerda plantear cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional en relación con la DA 14ª de la LIS.
Pues bien, como hemos señalado en el fundamento de derecho anterior, el Tribunal Constitucional limita su pronunciamiento a una cuestión formal referida al Real Decreto-ley 2/2016, no entrando en el fondo de la DA 14ª de la LIS, ni tampoco en las Leyes 6/2018 y 8/2018, al no ser estas normas objeto de la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Así, refiriéndose el único vicio de inconstitucionalidad declarado por el Tribunal Constitucional al empleo de un Real Decreto-ley para regular el régimen de pagos fraccionados, en modo alguno se puede hacer extensivo dicho pronunciamiento a las Leyes 6/2018 y 8/2018, ya que se trata de instrumentos normativos distintos, por lo que no es que subsanen el vicio apreciado, es que directamente el mismo no concurre en ellos.
Por tanto, no cabe ampliar los efectos de la referida sentencia del Tribunal Constitucional de 01/07/2020 a los pagos fraccionados (modelo 222): 2T, 3T 2020, 1T, 2T, 3T 2021, 1T, 2T, 3T 2022, que nos ocupan, pues los mismos no se efectuaron en el marco de la normativa declarada inconstitucional.
Y en este mismo sentido, este TEAC en resolución de fecha 22/02/2021 (RG 2836/2020) señaló:
"la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto Ley-Ley 2/2016 efectuada por la STC aludida implica su expulsión del ordenamiento jurídico, con efectos ex tunc, extendiéndose, por tanto, sólo a los pagos fraccionados efectuados de conformidad con dicha norma, pero no a los pagos fraccionados realizados en el ámbito normativo de la Ley 6/2018 y de la Ley 8/2018. La tacha de inconstitucionalidad afecta, por tanto, sólo a aquella norma, en tanto que se ha considerado como un vehículo jurídico inadecuado, es decir, por la indebida utilización del instrumento del decreto ley, pero ello no autoriza, en modo alguno, a extender el pronunciamiento a los pagos fraccionados para cuya regulación no ha sido empleado dicho instrumento".
Asimismo, este TEAC en resolución de fecha 11/02/2021 (RG 6355/2020) motivaba:
"Pues bien, estos razonamientos, a juicio de este TEAC, no pueden aceptarse, toda vez que, como bien dice la reclamante, la STC declaró la inconstitucionalidad y nulidad del Real Decreto Ley en atención a la utilización indebida de este instrumento para disponer la regulación introducida en el precepto de la Ley reguladora del IS. Pero fue el Real Decreto Ley el expulsado del ordenamiento jurídico, en tanto que vehículo jurídico inadecuado. Como consecuencia de ello el precepto de la Ley reguladora del IS quedó vacío de contenido en lo relativo al nuevo sistema de cuantificación de los pagos fraccionados que el Decreto ley había introducido en aquella, resultando pues aplicable como sistema de cuantificación de los pagos fraccionados el que hubiese estado vigente inmediatamente antes de la modificación del mismo por el Decreto ley. Ahora bien, la Ley 6/2018 de PGE, elevando el rango normativo, introdujo ex novo el contenido dispositivo del precepto, integrando en la LIS (es decir, en el ordenamiento tributario) el mismo sistema de cuantificación de los pagos fraccionados, que en sí mismo no había sido tachado de inconstitucional; por lo que naturalmente puede considerarse sanado el defecto que acarreó la declaración de inconstitucionalidad.
Como ha quedado patente de la STC, para corregir la tacha de inconstitucionalidad únicamente debía enmendar la causa que a juicio del TC había determinado la misma; o sea, la utilización del decreto-ley. Quiere esto decir que el mantenimiento en esta nueva redacción de la ley del IS por la referida Ley 6/2018, de los términos sustanciales del sistema de cuantificación del pago fraccionado -con excepción, como hemos señalado, de la especialidad prevista para las entidades de capital riesgo- no puede tildarse de inconstitucional, toda vez que no ha sido ese contenido el determinante o motivador del pronunciamiento de inconstitucionalidad.
