Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA CUARTA

FECHA: 23 de febrero de 2026

PROCEDIMIENTO: 00-07730-2024-00

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. ISD

NATURALEZA: RECURSO ORDINARIO DE ALZADA

RECURRENTE: Axy - …

REPRESENTANTE: … - …

En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

 ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  En sesión celebrada el 19 de septiembre de 2024 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía ha dictado resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa 14/00356/2024 y su acumulada 14/00357/2024, interpuestas por D. Axy frente al acuerdo de liquidación núm. …066  dictado por la Gerencia Provincial en Córdoba de la Agencia Tributaria de Andalucía ("ATRIAN", en adelante). En dicha resolución constan los siguientes antecedentes de hecho, sobre los que no existe controversia:

El Tribunal de instancia ratificó en su fallo las conclusiones de la Inspección en cuanto a la improcedencia de la reducción por adquisición de empresa individual con base en el incumplimiento de los requisitos del artículo 4.Ocho.Uno de la LIP, a saber: que la actividad agrícola no se ejercía de forma habitual, personal y directa por la causante, sino que la representación, administración y gestión ordinaria de las comunidades de bienes a través de las cuales se realizaba la explotación de las fincas rústicas adquiridas "mortis causa" había correspondido desde su constitución al administrador de las mismas, el sobrino de la causante y coheredero, D. Cxy.

Segundo.-  En fecha 05/11/2024  ha tenido entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada contra la reclamación de referencia, que se interpuso el día 30/10/2024  por D. Axy, quien alega, en síntesis, la improcedencia de la regularización practicada por la Inspección, en tanto que ha resultado acreditado el efectivo cumplimiento de los requisitos para disfrutar de la reducción controvertida, y la procedencia de anular la sanción, por no haber acreditado suficientemente la concurrencia de su elemento subjetivo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad o no a Derecho del acto impugnado.

Tercero.-  Sobre la procedencia de la reducción por adquisición "mortis causa" de empresas individuales, negocios profesionales o participaciones en entidades.

La Resolución del TEAR de Andalucía que aquí se revisa dedica su Fundamento de Derecho TERCERO a referenciar el régimen jurídico de la reducción por adquisición "mortis causa" de empresas individuales, negocios profesionales o participaciones en entidades, el cual se da por reproducido. Baste señalar a efectos de la presente resolución que la reducción controvertida se regula en el artículo 20.2.c) de la LISD, así como en el artículo 4 de la Ley 12/2006, de 27 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Andalucía, cuyo apartado 1 mejora el requisito de mantenimiento de los bienes adquiridos, reduciendo el mismo de diez a cinco años, y cuyo apartado 2 establece una reducción propia del 99 por 100 para el caso de que las empresas individuales, negocios profesionales o entidades participadas tengan domicilio fiscal, y en su caso social, en el territorio de la Comunidad Autónoma de Andalucía.

Ambas reducciones están condicionadas a que las empresas, negocios o participaciones adquiridas sean susceptibles de aplicar la exención prevista en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, cuyo número Uno dispone lo siguiente:

Esta remisión a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio determina, a su vez, la aplicación complementaria del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio. El artículo 1 de dicho Real Decreto, en relación con el concepto de actividades empresariales y profesionales, remite a su vez a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, señalando en este sentido el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo siguiente:

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

En el caso que nos ocupa, la Inspección concluyó, como así consta en el acuerdo de liquidación emitido en fecha 2 de noviembre de 2023, que era improcedente la aplicación de la reducción controvertida, "al no ejercer doña Byz la actividad agraria de forma habitual, personal y directa, por cuanto las fincas eran explotadas por las comunidades de bienes COMUNIDAD BIENES_1 y HEREDEROS DE Dyw, ambas dirigidas y representadas por D. Cxy".

Es incontrovertido, según se desprende de los documentos obrantes en el expediente y así se declaró por los propios herederos, que la actividad agraria de la cual obtenía rendimientos la causante era ejercida a través de dos comunidades de bienes dedicadas a la explotación agrícola de las fincas rústicas transmitidas "mortis causa", en relación con las cuales cabe destacar los siguientes hechos relevantes:

1.    La C.B. HEREDEROS DE Dyw se constituyó al fallecimiento del padre de la causante, el 18 de enero de 1983, por esta última y por su hermana, Dña. Eyz, al 50 por ciento. Fallecida Dña. Eyz, la sucedieron en su cuota de participación sus hijos, D. Cxy y D. Axy, así como su viudo, D. Ixt. Y fallecido este último, D. Cxy pasó a tener un porcentaje de participación del 28 por ciento y D. Axy, del 22 por ciento, manteniendo Dña. Byz su misma cuota. El 11 de noviembre de 2015, los partícipes, en su propio nombre, otorgaron ante Notario escritura de representación procesal y de administración de fincas en favor del Letrado D. Cxy, concediéndole los más amplios poderes para las diligencias y gestiones comprendidas en la dirección y gerencia de la explotación.

