Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 24 de septiembre de 2025

PROCEDIMIENTOS: 00-07665-2022-00 Y ACUMULADOS

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: XZ - --- ---

RECLAMANTE: TW SL – B…

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en Unica instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra seis acuerdos desestimatorios de recursos de reposición, de fechas 26 de junio de 2022 (R.G.: 00/7665/2022), 1 de julio de 2022 (R.G.: 00/6504/2022), 8 de julio de 2022 (R.G.: 00/7810/2022 y 00/7812/2022), 18 de abril de 2023 (R.G.: 00/3044/2023), y 15 de mayo de 2023 (R.G.: 00/5388/2023), interpuestos contra sendas resoluciones de devolución improcedente, emitidos por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), correspondientes al Impuesto sobre la Renta de no residentes (sin establecimiento permanente).

 ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.	F. Acto impugnado
00-07665-2022	12/07/2022	16/09/2022	29/06/2022
00-06504-2022	27/07/2022	02/08/2022	01/07/2022
00-07810-2022	19/07/2022	21/09/2022	08/07/2022
00-07812-2022	19/07/2022	21/09/2022	08/07/2022
00-03044-2023	26/04/2023	08/05/2023	18/04/2023
00-05388-2023	31/05/2023	13/07/2023	15/05/2023

SEGUNDO.- Por la reclamante se presentaron declaraciones-autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente (modelo 210) correspondientes a las siguientes rentas devengadas, solicitándose devolución consignándose un tipo de gravamen del 0,00%:

RECLAMACIÓN	FECHA DEVENGO	RENDIMIENTOS ÍNTEGROS	DEVOLUCIÓN SOLICITADA
00-07665-2022-00-00	01/07/2020	23.991,57	4.558,40
00-07810-2022-00-00	03/07/2020	3.394,48	644,95
00-07812-2022-00-00	09/04/2020	21.280,00	4.043,20
00-06504-2022-00-00	07/01/2020	8.096,74	1.538,38
00-03044-2023-00-00	12/10/2021	3.147,20	597,97
00-05388-2023-00-00	02/07/2021	22.018,28	4.183,47

En relación con dichas solicitudes de devolución, por la ONGT se emitieron sendos requerimientos, cuya notificación determinó el inicio de procedimientos de gestión tributaria de comprobación limitada.

En los requerimientos correspondientes a los expedientes con R.G.: 00/7665/2022 y 00/6504/2022 el alcance de los procedimientos se circunscribía a:

"la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-: Verificar la procedencia de la devolución atendiendo a la residencia fiscal a efectos de convenio de los beneficiarios finales."

Y en los requerimientos correspondientes a los expedientes con R.G.: 00/7810/2022, 00/7812/2022. 00/3044/2023 y 00/5388/2023, el alcance de los procedimientos se circunscribía a:

"la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

Verificar la procedencia de la devolución atendiendo a la residencia fiscal a efectos de convenio de los beneficiarios finales.

CRF A EFECTOS DE CONVENIO RETENCIONES."

Tras la notificación de la apertura de trámite de alegaciones en cada uno de los procedimientos, por la ONGT se dictó resolución de devolución improcedente, contra las que se interpusieron sendos recursos de reposición, los cuales fueron desestimados mediante los acuerdos impugnados en vía económico-administrativa.

En el acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, de fecha 29 de junio de 2022 correspondiente a la reclamación con R.G.: 00/7665/2022, se recoge la siguiente motivación:

"SEGUNDO. De acuerdo con:

UNO. Lo dispuesto en el artículo 7.1 del Real Decreto 1776/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.

Por su parte, la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes establece en su artículo 7.1 que cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos (.).

Y más adelante el artículo mismo 7.1 de la Orden EHA/3316/2010 dice que "cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la autoliquidación aplicando la reducción de la cuota por un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, deberá aportarse el mismo en lugar del certificado.

El Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 en su artículo 10, referido a los dividendos establece que: "1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, salvo que se disponga de otro modo, el impuesto así exigido no podrá exceder del: (a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea directamente al menos el 10 por ciento de las acciones con derecho de voto de la sociedad que paga los dividendos; (b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en los demás casos."

Por su parte, el artículo 7.2 de la Orden EHA/3316/2010 establece que "cuando se deduzcan de la cuota retenciones o ingresos a cuenta, se adjuntarán, en todo caso, los documentos justificativos de los mismos.

El artículo 15.3 del Reglamento del IRNR determina "la obligación del retenedor u obligado a ingresar a cuenta de expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas, o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deban incluirse en la declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta.

A las mismas obligaciones establecidas en el párrafo anterior están sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores."

