En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la resolución desestimatoria de 29 de octubre de 2020 del
Tribunal Económico-Administrativo de Illes Balears dictada en
relación con el acuerdo de imposición de sanción
por comisión de infracción tributaria del Jefe de la
Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la
Delegación Especial de Baleares de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT), de fecha 10 de mayo de 2019
y cuantía 172.012,50 euros, por el concepto Impuesto Especial
sobre el Alcohol y Bebidas derivadas, ejercicio 2015.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 14/12/2020 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
07/12/2020 contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo de Illes Balears citada en el
encabezamiento.
SEGUNDO.- En el establecimiento autorizado como
fábrica de bebidas derivadas, del que es titular la
recurrente, se realizó por los Servicios de Intervención
de Impuestos Especiales adscritos a la Dependencia Regional de
Aduanas e Impuestos Especiales de Illes Balears, el 3 de febrero de
2015, un recuento de productos y de marcas fiscales documentado en
Diligencia de Constancia de Hechos (DILIGENCIA_1).
TERCERO.- Como consecuencia de las diferencias
detectadas en el recuento de productos y marcas fiscales, en fecha
03 de octubre de 2018 es notificado inicio de actuaciones de
regularización tributaria y del trámite de audiencia y
de alegaciones en procedimiento Interventor.
Como consecuencia de lo anterior, se dicta acta
en disconformidad de fecha 16 de enero de 2019, en la cual
únicamente se regularizan las diferencias en mas de productos
en fábrica, en particular el exceso en mas de 1.416,11 litros
de alcohol puro a 20ºC (14,1611 Hl.a.p.) sin que ello conlleve
propuesta de liquidación alguna.
En la citada acta de disconformidad, en base a
los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el
expediente y de las conductas del obligado tributario, se hace
mención expresa de la existencia de indicios de la comisión
de infracciones tributarias de las tipificadas en el artículo
19 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales y también en
relación con la Ley 58/2003 Ley General Tributaria, no por
cuotas tributarias exigibles y dejadas de ingresar, sino por
posibles diferencias en marcas fiscales así como por las
irregularidades contables detectadas.
No consta en el expediente el
acuerdo de resolución del procedimiento inspector dictado por
el Inspector Jefe de Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos
Especiales de Baleares.
CUARTO.- Junto al acta de disconformidad, el día
16 de enero de 2019, el órgano administrativo referenciado
emite acuerdo de inicio de procedimiento sancionador al recurrente
por la comisión de infracción tributaria leve del
artículo 19.7) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de
Impuestos Especiales, por ".... la tenencia de marcas
fiscales falsas, regeneradas o recuperadas".
Considera la Administración que la
recurrente había tenido (y utilizado) en el periodo
comprendido entre el 16/9/2014 y el 3/2/2015, más marcas
fiscales (precintas de bebidas derivadas de los tipos P3, P4 y P5)
de las que le fueron entregadas regularmente por la Oficina Gestora
de Impuestos especiales.
En particular, señala la Administración
que la recurrente ha detentado un total de 22.935 marcas fiscales de
diversos tipos y que, al no poderse acreditar en modo alguno su
legítima posesión, sólo pueden reputarse como
"falsas, regeneradas o recuperadas". Además, estas
marcas fiscales, a juicio de la administración, han sido
empleadas ilegítimamente y sustrayéndolas a los
procedimientos de control de esos efectos numerados y timbrados que
establece la normativa específica en la materia
Señala el órgano actuante que la
fecha de comisión de la infracción es el día 3
de febrero de 2015, fecha del recuento de la Intervención en
el que se constatan esas diferencias.
Tras el oportuno trámite de alegaciones se
dicta acuerdo sancionador de 10 de mayo de 2019.
QUINTO.- Disconforme con lo anterior el 20 de
junio de 2019, interpone reclamación económico
administrativa ante el Tribunal económico-administrativo
Regional de Illes Balears, alegando, entre otros siguientes
extremos:
Caducidad del expediente de comprobación
parcial y del expediente sancionador.
Se aportaron a la Intervención de
Impuestos Especiales, todos los documentos solicitados
No ha tenido ni utilizado marcas fiscales
fiscales falsas, regeneradas o recuperadas
Ausencia de culpabilidad en la conducta del
sujeto, así como falta de justificación de ésta
por la Administración
Errores de calculo de la Intervención
Incorrecta cuantificación de la base
de la sanción y vulneración del principio de
proporcionalidad
Vulnera el principio de irretroactividad de
las normas sancionadoras menos favorables, por considerar que de
cometerse la infracción, sólo podría referirse
al ejercicio 2015
El Tribunal Económico-Administrativo
Regional desestima la reclamación mediante resolución
de 29 de octubre del 2020, notificada el 09 de noviembre 2020,
confirmando el acuerdo sancionador impugnado.
SEXTO.- Disconforme con la resolución
anterior, es interpuesta el presente recurso de alzada el día
7 de diciembre 2020 con fundamento en las alegaciones ya presentadas
en primera instancia alegando además que el TEAR no resuelve
sobre los siguientes extremos:
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si el acuerdo sancionador citado en el
encabezamiento se encuentra ajustado a Derecho.
TERCERO.- Como primer motivo de impugnación
alega el recurrente caducidad del procedimiento inspector, pues
iniciado el 3/02/2015 (fecha de recuento) no se comunicó el
inicio de actuaciones hasta el 3/10/2018 con la notificación
de la Comunicación ...
de fecha 26 de septiembre de 2018, habiendo estado paralizado el
procedimiento durante esas fechas.
Alega ademas la recurrente, la caducidad de la
potestad sancionadora, por el transcurso del plazo establecido en el
artículo 209.2 de la LGT sin inicio del oportuno
procedimiento sancionador.