La anterior afirmación nos sirve de fundamento para rechazar asimismo las siguientes alegaciones de la reclamante (que una ley de presupuestos no puede modificar un tributo sin que una ley tributaria sustantiva así lo prevea y vulneración del principio de capacidad económica). Tanto en una como en otra el alegato pretende extender a la nueva normativa que redacta el sistema de cuantificación de los pagos a cuenta que nos ocupa, la tacha de inconstitucionalidad acordada en la STC, bien sea por considerar que el nuevo instrumento jurídico utilizado -LGP- es también inconstitucional, bien sea por considerar que lo es el objeto o contenido mismo de la regulación.
Pero ninguna de esas dos conclusiones se sostiene a la luz de las propias declaraciones de la STC. La declaración de la inconstitucionalidad únicamente en atención al instrumento utilizado en el presente caso, decreto ley, supone no entrar en el fondo de la constitucionalidad de la medida ni, por ende, enjuiciar la posible violación de la capacidad económica. Supone además, que no puede extrapolarse el juicio de inconstitucionalidad a la regulación de la materia establecida en la normativa posterior: Ley 4/2018 y Ley 8/2018. El propio TC elude un pronunciamiento sobre ello. Tanto la adecuación de una ley de Presupuestos como instrumento adecuado para regularlo como la propia inconstitucionalidad de la medida en sí, es cuestión que requeriría un nuevo análisis y un nuevo pronunciamiento del TC, no pudiendo entrar este órgano revisor en el enjuiciamiento de tales reproches.
Además de lo expuesto anteriormente, interesa resaltar cómo el propio TC lo expresa con claridad en su "NOTA INFORMATIVA Nº 67/2020, como adelanto de parte dispositiva:
<<La sentencia, cuyo ponente ha sido el magistrado Juan Antonio Xiol Ríos, aborda, en primer lugar, la posible vulneración de los límites materiales del Real Decreto-ley. En concreto, la Audiencia Nacional planteaba la vulneración del art. 86.1 CE, ya que el decreto-ley no puede afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, entre los que se encuentra el "deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos" del art. 31.1 CE. Aplicando la doctrina constitucional sobre los límites de los Reales Decretos-leyes en el ámbito tributario, la sentencia razona que, por el tributo afectado, que es uno de los principales del sistema tributario español, y por la entidad de la modificación que se introduce en él, que alcanza a los elementos principales del pago fraccionado, se afecta al deber de contribuir.
(...)
Si bien la cuestión de inconstitucionalidad también planteaba la posible vulneración del principio de capacidad económica, el Tribunal no aborda esta tacha, al estimar el primer motivo sobre el uso del decreto-ley.>>
La mejor y más auténtica síntesis y explicación que sin duda constituye esta Nota del propio órgano emanante de la sentencia, no deja lugar a dudas de que únicamente se aprecia la inconstitucionalidad con fundamento en el instrumento normativo empleado; es decir, por la indebida utilización del instrumento del decreto-ley, vulnerando los límites materiales que no puede traspasar un instrumento normativo de esta naturaleza (artículo 86.1 de la Constitución Española).
Que no lo excluya no autoriza, en modo alguno, a extender el pronunciamiento a los pagos fraccionados para cuya regulación no ha sido empleado dicho instrumento. Otra lectura implicaría a juicio de este TEAC tergiversar la STC pues no cabe posibilidad alguna de extender la eficacia de esta sentencia mas allá de su propia declaración de inconstitucionalidad. Ello equivaldría a emitir ex novo un juicio de inconstitucionalidad, lo que sin duda está terminantemente vedado a este órgano revisor".
Y, en efecto, la inconstitucionalidad de las normas es una cuestión respecto de la que nada puede decir este Tribunal Central en virtud de su doctrina reiterada recogida, entre otras, en sus resoluciones de fechas 25/07/2013, 08/05/2014 y 11/09/2014 (RG 4946/2012, 5933/2010 y 5271/2012, respectivamente), según la cual, de conformidad con lo previsto en el artículo 226 de la LGT, el ámbito de competencia material de los órganos económico-administrativos está limitado a enjuiciar a los actos de aplicación de los tributos, mientras que la revisión de las cuestiones de legalidad de las normas reguladoras de los mismos se atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
Así, los Tribunales Económico-Administrativos únicamente pueden pronunciarse sobre la adecuación o no al Ordenamiento Jurídico de los actos administrativos dictados en materia de naturaleza tributaria, competencia que, en ningún caso, incluye la revisión de las normas dispositivas aplicadas para la producción de los actos impugnados, correspondiendo el control de la constitucionalidad de las leyes al Tribunal Constitucional, ya sea vía recurso de inconstitucionalidad o de amparo (artículo 27 de la Ley Orgánica 2/1979 del Tribunal Constitucional, en relación con el artículo 161 de la Constitución Española), y el enjuiciamiento de la legalidad de las disposiciones generales, gubernativas o administrativas, a la jurisdicción contencioso-administrativa, por medio de la interposición del oportuno recurso (artículo 112.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y artículos 25 y 26 de la Ley 29/1998 de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en relación todos ellos con el artículo 106 de la CE).