Por último, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"

DOS. De la documentación que obra en esta Administración y de la aportada por el recurrente se pone de manifiesto lo siguiente:

- A pesar de la reiterada petición por parte del órgano gestor de que se aportara un certificado expedido por autoridad competente a los efectos de verificar que los beneficiarios finales del trust son residentes en los Estados Unidos a efectos de convenio con España, solo consta aportada una lista de participantes y su domicilio, pero con ello no queda acreditado que los beneficiarios finales sean residentes fiscales en Estados Unidos a efectos de Convenio con España. No queda acreditado que los beneficiarios finales del trust sean residentes fiscales en Estados Unidos a efectos de Convenio. Sólo se aporta el certificado de residencia fiscal a efectos de convenio entre España y Estados Unidos ejercicio 2020 emitido a nombre de XZ, manifestando que está constituido como un fideicomiso de grupo ( colectivo) en los términos de la Rev. Ruling 81-100 del IRS y está exento de impuestos en los Estados Unidos. A este respecto cabe señalar, que en el punto 3 a) del Memorando de entendimiento, hecho en Madrid el 14 de enero de 2013, que junto al Protocolo modifican el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, y su Protocolo, se establece que en el caso de los Estados Unidos, "el fideicomiso colectivo al que se refiere la resolución del órgano de administración tributaria estadounidense (Internal Revenue Service) 81- 100, modificada por las resoluciones 2004-67 y 2011-1, se calificará como fondo de pensiones únicamente si genera rentas principalmente en beneficio de uno o más fondos de pensiones con derecho a acogerse a los beneficios del Convenio como residentes de los Estados Unidos".

-La solicitud planteada por el contribuyente se basa en el Protocolo firmado entre España y Estados Unidos el 14 de enero de 2013 que modifica el CDI entre España y Estados Unidos y que ha entrado en vigor el 27 de noviembre de 2019 por el cual se plantea que los fondos de pensiones en cada Estado están exentos de tributación sobre los dividendos pagados a sociedades residentes en el otro Estado. Procedería por tanto valorar si el reclamante ha acreditado ser un plan de pensiones bajo la rúbrica de la sección 401 (a) del Internal Revenue Service lo que lleva al órgano de gestión a solicitar que toda la documentación relativa al cumplimiento de dicho requisito tales como certificado expedido por el IRC, la carta de determinación, así como el CRF a efectos de convenio, se expida a nombre de los fondos de pensiones y no del trust.

- En este caso, la carta de determinación del IRS corresponde a QR. No consta expedida a nombre de los fondos que forman parte del trust.

- El certificado de retenciones del subcustodio español se ha expedido a nombre del trust y no ha aportado documentación que justifique que son los fondos de pensiones que forman parte del fideicomiso los que han soportado las retenciones cuya devolución se solicita. El certificado de distribución emitido por el subcustodio americano, NP, también se expide a nombre del trust.

- Tampoco se ha aportado una certificación expedida por las autoridades fiscales de EEUU para cada fondo de pensiones dentro del fideicomiso del grupo que indique que se ha establecido y opera de acuerdo con las secciones del IRC que permiten entender probado que nos encontramos ante un patrimonio creado al exclusivo objeto de dar cumplimiento a planes de pensiones.

- Por último, en la autorización firmada para el reembolso de la retención fiscal a favor de …, no aparece identificada la entidad que otorga el poder de representación para la presentación de solicitudes de devolución, documentación necesaria para la práctica de la devolución a la cuenta señalada en el modelo 210 en el supuesto de que se justificase el derecho su obtención.

Por todo lo anterior, este órgano de gestión considera que no se han cumplido los requisitos requeridos en la norma establecida, no habiendo aportado documentación que justifique los fondos de pensiones que forman parte del fideicomiso y que dichos fondos de pensiones cumplen los requisitos para la aplicación del convenio y el porcentaje de participación de cada uno de ellos en el trust, no quedando, por tanto, acreditado que el beneficiario final sea residente en Estados Unidos a efectos de convenio con España.

El art.105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. De las pruebas aportadas por el recurrente para justificar sus pretensiones no se considera justificado el derecho a la devolución de las retenciones solicitadas en el modelo 210 referido.

Por lo anteriormente expuesto, y dándose por reproducidos los argumentos recogidos en la liquidación provisional objeto de este recurso de reposición, no aportándose más documentación acreditativa al respecto, pese a su reiterado requerimiento, se considera que las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento de comprobación limitada fueron ajustadas a derecho.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

Similar motivación se recoge en los acuerdos desestimatorios de recurso de reposición obrantes en el resto de reclamaciones, destacando que en los acuerdos de fechas 18 de abril de 2023 (R.G.: 00/3044/2023), y 15 de mayo de 2023 (R.G.: 00/5388/2023), se indica respecto de "la carta de determinación del IRS", que "es de fecha 30 de noviembre de 2016, no correspondiendo con el ejercicio 2021 al que se refiere la solicitud de devolución".