2.    La C.B. COMUNIDAD BIENES_1 se constituyó el 25 de septiembre de 2000 por la causante y su hermana, con un porcentaje de participación del 35 por ciento cada una, y por los hijos de esta última (los recurrentes), D. Cxy y D. Axy, con un porcentaje de participación del 15 por ciento cada uno. En el expositivo SEGUNDO del documento de constitución se acordó que la representación de la entidad la ostentaría D. Cxy, "quien tendrá plenos poderes y desempeñará las funciones de dirección y gerencia de dicha comunidad", y en el SÉPTIMO se hizo constar "que las participaciones que se asignan a las hermanas Byz Y Eyz y a Axy tienen su motivo, o razón de ser, exclusivamente, en la proporción de las distintas fincas que los mismos aportan, para su explotación, a la comunidad de bienes que se constituye, sin que ninguno de ellos vaya a desempeñar función de ningún tipo en relación a la mentada comunidad de bienes". Fallecida Dña. Eyz y, posteriormente, su viudo, D. Ixt pasó a tener un porcentaje de participación del 33 por ciento, y D. Axy, del 32 por ciento, manteniendo Dña. Byz su misma cuota.

Con fecha 29 de septiembre de 2016, los partícipes de ambas comunidades suscribieron sendos acuerdos en los cuales se acordó que D. Cxy cesaría en la representación legal de dichas entidades al día siguiente, y que sería sustituido por la causante, quien a partir del día 1 de octubre pasaría a ejercer como administradora única, en idénticos términos, "haciéndose cargo, en consecuencia, tanto de la representación legal de dicha comunidad de bienes, como de cualquier decisión o medida que haya que tomar, en relación con el cultivo de las fincas rústicas que explota tan mentada comunidad de bienes". Como consecuencia de lo anterior, la causante solicitó de nuevo el alta en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos ("RETA", en adelante), y el Instituto Nacional de la Seguridad Social ("INSS", en adelante) procedió de oficio a suspender el percibo de su pensión de jubilación.

Pocos días después, el 13 de octubre de 2016, la causante compareció ante la Notario Dña. Oml y otorgó escritura de poder, en su propio nombre y como representante legal y administradora única de ambas comunidades de bienes, concediendo poder "tan amplio y bastante como en Derecho se requiera a favor de D. Cxy (...) para el ejercicio de las siguientes FACULTADES en relación exclusivamente a los bienes pertenecientes a las citadas Comunidades de Bienes y de herederos o que en la misma se exploten:

Con base en los hechos anteriores, la Inspección consideró que la causante no intervenía de forma habitual, personal y directa en la gestión de la actividad económica realizada a través de las comunidades de bienes, de modo que los bienes y derechos integrantes de su patrimonio que se hubieron aportado a dichas comunidades de bienes y que eran objeto de explotación por las mismas no eran susceptibles de disfrutar de exención prevista en el artículo 4.Ocho. Uno de la LIP ni, por tanto, los herederos adquirentes de tales bienes podían disfrutar de la reducción por adquisición de empresa familiar. Textualmente, consta en el Fundamento de Derecho TERCERO del acuerdo de liquidación lo siguiente:

Acto seguido, se dio contestación desestimatoria a las alegaciones planteadas por los interesados frente a la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad previamente incoada, en los términos que a continuación se reproducen:

El TEAR de Andalucía, en el Fundamento de Derecho CUARTO de la resolución que aquí se impugna en alzada, reprodujo en términos casi idénticos algunos extractos de la fundamentación jurídica y de la contestación a las alegaciones del interesado efectuadas por la Inspección en el referido acuerdo de liquidación, ratificando así la improcedencia de la reducción controvertida.

Por otro lado, la parte recurrente ha alegado ante este Tribunal que la causante siempre hubo participado de forma habitual, personal y directa en la gestión de las explotaciones agrarias, incluso después de su jubilación, y que continuó haciéndolo igualmente tras su designación como administradora única de las comunidades de bienes, cuando asumió además las tareas directivas y representativas propias de dicho cargo.