Esta argumentación, por otro lado, ya fue
expuesta en el tramite de alegaciones a la propuesta de la sanción,
siendo desestimada por la Administración en los siguientes
términos:
"Se alega que al estar caducado el
expediente de comprobación del que trae causa el presente
expediente sancionador, también lo estaría este
último. A ello hay que decir que la Intervención en el
acta de disconformidad A02-...54 motivó que no
se daba la caducidad que el interesado planteó en sus
alegaciones que presentó en fecha 25/10/2018 (RGE ...18).
Una vez firmada el acta de disconformidad, el
interesado volvió a plantear la caducidad en su escrito de
alegaciones de fecha 14/02/2019 (RGE ...19) pretensión que
fue desestimada por acuerdo de esta Jefatura de fecha 07/05/2019 en
el que se confirmaban las conclusiones de la intervención
plasmadas en el acta tributaria"
No consta en el expediente remitido a este
Tribunal el acuerdo de la Jefatura de la Dependencia de Aduanas e
Impuestos especiales que confirmaban las conclusiones de la
Intervención en relación con las alegaciones
presentadas en fecha 25/10/2018.
A efectos de determinar la
caducidad del expediente de comprobación, debe determinarse,
en primer lugar, si el mismo se inició en la fecha en que se
efectuó el recuento de productos y precintas como señala
la recurrente, o en la fecha en que que se notificó la
Comunicación de inicio de actuaciones de regularización
tributaria, del tramite de audiencia y de alegaciones del
procedimiento, el 3/10/2018 (no el 16/05/2017 que señala la
Inspección).
A la actividad de la Intervención
de los impuestos especiales se refieren los artículos 46, 48
y 51 del Real Decreto 1165/1995 por el que se aprueba el Reglamento
de los Impuestos Especiales (en adelante, RIE).
Señala el artículo 46 del RIE
respecto al Control de actividades y locales (el subrayado es de
este Tribunal):
"1. Las actuaciones
de comprobación e investigación tributaria en el
ámbito de los impuestos especiales de fabricación se
llevarán a cabo por la Administración Tributaria, de
acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos
Especiales y sus respectivas normativas de desarrollo.
2. Además, y con
independencia de lo dispuesto en el apartado anterior, las
actividades y locales de las fábricas, depósitos
fiscales y almacenes fiscales estarán sometidas a un control
específico por la Intervención de los Impuestos
Especiales de Fabricación, con exclusión, en el
Impuesto sobre Hidrocarburos, de los establecimientos exclusivamente
vinculados al gas natural.
3. El control específico
a que se refiere el apartado anterior se desarrollará con
carácter permanente en relación con las actividades y
locales de la refinerías de petróleo y de las fábricas
de alcohol que tengan una capacidad de producción diaria
superior a 1.000 litros de alcohol puro.
4. Las funciones de
Inspección e Intervención se ejercerán por los
correspondientes servicios dependientes del Departamento de Aduanas
e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria."
El régimen de intervención
se regula en el artículo 48 RIE (el subrayado es de este
Tribunal):
"1. Corresponde a la
Intervención de los Impuestos Especiales de Fabricación
el desarrollo continuado de las siguientes funciones:
a) Controlar el
cumplimiento de las obligaciones formales impuestas a los obligados
tributarios por los impuestos especiales de fabricación,
relacionadas con la inscripción en el registro territorial de
la oficina gestora correspondiente y con la autorización de
la actividad y de los establecimientos donde se introduzcan,
transformen, manipulen, almacenen, comercialicen, destruyan,
desnaturalicen, marquen o expidan productos objeto de dichos
impuestos.
b) Controlar los productos
y las materias primas que se introduzcan, almacenen o salgan de los
establecimientos sometidos a este régimen, incluida la
extracción de muestras de aquéllos y aquéllas.
c) Controlar las
operaciones de fabricación o transformación, así
como la efectiva aplicación de los productos en los destinos
y procesos declarados, incluidas las correspondientes declaraciones
de trabajo, los partes de resultados y partes de incidencias, la
desnaturalización, destrucción y el marcado de
productos.
d) Comprobar el
cumplimiento de lo dispuesto en este Reglamento, en relación
con los sistemas contables cuya llevanza sea exigible
reglamentariamente.
e) Efectuar recuentos
de las existencias de materias primas, productos y marcas fiscales
que se encuentren en los establecimientos sometidos a este régimen.
f) Verificar que, en las
condiciones que le resulten de aplicación, el titular del
establecimiento o actividad sometida a intervención ha
cumplido las obligaciones de presentación de las
correspondientes declaraciones de operaciones y autoliquidaciones
por impuestos especiales y, en su caso, ha procedido a efectuar el
ingreso de la deuda tributaria.
g) El ejercicio por la
Intervención de los Impuestos Especiales de Fabricación
de las funciones a que se refiere este apartado no tendrá la
consideración de comprobación de carácter
parcial a los efectos de lo previsto en el artículo 149 de la
Ley General Tributaria.
2. La iniciación,
desarrollo y terminación de las actuaciones de la
Intervención, así como los derechos y obligaciones de
los titulares de los establecimientos y actividades frente a aquélla
se regirán, con carácter general, por lo dispuesto en
el Título V del Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de
julio, con las siguientes particularidades:
...)
3. Con el objeto de hacer
constar cuantos hechos o circunstancias tengan relevancia para el
control de las actividades o establecimientos sometidos a este
régimen, las actuaciones de la Intervención de los
Impuestos Especiales de Fabricación se documentarán en
diligencias, comunicaciones, informes y actas.
4. Las actas formalizadas
por los servicios de intervención en el curso de sus
actuaciones, que podrán ser de conformidad o disconformidad
según que el interesado haya aceptado íntegramente o
no la propuesta de liquidación contenida en las mismas, serán
extendidas cuando proceda regularizar el tratamiento tributario de
las operaciones concretas objeto de control bajo este régimen.
Las liquidaciones derivadas de las actas tendrán carácter
provisional.
Además, en relación
con el recuento de existencias señala el artículo 51
RIE:
"Los servicios de
intervención e inspección podrán realizar
recuentos de existencias cuando lo estimen oportuno, formalizando
diligencia del resultado".
De acuerdo con la normativa
expuesta la práctica de un recuento por la Intervención
plasmado en Diligencia de constancia de hechos, no inicia por sí
mismo ningún procedimiento pues estamos ante una actuación
de obtención de datos e información, siendo ello una
actividad propia de la Intervención a que se refiere los
artículos 46, 48 del Real Decreto 1165/1995 por el que se
aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales.
El inicio del procedimiento tuvo
lugar con la "Comunicación de inicio de actuaciones
de regularización tributaria y del trámite de
audiencia y de alegaciones en procedimiento Interventor" de
fecha 26/09/2018 notificada el 3/10/2018 , conforme a lo establecido
en los artículos 147.1 a) y 150.2 de la Ley 58/2003, General
Tributaria:
"Artículo 141.
La inspección tributaria.
La inspección
tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas
dirigidas a:
(..)
j) La realización
de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no
permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa
específica y, en defecto de regulación expresa, por
las normas de este capítulo con exclusión del artículo
149".
Así, el artículo 197 del Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de
gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los
tributos (en adelante, RGAT) determina lo siguiente:
"4. Las actuaciones
de intervención en materia de los impuestos especiales de
fabricación se regirán por lo dispuesto en su
normativa específica y, en lo no previsto en la misma, por
las normas de este título con exclusión del artículo
179 de este reglamento.
Cuando como consecuencia
de las actuaciones de comprobación o investigación que
le son propias a los servicios de intervención, se pongan de
manifiesto hechos que supongan el incumplimiento de las obligaciones
establecidas en la normativa de los impuestos especiales, las
actuaciones de intervención continuarán mediante la
notificación al obligado tributario del inicio de actuaciones
destinadas a la regularización tributaria, que deberán
concluir en el plazo previsto en el articulo 150 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria o, en su caso, mediante la
iniciación del procedimiento sancionador".
En definitiva, la norma incardina los
procedimientos de intervención de los impuestos especiales,
en defecto de normativa específica, dentro del marco
regulatorio del procedimiento inspector tributario. Dicha normativa
específica se limita a enumerar los tipos de intervención
a realizar por la Administración en los artículo 46 a
48 del Reglamento de los Impuestos Especiales. Así,
"Artículo 46.
Control de actividades y locales
(...)
2. Este control se
ejercerá en alguno de los tres regímenes siguientes:
(...)
b) Intervención de
carácter no permanente.
c) Intervención de
carácter permanente".
Posteriormente, en los artículos
47 y 48 del Reglamento de los Impuestos Especiales se define lo que
se entiende por permanente y no permanente, pero en ningún
caso se establecen normas procedimentales específicas a
observar, por lo que el régimen aplicable a estos será
el definido para el procedimiento inspector.
Por su parte en el Real Decreto
1065/2017, dictado en desarrollo del articulo 141.j de la LGT se
encuadran los controles interventores dentro de otras actuaciones
inspectoras. Así el articulo 197.4 del RGAT señala:
"4. Las actuaciones
de intervención en materia de los impuestos especiales de
fabricación se regirán por lo dispuesto en su
normativa específica y, en lo no previsto en la misma, por
las normas de este título con exclusión del artículo
179 de este reglamento.
Cuando como consecuencia
de las actuaciones de comprobación o investigación que
le son propias a los servicios de intervención, se pongan de
manifiesto hechos que supongan el incumplimiento de las obligaciones
establecidas en la normativa de los impuestos especiales, las
actuaciones de intervención continuarán mediante la
notificación al obligado tributario del inicio de actuaciones
destinadas a la regularización tributaria, que deberán
concluir en el plazo previsto en el articulo 150 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria o, en su caso, mediante la
iniciación del procedimiento sancionador".
El artículo 150 de la LGT señala:
"1. Las actuaciones
del procedimiento de inspección deberán concluir en el
plazo de:
a) 18 meses, con carácter
general.
b) 27 meses, cuando
concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de
las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
..)"
Según consta en el expediente las
actuaciones se iniciaron el 3/10/208 , fecha en que se le notificó
la "Comunicación de inicio de actuaciones de
regularización tributaria y del trámite de audiencia y
de alegaciones en procedimiento Interventor" de fecha
26/09/2018, y finalizaron el 07 de mayo de 2019 no habiéndose
superado el plazo de 18 meses establecido en el artículo
150.2 de la LGT.
CUARTO.- Alega la recurrente la
caducidad del expediente sancionador.
De acuerdo con el artículo 197.4 del RGAT,
iniciadas las actuaciones interventoras y puestos de manifiesto
hechos que supongan incumplimientos de las obligaciones establecidas
en la normativa de los impuestos especiales, estas actuaciones
recogidas en diligencia, comunicaciones o informes pueden continuar
en un procedimiento interventor separado y distinto cuyo inicio debe
comunicare al interesado.
También cabe la opción
de que la Administración, sin iniciar actuaciones destinadas
a la regularización tributaria, inicie un procedimiento
sancionador.
Las actuaciones interventoras
pueden seguir su curso porque la intervención no tiene por
objeto la determinación de la deuda tributaria y el ejercicio
de la potestad sancionadora sino facilitar y controlar el
cumplimiento de la normativa de los impuestos especiales en los
establecimientos en los que estos se almacenan reciben expiden o
fabrican.
Sentado lo anterior debe
determinarse si existe algún plazo para iniciar el expediente
sancionador.
Respecto al plazo de inicio de un procedimiento
sancionador, señala el artículo 209.2 de la Ley
58/2003, en redacción vigente en el momento de los hechos::
"2. Los
procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un
procedimiento iniciado mediante declaración o de un
procedimiento de verificación de datos, comprobación o
inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o
entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez
transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese
notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación
o resolución.
Los procedimientos
sancionadores que se incoen para la imposición de las
sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta Ley
deberán iniciarse en el plazo de tres meses desde que se
hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción
pecuniaria a que se refiere dicho precepto"
El Tribunal Supremo, en sentencia de 09/07/2020,
recurso 26/2018 de casación con interés casacional
objetivo para la formación de la jurisprudencia, en un asunto
relativo al plazo para el inicio de un procedimiento sancionador por
incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de
una declaración tributaria (declaración-resumen anual
de IVA) interpreta de forma estricta el art 209.2 de la Ley 58/2003,
en consonancia con la jurisprudencia del propio TS sobre la materia,
y considera inaplicable el plazo de 3 meses del artículo
209.2 de la Ley 58/2003 (en redacción vigente en el momento
de los hechos) en supuestos distintos a los contemplados
expresamente en el citado precepto, sentando el siguiente criterio:
"La cuestión
que presenta interés casacional objetivo consiste en:
Determinar si el plazo de tres meses previsto en el artículo
209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado
de la comisión de una infracción tributaria, resulta
de aplicación, únicamente, a los supuestos de
incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa
de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o
de un procedimiento de verificación de datos, comprobación
o inspección; o, por el contrario, resulta también de
aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de
presentación en plazo de una declaración tributaria.
Respuesta: Resulta de
aplicación el plazo de tres meses previsto en el artículo
209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador a los
supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que
traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante
declaración o de un procedimiento de verificación de
datos, comprobación o inspección; sin que sea de
aplicación al procedimiento sancionador por infracción
de no presentar a tiempo o presentar extemporáneamente la
declaración resumen anual del IVA."
En su sentencia el Tribunal
Supremo hace referencia a los antecedentes e interpretación
del artículo 209.2 de la LGT, en particular se refiere al
carácter preclusivo del plazo de tres meses y a la
interpretación de la expresión "que se
incoen como consecuencia de ", y al carácter
taxativo o no de la enumeración de los procedimientos de
aplicación de tributos previos, señalando:
TERCERO.- Antecedentes e
interpretación del art. 209.2 de la LGT .
En los
pronunciamientos que sobre la materia, en concreto sobre el alcance
del citado art. 209.2 de la LGT, ha realizado este Tribunal Supremo
se ha rechazado el carácter de generalidad que pretende
dotarle la parte recurrida al citado precepto.
En la sentencia de 26 de
abril de 2012, rec. cas. 3357/09, ya se dijo que estamos ante un
plazo preclusivo:
"... El fundamento
del art. 209.2 de la LGT, encuentra su antecedente en lo previsto en
el citado art. 49.2.j) del RGIT, y modificación normativa
operada por Ley 53/2002, art. 81.6 de la LGT, antigua, que regula un
plazo preclusivo, ... el plazo previsto en el referido art. 209.2
tiene esta misma naturaleza preclusiva, que se extiende en el plazo
temporal que expresamente se contempla, tres meses después de
haberse notificado o se entendiera notificada la correspondiente
liquidación o resolución".
Sobre su alcance resultan
esclarecedoras las sentencias que a continuación señalamos.
...)
La conclusión,
por tanto, se impone en el sentido de considerar que el art. 209.2
de la LGT no rige con carácter general a todas las
actuaciones de aplicación de los tributos y que su ámbito
de aplicación queda acotado a los ámbitos subjetivos y
objetivos que expresamente se recogen en su texto, respecto de este
último, sólo es aplicable a los procedimientos
sancionadores que se incoen como consecuencia de " un
procedimiento iniciado mediante declaración o de un
procedimiento de verificación de datos, comprobación o
inspección" finalizados mediante liquidación o
resolución -sobre el modo de finalización si cabría
matizaciones, que no son del caso-.
Ciertamente el instituto
de la caducidad en los procedimientos posee su fundamento en el art.
9.3 de la CE, principio de seguridad jurídica, reforzado, si
cabe, en el procedimiento sancionador, con el fin de que el
ejercicio de la potestad sancionadora no se retrase más allá
de un tiempo razonable; fundamento que hace aconsejable, como
aspiración, en beneficio de la garantía de los
ciudadanos frente a los poderes públicos, que se regule
legalmente en los procedimientos sancionadores este aspecto,
evitando que el inicio del procedimiento contra alguna persona se
demore en demasía creando una situación indeseable de
incertidumbre.
Ahora bien, ha de
convenirse que no estamos ante un mandato constitucional al
legislador que le imponga inexorablemente que se establezca en los
procedimientos sancionadores con carácter universal plazos de
caducidad, por lo que queda a criterio y oportunidad del que posee
la potestad legislativa regular esta materia en el ámbito
tributario.
Ningún reparo, en
este, sentido cabe hacerle al texto del art. 209.2 de la LGT, ni a
su acotación, de suerte que, como se pone de manifiesto en la
doctrina jurisprudencial es posible, y lícito, que para los
supuestos de procedimientos sancionadores no incluidos en el texto
del art. 209.2 de la LGT, el inicio del procedimiento sancionador
pueda alargarse durante todo el tiempo que la ley le autoriza a la
Administración Tributaria para perseguir sin prescribir la
infracción tributaria.
...)
Visto lo anterior, en el caso de infracciones de
la normativa de Impuestos especiales, cabe concluir que si la
Administración tiene datos suficientes para iniciar
directamente el procedimiento sancionador sin necesidad de iniciar
uno previo de comprobación en sentido estricto para
determinar el elemento objetivo del presupuesto de hecho del tipo
infractor o la cuantificación de la base de sanción,
no resultaría aplicable el artículo 209.2 de la Ley
58/2003 ya que su ámbito de aplicación, sólo es
aplicable como señala el Tribunal Supremo a los
procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de
"..un procedimiento iniciado mediante declaración o
de un procedimiento de verificación de datos, comprobación
o inspección", pudiendo iniciarse el procedimiento
sancionador, dentro del plazo de prescripción para la
imposición de una sanción establecido en Ley 38/1992.
Sólo, si la Administración
carece de datos suficientes para iniciar directamente el
procedimiento sancionador y en virtud del artículo 197.4 del
RGAT, inicia actuaciones destinadas a la regularización
tributaria, para poder determinar el elemento
objetivo del presupuesto de hecho del tipo infractor o la
cuantificación de la base de sanción, como ya ha
señalado este TEAC en su resolución de 16/03/2017
(REC.:5894/2013) sí resultaría de aplicación el
artículo 209.2 de la Ley 58/2003.
Sentado lo anterior, resulta
conveniente hacer referencia a los distintos hitos acontecidos en el
seno del procedimiento administrativo del cual deriva el acuerdo
sancionador impugnado.
1.- Como primeras actuaciones realizadas, las
cuales son incorporadas tanto al procedimiento de regularización
como al procedimiento sancionador, son las realizadas por el
Servicio de intervención de impuestos especiales adscrito a
la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Illes
Balears y que consistieron en un recuento bebidas derivadas y de
marcas fiscales el 3 de febrero de 2015, documentado en Diligencia
de Constancia de Hechos DILIGENCIA_1.
2. - Tras estas actuaciones es iniciado
procedimiento de regularización el día 03 de octubre
de 2018, fecha de notificación de la "Comunicación
de inicio de actuaciones de regularización tributaria y del
trámite de audiencia y de alegaciones en procedimiento
Interventor".
Según consta en la citada comunicación,
las actuaciones son realizadas en el ejercicio de las competencias
previstas en el artículo 141.j) de la LGT y conforme a lo
previsto en el artículo 197 del Real Decreto 1065/2007, de 27
de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante,
RGAT) y tienen por objeto la comprobación de:
"Las diferencias detectadas en un
recuento de productos y marcas fiscales realizado por la
Intervención de Impuestos Especiales, en el establecimiento
de ............. con CAE ..., el 3 de febrero de 2015,
documentado en Diligencia de constancia de hechos DILIGENCIA_1 de 3
de febrero de 2015 con todos sus anexos, de recuento de productos
embotellados y precintas y comprobación de 30 documentos de
circulación del cuarto trimestre del 2014."
3.- Se formaliza acta en
disconformidad de fecha 16 de enero de 2019, en la cual únicamente
se regularizan las diferencias en mas de productos en fábrica,
en particular el exceso en mas de 1.416,11 litros de alcohol puro a
20ºC (14,1611 Hl.a.p.) sin que ello conlleve propuesta de
liquidación alguna al tratarse de productos que, a 3/02/2015,
estaban físicamente dentro de la fábrica de bebidas
derivadas, en régimen suspensivo.
Tal y como dispone el art. 153.g) de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el Acta de
disconformidad se hace mención expresa de que, en base a los
hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el
expediente y de las conductas del obligado tributario, determina la
existencia de indicios de la comisión de infracciones
tributarias de las tipificadas en el artículo 19 de la Ley
38/1992, de Impuestos Especiales y también en relación
con la Ley 58/2004 Ley General Tributaria, no por cuotas tributarias
exigibles y dejadas de ingresar, sino por posibles diferencias en
marcas fiscales así como por las irregularidades contables
detectadas.
4. El siguiente trámite que figura en el
expediente es el inicio del procedimiento sancionador de fecha 16 de
enero de 2019, que aquí se impugna y que se notifica ese
mismo día. La apertura se realiza por procedimiento abreviado
incluyendo la propuesta de imposición de sanción y el
calculo del exceso de precintas.
De lo anteriormente expuesto se deduce que las
actuaciones realizadas por la Administración obedecen a la
previsión contenida en el último de los párrafos
del artículo 197 del RGAT, puesto que derivado del recuento
de existencia y precintas efectuadas en el marco del procedimiento
interventor, y al ponerse de manifiesto hechos que suponen el
incumplimiento de las obligaciones establecidas en la normativa de
impuestos especiales, es iniciado procedimiento tendente a la
regularización.
En consecuencia, en el caso que
nos ocupa resulta de aplicación el artículo 209.2 de
la Ley 58/2003, en redacción vigente en el momento de los
hechos:
"2. Los
procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un
procedimiento iniciado mediante declaración o de un
procedimiento de verificación de datos, comprobación o
inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o
entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez
transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese
notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación
o resolución.
Dado que el inicio del procedimiento sancionador
se efectuó el 16 de enero de 2019 y que ese mismo día
se notificó el acta de disconformidad no se ha producido la
caducidad para el ejercicio de la potestad sancionadora
Tampoco se ha producido la
caducidad del procedimiento sancionador, ya que la notificación
del acuerdo sancionador se produjo el 10 de mayo de 2019, es decir
dentro del plazo máximo de seis meses contados desde la
notificación de la comunicación de inicio del
procedimiento a que hace referencia el artículo 211 de LGT.
QUINTO.- Por ultimo, se ha de
analizar si se ha producido o no la infracción tributaria
leve en virtud de lo establecido en el artículo artículo
19.7) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos
Especiales, por ".... la tenencia de marcas fiscales falsas,
regeneradas o recuperadas".
La Dependencia Regional de
Aduanas aplica la sanción prevista en el artículo
19.7) de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, al entender que a
la vista de los hechos constatados resultantes del recuento de
marcas fiscales del 3/2/2015 efectuado por los Servicios de
Intervención de IIEE, se ha constatado que la recurrente ha
tenido (y utilizado) en el periodo 16/9/2014 a 3/2/2015, más
marcas fiscales (precintas de bebidas derivadas de los tipos P3, P4
y P5) que las que le fueron entregadas regularmente por la Oficina
Gestora de IIEE conforme a las normas legales y reglamentarias,
resultando que el exceso sobre la cantidad legítimamente
recibida no puede sino corresponder a que ha detentado, y utilizado,
un total de 22.935 marcas fiscales que sólo pueden reputarse
como "falsas, regeneradas o recuperadas" empleadas, por
tanto, ilegítimamente y sustrayéndoles a los
procedimientos de control de esos efectos numerados y timbrados que
establece la normativa específica en la materia al no poderse
acreditar en modo alguno su legítima posesión.
Destaca la inspección que la recurrente no
aporta explicación alguna que justifique el descuadre en el
número de precintas y concluye que señalando que de
hecho, la única explicación plausible es el uso de
marcas fiscales falsas, regeneradas o recuperadas.
La recurrente considera que la
administración pretende probar la tenencia de precintas
falsas, regeneradas o recuperadas basándose en un análisis
parcial de los libros de precintas, en los que puede haber errores
de contabilización (similares a los que comete la
Intervención) y no fundamentándose en el resto de los
libros de productos.
Señala la recurrente a
este respecto que, en la diligencia de recuento de precintas
efectuada por los servicios de la intervención, el
03/02/2015, en las propias instalaciones de la empresa no encontró
ningún indicio de falsedad, regeneración o
reutilización de marcas fiscales. Tampoco seleccionó
muestra de las precintas de fábrica ni en los dos recuentos
ni posteriormente, para examinar y probar si eran falsas,
rectificadas o reutilizadas.
En definitiva, la recurrente considera que la
administración da un salto cualitativo al pasar de posibles
errores en la contabilidad de precintas a decir que queda acreditado
que la entidad ha dispuesto y usado marcas fiscales obtenidas
indebidamente regenerándolas o reutilizándolas. Sin
embargo no tiene prueba alguna de ello.
En defensa a sus pretensiones la recurrente hace
referencia al principio de tipicidad señalando lo siguiente:
" El principio de
tipicidad es una de las manifestaciones del principio de legalidad.
Una conducta es "típica" cuando en ella se aprecie
identidad entre sus componentes fácticos y los descritos en
la norma jurídica, excluyendo el principio de tipicidad la
analogía.
En relación con lo
anterior referencia a la Sentencia de 23/12/1991 del Tribunal
Supremo y artículo 4.3 y 3.1 del Código Civil sobre la
aplicación supletoria del Código Civil y sobre la
interpretación de las normas y art. 4.2 del mismo cuerpo
legal que proscribe la analogía y la interpretación
extensiva de las normas penales. En virtud de lo anterior no puede
interpretarse que por la mera tenencia de más marcas fiscales
por Aromáticas de Ibiza S.L. que las contabilizadas en sus
libros, éstas sean falsificadas, regeneradas y utilizadas sin
que estas conductas activas tipificadas hayan sido probadas por el
instructor del expediente. La Intervención se basa en
conjeturas y deducciones sacadas de un análisis intencionado
de los libros de marcas fiscales sin elementos que corroboren que
las marcas fiscales existentes en ................. S.L. el
03/02/2015 eran falsas, regeneradas o reutilizadas, sin haberse
practicado prueba de cargo suficiente para enevar la presunción
de inocencia (artículo 24.2 de la Constitución
Española y sentencia del Tribunal Constitucional de
26/03/1996)"
El artículo 19 de la Ley
38/1992, señala lo siguiente:
"Artículo 19.
Infracciones y sanciones.
1. El régimen de
infracciones y sanciones en materia de impuestos especiales de
fabricación se regirá por lo dispuesto en la Ley
General Tributaria, en las normas específicas que para cada
uno de estos impuestos se establecen en esta ley y en las contenidas
en los siguientes apartados.
En particular, cuando las
sanciones impuestas de acuerdo con lo previsto en esta ley se
deriven de la previa regularización de la situación
tributaria del obligado, serán aplicables las reducciones
reguladas en el apartado 1 del artículo 188 de la Ley General
Tributaria.
Las sanciones pecuniarias
que se impongan de acuerdo con lo previsto en esta ley se reducirán
conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de
la Ley General Tributaria.
2. En todo caso,
constituyen infracciones tributarias graves:
...)
5. Constituye infracción
tributaria leve la circulación de productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación con fines comerciales en
el ámbito territorial interno cuando, con relación a
los documentos de circulación establecidos reglamentariamente
para amparar esta circulación, existan omisiones o
inadecuaciones con la realidad de datos esenciales del documento, y
no constituya infracción tributaria grave. Esta infracción
se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 10
por ciento de la cuota que correspondería a los productos en
circulación, con un mínimo de 600 euros.
...)
7. Tendrá la
calificación de infracción tributaria leve la tenencia
de marcas fiscales falsas, regeneradas o recuperadas. Esta
infracción se sancionará con multa pecuniaria fija de
10 euros por cada marca fiscal falsa, regenerada o recuperada."
Debe aclararse que el
apartado 7, fue incorporado por el art. 3.6 de la Ley 28/2014, de 27
de noviembre, con efectos 1 de enero de 2015.
Por su parte, el artículo
26 del Reglamento de los Impuestos Especiales, que regula las marcas
fiscales, establece en su redacción vigente en el momento de
los hechos:
"Artículo 26.
Marcas fiscales.
...)
2. Las precintas son
documentos timbrados y numerados sujetos al modelo
aprobado por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
Se confeccionarán por la Fábrica Nacional de Moneda y
Timbre y deberán adherirse a los recipientes o envases con
arreglo a las siguientes normas:
,,,)
4. El suministro de
precintas a las oficinas gestoras se hará a través del
centro gestor, previa petición de las mismas, teniendo a su
cargo dichas oficinas cuanto se relacione con los pedidos, entrega y
custodia
5. Los fabricantes y
titulares de depósitos fiscales y de depósitos de
recepción formularán los oportunos pedidos de
precintas en escrito sujeto al modelo que se apruebe por el Ministro
de Economía y Hacienda, a la oficina gestora en que se halle
registrado el establecimiento donde van a colocarse. Dicha oficina,
si procede, autorizará la entrega de las precintas pedidas,
lo que se realizará bajo recibo, anotando su cantidad y
numeración.
Las marcas fiscales
deberán ser adheridas a los recipientes o envases por parte
de quienes las hayan recibido de la oficina gestora, salvo que se
adhieran en origen, fuera del ámbito territorial interno, o
que se remitan para ser adheridas en una planta embotelladora
independiente.
Fuera de los casos
anteriores no se permite el traspaso entre distintos
establecimientos u operadores de marcas fiscales sin adherir a los
recipientes o envases a que están destinadas.
No obstante, en los casos
en que una misma persona sea titular de varios establecimientos y
preste la garantía global a que se refiere el apartado 2 del
artículo 45 de este Reglamento, las precintas retiradas de la
oficina gestora ante la que se constituye la garantía global,
podrán ser colocadas en cualquiera de las fábricas o
depósitos fiscales que comprende dicha garantía
global.
6. La entrega de precintas
se efectuará, siempre que se cumpla lo establecido en materia
de garantías, conforme a las siguientes normas:
.......)
12. Al menos una vez al
año los servicios de inspección o, en su caso, de
intervención efectuarán recuento de precintas en los
establecimientos a cuyos titulares les han sido entregadas.
Con independencia de lo
anterior, la oficina gestora podrá, en cualquier momento,
desarrollar cuantos controles considere necesarios para comprobar la
situación de las precintas en los establecimientos a cuyos
titulares hayan sido entregadas, así como para verificar el
cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa en relación
con las marcas fiscales entregadas.
A los efectos de los
controles y recuentos realizados por la Administración
tributaria, se admitirá la baja en contabilidad, sin
ulteriores consecuencias, de las siguientes precintas:
a) Las que se hayan
destruido bajo control de la Administración.
b) Las que se presenten a
la Intervención o a la Inspección, deterioradas,
procediéndose a su destrucción bajo control de la
Administración.
c) Las que representen el
0,5 por 1.000 de las utilizadas, aunque no puedan presentarse para
su destrucción.
d) Las que, en los
términos del artículo 14 de este Reglamento, se
acredite que hayan resultado destruidas por caso fortuito o fuerza
mayor y siempre que la destrucción hubiera sido comunicada
inmediatamente a la oficina gestora y con anterioridad a la
realización del recuento.
La falta de marcas
fiscales puestas de manifiesto en los controles desarrollados por la
Administración, una vez deducidas las que se consideran
justificadas con arreglo al apartado anterior, dará lugar a
la ejecución de la garantía prestada, para lo cual la
Administración determinará, mediante la
correspondiente liquidación, la deuda tributaria garantizada,
que coincidirá con las cuotas teóricas del Impuesto
Especial a que se refiere la letra d) del apartado 6 de este
artículo correspondientes a las marcas fiscales no
justificadas.
...)
14. Los receptores de
marcas fiscales llevarán un libro de cuenta corriente en el
que reflejarán, en su caso, las marcas fiscales que les son
entregadas y las que van siendo adheridas a los correspondientes
recipientes o envases.
Llevarán también
un libro en el que se contabilizará el movimiento de
recipientes o envases existentes en el establecimiento con las
marcas fiscales ya adheridas. En el cargo se anotarán, en su
caso, los recipientes o envases a los que les van siendo adheridas
las marcas fiscales en el propio establecimiento así como, en
su caso, los que se reciban en el mismo con las marcas fiscales ya
adheridas. En la data anotarán los recipientes o envases que
salgan del establecimiento con las marcas fiscales ya adheridas,
distinguiendo según se trate de salidas en régimen
suspensivo, en cuyo caso se hará referencia al CAE del
establecimiento de destino, o de salidas con devengo del
correspondiente impuesto.
Estos libros serán
habilitados por la oficina gestora correspondiente a la demarcación
del peticionario.
No obstante lo dispuesto
en la letra b) del apartado 6 de este artículo, las
existencias de marcas fiscales en fábrica o depósito
fiscal, tanto de las ya adheridas a los recipientes o envases como
de las que todavía no hayan sido adheridas, no podrá
ser en ningún momento superior, en más de un 200 por
100, al número máximo de precintas que le puedan ser
entregadas durante cada mes, según lo señalado en la
letra a) del apartado 6 de este artículo, salvo que se preste
una garantía complementaria por el 100 por 100 de las cuotas
teóricas que correspondan a las precintas que vayan a exceder
de dicho límite. Esta garantía complementaria será
cancelada, en su caso, en el momento en que las existencias de
marcas fiscales existentes en el establecimiento deje de ser
superior, en más de un 200 por 100, al número de
precintas que, como máximo, le puedan ser entregadas
mensualmente a su titular.
En los controles y
recuentos de marcas fiscales practicados por la Administración
en establecimientos no sujetos a intervención, se admitirá
la baja en contabilidad de las previstas en el apartado 12.
...)"
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, resulta
que el tipo infractor del artículo 19.7) de la Ley 38/1992,
exige la tenencia de marcas fiscales falsas, regeneradas o
recuperadas.
No se ha de olvidar que en el
recuento que se efectúa por los servicios de la intervención
el 3 de febrero de 2015, no se detecta la existencia de marcas
fiscales falsas, regeneradas o recuperadas como señala la
recurrente y que, según consta en el expediente, se hizo
anteriormente un recuento de marcas fiscales, el 16 de septiembre de
2014 en el que tampoco se detectó la existencia de marcas
fiscales falsas, regeneradas o recuperadas.
A este respecto debe señalarse
que la diferencia en más de precintas calculada por la
Administración sólo se podría haber producido
en el periodo comprendido entre ambos recuentos, y que, aun siendo
cierta, no es constitutiva de infracción de acuerdo con la
Ley 38/19992 de Impuestos especiales
El tipo infractor lo constituye
la tenencia y uso de precintas falsas, regeneradas o recuperadas que
fue introducido, con efectos 1 de enero de 2015, por el art. 3.6 de
la Ley 28/2014, de 27 de noviembre.
No consta en el expediente, al
margen de los cálculos y estimaciones efectuadas, ninguna
prueba que permita determinar la tenencia o el uso de precintas
falsas, regeneradas o recuperadas. Tampoco prueba la Administración
en qué momento pudo producirse esa utilización de
marcas fiscales falsas, regeneradas o recuperadas y se limita a
indicar que la infracción se produjo el 3 de febrero de 2015,
fecha en que se produjo el recuento de existencias.
A este respecto debe hacerse
constar que en el expediente inspector se comprobaron las bebidas
que abandonaron la fabrica de la que era titular la recurrente y se
concluyó que se había satisfecho correctamente el
impuesto especial, es decir, no se detectó ninguna salida
irregular de bebidas objeto del impuesto especial.
Si en el recuento de 16 de
septiembre de 2014, no se detectaron por los servicios de inspección
marcas fiscales falsas, regeneradas o recuperadas y tampoco había
en el momento del recuento efectuado el 3 de febrero de 2015, es
claro que de haber existido, ésta solo podrían haberse
utilizado en las salidas de producto objeto de los impuestos
especiales efectuadas en el periodo comprobado, por lo que la
Administración debería, al menos, haber determinado
las fechas en que se produjo la presunta infracción,
circunstancia que resulta determinante en este caso, toda vez que el
tipo infractor se introdujo con efectos 1 de enero de 2015.
En el caso que nos ocupa, tal y
como se ha puesto de manifiesto en la descripción de los
hechos, la Administración para determinar la existencia de la
conducta infractora se basa en una prueba de carácter
indiciario ya que no se encontraron en los distintos recuentos de
marcas fiscales efectuados por la administración ninguna
precinta falsas, regeneradas o recuperadas y tampoco consta en el
expediente la existencia de bebidas salidas del establecimiento
titularidad de la recurrente con precintas de estas características
adheridas en la botellas.
La validez de la prueba indiciaria en el ámbito
tributario viene avalada por lo dispuesto en el artículo 108
de la Ley General Tributaria.
Señala el mencionado precepto lo
siguiente:
"1. Las presunciones
establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante
prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango
de ley expresamente lo prohíba.
2. Para que las
presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como
medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y
aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según
las reglas del criterio humano."
El Tribunal Supremo por su parte avala la validez
de la prueba indiciaria en numerosas sentencias. Cabe señalar,
entre otras, la sentencia de 28 de junio de 2013 (STS 3505/2013). En
la misma el Alto Tribunal señala:
"De otra parte hemos
mantenido que el derecho a la presunción de inocencia,
incluso en el ámbito del Derecho administrativo sancionador
(SSTC 45/1997, de 11 de marzo; 237/2002, de 9 de diciembre, F. 2),
no se opone a que la convicción del órgano sancionador
se logre través de la denominada prueba indiciaria,
declaración parecida a la efectuada por el Tribunal Europeo
de Derecho Humanos, que también ha sostenido que no se opone
al contenido del art. 6.2 del Convenio la utilización de la
denominada prueba de indicios (STEDH de 25 de septiembre de 1992,
caso Phan Hoang c. Francia, § 33; de 20 de marzo de 2001, caso
Telfner c. Austria, § 5).
Mas cuando se trata de la
denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del
engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial
trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar, no
sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado, sino
que el razonamiento es coherente, lógico y racional. En suma,
ha de estar asentado en las reglas del criterio humano o en las
reglas de la experiencia común. Es ésa, como hemos
dicho, la única manera de distinguir la verdadera prueba de
indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar
asentado el engarce lógico en una «comprensión
razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a
los criterios colectivos vigentes» (SSTC 45/1997, de 11 de
marzo, F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre, F. 2; 135/2003, de 30 de
junio , F. 2, por todas)".
En cuanto a los requisitos
que deben concurrir para que la prueba indiciaria sea considerada
válida este Tribunal Económico-Administrativo, en
resolución de 21 de octubre de 2010, ha señalado:
"la doctrina más
autorizada ha mantenido reiteradamente que tales presunciones han de
reunir los siguientes requisitos:
a) seriedad, esto es, que
exista un auténtico nexo o relación entre el hecho
conocido y la consecuencia extraída que permita considerar
ésta en un orden lógico, como extremadamente probable;
b) precisión, o lo
que es lo mismo, que el hecho o los hechos conocidos estén
plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del
hecho desconocido que pretende demostrarse; y
c) concordancia entre
todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión;
que el criterio transcrito, resulta obvio, tiene un perfecto encaje
en el supuesto debatido;"
De acuerdo con o expuesto, para que la
prueba indiciaria sea admisible los indicios han de estar plenamente
probados y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual,
partiendo de los indicios probados se ha llegado a la conclusión
de que el interesado realizó la conducta infractora.
En el caso que nos ocupa la Administración
sancionó el exceso de precintas calculado al considerar que
el mismo no puede sino corresponder a que ha detentado, y utilizado,
un total de 22.935 marcas fiscales que sólo pueden reputarse
como "falsas, regeneradas o recuperadas" .
A juicio de este Tribunal no existe un autentico
nexo entre el hecho conocido y la consecuencia extraída.
Por otra parte los documentos de prueba aportados
no permiten acreditar indubitadamente cual es la procedencia del
exceso de precintas y, como señala la recurrente resulta
extraño que en ninguno de los recuento efectuados por los
servicios de intervención se hayan encontrado marcas fiscales
falsas, regeneradas o recuperadas.