TERCERO.- Contra los acuerdos desestimatorios de recursos de reposición, se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, formulándose determinadas alegaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.-  Las reclamaciones económico-administrativas arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Tercero.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho de los acuerdos desestimatorios de recursos de reposición impugnados.

CUARTO.- La reclamante presentó declaraciones-autoliquidaciones solicitando devolución en relación con determinados rendimientos, indicándose en las declaraciones como país de residencia: ESTADOS UNIDOS DE AMERICA, y consignándose tipo de gravamen 0,00%.

Señala la reclamante en alegaciones ante este TEAC que XZ "es un subfondo de QR", entidad a la que denomina "el Fideicomiso", indicándose que "el fideicomiso está destinado a ser un fideicomiso de grupo exento de impuestos establecido en virtud de la Normativa de Ingresos 81-100".

QUINTO.- Con la finalidad de determinar la conformidad a Derecho de los acuerdos impugnados, procede hacer referencia a lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), el cual fue modificado mediante Protocolo y su Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013 (BOE de 23 de octubre de 2019), que entraron en vigor en fecha 27 de noviembre de 2019 -en adelante, el Convenio-.

Dispone el artículo 10, apartado 4, del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América, según modificación efectuada por el Protocolo de fecha 14 de enero de 2013, lo siguiente:

Por su parte, en cuanto al ámbito de aplicación del Convenio, establece su artículo 1.1 que "se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes, salvo que en el propio Convenio se disponga otra cosa", entendiéndose a efectos del Convenio -artículo 3.1.d)-, que el término "persona", "comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas" (artículo 3.1.d) del Convenio).

Por otro lado, según el artículo 3.1.j) del Convenio, a efectos del mismo, la expresión "fondo de pensiones" significa:

Por lo que respecta al derecho a los beneficios del Convenio, en el artículo 17 del Convenio ("Limitación de Beneficios"), se establece lo siguiente:

Y en el apartado 2 de dicho artículo 17 del Convenio se hace referencia a determinados supuestos en los que un residente de un Estado contratante será una "persona calificada" en un ejercicio fiscal.

A este respecto, en el apartado 2.(d)(ii), del artículo 17 del Convenio, se hace referencia a la expresión "fondo de pensiones" (citándose el subapartado (j) del apartado 1 del artículo 3, "Definiciones generales", del Convenio), estableciéndose lo siguiente:

Procede hacer referencia, asimismo, a las siguientes disposiciones recogidas en el Protocolo del Convenio:

Por otro lado, en el apartado 3.(a) del Memorando de Entendimiento hecho en Madrid el 14 de enero de 2013 (BOE de 23 de octubre de 2019), se establece lo siguiente:

Establece el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio -en adelante, Reglamento de IRNR-, en relación con la declaración del impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, lo siguiente:

En relación con la acreditación de las retenciones, el artículo 15.3 del Reglamento de IRNR, establece lo siguiente:

Por su parte, el artículo 16 del Reglamento de IRNR dispone que:

Procede hacer referencia, asimismo, a lo dispuesto en el artículo 7.1 de la Orden ministerial EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes, en el que se establece lo siguiente:

Según doctrina de este TEAC, recogida en resoluciones de fechas 18 de diciembre de 2023 (R.G.: 00/133/2021) y 22 de febrero de 2024 (R.G.: 00/146/2021), la acreditación de la condición de no residente de una persona física, en aras de determinar la procedencia de la devolución solicitada con la presentación de la declaración del IRNR, mediante la aportación de un certificado de residencia fiscal en otro país, no implica que la Administración española deba admitir sin más la condición de no residente en España; pero sí supone trasladar a la Administración del país al que, conforme a la distribución de potestades del Convenio aplicable, le correspondería el gravamen en fuente (España en este caso) la carga de acreditar que a dicho contribuyente no le es reconocible la cualidad de no residente ni la consiguiente tributación por el IRNR, recabando para el mismo la condición de residente fiscal en España. En cambio, de no aportarse por el interesado el certificado de residencia fiscal, recae sobre él la carga de la prueba de acreditar la condición en cuya virtud solicita la devolución por el IRNR.

Por otro lado, debe indicarse que según el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

SEXTO.- Conforme a la regulación contenida en el CDI entre España y Estados Unidos, en la redacción vigente aquí aplicable, tal como se ha expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, se desprende que para acceder a los beneficios del Convenio en el presente caso hay que cumplir con dos tipos de requerimientos: de una parte los previstos en el artículo 10 en relación con la no exigencia de retención por dividendos; y de otra, los contemplados con carácter general en el artículo 17, como limitación de beneficios (clausula LOB).

Sintéticamente expuesto, en el artículo 17.2, letra d), apartado (ii), aquí aplicable, una persona tendrá derecho a los beneficios fiscales previstos en el CDI si está constituida en Estados Unidos y exenta de imposición en dicho país; su objeto principal sea gestionar pensiones o generar rentas en beneficio de una persona que gestione pensiones; y que más del 50% de sus beneficiarios, miembros o partícipes sean personas físicas residentes en cualquiera de los Estados Contratantes.

Como veremos más adelante, pero podemos anticipar, la reclamante tendrá derecho a los beneficios del Convenio si cumple la definición de “fondo de pensiones”, considerando lo establecido en el Memorando de Entendimiento del Convenio, y si los fondos de pensiones en cuyo beneficio genera rentas tienen derecho a acogerse a los beneficios del Convenio como residentes de los Estados Unidos.

Por otro lado, el artículo 10 de dicho CDI, exige que los beneficiarios efectivos de los dividendos abonados por una entidad residente en un Estado contratante, sean residentes del otro Estado, disponiendo el apartado 4 de dicho artículo que los dividendos no podrán someterse a imposición en el Estado contratante en el que reside la sociedad que paga los dividendos si el beneficiario efectivo "es un fondo de pensiones (...) que, en términos generales, esté exento de imposición o sujeto al impuesto a tipo cero", y los dividendos "no proceden de la realización de una actividad económica por el fondo de pensiones o a través de una empresa asociada".

SÉPTIMO.- Tal como se describía en el Fundamento de Derecho CUARTO, la reclamante manifiesta que XZ "es un subfondo de QR", entidad a la que denomina "el Fideicomiso", indicándose que "el fideicomiso está destinado a ser un fideicomiso de grupo exento de impuestos establecido en virtud de la Normativa de Ingresos 81-100".

Pues bien, en líneas generales, un “Group trust” 81-100 (fideicomiso grupal), es un vehículo de inversión colectiva en Estados Unidos, organizado como un Collective Investment Trust (CIT) y compuesto por los activos de planes de pensiones y jubilación calificados, que se agrupan con fines de inversión. Cada plan participante opera de forma independiente y tiene sus propias disposiciones .

La estructura típica de un Fideicomiso Grupal 81-100 suele disponer: un Fideicomiso “maestro” o “paraguas”, en el nivel superior; (“upper tier”) y múltiples vehículos de nivel inferior (“lower tier”), denominados “fideicomisos”, “fondos”, “subfondos”, que ofrecen diversas estrategias de inversión. A su vez, de estos penden los “Qualifying Pension Plans”. Estos planes de pensiones participantes invierten en los vehículos de nivel inferior (“lower tier”) según la estrategia deseada. Cada vehículo de nivel inferior mantiene sus activos y valores separados de otros fondos establecidos bajo el acuerdo del Fideicomiso Grupal.

El Fideicomiso Grupal se establece y rige mediante una Declaración de Fideicomiso que crea un marco de términos y condiciones operativas y legales. Las descripciones de los fondos individuales se detallan en un documento conocido como declaración de fondo separado y/o directrices de inversión.

Si cumple con las exigencias del Rev Ruling 81-100, el fideicomiso grupal puede beneficiarse de exención del Impuesto Federal en Estados Unidos y se trata como un fondo de pensiones exento de impuestos en dicho país.

Según la información publicada por el IRS estadounidense la “Revenue Ruling (Rev. Rul.) 81-100 1981-1 C.B. 326, establece que los planes de jubilación calificados y las cuentas de jubilación individual (IRA) pueden agrupar sus activos de inversión en un fideicomiso grupal si se cumplen ciertas condiciones. Posteriores resoluciones fiscales añadieron los planes de las Secciones 403(b), 457(b) y 401(a)(24) del Código de Rentas Internas a la lista de planes que pueden invertir en fideicomisos grupales bajo la Rev. Rul. 81-100, y también añadieron algunos requisitos adicionales (Rev. Ruls. 2011-1 y 2004-67); Posteriormente la Rev. Rul 2014-24 la modificó nuevamente para incluir fideicomisos de ciertos planes de jubilación calificados únicamente bajo el Código de Rentas Internas para un Nuevo Puerto Rico de la Ley Núm. 1 de 31 de enero de 2011 (“Código de Puerto Rico”), y aclaró que los activos mantenidos por ciertas cuentas separadas administradas por compañías de seguros pueden invertirse en fideicomisos 81-100.

Integrando este esquema de los fideicomisos grupales con lo contenido en el Convenio de Doble Imposición analizado en el anterior Fundamento de Derecho, se entiende que para cumplir las exigencias del CDI a los efectos de acceder a los beneficios del Convenio y en concreto, a los aquí concernidos, ha de comprobarse si la reclamante se califica como fondo de pensiones a efectos del Convenio -artículo 3.1, letra j)-, extremo para el que el apartado 3 del Memorando de entendimiento exige que genere rentas “principalmente en beneficio de uno o más fondos de pensiones con derecho a acogerse a los beneficios del Convenio como residentes de los Estados Unidos”, y que los mencionados fondos de pensiones tengan derecho a acogerse a los beneficios del Convenio como residentes de Estados Unidos, debiendo por tanto, cumplirse la cláusula de limitación de beneficios recogida en el artículo 17.1, letra d), apartado (ii) de dicho Convenio, además de que resulte acreditada la residencia a efectos de Convenio de dichos fondos de pensiones. Todo ello, sin perjuicio del requisito de que más del 50% de los beneficiarios, miembros o partícipes de los “fondos de pensiones” sean personas físicas residentes en cualquiera de los Estados contratantes.

Como inmediatamente se expondrá, en el presente caso únicamente se ha aportado acreditación mediante certificado del Departamento del Tesoro estadounidense respecto a “XZ”.

OCTAVO.- Aplicando lo expuesto a los expedientes relativos a las reclamaciones interpuestas, por la ONGT se indica en el acuerdo impugnado de fecha 29 de junio de 2022, correspondiente a renta devengada en 2020 que: "Sólo se aporta el certificado de residencia fiscal a efectos de convenio entre España y Estados Unidos ejercicio 2020 emitido a nombre de XZ, manifestando que está constituido como un fideicomiso de grupo ( colectivo) en los términos de la Rev. Ruling 81-100 del IRS y está exento de impuestos en los Estados Unidos". En similares términos se pronuncian los acuerdos de fechas 1 y 8 de julio de 2022 (expedientes correspondientes a los R.G.: 00/6504/2022, 7810/2022, y 7812/2022).

Y en los acuerdos correspondientes a rentas devengadas en 2021 (expedientes correspondientes a los R.G: 00/3044/2023 y 00/5388/2023) se indica que: "Sólo se aporta el certificado de residencia fiscal a efectos de convenio entre España y Estados Unidos emitido a nombre de XZ Trust, correspondiente al ejercicio 2021, manifestando que está constituido como un fideicomiso de grupo (colectivo) en los términos de la Rev. Ruling 81-100 del IRS y está exento de impuestos en los Estados Unidos".

Asimismo, dichos acuerdos señalan, entre otros extremos:

• Que sólo consta aportada una lista de participantes y su domicilio, "pero con ello no queda acreditado que los beneficiarios finales sean residentes fiscales en Estados Unidos a efectos de Convenio con España".
• Que la carta de determinación del IRS corresponde a QR y que "no consta expedida a nombre de los fondos que forman parte del trust".
• Que el certificado de retenciones del subcustodio español se ha expedido a nombre del trust y "no ha aportado documentación que justifique que son los fondos de pensiones que forman parte del fideicomiso los que han soportado las retenciones cuya devolución se solicita", así como que el certificado de distribución emitido por el subcustodio americano, NP, "también se expide a nombre del trust".
• Que no se ha aportado certificación expedida por las autoridades fiscales de Estados Unidos "para cada fondo de pensiones dentro del fideicomiso del grupo que indique que se ha establecido y opera de acuerdo con las secciones del IRC que permiten entender probado que nos encontramos ante un patrimonio creado al exclusivo objeto de dar cumplimiento a planes de pensiones".

Además, en los acuerdos impugnados de fecha 18 de abril y 15 de mayo de 2023, se indica que la carta de determinación del IRS es de fecha 30 de noviembre de 2016, "no correspondiendo con el ejercicio 2021 al que se refiere la solicitud de devolución".

Entiende la ONGT en los acuerdos impugnados que "no se han cumplido los requisitos requeridos en la norma establecida, no habiendo aportado documentación que justifique los fondos de pensiones que forman parte del fideicomiso y que dichos fondos de pensiones cumplen los requisitos para la aplicación del convenio y el porcentaje de participación de cada uno de ellos en el trust, no quedando, por tanto, acreditado que el beneficiario final sea residente en Estados Unidos a efectos de convenio con España".

La reclamante alega que XZ "es un subfondo de QR", entidad a la que denomina "el Fideicomiso", indicándose que "el fideicomiso está destinado a ser un fideicomiso de grupo exento de impuestos establecido en virtud de la Normativa de Ingresos 81-100".

Se indica que en las citas de alegaciones se recoge textos de las alegaciones formuladas en expediente con R.G.: 00/7665/2022, los cuales son similares -con algunas alteraciones de expresiones, en algunos casos- en las alegaciones efectuadas en el resto de expedientes.

Refiere la reclamante los requisitos que en virtud de la "Sentencia de Ingresos 81-100" debe cumplir un "Group Trust" para que esté "cualificado" según dicha normativa, alegándose que "el Trust cumple con la "Rev. Ruling 81-100".

Indica la reclamante que "el instrumento del Group Trust limita expresamente la participación a las cuentas de jubilación individuales que estén exentas en virtud del artículo 408(e) del Código de Rentas Internas y a los fideicomisos de pensiones y de participación en los beneficios del empleador que estén exentos en virtud del artículo 501(a) del Código, al cumplir los requisitos del artículo 401(a)".

Refiere la reclamante que adjunta la "Declaración de Fideicomisos para el año de la reclamación", que se corresponde con documento en traducción "no oficial" denominado "DECLARACIÓN DE VERDAD PARA EL FIDEICOMISO DE INVERSIÓN COLECTIVA DE ASESORES GLOBALES ESTRATÉGICOS".

Tras hacer referencia la reclamante al artículo III de la "Declaración de Fideicomiso", se alega:

"(...;) confirmamos que cada inversor es un plan de jubilación cualificado fiscalmente domiciliado en Estados Unidos que se establece de acuerdo con la Sección 401(2) del Código de Rentas Internas de 1986, con sus modificaciones, o un plan gubernamental establecido de acuerdo con la Sección 414(d) y 457(b) del Código de Rentas Internas. Sin embargo, ambas clasificaciones se consideran residentes en los Estados Unidos de América en términos del acuerdo entre España y los Estados Unidos de América."

Ahora bien, ante estas manifestaciones, este TEAC ha de hacer las siguientes observaciones:

El documento aportado denominado "DECLARACIÓN DE VERDAD PARA EL FIDEICOMISO DE INVERSIÓN COLECTIVA DE ASESORES GLOBALES ESTRATÉGICOS" (en traducción no oficial) se corresponde en el esquema anteriormente expuesto, con el que regula el fideicomiso grupal maestro o paraguas.

Por otra parte, el artículo 3, “Participación”, de esa Declaración del Group Trust en el que la aquí reclamante se integra, delimita quiénes son elegibles para participar en el fideicomiso, con un carácter más amplio que el que la interesada da a entender cuando manifiesta que: "el instrumento del Group Trust limita expresamente la participación a las cuentas de jubilación individuales que estén exentas en virtud del artículo 408(e) del Código de Rentas Internas y a los fideicomisos de pensiones y de participación en los beneficios del empleador que estén exentos en virtud del artículo 501(a) del Código, al cumplir los requisitos del artículo 401(a)".

Dicho artículo 3 de la Declaración establece:

“ARTÍCULO 3 PARTICIPACIÓN

3.01 Elegibilidad .

La participación en el Fideicomiso se limitará a los activos de (a) pensión y participación en las utilidades planes calificados bajo la Sección 401(a) del Código de Rentas Internas de 1986, según enmendado (el “Código ”), y los fideicomisos relacionados que están exentos de impuestos conforme a la Sección 501(a) del Código (excepto los planes que cubren a personas que trabajan por cuenta propia), (b) planes gubernamentales según se definen en las Secciones 414(d) o planes elegibles planes gubernamentales como se definen en la Sección 457(b) del Código que brindan beneficios de ingresos de jubilación y que expresa e irrevocablemente establecen en sus documentos rectores que es imposible que cualquier parte del corpus o ingreso del plan se use o desvíe para fines que no sean para el beneficio exclusivo de los participantes del plan y sus beneficiarios, (c) otro fondo de inversión colectiva que limita la participación a los activos de los planes identificados en (a) y (b) anteriores, incluido cualquier fideicomiso que mantenga el Fideicomisario y que pretende ser un fideicomiso grupal exento de impuestos bajo la Rev. Rul. 81-100, (d) una cuenta separada de una compañía de seguros que limita la participación a los activos de los planes identificados en (a) y (b) arriba, (e) planes, compañías o cuentas de iglesias que están excluidas de la definición de una compañía de inversión bajo la Sección 3 (c)(14) de la Ley de Compañías de Inversión de 1940 y (f) cualquier otro plan de pensión, fideicomiso u otra entidad cuya inversión en el Fideicomiso no pondría en peligro la exención de impuestos del Fideicomiso bajo la Sección 501(a) del Código, su tratamiento como un 'fideicomiso de grupo', según se define en la Rev. Rul. 81-100 o su exención de los requisitos de registro de las leyes de valores federales y estatales, todo según lo determine el Fideicomisario a su discreción. Sin perjuicio de cualquier disposición en contrario en el presente, cualquier plan que califique como plan Keogh (también conocido como plan HR 10) no será elegible para participar en el Fideicomiso.

(…)”

La reclamante alega, en reclamaciones con R.G.: 00/7665/2022, 00/6504/2022, 00/7810/2022, 00/7812/2022, y 00/5388/2023, que adjunta certificado de residencia fiscal "junto con una lista de inversores que son todos residentes en los Estados Unidos de América en términos del convenio entre España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición".

Asimismo, en la reclamación con R.G: 00/3044/2023 -apartado 5.6.3 de las alegaciones- se alega que se adjunta certificado de residencia fiscal y se hace referencia a "una certificación completa firmada por el Fondo en la que se indican los fondos que invierten en el mismo", indicándose lo siguiente:

"(...) Respetosamente [sic] les referimos a la página 2 de la certificación, en la que el Fondo ha especificado a cada inversor, y dejamos constancia de que la mayoría de los inversores son planes de jubilación cualificados para fines fiscales domiciliados en EE.UU., establecidos de conformidad con el artículo 401(2) del Código de Rentas Internas de 1986, en su versión modificada, o un plan gubernamental establecido de conformidad con el artículo 414(d) y 457(b) del Código de Rentas Internas. Además, confirmamos que, a pesar de que la palabra "jubilación" o "pensión" no figura en el nombre de varios inversores, éstos sí cumplen los requisitos para ser considerados como un plan de jubilación con requisitos fiscales domiciliado en EE.UU. y establecido de conformidad con la Sección 401(2) del Código de Rentas Internas de 1986, en su versión modificada, o un plan gubernamental establecido de conformidad con la Sección 414(d) y 457(b) del Código de Rentas Internas"

En similares términos se alega en reclamación con R.G.: 00/5388/2023 -apartado 3.9 de las alegaciones-.

Por otro lado, en la mencionada reclamación con R.G: 00/3044/2023, se alude al artículo 17 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Estados Unidos, mencionando la reclamante que dicho artículo "establece que un residente sólo tiene derecho a los beneficios del tratado si es, entre otras cosas, un fondo de pensiones, si más del 50% de sus beneficiarios, miembros o participantes son personas físicas residentes en Estados Unidos o en España", remitiéndose la reclamante a Anexo C de las reclamaciones, señalando que en el mismo "se enumeran los fondos de pensiones y del que se desprende que el 100% de estos fondos de pensiones son residentes de Estados Unidos". Y se indica que “nuestras oficinas han adjuntado el certificado de residencia fiscal con la lista de fondos de pensiones (Anexo C)”.

Por este Tribunal se aprecia que en los expedientes relativos a las reclamaciones con R.G.: 00/7665/2022, 00/6504/2022, 00/7810/2022, y 00/7812/2022, obran anexos certificados de residencia fiscal, con fecha 14 de noviembre de 2020, correspondientes a XZ, TIN: …-…, Tax Year: 2020, en los que se indica que dicha entidad es un "Rev. Ruling 81-100 group trust", residente de los Estados Unidos de América, a los efectos del Convenio para evitar la doble imposición entre Estados Unidos y España, que está exento de tributación en Estados Unidos, y que consiste exclusivamente de pensión, jubilación o acuerdos similares que están exentos de tributación en Estados Unidos.

Y, en los expedientes relativos a las reclamaciones con R.G.: 00/3044/2023 y 00/5388/2023, obran certificados de residencia fiscal, con fecha 17 de mayo de 2021, correspondientes a XZ, TIN: …-…, Tax Year: 2021.

No se menciona en dichos certificados oficiales de residencia emitidos por el Departamento del Tesoro la lista de inversores o la lista de fondos de pensiones a que se remite la reclamante, que consta en escritos emitidos por la entidad LM COMPANY con fecha 7 de diciembre de 2021 (“LM” en el caso de los escritos con fecha 6 de mayo de 2022), firmados por Axy, como “Executive Vice President” ( “President” en el caso de los escritos con fecha 6 de mayo de 2022).

En las reclamaciones con R.G.: 00/7665/2022, 00/7810/2022, 00/7812/2022, y 00/6504/2022, consta listado de fondos de pensiones participantes, emitido por "LM Company", con fecha 7 de diciembre de 2021, firmado por "Axy", en calidad de "Executive Vice President". En dicho listado se identifica a dos participantes, su dirección y número de identificación fiscal.

Asimismo, en páginas 123 y 124 de la reclamación con R.G.: 00/6504/2022 se recoge documento emitido por "LM Company ", con fecha 7 de diciembre de 2021, denominado "UNITED STATES GROUP TRUST ATTESTATION 81-100 OF ELIGIBILITY FOR TREATY RELIEF", relativo a XZ, firmado por "Axy", en calidad de "Executive Vice President". En dicho documento se hace referencia a determinados artículos del Convenio entre Estados Unidos y Suiza, indicándose entre otros extremos que XZ, en su capacidad como fideicomisario ("Trustee") del fideicomiso ("Trust"), no recoge formulario 6166 para cada inversor en el Trust, "como se indica a continuación", y se indica que "confirmamos que cada inversor es bien un plan de jubilación calificado fiscalmente domiciliado en Estados Unidos según sección 401(a) del Código de Rentas Internas de 1986, modificado, o un plan gubernamental establecido según sección 414(d) y 457 (b) del Código de rentas Internas".

Asimismo, en nota a pie de página (página 124 de la reclamación con R.G.: 00/6504/2022) se establece indicación relativa a que se reconoce que el estatus de cualquier acuerdo de pensión o jubilación de Estados Unidos solicitando beneficios en virtud del Convenio entre Suiza y los Estados Unidos de América está sujeto a la verificación de las autoridades fiscales suizas, y que se reconoce que las autoridades fiscales suizas pueden considerar necesario solicitar formularios 6166 para determinados participantes del listado adjunto.

A continuación, en la página 125 de la reclamación con R.G.: 00/6504/2022 se recoge la mencionada lista de fondos de pensiones participantes, emitida por "LM Company", con fecha 7 de diciembre de 2021, firmada por "Axy", en calidad de "Executive Vice President".

Por su parte, en las reclamaciones con R.G.: 00/3044/2023 y 00/5388/2023 consta listado de fondos de pensiones participantes, emitido por "LM", con fecha 6 de mayo de 2022, firmado por "Axy", en calidad de "President".

Con independencia de lo recogido en el documento obrante en las páginas 123 y 124 de la reclamación con R.G.: 00/6504/2022, que hace referencia al Convenio entre Estados Unidos y Suiza, y por tanto, a una cuestión ajena a la aplicación del Convenio entre España y Estados Unidos, debe indicarse, en relación con los listados de fondos de pensiones participantes, con fechas 7 de diciembre de 2021, y 6 de mayo de 2022, que si bien identifican dos entidades, su dirección y número de identificación fiscal, no se aprecia que dichos documentos permitan acreditar la residencia en Estados Unidos de los fondos referidos, a efectos del Convenio entre España y Estados Unidos, por cuanto dicho listados no constituyen un certificado emitido por las autoridades fiscales estadounidenses, sino por una entidad denominada "LM COMPANY" (reclamaciones con R.G.: 00/7665/2022, 00/7810/2022, 00/7812/2022, y 00/6504/2022), o "LM" (reclamaciones con R.G.: 00/3044/2023, y 00/5388/2023).

Recapitulando lo ya extensamente expuesto, de conformidad con lo establecido en el apartado 3.(a) del Memorando de entendimiento del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América, "el fideicomiso colectivo al que se refiere la resolución del órgano de administración tributaria estadounidense («Internal Revenue Service») 81-100, modificada por las resoluciones 2004-67 y 2011-1, se calificará como fondo de pensiones únicamente si genera rentas principalmente en beneficio de uno o más fondos de pensiones con derecho a acogerse a los beneficios del Convenio como residentes de los Estados Unidos".

Dicha precisión contrasta con la recogida en el primer inciso del apartado 3.(a) del mencionado Memorando de entendimiento, en el que se recoge un listado de supuestos que se entienden incluidos en la expresión "fondo de pensiones" a efectos de las definiciones del Convenio, atendiendo a determinadas calificaciones según el "Internal Revenue Code -IRC".

En el presente supuesto, si bien se aporta certificados de residencia que indican que la reclamante es un "group trust" de la resolución 81-100, residente de Estados Unidos a efectos del Convenio, no se acredita el cumplimiento del requisito previsto en el apartado 3.(a) del Memorando de Entendimiento relativo a que los fondos de pensiones que lo integren tengan derecho a acogerse a los beneficios del Convenio como residentes de los Estados Unidos.

Así, aunque en dichos certificados de residencia se aluda a que la entidad reclamante consiste exclusivamente de pensión, jubilación o acuerdos similares exentos de tributación en Estados Unidos, dicha afirmación no determina la acreditación de que los fondos de pensiones integrados en el mencionado "group trust" tengan derecho a acogerse a los beneficios del Convenio, por cuanto, con independencia de la ausencia de certificado que justificase la residencia a efectos de Convenio -artículo 4.1- de dichos fondos de pensiones, no resulta acreditado que más del 50 por ciento de sus beneficiarios sean personas físicas residentes en cualquiera de los Estados contratantes (España o Estados Unidos), según se establece en el artículo 17.2.(d)(ii) del Convenio modificado según Protocolo de 14 de enero de 2013 (BOE de 23 de octubre de 2019).

Por otro lado, de lo recogido en las listas de fondos de pensiones participantes, emitidas por "LM COMPANY" y "LM", firmadas en ambos casos por "Axy", no se aprecia la acreditación de que los fondos participantes constituyan fondos de pensiones a efectos del Convenio entre Estados Unidos y España, de conformidad con lo recogido en el apartado 3.(a) del Memorando de Entendimiento, por cuanto dichas listas -que no son emitidas por una autoridad fiscal de los Estados Unidos- si bien hacen referencia a la denominación de determinados fondos de pensiones participantes, no constituyen certificados que acrediten la calificación de los mismos conforme al "Internal Revenue Code", o certificados que acrediten su residencia a efectos del Convenio, o el derecho de dichos fondos de pensiones a acogerse a los beneficios del Convenio.

Procede, por tanto, la desestimación de la reclamaciones formuladas.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR las presentes reclamaciones, confirmando los actos impugnados.