En este sentido, se subraya que, en contra de lo afirmado por la Inspección y el Tribunal de instancia, la causante sí había ejercido la actividad agraria en activo, pues "estuvo ejercitándola hasta el ejercicio 2000, en que se jubiló y pasó a situación de pensionista". Como elementos de prueba en este sentido, el presente recurso se acompaña de una serie de documentos acreditativos de la fecha de jubilación de la causante, del reconocimiento de su derecho al cobro de la pensión y de la baja correspondiente en el RETA (Documentos 2º y 3º). También se acredita su condición de socia de la Cooperativa Olivarera “…”, así como la entrega en la misma de la aceituna recogida en las campañas de los tres años previos a su jubilación (Documento 4º), y la solicitud de ayudas por dicha actividad olivarera (Documentos 5º y 6º).

Adicionalmente, con objeto de demostrar que la causante, incluso después de jubilarse, nunca hizo dejación de sus funciones como agricultora, manteniéndose involucrada en la toma de decisiones de la actividad, se aporta una serie de acuerdos adoptados por los partícipes de ambas comunidades de bienes en reuniones celebradas con carácter más o menos periódico (Documento nº 7). En el caso de la C.B. COMUNIDAD BIENES_1 figuran acuerdos adoptados en fechas 05/03/2010, 03/03/2011, 01/03/2012, 03/03/2014 y 02/03/2015, en relación con la campaña anual de olivar y de tierra calma (trigo duro, pipa de girasol y, a partir de 2015, también habas), todos ellos con contenido prácticamente idéntico, así como un acuerdo adoptado el 13/06/2010, con objeto de solicitar la baja voluntaria de la comunidad como socia de la Cooperativa Olivarera “…”, a efectos del día 1 de noviembre de 2010. En el caso de la C.B. HEREDEROS DE D. Dyw figuran acuerdos adoptados en fechas 03/03/2011, 01/03/2012, 03/03/2014, 02/03/2015, en relación con la campaña del olivar, también con idéntico contenido. La valoración de tales documentos debe realizarse conjuntamente con los acuerdos adoptados siendo ya Dña. Byz administradora (relativos la compra de maquinaria), los cuales obran en el expediente y constan protocolizados notarialmente.

Por último, se insiste de forma reiterada a lo largo del escrito de alegaciones, debe establecerse una distinción clara entre la intervención directa de los comuneros en la gestión de la actividad agraria, participando habitualmente en la toma de decisiones sobre el desarrollo de las campañas agrícolas (tareas a realizar, calendario de ejecución, etc.) y demás cuestiones relevantes, y el ejercicio de las funciones directivas y representativas propias del cargo de administrador único, tales como "contratar, pagar disponiendo de las cuentas bancarias, representación ante terceros, solicitar ayudas para ambas CB". En este sentido, se explica que la causante ya cumplía los requisitos del artículo 4.Ocho. Uno de la LIP antes de asumir el rol de administradora, resultando pues intranscendente el hecho de haber conferido un poder en favor de D. Cxy, máxime no ha podido acreditarse que este último continuara interviniendo en la administración y dirección de las entidades, más allá de colaborar en la presentación de los Modelos 184 y 190 del ejercicio 2017. El poder otorgado, se incide, "tuvo un carácter meramente preventivo auspiciado por la propia Sra. Notaria doña Oml, número de su protocolo …, al objeto, según su experiencia, de prevenir cualquier suceso extraordinario que pudiera producirse dada la edad de Doña Byz". Al objeto de acreditar tales extremos, recuerda esta parte, se aportó en primera instancia dicho poder junto con un acta notarial en que se recogen las manifestaciones de la propia fedataria ratificando la habitualidad y conveniencia de esa clase de apoderamientos.

Pues bien, según se observa de los razonamientos en conflicto, la discrepancia que se suscita ante este Tribunal se reduce a una cuestión probatoria y, más concretamente, a si se ha acreditado de forma fehaciente que la causante ejercía la actividad agraria de forma habitual, personal y directa con intervención cotidiana en la comunidad de bienes o si, por el contrario, la dirección ordinaria de la actividad era ejercida efectivamente por el administrador único/representante legal, el sobrino de aquella, D. Cxy, como así sostiene la Inspección.