En relación a la alegación de la interesada relativa al Auto de 06/03/2024 (recurso nº 1387/2022) por el que el TSJ de la Comunidad Valenciana acuerda "plantear cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional en relación a la DA 14 de la Ley 27/2014 de 27-11 (RCL 2014, 1581y RCL 2015, 341) introducida por la LGP (RCL 2003, 2753), 6/18 por vulnerar el principio de capacidad económica articulo 31.1 de la Constitución española (RCL 1978, 2836), suspendiendo hasta tanto no se tome una decisión por dicho órgano constitucional el plazo para dictar sentencia", así como en relación al Auto de 14/12/2018 (recurso nº 908/2016) por el que la Audiencia Nacional acuerda "plantear cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional en relación al artículo 3 del Real Decreto Ley 2/2016, de 30 de septiembre (RCL 2016, 1122), por el que se modifica la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014 (RCL 2014, 1581y RCL 2015, 341), por vulnerar lo dispuesto en los artículos 31.1 y 86.1 de la Constitución española (RCL 1978, 2836), suspendiendo hasta tanto no se tome una decisión por dicho órgano constitucional el plazo para dictar sentencia", procede señalar que, si bien este Tribunal es conocedor de los citados Autos, en lo que se refiere a este órgano revisor, su normativa reguladora sólo contempla la posibilidad de suspender en casos tasados, entre los que no se encuentra el planteamiento por los Tribunales Contencioso-Administrativos de una cuestión de inconstitucionalidad, por lo que hasta tanto el Tribunal Constitucional no falle -en caso de que acuerde admitir a trámite las cuestiones de inconstitucionalidad- sobre la referida inconstitucionalidad de la norma cuestionada, debemos resolver aplicando la normativa vigente.
SEXTO.- En consecuencia, dado que en el presente caso la entidad invoca una serie de causas para deducir la inconstitucionalidad de unos preceptos normativos, y no pudiendo este TEAC pronunciarse sobre la posible ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas que tiene que aplicar, debiendo estar a lo establecido por éstas en tanto no sean derogadas, modificadas o declaradas ilegales o inconstitucionales, hemos de desestimar las alegaciones de la recurrente sin entrar a dilucidar sobre esta cuestión al resultar incompetente para conocer de la misma, debiendo la mercantil, en su caso, plantear la pretendida inconstitucionalidad de la DA 14ª de la LIS ante el órgano competente de la jurisdicción contencioso-administrativa.
En virtud de lo anteriormente expuesto, procede desestimar las presentes reclamaciones económico administrativas y confirmar el acuerdo de resolución impugnado, concluyendo con la AEAT que los pagos fraccionados (modelo 222): 2T, 3T 2020, 1T, 2T, 3T 2021, 1T, 2T, 3T 2022, que nos ocupan, no tienen el carácter de indebidos al haberse realizado conforme a la normativa vigente, por lo que no procede reconocer devolución de ingresos ni devengo de intereses alguno.
SÉPTIMO.- Y, al hilo de esa decisión, expuesta en el anterior FUNDAMENTO DE DERECHO, cabe desestimar, también, la alegación que nos plantea la entidad sobre que, en todo caso, aunque se confirmase que, en la modalidad de cálculo del pago fraccionado por base imponible del artículo 40.3 LIS, de acuerdo con la DA 14ª (es decir, por el 24% de su importe), dicha base habrá de computarse tras la aplicación de BIN´s de ejercicios anteriores, que podrán computarse hasta el importe del 70% de la base imponible previa, por mor de la Sentencia del Tribunal Constitucional 11/2024, la cual ha anulado la disposición (RDL 3/2016) que reducía ese límite al 25%.
La AEAT señala al respecto que el FD 4º de esa Sentencia del Tribunal Constitucional de 18/01/2024 (cuestión de inconstitucionalidad nº. 2577/2023), dispuso lo siguiente, en cuanto a sus efectos:
"4. Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.
Antes del fallo es necesario realizar una última precisión, referida a los efectos de esta sentencia, al igual que hizo la STC 78/2020, FJ 6. Por exigencias del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC) o mediante resolución administrativa firme. Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha [SSTC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 6 b)]."
Por consiguiente, entiende la AEAT, y lo comparte este TEAC, que la propia Sentencia del TC, por exigencias del principio de seguridad jurídica, ha limitado los efectos de la declaración de nulidad de las normas consideradas, estableciendo que no son susceptibles de revisión, con fundamento en la misma, las autoliquidaciones cuya rectificación no hubiera sido solicitada a la fecha de dictarse esta sentencia.
Aquí es claro que la solicitud de rectificación se presentó después de que se dictase, por el TC, la Sentencia por lo que, en aplicación del propio criterio del TC, expuesto en la misma, sobre sus efectos no debería examinarse, al amparo del contenido de aquella (que, en síntesis, consideró inconstitucionales y, por tanto, nulas determinadas medidas introducidas en la regulación del IS por mor del RD Ley 3/2016, siendo particularmente relevante la eliminación de los límites a la compensación de BIN´s de ejercicios anteriores fijados en la DA 15ª LIS, que es una de las medidas declaradas inconstitucionales).
Sirva señalar que el Tribunal Supremo, en su STS de 4 de febrero de 2021 (recurso de casación 3816/2019) señaló, en relación a las solicitudes de rectificación, que
" (...) la mera respuesta negativa a una solicitud de esta naturaleza no equivale a una liquidación tributaria a efectos de lo establecido en los artículos 101 y concordantes de la misma LGT, cuanto tal sedicente liquidación no se ha dictado en el ejercicio de una actividad de aplicación de los tributos, de comprobación o investigación y en el curso de un procedimiento debido previsto legalmente a tal efecto.
Además, no cabe reputar liquidación, a los efectos del artículo 221.3 LGT, a la parte agregada o acumulada de un acto de respuesta denegatoria a la solicitud de un contribuyente a que tiene legal derecho (arts. 32, 34 y concordantes LGT), que se limita a establecer una obligación idéntica a la ya cumplida, por cuantía supuestamente debida, pero íntegramente coincidente con la que reclaman los interesados, así como a indicar que tal cantidad ya ha sido ingresada, pues el efecto de tal declaración es cuando menos, superfluo e ineficaz, esto es, no añade un contenido y eficacia distintos y propios a los que derivan de la mera denegación de la solicitud -como procedimiento, además, iniciado a virtud de solicitud de parte interesada, no de oficio-, que comporta un efecto jurídico que no es alterado o agravado o condicionado mediante tal pretendida liquidación".
En consecuencia, si no procede la estimación de una solicitud de rectificación de una liquidación, no cabe que se dicte una liquidación, en relación con esa obligación tributaria, manteniéndose la situación tributaria recogida en la declaración o autoliquidación cuya rectificación se solicita de manera improcedente.
Eso sí, cuestión distinta sería que, una vez presentada la solicitud de rectificación de una autoliquidación de una obligación tributaria, aunque fuese con posterioridad a esa STS, la estimación de la misma, por las razones que fueran, sí obligasen a la Administración Tributaria a dictar una nueva liquidación del tributo en cuestión, siendo indiscutible que, en este caso,a la hora de dictar aquélla, deban tenerse en cuenta únicamente las normas aplicables que estuviesen vigentes en ese momento, no procediendo aplicar normas que, en ese momento, hayan sido anuladas por haber sido declaradas inconstitucionales.
Pero hay que recordar que, en este caso, la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de pagos fraccionados del IS presentada por la entidad, en relación a los períodos 2T, 3T 2020, 1T, 2T, 3T 2021, 1T, 2T, 3T 2022 ha sido correcta y debidamente desestimada, por la oficina gestora competente de la AEAT, tal y como ha acordado este TEAC en la presente resolución, por lo que no procede dictar unas nuevas liquidaciones de esas obligaciones cuya rectificación se ha pretendido.