De la documentación obrante en el expediente se puede deducir que, en contra de lo manifestado por la parte recurrente, la gestión ordinaria de las explotaciones agrarias recaía fundamentalmente en el administrador de ambas entidades, que era quien se encargaba típicamente de la ordenación material y efectiva de los medios de producción. Así lo acredita, por ejemplo, la extraordinaria amplitud de las facultades descritas en el poder otorgado por la causante en fecha 13 de octubre de 2016, así como en el poder otorgado por los partícipes de la C.B. HEREDEROS DE Dyw en fecha 11 de noviembre de 2015, ambos en favor de D. Cxy, y también el propio documento de constitución de la C.B. COMUNIDAD BIENES_1, que expresamente apuntaba a la ausencia total de funciones de los partícipes distintos del administrador. En este sentido, no cabe admitir, como pretende la parte recurrente, que la mera asistencia a una o dos reuniones anuales por parte de los comuneros pueda ser demostrativa de una participación habitual y directa en la gestión de la actividad, máxime cuando el contenido de los acuerdos adoptados en cuanto al desarrollo de las campañas agrícolas era idéntico, limitándose los partícipes a la mera reiteración de los cultivos, calendarios y tareas por desempeñar, mientras recaía en el administrador la realización y ejecución efectiva de los contratos, pagos y demás gestiones necesarias para la continuidad misma de la actividad.

Ahora bien, siguiendo este mismo criterio, una vez que se ha acreditado por los interesados el nombramiento de la causante como administradora única de las comunidades de bienes, así como su participación en las tareas propias de su cargo (con su firma en la solicitud de las ayudas de la PAC o en los cheques extendidos para el pago de las facturas recibidas), debe de admitirse necesariamente que existió una participación habitual, personal y directa de aquella en la actividad económica, a menos que se recaben indicios y pruebas suficientes para demostrar que era D. Cxy quien continuaba de facto asumiendo las tareas gestoras ordinarias de las explotaciones agrarias. A juicio de este Tribunal, sin embargo, ni la Inspección ha podido acreditar fehacientemente tales extremos ni tampoco ha reunido pruebas que, si quiera indiciariamente, permitan alcanzar las conclusiones en las que se fundamenta la regularización practicada, esto es, la pérdida del derecho a aplicar la reducción controvertida.

No cabe sin más, como así hizo la Administración tributaria y ratificó el Tribunal de instancia, imputar al grupo familiar un ánimo fraudulento o simulatorio en el nombramiento de la causante como administradora única, por el mero hecho de haber otorgado un poder en favor de su sobrino con posterioridad a dicho nombramiento, máxime cuando, además, se trataba de una decisión razonable, usual y conveniente al tratarse aquella de una persona de avanzada edad, de modo que tal poder podía prevenir las contingencias en la gestión que pudieran derivarse de cualquier deterioro de salud que la poderdante pudiera sufrir. Al contrario, lo que hubo de demostrarse en sede inspectora era que dicho poder se hubo utilizado de forma sistemática en una serie de actos que, valorados en su conjunto, pudieran acreditarel carácter simulado o ficticio del cargo asumido la causante. Lo que no cabe, de ningún modo, como bien se argumenta obiter dicta en la reciente STS de 14 de julio de 2025 (rec. casación 2197/2023), es acudir de forma implícita o velada a la vía de la simulación sin realizar una declaración expresa y solemne de su concurrencia en los términos que exige el artículo 16 de la LGT, y sin motivar debidamente, con el fin de no perjudicar el derecho a la defensa de los interesados, "dónde radica tal simulación, si es objetiva o subjetiva, absoluta o relativa y, en tal caso, cual es el negocio o acuerdo aparente y cuál el disimulado".

Por consiguiente, procede estimar la pretensión del recurrente, habiendo de anularse la resolución y la liquidación impugnadas.

Cuarto.-  Sobre la anulación del acuerdo de imposición de sanción.

Anulada la liquidación procede anular también la sanción impuesta sin necesidad de entrar a valorar las alegaciones relativas a la concurrencia o no del elementos subjetivo de la culpabilidad. Ello porque, en el presente caso, la propia configuración del tipo infractor del artículo 191 de la LGT, consistente en "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo", condiciona la realización de la acción u omisión tipificada y sancionada en dicho precepto al hecho de que la Administración tributaria pueda determinar, acreditar y cuantificar, por medio de un acto administrativo expreso de liquidación, cuál es la cantidad dejada de ingresar en la Hacienda Pública por la incorrecta autoliquidación del tributo. En este sentido, con la anulación de la liquidación desaparecen los presupuestos fácticos que permitieron apreciar la existencia de una conducta infractora descrita, y resultaría incongruente, pues, que se avalara la legalidad de la sanción impuesta tras haber reconocido que el ejercicio de la potestad liquidadora por parte de la Administración tributaria no fue conforme a Derecho.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso.