En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, períodos 2010/11/12/13, derivado del acta de disconformidad nº ...36.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 19/07/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 16/07/2018
SEGUNDO.- En fecha 16/03/2016 fueron iniciadas actuaciones inspectoras respecto al grupo fiscal a/02, del que XZ, S.A., con NIF ..., es la sociedad dominante.
El grupo está constituido en los años 2009 a 2013 por XZ SA ..., Sociedad dominante, y las siguientes sociedades depedientes: XT_ESPAÑA ..., QR SL ..., QN SL ..., XW SL ... y QP SL ...
Se realizaron actuaciones de comprobación, en relación al Impuesto sobre Sociedades con la sociedad dominante y con la totalidad de las entidades dependientes del grupo fiscal.
En fecha 25/10/2017 se formalizaron dos actas de disconformidad, modelo A02, núm. ...36 y ...40, en las que se recogió la propuesta de regularización de los elementos de la obligación tributaria correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2009 a 2013, ambos inclusive, respecto de los cuales el obligado tributario manifestó su disconformidad.
En el acta de disconformidad núm. ...36, que trae causa al acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación, se plantean las siguientes cuestiones:
- Solicitud de rectificación de la base imponible negativa del período 2012 de QP, S.L., y solicitud de rectificación del ajuste positivo realizado por XZ S.A. en su base imponible individual por el mismo importe que la base imponible negativa de QP, S.L.
- Deducibilidad de los gastos por servicios intragrupo facturados a XZ, S.A. por entidades vinculadas.
- Deducibilidad de los gastos por servicios intragrupo facturados a XT, S.A. por entidades vinculadas.
- Obligación de refacturación a XL de los gastos correspondientes a ECOEMBES.
- Eliminación de las bases imponibles declaradas por la entidad XW, S.L.
TERCERO.- En fecha 18/06/2018 fue notificado el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad núm. ...36, resultando una deuda tributaria de 55.033.320,12 euros, de los que 45.790.906,13 corresponden a cuota y 9.242.413,99 a intereses de demora.
CUARTO.- En fecha 16/07/2018 fue interpuesta contra el acuerdo de liquidación reclamación económico-administrativa, a la que fue asignado el nº RG 3961/2018.
QUINTO.- En cumplimiento de la Disposición Adicional 21 de la Ley General Tributaria (LGT), introducida por la Ley 34/2015, que disponía la suspensión total del procedimiento de revisión en caso de simultaneidad con un procedimiento amistoso, en fecha 22/03/2019 fue comunicada a este TEAC por la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional la suspensión del procedimiento económico-administrativo por simultaneidad con el procedimiento amistoso iniciado relativo a "XZ, SA" a su entidad vinculada de los PAÍS_1_UE "XM"
Igualmente, en fecha 05/06/2019 fue comunicada a este TEAC por la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional la suspensión del procedimiento económico-administrativo por simultaneidad con el procedimiento amistoso iniciado relativo a las entidades españolas "XZ, SA" (...) y "XT, SA" (...) y a sus entidades vinculadas de PAÍS_2_UE "XJ" (...), "XKF" (...) y "XG" (...).
En fecha 11/02/2020 fue comunicada a este TEAC por la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional la resolución del procedimiento amistoso relativo a "XZ, SA" en sus relaciones con la entidad residente en los PAÍS_1_UE "XM". Se indicaba en la comunicación lo siguiente:
"Tras las negociaciones entre las Autoridades Competentes de España y PAÍS_1_UE y a pesar de los esfuerzos realizados por ambas partes, así como del intercambio de varios papeles de posición, no se ha llegado a un acuerdo que elimine la doble imposición económica. Por tanto, se comunica a ese Tribunal Económico-Administrativo Central que se ha cerrado el caso sin eliminación de la doble imposición. Ello implica la terminación de la suspensión del procedimiento económico-administrativo respecto de los elementos de la obligación tributaria que han sido objeto del procedimiento amistoso entre España y PAÍS_1_UE.
Es necesario indicar que el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02...36 regulariza la valoración de las operaciones vinculadas realizadas entre el contribuyente, "XZ, SA" (...), y entidades residentes en distintos países (PAÍS_3_UE, PAÍS_4_UE, PAÍS_1_UE y PAÍS_2_UE). Las correcciones efectuadas a las operaciones con PAÍS_3_UE y con PAÍS_4_UE no han sido sometidas al procedimiento amistoso, al menos hasta la fecha.
Sí existe otro procedimiento amistoso en curso de tramitación con la autoridad competente de PAÍS_2_UE, interpuesto por las entidades residentes en PAÍS_2_UE "XJ" (...); "XKF" (...) y "XG" (...). Se deriva del mismo acuerdo de liquidación mencionado anteriormente (A02...36) y afecta a dos entidades españolas, "XZ, SA" (...) y "XT, SA" (...)."
SEXTO.- En fecha 22/12/2021 fue acordada por este TEAC la suspensión, entre otras, de la reclamación económico-administrativa nº 3961/2018, con efectos de 21 de marzo de 2019, fecha de entrada de la notificación de la ONFI de aceptación de inicio del procedimiento amistoso.
Dado que por Real Decreto-Ley 3/2020, de 4 de febrero, se introdujo un apartado 7 en la DA Primera del TRLIRNR, que preveía que, en casos de simultaneidad de procedimiento amistoso y procedimiento de revisión, se suspendería el procedimiento de revisión (como ya había dispuesto la LGT respecto a la totalidad del procedimiento revisor) pero solo respecto a los elementos de la obligación tributaria que fuesen objeto del amistoso, hubo que proceder a una revisión de los procedimientos en curso y a los pertinentes desgloses en la tramitación económico administrativa, abriendo nuevos procedimientos para las partes no afectadas por el procedimiento amistoso.
Así, en lo que aquí interesa, de la reclamación RG. 3961/2018 se desglosó la reclamación 7410/2018, objeto de la presente resolución.
Continuando así la tramitación del procedimiento en relación con las cuestiones no afectadas por procedimiento amistoso (bien por no haberse iniciado procedimiento amistoso, bien por haber concluido sin acuerdo, como es el caso del Amistoso con PAÍS_1_UE), es comunicada en fecha 28/12/2021 la apertura del plazo de alegaciones respecto a la reclamación 7410/2018 y en fecha 28/01/2022 fue presentado por la entidad escrito de alegaciones, que posteriormente serán analizadas.
En conclusión, las cuestiones a tratar son las relativas al acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad núm. ...36, pero solo en aquellas que no se refieren a los elementos de la obligación tributaria que se ven afectados por el procedimiento amistoso iniciado con PAÍS_2_UE.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Valor fiscal de la participación en la AIE transmitida.
- Deducibilidad de los gastos por servicios intragrupo facturados a XZ, S.A. por entidades vinculadas.
- Obligación de refacturación a XL de los gastos correspondientes a ECOEMBES.
- Eliminación de las bases imponibles declaradas por la entidad XW, S.L.
TERCERO.- Comenzamos con la primera cuestión planteada. La sociedad dominante, XZ S.A., solicitó en el curso de las actuaciones inspectoras la modificación de la base imponible negativa declarada en el modelo 200, con relación al período 01/09/2012 a 31/08/2013, de QP, S.L., entidad dependiente del grupo fiscal, al objeto de modificar los resultados obtenidos por la venta de la Agrupación de Interés Económico (AIE) "Y Planta Solar" y, asimismo, solicitó rectificar el ajuste positivo realizado en la base imponible individual de la dominante por el importe correspondiente a la base imponible negativa de QP, S.L.
Debemos comenzar realizando una breve exposición de los hechos cuyo conocimiento resulta necesario para encuadrar adecuadamente la cuestión que nos ocupa.
La Agrupación de Interés Económico "Y Planta Solar" fue constituida el ... y QP, S.L. adquirió el 99 por ciento del capital de la AIE, lo que representó un valor de las aportaciones por su participación de 10.410.537,20 euros, como así figura en sus cuentas anuales y en la documentación aportada en el desarrollo de la comprobación inspectora.
En escritura pública de 21 de marzo de 2013 se documentó la transmisión realizada por QP a FFG y a GGH de su 99 por ciento de participación en la AIE por 1,00 euro, abonando 0,99 euros FFG y 0,01 euros GGH.
QP S.L. consignó en su declaración individual, modelo 200, del ejercicio 1/9/2012 a 31/8/2013, un resultado negativo de 10.334.057,50 euros, coincidente con el saldo de pérdidas y ganancias y con la base imponible.
Esta base imponible negativa es el resultado de añadir a los gastos de explotación, de 21.383,58 euros, 10.312.673,92 euros como pérdida por enajenaciones de participaciones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo (la participación en la AIE).
Por otra parte, por decisión del socio único, de fecha 21 de marzo de 2013, se acordó disolver y liquidar QP, S.L.
La base imponible negativa de QP, S.L., por importe de 10.334.057,50 euros, fue objeto de un ajuste positivo, por ese mismo importe, en la base imponible individual de XZ, S.A. con lo que el resultado en relación con QP, S.L. en el consolidado fue cero.
Así las cosas, la sociedad dominante del grupo solicitó a la inspección la rectificación de la base imponible individual de QP, S.L. en relación con el resultado de la venta de la Agrupación de Interés Económico "Y Planta Solar" y, asimismo, solicitó rectificar el ajuste positivo realizado en su base imponible individual, modelo 200 de XZ, S.A.
La inspección considera que procede la rectificación de la base imponible individual de QP, S.L., pero, en la medida en que el importe a corregir coincide con los gastos del ejercicio en QP, y ya han sido deducidos en la matriz del grupo, al tributar en consolidación no procede trasladar a la base imponible del grupo comprobada ajuste alguno, puesto que el resultado integrado en la base imponible consolidada es correcto.
En cuanto a la rectificación del ajuste positivo realizado en la base imponible individual de XZ, S.A., concluye la inspección que no procede dicha rectificación porque, si bien dicho ajuste positivo debió realizarse en la base imponible individual de QP, S.L. y no en la base imponible individual de XZ, S.A., por cuanto que dicho ajuste traía causa en la venta de la AIE "Y Planta Solar", el ajuste es correcto.
Sin entrar en el detalle de los cálculos declarados en relación con la AIE, que se explican en el acuerdo de liquidación, la cuestión objeto de controversia reside en determinar si, en la determinación del resultado de la venta de la participación en la AIE, el coste de adquisición de la misma es el importe de 10.410.537 euros, como pretende la interesada, o de 0 euros, como pretende la inspección.
La regulación del valor fiscal de la participación en la AIE la encontramos en el artículo 48.3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece lo siguiente:
"Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá su valor de adquisición en dicho importe.
En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión".
Considera la inspección que el valor fiscal de la participación en la AIE es su coste de adquisición, 10.410.536,15 euros, pero disminuido en el importe de los resultados contables negativos imputados durante todo el tiempo de tenencia de la participación.
La entidad, por su parte, defiende que el precepto aplicado solo se refiere al incremento del valor de adquisición en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios. Cita el artículo 43.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a partir del año 2015, en el que se ha incluido un párrafo que expresamente recoge que el valor de adquisición debe minorarse en el importe de las pérdidas sociales que hayan sido imputadas a los socios de la AIE , pero antes de dicha norma no se podían tener en cuenta las pérdidas a efectos de determinar el valor fiscal de la participación.
Señala la inspección en el acuerdo de liquidación que, según la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada por la "AIE Y Planta Solar" por el período de 1 de septiembre de 2012 a 22 de marzo de 2013, día anterior a la fecha de la venta de la participación, existen unos resultados contables negativos de ejercicios anteriores de 15.533.547,41 euros y unos resultados contables negativos del ejercicio de 1.002.661,27 euros.
Según esos datos, considera la inspección que el valor fiscal de la participación en la AIE es cero euros, al ser la diferencia entre el coste de adquisición y las pérdidas imputadas menor que cero (10.410.537,20 - 15.533.547,41 - 1.002.661,27).
Por tanto, concluye la inspección que el ajuste positivo realizado por la entidad, por importe de 10.334.057,41 euros, debe mantenerse. Aunque dicho ajuste positivo debió realizarse en la base imponible individual de QP, S.L. y no en la base imponible individual de XZ, S.A., al consolidar el efecto es neutro y, en definitiva, siempre habría que hacer un ajuste positivo en la base imponible individual de QP, S.L. en la misma cuantía que el importe de su base imponible negativa, debido a que hay que corregir las diferencias entre la valoración contable y fiscal de la participación transmitida.
Señala la inspección que el apartado 3 del artículo 48 del TRLIS y, en concreto, el último párrafo de dicho artículo solo cabe interpretarlo dentro del conjunto del régimen especial de las Agrupaciones de Interés Económico. En síntesis, para las agrupaciones de interés económico españolas, el régimen establece un sistema de transparencia fiscal a efectos de la tributación en el Impuesto sobre Sociedades de los socios de nacionalidad española, de tal forma que las rentas obtenidas por la agrupación de interés económico, tanto positivas como negativas, tributan en sede del socio, y no de la entidad. Así, el artículo 48 del TRLIS dispone los siguiente:
"Artículo 48. Agrupaciones de interés económico españolas.
1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1.º Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.
2.º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades.
Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
3.º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
2. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas establecidas en el texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá su valor de adquisición en dicho importe.
En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
4. (Derogado)
5. Este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros."
Continúa la inspección explicando que, en el presente caso, tal como se ha reflejado en la descripción de los hechos, ambas entidades se crean casi simultáneamente: Y Planta Solar, el 29/11/2007, y QP, S.L., el 03/12/2007. QP, S.L. compra casi inmediatamente el 99% de las participaciones de Y Planta Solar, en concreto, el 5/12/2007, y su única actividad ha sido la derivada de la tenencia de esa participación del 99%. Por consiguiente, las rentas obtenidas por QP, S.L. han estado ligadas desde el inicio a las rentas obtenidas por Y Planta Solar.
Observa la inspección que, durante todo el tiempo de tenencia de la participación, QP S.L. solo ha obtenido rentas negativas. En concreto, ha declarado y ha compensado dentro del grupo fiscal a/02 bases imponibles negativas por un importe total de -64.637.623,74 euros.
Alude la inspección a un criterio finalista y de interpretación auténtica de la norma más acorde a los hechos y a las normas aplicables y recoge algunos casos en los que los Tribunales han seguido este criterio finalista cuando en la redacción de las normas se ha introducido alguna mejora técnica, lo que le lleva a entender que en el cómputo del valor fiscal de la participación en la AIE deben reducirse las pérdidas imputadas.
Fundamenta su argumentación en la consulta de Tributos V0207/2008, de 6 de febrero, concretamente cuando señala el Centro Directivo:
"(...) Para el cálculo de la renta derivada de esta operación, habrá de adicionar al valor de adquisición de la participación el importe de los beneficios (positivos o negativos) no distribuidos que hubieran sido imputados a los socios en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
CUARTO.- Alega la entidad, por su parte, que, de acuerdo con el tenor literal del artículo 48.3 TRLIS, dado que en el caso concreto de la AIE de QP no existen beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hayan sido imputados a QP, el valor de adquisición fiscal de la participación en la AIE debe coincidir necesariamente con su valor de adquisición contable, esto es, 10.410.537 euros. Lo anterior llevaría a concluir que el resultado fiscal de la operación debe ser una pérdida de 10.410.536 euros.
Las razones por las cuales la reclamante considera que la referida pérdida es correcta son, en síntesis, las siguientes:
- El literal del artículo 48.3 del TRLIS es claro, no contiene términos jurídicos indeterminados y su lectura no genera dudas interpretativas en cuanto al mandato del legislador.
- La nueva LIS no introduce una "mejora técnica" en el contenido del antiguo 48.3 del TRLIS, sino una auténtica novedad legislativa con respecto a la situación existente hasta 2015.
- La evolución legislativa de la normativa del IS apoya la posición de la reclamante. En este sentido, realiza la interesada la siguiente exposición:
· Desde enero de 1979 hasta junio de 1991, a la hora de determinar el coste de adquisición fiscal de la participación en la AIE, se tienen en cuenta tanto los beneficios sociales imputados a los socios (que incrementarán el coste de adquisición) como las pérdidas sociales igualmente imputadas a los socios durante el período de tenencia (que lo disminuirán), según establecía la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Según su redacción inicial (en vigor desde enero de 1979 hasta septiembre de 1985), para el cálculo del coste de adquisición fiscal de la participación en la AIE había que integrar los "beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rendimientos de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación. Inversamente, serán objeto de deducción las pérdidas sociales que en el expresado período hubiesen sido imputadas a los socios por la titularidad de las acciones o participaciones enajenadas." (Artículo 15.7.b.).
Una segunda redacción de dicho artículo (de 1985 a 1991) fue la dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que, si bien cambia la literalidad del precepto, sigue especificando que el valor de adquisición debe ser minorado por las pérdidas contables. En concreto, la redacción del artículo 15.7.b) es la siguiente:
"(...) A tales efectos, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:
Primero. Por el precio o cantidad desembolsada para la adquisición (...).
Segundo. Por el importe de los resultados contables imputados a los socios, en proporción a su grado de participación y atendiendo a la efectiva imputación de las bases imponibles de los respectivos períodos. Las pérdidas contables imputadas, así como los dividendos percibidos, minoran este valor de titularidad."
· Desde junio de 1991 hasta enero de 2015, a la hora de determinar el coste de adquisición fiscal de la participación en la AIE, solo se tendrán en cuenta los beneficios sociales imputados a los socios (que incrementarán el coste de adquisición), pero no las pérdidas sociales.
La redacción anterior de la Ley 61/1978 estuvo vigente hasta el 7 de junio de 1991, momento en el que fue modificada de nuevo por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y es en este momento cuando se excluyen las pérdidas para dejar únicamente en el artículo la referencia a "los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios".
Entiende la reclamante que esta redacción es la primera que tiene lugar tras la introducción en nuestro país de la figura de la AIE, lo que podría hacer sospechar que el legislador tuviese la intención de dar a esta figura un régimen más beneficioso con la finalidad de fomentar su uso.
La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción original, contiene el artículo 15.9 con una dicción similar a la que tenía el artículo 15.7.b) de la Ley 61/1978, en la redacción dada por la Ley 18/1991. En concreto, la redacción era la siguiente:
"9. En la transmisión de acciones y otras participaciones en el capital de sociedades transparentes el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión. (...)."
Se seguía, por tanto, con una regulación normativa en la que las pérdidas que pudiera haber tenido la AIE no tenían impacto en el cálculo del coste de adquisición, a efectos fiscales, de la participación en la AIE a nivel de los socios.
La Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, que entró en vigor con efectos 1 de enero de 2003, suprimió el régimen especial de transparencia fiscal, por lo que derogó, entre otros, el artículo 15.9 de la Ley 43/1995 mencionado anteriormente. Esto llevó al legislador a modificar el régimen relativo a las agrupaciones de interés económico españolas y europeas y las uniones temporales de empresas. Los anteriores regímenes especiales de estos tres tipos de sujetos pasivos, basados en la remisión al de transparencia fiscal, se unifican ahora en un nuevo régimen para todos ellos, en el que se reproduce la misma regulación material que ya les era aplicable hasta ahora. Lo anterior implica que el contenido del artículo 15.9 se traspone al nuevo apartado 3 que añade la Ley 46/2002 al artículo 66 relativo a las AIEs. De hecho, la literalidad del segundo párrafo del nuevo artículo 66.3 de la Ley 43/1995 era idéntica a la que años después establecería el TRLIS en su artículo 48.3 transcrito a continuación.
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción original, artículo 48.3 in fine, establecía que:
"En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión".
Esto es, seguían sin tenerse en cuenta las pérdidas de la AIE. Y así se mantuvo su redacción en este punto, a pesar de las modificaciones puntuales que fue experimentando esta norma hasta su sustitución por la nueva LIS, con efectos desde 1 de enero de 2015.
· Desde enero de 2015 hasta la actualidad, se vuelve a la situación existente con anterioridad a 1991, y el legislador ordena que se tengan en cuentan no solo los beneficios sino también las pérdidas sociales de la AIE imputadas a los socios.
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 43.4 modifica el régimen fiscal especial de las AIEs en este punto, que había permanecido estable desde el año 1991, y vuelve a prescribir que se tengan en cuenta las pérdidas sociales a la hora de calcular el coste de adquisición fiscal de la participación en la AIE:
"4. En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
Igualmente, el valor de adquisición se minorará en el importe de las pérdidas sociales que hayan sido imputadas a los socios. No obstante, cuando así lo establezcan los criterios contables, el valor de adquisición se minorará en el importe de los gastos financieros, las bases imponibles negativas, la reserva de capitalización, y las deducciones y bonificaciones, que hayan sido imputadas a los socios en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión, hasta que se anule el referido valor, integrándose en la base imponible igualmente el correspondiente ingreso financiero."
Así pues, defiende la reclamante que la no mención a las pérdidas sociales en la normativa del IS desde 1991 a 2015 no fue un simple olvido del legislador español, sino que así quiso regular esta materia.
· Alega asimismo que la Inspección no puede llevar a cabo una labor legisladora, por mucho que esta se quiera vestir con ropajes de "interpretación finalista" de la norma.
· Alega también el cambio de criterio de la DGT.
Señala la entidad que la Inspección pone el foco en la consulta de la DGT V0207/2008, donde el órgano directivo manifiesta una posición conforme a la que la Inspección defiende en el acuerdo de liquidación recurrido. Sin embargo, omite la mención a todas las consultas posteriores de la DGT en las que este criterio no ha sido reiterado, sino que, más bien al contrario, ha sido modificado. Se refiere, concretamente, a la respuesta de la DGT en la consulta V1598-12, de 23 de julio (posterior a la consulta de 2008 en la que se apoya la Inspección), en la que se pronuncia en relación con las implicaciones fiscales de la disolución-liquidación de una AIE. En ella, la DGT señala que, para determinar la renta obtenida por el socio en la liquidación, debía compararse el valor de mercado de los elementos recibidos en la liquidación y el coste fiscal de la participación en la AIE anulada. Y cuando indica la forma de cálculo del coste fiscal de la participación en la AIE, solo dice que se tengan en cuenta las reservas por beneficios de la AIE (siguiendo, como no podía ser de otra forma, lo dispuesto en el artículo 48.3 del TRLIS), pero no hace referencia a la necesidad de ajustar asimismo ese coste fiscal en atención a las pérdidas que la AIE pudiera haber obtenido en el pasado.
Textualmente, indica:
"(...) A efectos de determinar, en sede del socio, consultante, la renta derivada de la disolución -liquidación de la AIE, siguiendo lo dispuesto en el artículo 15.6 del TRLIS, deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada, debiendo tomar en consideración, a tales efectos, que el valor de adquisición de las participaciones en el capital de la AIE se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión".
QUINTO.- Así las cosas, no supone objeto de controversia que la normativa a aplicar en esta cuestión es el artículo 48.3 del TRLIS. Según la dicción del precepto aplicable, el valor de adquisición de la participación de la AIE transmitida se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión y, puesto que no ha habido beneficios imputados a los socios que incrementen dicho valor, el resultado sería 10.410.537,20 euros. La norma nada dice de la reducción del mismo en el importe de las pérdidas imputadas que, como hemos visto, en nuestro caso sí existen, en una cuantía nada desdeñable, de 15.533.547,41 euros de ejercicios anteriores y 1.002.661,27 euros del ejercicio, según señala la inspección en su acuerdo.
Si bien es cierto que la redacción de esta materia fue posteriormente modificada por la Ley 27/2014, la posibilidad de apartarnos del precepto vigente en el período comprobado únicamente podría ampararse en una interpretación de la norma que supusiera que la finalidad de la misma no comprendiera tan extenso beneficio fiscal como supone entender que los beneficios imputados incrementan el valor de adquisición de la participación en caso de transmisión de la misma, pero no así disminuyen dicho valor las pérdidas imputadas.
Aunque la interpretación finalista de la norma ha llevado en ciertos casos a extender o difuminar los límites de la aplicación de ciertas normas, dicha interpretación debe hacerse con la mayor de las cautelas, y siempre con cierta fundamentación, tanto jurídica como lógica.
Ello nos lleva en el presente caso a detenernos en la regulación de las AIEs, como ha hecho la reclamante en sus alegaciones, pero con algo más de detalle.
Ciertamente para determinar el alcance de la norma es necesario indagar su verdadero sentido, pero sin perder de vista que una interpretación finalista entraña un grave peligro si no se acompaña de bases sólidas.
Como decíamos, señala la reclamante que, hasta 1991, para el cálculo del coste de adquisición fiscal de la participación en la AIE había que integrar los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rendimientos de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación e, inversamente, eran objeto de deducción las pérdidas sociales que en el expresado período hubiesen sido imputadas a los socios por la titularidad de las acciones o participaciones enajenadas. A partir de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción de la norma se excluyen las pérdidas para dejar únicamente en el artículo la referencia a los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios. Entiende la reclamante que esta redacción es la primera que tiene lugar tras la introducción en nuestro país de la figura de la AIE, lo que podría hacer sospechar que el legislador tuviese la intención de dar a esta figura un régimen más beneficioso con la finalidad de fomentar su uso.
Pues bien, del análisis de la normativa reguladora del régimen de transparencia fiscal, que fue durante un tiempo el aplicable a las AIEs, en ausencia de régimen especial, podemos resaltar las siguientes consideraciones:
En el régimen de transparencia fiscal el articulo 12.Dos, de la Ley 44/1978, del IRPF disponía:
Dos. Se imputarán en todo caso a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución:
En la Ley 61/1978, del IS, se preveía que para el cálculo del coste de adquisición fiscal de la participación en las entidades transparentes, había que integrar tanto los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios e inversamente habian de ser objeto de deducción las pérdidas sociales que en el expresado período hubiesen sido imputadas a los socios.
La Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dio nueva redacción al artículo 12 de la LIRPF 44/1978, que quedo así:
"Dos. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados.
(...)
Tres. Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes."
Respecto a la redacción del art. 15.7.b) de la LIS 61/1978, la Ley 48/1985 mantuvo, en lo relativo al coste de adquisición y titularidad de la participación en entidades transparente, el mismo contenido sustancial, aunque modificando la forma de expresión. Es decir, se mantiene que para determinar ese valor se aumente en los beneficios imputados no distribuidos (si bien ahora se les llama resultados contables imputados en vez de beneficios sociales) y se minore en las pérdidas ( a las que ahora se llama pérdidas contables imputadas en vez de pérdidas sociales).
En este escenario, la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, regula este tipo de entidades:
"Artículo 24. Tributación por el Impuesto sobre Sociedades.
1. En el Impuesto sobre Sociedades, se aplicará a las Agrupaciones de interés económico constituidas de acuerdo con la presente Ley, el régimen de transparencia fiscal previsto en el artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, sin limitaciones respecto a la imputación de pérdidas.
En consecuencia, las bases imponibles positivas o negativas derivadas de los resultados de la Agrupación de Interés Económico se imputarán a sus socios, sean personas físicas o jurídicas y para su integración en los correspondientes impuestos personales en la proporción que proceda de conformidad con el artículo 21."
Resalta ya la especialidad prevista para las AIEs frente al régimen de transparencia fiscal, esto es la imputación de perdidas al socio sin las limitaciones que se preveia en la transparencia fiscal, en la que, como hemos visto,las bases imponibles negativas no podian ser objeto de imputación directa al socio sino que se podian solo compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes. Esta particularidad, por asi decir, en beneficio de las AIEs subsistió en redacciones posteriores.
Casi coetaneamente a la ley 12/1991, sólo dos meses después, la Ley 18/1991, de 6 de junio del IRPEF modificó (en su D.A. Quinta. cuatro) el artículo 15.7.b) de la LIS 61/1978, excluyendo el cómputo de las perdidas para el cálculo del valor de adquisicición de las participaciones en transparentes, previendo:
"A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:
Primero. Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición, atendiendo en su caso a posibles minoraciones por aplicación del tratamiento de operaciones vinculadas, o por el valor señalado en el apartado anterior, cuando proceda.
Segundo. Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rendimientos de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación."
Posteriormente, la LIS 43/1995 incorporó a su articulado el régimen especial de las AIEs, que había inaugurado la Ley 12/1991, previendo, en lo que aqui interesa, en el artículo 66 esa particularidad a que acabamos de hacer alusión:
"Artículo 66. Agrupación de interés económico española.
"Las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, tributarán en régimen de transparencia fiscal con las siguientes excepciones:
a)Las citadas entidades no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes en territorio español, que imputarán a dichos socios.¿
b)No se aplicarán limitaciones respecto de la imputación de bases imponibles negativas.
(...)"
Paralelamente, la regulación del valor de adquisición en el articulo 15.9 de esa misma Ley 43/95, se mantuvo en los mismos términos que había venido regulando el articulo 15.7.b) de la LIS anterior, es decir, computando solo para la determinacion del valor de adquisición los beneficios no distribuidos imputados pero no las pérdidas. Ello resulta especialmente significativo puesto que, como acabamos de advertir, esta Ley 43/1995 fue la que incorporó al cuerpo normativo de la LIS el régimen especial de las AIEs, exteriorizando así lo que parecía la decidida voluntad del legislador de mantener esta situación beneficiosa para las AIEs.
Con la supresión por la Ley 46/2002, de reforma parcial del IRPF, a partir del 01/01/2003 del régimen especial de transparencia fiscal, desapareció el articulo 15.9 y su contenido se incorporó al que regulaba específicamente el régimen de las AIEs, añadiéndose para ello al artículo 66 un apartado 3. En lo que aquí resulta de relevancia, la regulación del articulo 66.1 y 3 de la LIS quedó así en la redacción vigente a partir del 01/01/2003:
"Artículo 66. Agrupaciones de interés económico españolas.
1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 38 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 39 de esta Ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
a') Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
(...)
3.En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión."
Precepto este igual al vigente en el caso que ahora analizamos, el 48.3 TRLIS:
"En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión".
Ha de resaltarse que, además de lo que hemos señalado líneas atrás respecto a lo significativo que resulta que la Ley 43/1995, que fue la que incorporó al cuerpo normativo de la LIS el régimen especial de las AIEs, mantuviese la beneficiosa situación de las AIEs que describíamos, resulta difícil pensar que nuevamente incurriera el legislador en un olvido o descuido cuando en la Ley 46/2002 reestructura la normativa de las AIEs, en los términos que hemos visto, ante la supresión del régimen de transparencia fiscal. Como veremos de la transcripción del Preámbulo, el legislador es consciente de la necesidad de esa tarea de integración y sistematización, lo que hace poco verosímil que incurriese en un olvido o deficiencia técnica no deseada.
"Preámbulo
IV.
Por otro lado, la eliminación del régimen de transparencia fiscal obliga a revisar las remisiones y referencias al mismo, diseminadas a lo largo del articulado de la Ley del Impuesto, y a la derogación de alguna de ellas. La adaptación de mayor alcance es la realizada en relación con las agrupaciones de interés económico españolas y europeas y las uniones temporales de empresas. Los anteriores regímenes especiales de estos tres tipos de sujetos pasivos, basados en la remisión al de transparencia fiscal, se unifican ahora en un nuevo régimen para todos ellos, en el que se reproduce la misma regulación material que ya les era aplicable hasta ahora."
Finalmente, para los ejercicios posteriores a su entrada en vigor, la Ley 27/2014, del IS, regula esta cuestión de la siguiente forma:
"4. En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
Igualmente, el valor de adquisición se minorará en el importe de las pérdidas sociales que hayan sido imputadas a los socios. No obstante, cuando así lo establezcan los criterios contables, el valor de adquisición se minorará en el importe de los gastos financieros, las bases imponibles negativas, la reserva de capitalización, y las deducciones y bonificaciones, que hayan sido imputadas a los socios en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión, hasta que se anule el referido valor, integrándose en la base imponible igualmente el correspondiente ingreso financiero."
Ante este cambiante panorama legislativo, si algo resulta evidente es que el régimen de las AIEs se contempló desde el principio como un régimen especial dentro del ya especial régimen de transparencia fiscal. El hecho de que se permitiera la imputación de las bases imponibles negativas a los socios sin límite y que las pérdidas no se tuvieran en cuenta en la determinación del valor de la participación está presente desde su configuración inicial por la Ley 12/1991 y en sus sucesivas modificaciones hasta la Ley 27/2014, que cambió la redacción . Resulta difícil pensar que el espíritu del legislador era el que finalmente queda plasmado en la Ley 27/2014, cuando entre una y otra norma han transcurrido más de 23 años y numerosos cambios legislativos en esta materia. Ademas, precisamente por esa evolución que hemos analizado, la apelación a la "mejora técnica" que hace la Inspección tiene difícil justificación.
Una interpretación finalista no puede llevarnos a intentar salvar una supuesta laguna de la norma que, además, como hemos resaltado anteriormente, no parece deberse a un olvido del legislador, sino mas bien la voluntad consciente de no contemplar las pérdidas en el valor fiscal de la participación de la AIE, por más que el resultado sea en el presente caso un beneficio fiscal de notable cuantía.
Por otra parte este TEAC ha señalado ya en anteriores ocasiones que el aplicar retroactivamente una disposición o previsión introducida en una norma, con la justificación de que lo introducido se hallaba ya en el espíritu de legislador anterior, utilizando una interpretación finalista, requiere una tarea hermenéutica rigurosa.Y en el presente caso, a la vista de todo lo expuesto no parece a este TEAC que la interpretación mantenida en el acuerdo impugnado tenga una fundamentación sólida tanto jurídica como lógica.
Respecto a la Consulta de la DGT en la que se basa la inspección en su regularización, si bien el Centro Directivo decía en aquella Consulta que "(...) Para el cálculo de la renta derivada de esta operación, habrá de adicionar al valor de adquisición de la participación el importe de los beneficios (positivos o negativos) no distribuidos que hubieran sido imputados a los socios en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.",esta única alusión entre paréntesis ("positivas o negativas") y eventual criterio no fue reiterado sino que mas bien al contrario, como destaca la reclamante, en la Consulta por ella alegada la DGT señalaba que "el valor de adquisición de las participaciones en el capital de la AIE se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión".
En conclusión, entendemos que no resulta ajustada a derecho la interpretación de la norma que se contiene en el acuerdo de liquidación en esta cuestión, por lo que debemos estimar las pretensiones de la interesada en este punto, debiendo ser anulado el acuerdo de liquidación y ser dictado otro acuerdo en que en el cálculo de la renta de transmisión de la participación de la AIE no se computen en el valor fiscal de la misma las pérdidas de la AIE.
SEXTO.- Entrando en el siguiente punto de controversia, la deducibilidad de los servicios facturados a XZ, S.A. por entidades vinculadas, no admite la inspección la deducibilidad de los gastos correspondientes a dichos servicios, facturados por las siguientes entidades vinculadas: XG, XKF, XJ, XM, X_PAÍS_4_UE, X_PAÍS_3_UE, XH S.L. y XC.
No se admite la deducibilidad de los mismos porque, según la inspección, no se justifican los servicios recibidos ni la utilidad de los mismos para la empresa. Asimismo, en el caso de servicios en los que se paga en función de cost-plus, no se justifican los costes de la empresa que en teoría presta los servicios ni el sistema de reparto de costes.
Debemos puntualizar que la presente resolución no tiene por objeto la revisión del acuerdo de liquidación en lo que se refiere a las cuestiones objeto del procedimiento amistoso con PAÍS_2, concretamente, los gastos por servicios facturados a XZ SA por las entidades XG, XKF y XJ, y gastos por servicios facturados a XT SA por las entidades XJ y XKF. En consecuencia, el análisis que sigue no se refiere a las mismas.
La deducibilidad de los gastos por servicios entre entidades vinculadas aparece regulada en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS, que dispone lo siguiente:
"Artículo 16. Operaciones vinculadas.
(...)
5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Señala la inspección que para la deducibilidad del gasto por estos servicios entre sociedades vinculadas se deben acreditar los siguientes requisitos: prestación del servicio, utilidad del servicio para la entidad que soporta el gasto y valoración a valor de mercado.
Considera la inspección que en la presente comprobación la documentación aportada no justifica la prestación efectiva de los servicios y, si no se puede justificar que los servicios se han recibido, menos se puede justificar la utilidad para la entidad que soporta el gasto. No entra, pues, a analizar si la valoración de los mismos es acorde al mercado.
Puntualiza la inspección en el acuerdo que en el presente expediente son diversos los extremos respecto de los que no existe discusión, y que fundamentarían las pretensiones de la entidad:
"- El obligado tributario ha satisfecho las cantidades controvertidas a las entidades del Grupo multinacional con las que se encuentra vinculada en los términos indicados por el TRLIS.
- El obligado tributario ha recibido las correspondientes facturas, ha efectuado su contabilización y en principio ha realizado una correcta imputación temporal de los gastos.
- El obligado tributario dispone de contratos escritos con las entidades que han facturado los servicios, previos a las fechas de facturación.
Así pues, en términos estrictamente formales, aparentemente la entidad ha cumplido todos los requisitos para la deducibilidad de los referidos gastos."
No obstante lo dicho, continúa la inspección con los motivos por los que no admite la deducción de estos gastos:
"Sin embargo, la deducción del gasto en orden a la correcta aplicación del tributo requiere que los métodos de distribución de los gastos respondan a criterios de racionalidad y continuidad, y, además, ha de entenderse implícita en los mencionados requisitos de deducibilidad de los mismos la exigencia de que los costes que dan lugar a la repercusión de los gastos existan, tengan la cuantía en que se basa el posterior reparto, y que éste responda de algún modo o medida al beneficio que la destinataria de la refacturación de costes va a obtener de los mismos: en definitiva, que los servicios existan, pueda racionalmente entenderse que lo satisfecho es contraprestación de los mismos y sean útiles en razón de su naturaleza para la realización de las actividades de la empresa."
Señala la inspección que, de acuerdo con lo expuesto, y teniendo en cuenta que, como se ha señalado, consta en el expediente la cumplimentación de los requisitos formales de la deducción de los gastos, debe analizarse la realidad de los servicios prestados y la utilidad para el obligado tributario, análisis que concluye indicando que no se ha justificado que los servicios se hayan recibido efectivamente ni la utilidad posible de los mismos, por lo que no se pude admitir la deducibilidad de estos gastos.
Además, la existencia de un contrato de franquicia con DXM, entidad que no forma parte del grupo y es el franquiciador de la marca X, le lleva a la inspección a cuestionarse que los servicios facturados pudieran estar incluidos también en el contrato de franquicia y, en consecuencia, producirse una duplicidad en los mismos.
La reclamante, por su parte, defiende que ha desplegado un considerable esfuerzo probatorio que debería ser suficiente para acreditar la realidad de los servicios recibidos: aportación de los contratos y documentos que sustentan la relación comercial entre las entidades implicadas, facturas, presentaciones, correos, manuales, informes de un tercero independiente (...), contabilidad, explicaciones escritas y verbales...;
Concretamente, en relación con los servicios facturados por XM (...), alega que ha realizado a lo largo del procedimiento inspector un ingente esfuerzo probatorio para acreditar la realidad, existencia y entidad de dichos servicios. Se remite en este punto a las alegaciones al acta incluidas en el escrito presentado por la entidad con fecha 23 de marzo de 2018 (documento "ALEGACIONES COMPLEMENTARIAS ACTA ...33" del expediente) y a todos los documentos soporte que obran en las carpetas incluidas en el apartado "FICHEROS CONTENIDOS EN LA MEMORIA USB PRESENTADA EL 19-04-2018", los cuales están organizados en las diferentes áreas de actividad y servicios en los que XM presta apoyo y asesoramiento a la reclamante.
Respecto a los servicios prestados por otras entidades del grupo, defiende igualmente que han sido probados, entre otros, mediante contratos y correos electrónicos aportados a la inspección.
Se remite por otra parte la interesada, en cuanto a la base de coste de los servicios, a los informes elaborados por KKL, que figuran en el expediente, en los que se identifican la base de costes utilizada para calcular el importe a facturar en concepto de servicios de apoyo a la gestión, el mark-up utilizado y los criterios utilizados para asignar a las entidades españolas el importe correspondiente.
Considera igualmente probada la utilidad del gasto contabilizado y la valoración de mercado, según se recoge en los documentos de precios de transferencia, aunque debemos precisar que, como hemos dicho, la inspección no entra a analizar si dicha valoración es acorde a mercado, puesto que se queda en un paso previo como es comprobar la existencia de los servicios. Ante la falta de prueba, carece de sentido continuar con la valoración de unos servicios que entiende no han sido probados.
Respecto a la posibilidad que apunta la inspección de duplicidad de los gastos deducidos con los correspondientes al contrato de franquicia firmado por la entidad, alega la interesada que a lo largo de las actuaciones inspectoras ha tratado de explicar el verdadero alcance del contrato de franquicia, el cual se basa esencialmente en el "Concepto X", que se define como la conjunción de un catálogo de productos (muebles y alimentos) distinguidos por el diseño y calidad de X of PAÍS_2_UE, junto con derechos de propiedad intelectual y un sistema de ventas ("Sistema de venta X" o, según terminología en inglés, "X Retail System"). Defiende que la definición del alcance del contrato de franquicia no prevé que el Franquiciador deba prestar servicios específicos de ejecución relativos al Sistema de venta X y la cláusula del contrato de franquicia que prevé tales servicios se encarga de precisar que si bien el Franquiciador podría llegar a prestar al Franquiciado servicios relacionados con la operativa de las tiendas X ("X Retail System Oriented Services"), ello solo tendría lugar previo acuerdo independiente y por un precio separado.
SÉPTIMO.- Así las cosas, debemos tener presente que la consideración de gasto deducible implica, con carácter general y previo a la existencia o no de una relación de vinculación entre las partes, una serie de requisitos, tanto de carácter formal (exigible al documento mercantil y a su reflejo contable), como de carácter material (naturaleza del gasto); por ello, los gastos, para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios para la obtención de los ingresos, en el sentido de correlacionados con ellos, deben estar contabilizados como tales y justificados documentalmente, de tal forma que se acredite la realidad y la naturaleza de los mismos. No puede existir duda alguna de que la realidad de la prestación del servicio es presupuesto indispensable de la deducción del gasto que suponga la contraprestación del mismo.
Resulta evidente que nos encontramos ante una cuestión de prueba. En virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 105.1 de la LGT, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no solo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, que en el presente caso reside en la prestación de los servicios facturados.
En este sentido, unas facturas que, como señala la inspección, no identifican servicios concretos y menos aún duración, condiciones y objeto de los mismos que permitan formar una opinión acerca de si los servicios reúnen los requisitos requeridos por la norma no pueden considerarse por sí solas prueba suficiente a los efectos de su deducibilidad en el IS.
Y ello que es conforme a nuestra normativa interna, para todo tipo de contribuyentes, se recoge así mismo en relación a los servicios intragrupo en las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE, concretamente el Párrafo 7.23:
"Aunque hay que hacer cuanto sea preciso para proceder a un cargo razonable por el servicio prestado, toda facturación debe sustentarse en un beneficio identificable y razonablemente previsible".
A la vista de la documentación aportada, podemos extraer las siguientes conclusiones:
Comenzando por los informes elaborados por KKL, estos son analizados por la inspección, a lo que no consideramos necesario añadir nada más:
"También a efectos probatorios hace referencia el obligado a un documento 6 preparado por los asesores legales de XM sobre su no obligación de formular cuentas así como a un informe de KKF, relativo a esta entidad vinculada, incorporado al expediente electrónico. Según la entidad, esto acreditaría i) Las cifras totales facturadas por XM al GRUPO X. ii) Las cantidades facturadas a XZ iii) El porcentaje que representa la facturación a XZ sobre el total facturado por XM al conjunto de sociedades es aproximadamente del 4%. iv) Que las cantidades facturadas por XM a XZ tal y como resultan de las facturas, coinciden y proceden de la información contable de XM, mostrando el total de costes incurridos por XM, para la prestación de los servicios.
Respecto a la anterior alegación, en primer lugar, señalar que no existe ningún documento 6 en las alegaciones presentadas. Como tampoco existe en el expediente electrónico un informe específico de KKF sobre XM. El único informe de KKF que existe el que se refiere a XJ que ya se examinó al hilo de las alegaciones relativas a esa entidad vinculada.
Sí existen en el expediente electrónico informes de KKF, fechados el 19/05/2017, que fueron aportados a la inspección con fecha 30/05/2017, según se hizo constar en la diligencia nº 21, de esa misma fecha, en relación a los costes por management fees registrados en XZ, FY11- FU14, y una hoja Excel con los cálculos realizados (specification of management fee calculation for Spain FY11-FY14). La información aportada solo incluía cifras globales sin ningún documento justificativo de las mismas. Además, ya fue examinada por la inspección y no la consideró suficiente a efectos de probar la realidad y la utilidad de esos servicios para XZ. Es necesario resaltar que esos informes no valoran los servicios recibidos desde el ámbito propio de la comprobación de la Inspección: realidad del servicio prestado, garantía de que no están duplicados por incluirse en el contrato de franquicia y prueba razonable de la utilidad o beneficio para la compañía que soporta el gasto."
Respecto a la documentación presentada con fecha 23/03/2018 que alega la entidad, señala la inspección en el acuerdo de liquidación dictado que el obligado tributario presentó en dicha fecha un nuevo escrito de alegaciones complementarias al acta y, posteriormente, casi un mes más tarde, con fecha 19/04/2018, presentó un dispositivo de Memoria USB con cientos de archivos que sustentan dichas alegaciones. Previamente había presentado ya alegaciones complementarias en fecha 22/02/2018 con documentación referida principalmente a XJ que, como decíamos, no está incluida en el objeto de la presente reclamación.
Comenta la inspección lo siguiente respecto a las alegaciones de 23/03/2018:
"Este nuevo escrito y la documentación que le acompaña está igualmente fuera del plazo para presentar las alegaciones al acta que finalizó, una vez ampliado a solicitud del obligado, el 27/11/2017. Cabe reiterar, en ese sentido, lo previsto en el artículo 96.4 del Reglamento de aplicación de los tributos, respecto a la obligación de acreditar que esa documentación no se pudo aportar durante el procedimiento de inspección o durante los trámites de audiencia y de alegaciones, anterior y posterior al acta, respectivamente. Se reitera también lo indicado por la Audiencia Nacional en su sentencia de 22/09/2016 (recurso 152/2013). No obstante, esta Oficina Técnica va a analizar la documentación presentada en aras de que la entidad no pueda alegar indefensión en instancias posteriores, aunque queremos dejar constancia de que no parece del todo razonable que la entidad siga aportando nueva documentación en abril de 2018, 6 meses después de haberse incoado las actas, cuando está más cercano a finalizar el plazo de duración de las actuaciones. Se pregunta esta Oficina Técnica, si a imagen y semejanza de lo que sucedió en la actuación cerca del IS 2000 a 2004, el fin último de la entidad es la declaración de prescripción por sobrepasar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras pretendiendo que se realice un acuerdo de completar actuaciones. Circunstancia que, no obstante, esta Oficina Técnica a la vista de la documentación aportada, muy extensa pero poco valiosa, no ha considerado necesario por las razones que luego detallaremos."
Analiza la inspección con detalle las alegaciones complementarias presentadas y la documentación aportada en las páginas 106 a 160 del acuerdo de liquidación, a las que por su extensión nos remitimos. Consideramos conveniente, no obstante, subrayar algunas de las observaciones de la inspección que nos llevan, anticipamos ya, a compartir sus conclusiones respecto a que la ingente documentación aportada por la entidad no nos permite conocer en qué prestaciones se concretan los servicios facturados a XZ.
Señala la inspección que, según manifiesta la entidad en sus alegaciones complementarias, XZ formalizó un contrato con XM, y a su vez XM formalizó contratos con XF y con XJF. La inspección indica que la entidad explica estas relaciones acudiendo a un gráfico, que se recoge en la página 116 del acuerdo.
En relación con este gráfico, la inspección destaca la circunstancia de que XM recibía a su vez servicios de XF y de XJF y que se reiteró en varias ocasiones la petición de aportación de la composición de los costes de los servicios facturados por XM, pero sin obtener ningún resultado. Señala la inspección que la entidad reconoce en sus alegaciones al acta la existencia de esta refacturación, pero no resulta posible para la inspección saber si lo refacturado a XZ es o no correcto y si cumple su propia política de precios de transferencia. Por otra parte, del propio gráfico se desprende que XF y XJF, según parece, también prestan servicios directamente a XZ, lo que sorprende a la inspección, por ser novedosa y desconocida esta circunstancia.
Así las cosas, si bien es cierto que los posibles servicios prestados por XF y XJF no entran en el ámbito de revisión de la presente resolución, la situación descrita en el acuerdo de liquidación pone de manifiesto la falta de información en relación con el papel de estas entidades en las relaciones económicas entre XZ y XM. En este sentido, nada explica la reclamante ante este TEAC que aclare quién presta realmente los servicios facturados.
Continuando con el análisis que hace la inspección de la documentación aportada, sigue el acuerdo impugnado el desglose que por departamentos efectúa la reclamante en sus alegaciones. Son 18 apartados, analizados exhaustivamente por la inspección. Nos detenemos solo en uno de ellos, por la extensión que supondría recogerlos todos en la presente Resolución, teniendo en cuenta que la situación es semejante en todos ellos, que es el Departamento de Sostenibilidad, respecto del cual la entidad describe la política de sostenibilidad del grupo X a nivel mundial y sus funciones principales y señala que, para la implementación de las iniciativas de sostenibilidad, este Departamento recibió la asistencia del grupo de comunicación corporativa de XM (apoyado por XF) y XG en forma de manuales, directrices, reuniones webex bimensuales y anuales presenciales, y paquetes de comunicación para el desarrollo de campañas de sostenibilidad, remitiéndose a la carpeta de Departamento de Sostenibilidad que aportó en el USB el 18 de abril. Dicha carpeta, denominada "1. Sustainability department". incluye un total de 23 archivos, todos ellos en inglés, 17 de ellos en formato Pdf, 4 en Word, 1 PowerPoint y 1 correo, con un contenido muy diverso que es descrito por la inspección en el acuerdo dictado:
"1) El pdf denominado "charity policy", son las líneas generales del grupo en relación a esta cuestión (1 hoja de contenido) y fechada en diciembre de 2007.
2) Los dos pdfs siguientes denominados "Good cause campaigns FY 2014", también se refieren a un periodo que no está en comprobación. El primero son también las líneas generales de actuación del grupo y el segundo, por supuesto en inglés, es un correo que se supone que se refiere a esa campaña, pero en el que está borrado el remitente y los destinatarios son INTCOM (External); Crp.PR managers (External);
3) El cuarto pdf X COMMUNITY, son también líneas generales del grupo.
4) El quinto, en español, está referido al año 2015, y la política de residuos de grupo, y parece una traducción al español de un documento genérico.
5) El sexto, también en español, se refiere a Requisitos Mínimos para Medio Ambiente, Condiciones Sociales y Laborales cuando se compran Productos, Materias Primas y Servicios por el grupo X. Consta que es una traducción, y que es del año 2008, y está publicado por una entidad ... y aprobado por una ...
6) El siguiente es un correo en inglés del que no extraemos su contenido porque se desconoce quien lo manda, y entre los receptores no hay ninguna entidad española:
"From:
To: RETSE (External); (External - DXN);(External -DXN);
(External - DXM);(X_PAÍS_2_UE - DX Group)"
7) El siguiente es otro correo en inglés del que no extraemos su contenido porque se desconoce quien lo manda, y entre los receptores no hay ninguna entidad española:
I"From:
To:RETSE"
8) Otro correo que se refiere a una campaña de 2014, y del que también se desconoce quien lo manda y los destinatarios no son españoles:
"From:
To: INTCOM (External); Crp.PR managers (External)
Cc:
Subject: New Communication: Brighter Lives for Refugees FY14
Date:
Attachments:"
9) El siguiente es un PDF con una campaña a nivel mundial de bombillas del año 2014.
10) Los dos siguientes son pdf con la estrategia mundial del grupo de sostenibilidad para el año 2020.
11) El siguiente pdf es un correo relativo a la campaña de bombillas en inglés y cuyo destinatarios vuelven a ser INTCOM (External); Crp.PR managers (External), desconociéndose su origen y con copia a X_PAÍS_2_UE.
12) El siguiente es un Word con líneas generales para un preestudio sobre reciclaje, también a nivel mundial
13) El siguiente es un Word con una encuesta que se supone se realizó al departamento local de sostenibilidad, y decimos se supone porque no consta en nombre del entrevistado y además está en ingles.
"X Group - Service Office Spain
Interview with:
Name:
Function: ...
Department: Sustainability
Date: 09/01/2018"
14)El siguiente es un Word Retail Sustainability Update, también líneas generales del grupo.
15)El siguiente es un documento elaborado por DXM, también con líneas generales del grupo.
16)Al contenido del siguiente no puede accederse.
17)El siguiente es un correo del que no consta ni remitente ni destinatario.
18) El siguiente es un correo en el que el destinatario es (X_PAÍS_2_UE – DX Group); (External - DXM)
19) El siguiente en un pdf con la agenda en un encuentro en ... de lo que se supone es el Departamento de sostenibilidad, pero del que se desconocen los asistentes, aunque se pudiera confirmar tal encuentro.
20)El siguiente es un power point con una diapositiva, respecto del que esta Oficina Técnica es incapaz de saber sobre lo que versa.
21)Y el último es un PDF con la continuación de la agenda de ..., esta vez con motivos turísticos y no de trabajo.
(...)
En lo que se refiere a documentación aportada que acredite la existencia de servicios prestados a la española, más allá de toda esta documentación sin ninguna trascendencia a estos efectos, solo constan en el expediente, las facturas emitidas directamente por XM e XG aportadas por el obligado. Respecto a los servicios que de forma indirecta o directa (a la vista de las manifestaciones de la entidad, y en especial el gráfico de la página 2 de sus últimas alegaciones) haya podido recibir XZ, S.A. no se tiene ninguna información. Ni se han aportado los costes de las entidades prestadoras ni los criterios de reparto entre las distintas empresas del grupo.
Así, según consta en el expediente, el obligado tributario aportó las siguientes facturas recibidas de XM:
(...)
A título de ejemplo se trascribe el concepto de una factura por periodo comprobado de las aportadas de XM:
o Factura de 29/08/2011: 332.246,00 euros
"Services rendered during July-August 2011 according to the advisori management agreement"
o Factura 14/03/2012: 265.249,00 euros
"Services rendered during March-April 2012 according to the advisori management agreement"
o Factura 30/04/2013: 23.845,73 euros
"Re-invoice travel costs
"RE- Invoice Staff cost
"RE. Invoice operational costs (Services)
o Factura: 16/05/2014: 692.871,00 euros
"Services rendered during Mayo-June 2014 attached copies acording to the advisory management agreement (3161/6431)"
Como puede observarse, de dicha descripción del concepto facturado no puede saberse qué servicios en concreto ha recibido la empresa española. En las restantes facturas los conceptos son de igual o similar tenor. En cualquier caso, las facturas están incorporadas al expediente y pueden ser examinadas por los órganos revisores, para que valoren si dichas facturas y los conceptos que en ellas se describen son un elemento probatorio suficiente para la admisión de los gastos contabilizados por XZ, S.A. a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades."
A la vista del farragoso cúmulo de documentación aportada, coincidimos con la inspección en que, pese a ello o quizás precisamente por ello, no ha sido posible verificar la realidad de los servicios facturados. Supuestamente estamos ante servicios concretos prestados por cada una de las empresas del grupo citadas a las empresas españolas; y sin embargo,la cantidad ingente de archivos que se han presentado, sin ningún orden ni sistematicidad, no permiten considerar probado en qué han consistido los servicios prestados ni el importe de los mismos, puesto que no ha sido posible verificar los costes que las empresas han soportado, bien por la adquisición de esos servicios a terceros, bien por la producción propia de los mismos.
Si la empresa española ha contratado los numerosos servicios facturados, la prestación de los mismos debe quedar plasmada en un resultado respecto del que los documentos, correos, catálogos, manuales, etc. aportados poco informan, salvo lo que se refiere a las estrategias del grupo a nivel mundial, y a lo que más parece un intento de homogeneización de la actividad de las distintas entidades del grupo que a una prestación de servicios demandados por la entidad española.
Respecto a la posibilidad que apunta la inspección de que algunos de estos gastos puedan aparecer duplicados con los que se incluyen en los contratos de franquicia, observamos que, si bien compartimos con la reclamante que no puede entenderse que el contrato de franquicia comprenda la prestación de todos los servicios a que nos venimos refiriendo, porque algunos poco tienen que ver con el contenido de aquel, sí existen otros, como pueden ser los encuadrados en los departamentos de marketing y comunicación, logística o recursos humanos, que entran de lleno en la política de marketing, sistema de ventas y formación comprendida en el contrato de franquicia.
Así, vemos algunas de las cláusulas del contrato de franquicia:
"2.4 Que el Franquiciador ha desarrollado una combinación distintiva y única de diseño arquitectónico, accesorios interiores y exteriores, sistemas de venta, sistemas de restaurante, recetas, métodos de preparación de alimentos y productos alimenticios, normas de funcionamiento, técnicas publicitarias y de marketing, incluidas aplicaciones web para la venta de los Productos por Internet y clubs de clientes, todo ello, en combinación con las Marcas privadas, serán denominados de forma colectiva en adelante el "Sistema de venta X";
(...;)
2.6 Que el Franquiciador tiene la capacidad de proveer al Franquiciado el suministro de Catálogos X, facilitar un Proveedor para los Productos y Alimentos, y prestar servicios relacionados con el Sistema de venta X;
(...;)
3.2 El Franquiciador por el presente acuerda, a petición del Franquiciado y en las condiciones del presente Contrato, prestar servicios relacionados con el funcionamiento del Sistema de venta X, incluidos, entre otros, los servicios descritos en el Anexo A del presente Contrato.
(...;)
4.5 Los Estándares de gestión X, según se establecen en la documentación y otra información facilitada por el Franquiciador al Franquiciado, regirán todos los asuntos que a juicio del Franquiciador requieran estandarización y uniformidad de la Tienda X incluidos, entre otros, aquellos asuntos como la distribución y disposición en la Tienda X, estándares de materiales para los empleados, publicidad y promoción y el uso de las Marcas privadas.
(...;)
7.1 El Franquiciador por el presente organiza y dirige seminarios de formación del concepto al menos una vez cada dos años en los momentos y ubicaciones que designe libremente el Franquiciador, para formar y actualizar a los miembros del personal directivo del Franquiciado con relación al Sistema de venta X y el Concepto de venta X. El Franquiciado enviará a los miembros de su personal directivo a dichos seminarios en intervalos regulares, sufragando los gastos correspondientes.
(...)
Anexo A
SERVICIOS PRESTADOS POR EL FRANQUICIADOR A PETICIÓN DEL FRANQUICIADO
Asistencia en:
1. Investigación y evaluación de los emplazamientos de la Tienda X
2. Negociaciones con respecto a la adquisición o arrendamiento del inmueble
3. Contratación de personal inicial
4. Formación en ventas y concepto
5. Diseño y distribución de interiores de las Tiendas X incluyendo remodelación
6. Establecimiento de planes de marketing, así como soporte de marketing
7. Selección de stock de apertura
8. Gestiones finales antes de que la Tienda X abra y sobre la apertura al público y
9. Planificación, establecimiento y supervisión de proyecto"
Pero es más, resalta la inspección en su acuerdo que, tal y como figura en el propio modelo 347, de ingresos y pagos, presentado por la entidad, XZ ha deducido también servicios de publicidad y marketing, que le han sido prestados por entidades españolas, y que por ejemplo, en relación al proveedor PPQ SA (...) ascienden a unos importes de entre 15 y 20 millones de euros, IVA incluidos, durante todos los ejercicios objeto de comprobación. En el mismo modelo figuran también otras entidades que se dedican a ese tipo de servicios, si bien de importes mucho menores, como QQR (...) y RRS, (...).
Esta posible duplicidad, pues, aunque solo pudiera haberse producido parcialmente, no ha quedado explicada por el reclamante.
Concluimos, pues, que no ha sido posible verificar la realidad de los servicios facturados, lo que impide la deducción de los gastos y, en consecuencia, debemos confirmar el acuerdo en este punto.
OCTAVO.- Continuando con la regularización de los gastos por prestación de servicios facturados por entidades vinculadas, alega la reclamante que, al margen de cuanto ha sido expuesto hasta ahora, la liquidación objeto de esta reclamación genera una vulneración de la libertad de establecimiento en la situación transfronteriza, puesto que las sociedades regularizadas en España del grupo X ven negada la deducibilidad de los gastos incurridos por prestaciones de servicios recibidos de otras sociedades del mismo grupo, situadas en otros Estados miembros de la UE. En concreto, la imposibilidad de deducir tales gastos en España, sin un correlativo ajuste de los ingresos obtenidos por las entidades prestadoras en sus países de establecimiento, genera la existencia de un supuesto de doble imposición no corregido debido a la posición transfronteriza de las entidades intervinientes.
Debemos recordar una vez más que el motivo de la inadmisión de la deducción de los gastos por los servicios facturados no es otra que la falta de prueba de la existencia del servicio facturado, lo que se exige a cualquier entidad residente en territorio español.
Como hemos dicho en el fundamento jurídico anterior, la consideración de gasto deducible implica una serie de requisitos, tanto de carácter formal como de carácter material, así como que se acredite la realidad y la naturaleza de los servicios que constituyen la contraprestación de los mismos.
En virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 105.1 de la LGT, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no solo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, lo que en este caso no se ha producido.
Este Tribunal ha declarado en reiteradas ocasiones en relación con entidades residentes que no es suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la correlación del gasto con la obtención de los ingresos. La regularización que se plantea en el presente caso surge también en supuestos de entidades residentes cuando la Inspección no considera probada la efectiva prestación de los servicios.
Como hemos dicho en el fundamento jurídico anterior, compartimos las conclusiones de la inspección en cuanto a la falta de prueba de la prestación de los servicios facturados, por lo que no se produce la vulneración de la libertad de establecimiento alegada y, en consecuencia, debemos desestimar las pretensiones de la entidad también en este punto.
NOVENO.- Alega por otra parte la interesada el principio de regularización íntegra respecto a las operaciones vinculadas por servicios recibidos por XT_ESPAÑA SL (...).
Defiende la reclamante que, si bien la cuestión relativa a los cargos recibidas de empresas del grupo residentes en PAÍS_2_UE está siendo objeto de un procedimiento amistoso entre las autoridades fiscales españolas y suecas, como es el caso de los gastos de XT_ESPAÑA SL por servicios recibidos de XJ y XKF, para el caso de que se acabe considerando que la actuación de la Inspección ha sido correcta y conforme a Derecho en lo que se refiere a la regularización en sede de XT_ESPAÑA de los gastos por servicios recibidos de XJ y XKF, alega que la aplicación del principio de regularización íntegra debió conllevar, asimismo, la rectificación de los ingresos reconocidos por XT_ESPAÑA. XT_ESPAÑA facturó a XL el importe de los gastos que previamente le habían sido facturados por las compañías XJ y XKF y, en consecuencia, XT_ESPAÑA registró el ingreso correspondiente a la refacturación de dichos gastos.
Entiende la reclamante que, una vez que la Inspección ha considerado que los gastos contabilizados por XT_ESPAÑA no han quedado suficientemente acreditados, en aplicación del principio de regularización íntegra debió asimismo reducirse el importe de los ingresos reconocidos correspondientes a la refacturación de tales gastos a XL.
Debemos comenzar precisando que no es objeto de la presente resolución la revisión de los gastos de XT_ESPAÑA por servicios recibidos de XJ y XKF, por los motivos que precisamos en los antecedentes de hecho respecto al ámbito del procedimiento amistoso iniciado con PAÍS_2_UE, por lo que difícilmente podríamos pronunciarnos sobre una posible regularización íntegra derivada de los mismos al estar vedado a este órgano cualquier pronunciamiento acerca de la regularización inspectora en este punto.
Además, y siempre naturalmente, en términos puramente dialécticos por lo que se acaba de decir de que no cabe entrar en el enjuiciamiento concreto de esta cuestión, en lo referido al principio de regularización íntegra, resulta interesante señalar que el origen normativo de este principio se halla en los principios generales de funcionamiento de la Administración y de la aplicación de los tributos, contenidos en la Ley General Tributaria. No obstante, tal principio se ha ido construyendo por vía jurisprudencial, que se ha referido al mismo de manera reiterada. La construcción doctrinal y jurisprudencial del principio ha llevado a la perfilación del mismo, de acuerdo con las circunstancias que corresponden a cada uno de los supuestos que se han planteado.
En el presente caso, solicita la reclamante en sede revisora, para el caso de que se acabe considerando que la actuación de la Inspección ha sido correcta, la exclusión de los ingresos facturados por XT_ESPAÑA, cuya aplicación practica en el presente hubiera exigido que se hubiera planteado ante la inspección y comprobado por esta, puesto que el que plantea la interesada no es un ajuste automático consecuencia del ajuste de gastos regularizado. El hecho de haber negado la inspección la deducción de los gastos soportados por XT_ESPAÑA por la falta de prueba de los servicios recibidos no implica, sin más, la exclusión de los ingresos facturados por esta entidad a otras del grupo, sino que se requeriría la comprobación de dichos ingresos facturados así como de los servicios que respaldan dicha facturación, la conexión de unos y otros, etc., de manera que no podría en ningún caso concluirse, sin más, que la no deducibilidad de los gastos conllevase la no tributación de los ingresos, como la entidad pretende.
En cualquier caso, reiteramos, no es esta una cuestión en la que pueda entrar a revisar este TEAC por los motivos apuntados, por lo que debemos desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.
DÉCIMO.- Sobre el siguiente ajuste objeto de controversia en el presente expediente, debemos comenzar repasando brevemente los hechos puestos de manifiesto por la inspección en relación con el mismo.
XZ, S.A. tiene un contrato de adhesión firmado el 1 de mayo de 1998 con Ecoembalajes España, S.A. para el cumplimiento de las obligaciones que establece la normativa española para la recogida y reciclaje de residuos originados en la actividad que desarrolla XZ, S.A.
La Ley 11/1997, de 24 de abril, de Envases y Residuos de Envases, establece que las empresas están obligadas a gestionar los residuos que generan los productos envasados que ponen en el mercado. Las obligaciones derivadas de la Ley de Envases pueden acometerse directamente por las empresas afectadas o, alternativamente, a través de la adhesión a un sistema integrado de gestión de residuos ("SIG"). ECOEMBES es gestor de un SIG con autorización para operar en todo el territorio nacional.
XZ, S.A., en virtud de dicho contrato, presenta por cada año natural una declaración de los productos que ha vendido en ese año natural según el tipo de materiales empleados. En función de esta declaración se determina la tasa a pagar por dicho año. La declaración definitiva de un año sirve como base para calcular provisionalmente las cantidades a pagar en el año natural siguiente, que se devengan por cada trimestre natural, descontándose estas cantidades pagadas provisionalmente cuando se fija la tasa definitiva devengada, y emitiéndose la factura complementaria que corresponda.
XZ, S.A. incluye en las declaraciones que presenta a Ecoembalajes España SA, tanto las ventas que efectúa en las tiendas que gestiona directamente en la Península Ibérica, como las ventas de XH SL por la tienda de la localidad de LOCALIDAD_1_ESPAÑA.
Para la prestación de este servicio a XH S.L., ambas entidades firmaron un contrato de fecha 1 de febrero de 2005 de prestación de servicios, entre los que se incluyen los referidos a la gestión de los residuos y en el que se pacta que se refacturarán los costes más un margen del 5%.
De este modo, XZ, S.A. ha refacturado a XH por estos servicios que le ha prestado.
Por otra parte, XZ SA vende en los ejercicios objeto de comprobación los productos del grupo X que le suministra XL, entidad con residencia en PAÍS_2_UE.
Con fecha 21 de agosto de 2008, y efectos desde el 1 de septiembre siguiente, XZ, S.A. y XL firman un contrato de prestación de servicios referido a la gestión de los residuos correspondiente a los productos que adquiere a XL, encargándose XZ, S.A. de la gestión en España de las obligaciones que corresponde a XL. Como contraprestación por los servicios que presta a XL, XZ, S.A. refactura a XL la tasa que corresponde a los productos suministrados por esta última más un 5% de dicho importe por la gestión realizada por XZ, S.A.
De las comprobaciones realizadas, la inspección concluye que XZ, S.A., en los ejercicios en comprobación, ha refacturado a XL solo parte de los servicios que le ha prestado, según el contrato firmado, por lo que regulariza la parte no refacturada en 2012 correspondiente al ejercicio 2008 y la tasa no repercutida en el ejercicio 2013/14, así como los márgenes no aplicados en las facturas que se detallan en el acuerdo de liquidación.
Alega la reclamante que este esquema (refacturación del coste del servicio de ECOEMBES a XL con reflejo en el precio de los productos adquiridos por XZ) siguió vigente durante un periodo transitorio que se extendió hasta el ejercicio 2012/2013. Sin embargo, con efectos 1 de septiembre de 2013 (es decir, a partir del ejercicio 2013/2014), XL y XZ acordaron un nuevo esquema de cooperación en el que la sociedad española dejaría de refacturar a XL el servicio prestado por ECOEMBES, a cambio de lo cual la sociedad PAÍS_2_UE dejaría de incrementar con este coste el precio de los productos suministrados a XZ. Por este motivo, alega la reclamante que el ajuste de la tasa no refacturada por el ejercicio 2013/2014 resulta improcedente por cuanto XZ abandonó el esquema de colaboración implementado en 2008 mediante un nuevo acuerdo adoptado por las partes con efectos desde el 1 de septiembre de 2013. En virtud de este nuevo acuerdo, XZ asumiría el pago de ECOEMBES a cambio de que este coste dejase de incluirse como un mayor precio de la mercancía suministrada por XL (como había ocurrido hasta entonces). Se ha incorporado al expediente administrativo el correo electrónico de 24 de enero de 2013 en el que queda constancia del cambio de operativa. Adicionalmente, aporta ante este TEAC un nuevo documento en el que XL declara que el acuerdo de 2008 quedó sin efectos desde 2013 y ya no es de aplicación entre XL y X España.
En cuanto al ajuste realizado respecto al ejercicio 2012/2013, alega que se refiere en realidad al importe del servicio prestado en el ejercicio 2008, de modo que supone una aplicación del contrato más allá de su marco temporal de vigencia, puesto que se trata de un contrato que entró en vigor respecto del ejercicio 2008/2009, mientras que la factura que se ajusta responde a una regularización del ejercicio 2007/2008.
Alega asimismo la improcedencia del margen del 5% aplicado por la inspección porque el contrato de 2008 invocado por la Inspección tiene un alcance mucho menor que el que pretende atribuírsele. Por medio de aquel acuerdo se pactaba que XZ asumiría la presentación de las declaraciones correspondientes a las tasas medioambientales recibiendo una contraprestación por ello del 105 por ciento de todos los costes razonables, directos e indirectos, incurridos por X. De acuerdo con la literalidad de este contrato, el único servicio incluido en su ámbito se refiere a la presentación de los modelos correspondientes a tasas medioambientales. Este concreto servicio, que se basa en la información proporcionada por XL, es el que es objeto de remuneración mediante un sistema de "cost-plus 5%". Por ello, el enfoque del Equipo de Inspección parte de un grave error conceptual, pues interpreta erróneamente que el contrato de 2008 prevé que XZ refacture a XL el coste del servicio prestado por ECOEMBES más un 5% sobre este coste, cuando, en realidad, esto no se contempla en ninguna cláusula del contrato. De este modo, alega que aunque asumiéramos a efectos dialécticos que el contrato de 21 de agosto de 2008 hubiese seguido vigente durante todo el ámbito temporal de la Inspección (incluido el ejercicio 2013/2014), ello solo permitiría justificar el cobro de un margen del 5% sobre los costes incurridos por la reclamante en la presentación del modelo. Sucede, sin embargo, que estos costes (para el concreto caso de las declaraciones de ECOEMBES) son tendentes a cero, pues quedarían limitados a los costes de carácter meramente administrativo y equivalentes al servicio prestado por una gestoría o un agente de pagos; a saber, el tiempo incurrido por la persona empleada de XZ que se encargue de incorporar al formulario los datos facilitados por XL, y, en su caso, la imputación indirecta de la amortización del equipo informático utilizado en tal gestión.
Comenzando por las alegaciones de la entidad frente a la regularización del ejercicio 2013/2014, analiza la inspección el correo alegado. Señala que el e-mail del Indirect Tax Manager de XL a XZ, de fecha 24 de enero de 2013, que alega nuevamente la entidad ante este TEAC, no puede cambiar el contrato específico de prestación de servicios medioambientales, exclusivamente firmado para este servicio, suscrito entre XZ y XL el 21 de agosto de 2008, puesto que establece en su cláusula 12 que cualquier cambio en dicho contrato deberá efectuarse por escrito y firmarse por ambas partes.
Subraya asimismo la inspección que el e-mail aportado no incorpora una firma electrónica en el sentido de autenticidad, certificación, etc. que exige la normativa española sobre firma electrónica y tampoco acredita que Axy, emisor del correo, sea la persona que en nombre de XL está facultada para firmar o modificar contratos en nombre de la sociedad, dado que el cargo que ocupa, según el correo, es el de "Indirect tax Manager" de XL.
A mayor abundamiento, indica la inspección que tampoco se ha cambiado la documentación sobre precios de transferencia en el ejercicio fiscal 2013-2014, respecto al año anterior, y la entidad reconoce en dicha documentación que es aplicable la del año 2012-2013, donde no se pone en duda la vigencia del contrato y la formación de los costes de los productos.
Así las cosas, aporta la reclamante ante este TEAC un documento firmado por dos personas que firman como "firmante autorizado" sin indicar en virtud de qué título ostentan la representación de XL, que ratifican lo explicado por la reclamante en sus alegaciones.
Entiende este TEAC que este documento de parte, emitido por dos personas de las que se desconoce su capacidad de representación a XL, no constituye elemento de prueba que contrarreste los puestos de manifiesto por la inspección, esto es: en el contrato de prestación de servicios entre XZ, S.A. y XL se pactaba que cualquier cambio en dicho contrato debería efectuarse por escrito y firmarse por ambas partes y se solicitó al obligado la aportación de documentación que acreditase el cambio en las condiciones del contrato, no habiéndose aportado nada al respecto; por otra parte, del examen de la documentación sobre precios de transferencia se desprende que no ha habido cambios de un año para otro en cuanto a los precios respecto a los mismos artículos suministrados por XL a XZ, que tienen la misma referencia de precios de un año a otro; también resulta indicativo que, tal y como constata la inspección, a XH, S.L. se le ha seguido refacturando su parte correspondiente todos los años, incluída la referida al ejercicio fiscal 2013-2014.
Respecto a la alegación correspondiente al ajuste en el ejercicio 2012 del año 2008, señala la reclamante, como decíamos, que el ajuste realizado respecto al ejercicio 2012/2013 se refiere en realidad al importe del servicio prestado en el ejercicio 2008, de modo que supone una aplicación del contrato más allá de su marco temporal de vigencia, puesto que se trata de un contrato que entró en vigor respecto del ejercicio 2008/2009, mientras que la factura que se ajusta responde a una regularización del ejercicio 2007/2008.
No se entiende esta argumentación de la reclamante, cuando la inspección explica en su acuerdo por qué regulariza en ese ejercicio 2012 la tasa correspondiente a 2008. El motivo no es otro que el hecho de que en el período 2012/2013 XZ, S.A. contabiliza dos facturas de Ecoembalajes España, S.A., relativas al año 2008. Ecoembalajes España SA emite la factura correspondiente a la regularización definitiva de envases del año 2008, pero no ha aportado, ni consta a la Inspección, la refacturación de la parte correspondiente a XL. Esta regularización no es, pues, más que la correspondiente a la refacturación correspondiente a 2008, ejercicio en el que, aunque solo haya sido en parte, ya estaba en vigor el contrato acordado con XL. No aporta la reclamante ante la inspección ni ante este TEAC la prueba de la refacturación a XL por este período ni la justificación de que no procediera dicha refacturación.
Respecto a la última alegación, la referente a la improcedencia del margen del 5% aplicado por la inspección, se opone la reclamante al mismo en base a que el contrato de 21 de agosto de 2008 solo permitiría justificar el cobro de un margen del 5% sobre los costes incurridos por la reclamante en la presentación del modelo, costes tendentes a cero según la interesada, pues quedarían limitados a los costes de carácter meramente administrativo y equivalentes al servicio prestado por una gestoría o un agente de pagos.
En este punto, debemos subrayar que la aplicación del 5% sobre los pagos a Ecoembes, refacturados a su vez a XL, no es una invención de la inspección, sino que fue lo que se estipuló en el contrato acordado. Además, dicha refacturación es la que se reconoce implícitamente a lo largo del escrito de alegaciones y en el documento aportado ante este TEAC a que nos hemos referido, cuando se indica que la práctica que se venía haciendo (y supuestamente fue modificada desde 2103/2014) consistía en que XZ refacturaba el coste de las declaraciones pagadas a Ecoembes, es decir, no se hablaba de que se facturaba únicamente sobre costes administrativos o de gestión, como ahora parece defender, sino que se refacturaba el pago a Ecoembes. Así pues, la regularización de la inspección del 5% sobre dicho importe, es coherente con los términos del acuerdo entre XL y XZ.
Alega la entidad que el 5% debería calcularse sobre los costes directos e indirectos incurridos por XZ SA en la prestación del servicio; pues bien, qué coste más directo podríamos encontrar que el propio pago de la tasa que se refactura.
A mayor abundamiento, estamos ante un contrato entre partes vinculadas, el del servicio de gestión de la tasa que XZ, S.A. presta en relación a los bienes que adquiere de XL, que establece una remuneración por la gestión de esa tasa, en cuanto a los bienes adquiridos a XL, AG, del 5%. La inspección no ha cuestionado la cuantificación del servicio, que considera de mercado, que es la misma remuneración que la establecida con respecto a otra entidad vinculada a la que XZ, S.A. presta el mismo servicio, XH, S.L., residente en ...
Ya se ha dicho al exponer los hechos que XZ, S.A., en las declaraciones que presenta a Ecoembalajes España, SA, incluye las ventas que efectúa en las tiendas que gestiona directamente en la Península Ibérica y las ventas de XH SL por la tienda X que tiene en LOCALIDAD_1_ESPAÑA y que para la prestación de ese servicio a XH S.L., ambas entidades firmaron un contrato, con fecha 1 de febrero de 2005, de prestación de servicios, entre los que se incluyen los referidos a la gestión de los residuos.
Así, tenemos dos contratos con entidades vinculadas por el mismo servicio y uno se cumple, esto es, se refactura el margen del 5%, y el otro no, por lo que consideramos ajustado a derecho, de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS, el ajuste efectuado por la inspección en base a que el servicio se ha prestado, existe un contrato que establece el cobro del mismo y dicha remuneración se considera de mercado.
Debemos, pues, desestimar las pretensiones de la reclamante y confirmar el acuerdo de liquidación en este punto.
UNDÉCIMO.- Respecto al ajuste de las bases imponibles de la entidad del grupo XW, S.L., la inspección considera que las bases imponibles de esta entidad deben ser eliminadas en la declaración consolidada, tanto las positivas como las negativas.
El motivo de esta regularización reside en que la inspección considera que las sucesivas operaciones de compra de terrenos, contratos de construcción, contratos de préstamo, contratos de arrendamiento, venta de inmuebles, etc., que veremos más adelante, supuestamente realizadas por XW, S.L. con empresas pertenecientes al grupo X no obedecen a razones de mercado, sino exclusivamente a decisiones del grupo con objeto de obtener unos resultados que entre sociedades independientes no serían posibles.
Puntualiza la inspección que la regularización no tiene por objeto la valoración a precios de mercado de las diversas transacciones llevadas a cabo por empresas vinculadas, sino la eliminación de operaciones entre empresas vinculadas, por entender que esas operaciones solo han existido formalmente, pero que no tienen ninguna motivación empresarial, sino solamente fiscal, la de generar pérdidas en la española.
Fundamenta la inspección su regularización en los principios de prioridad del fondo económico sobre la forma jurídica y de calificación regulado en el artículo 13 LGT.
Debemos comenzar reseñando brevemente los hechos puestos de manifiesto por la inspección en relación con este ajuste.
La sociedad XW, S.L. se constituyó el 29/05/2003, según escritura pública de esa misma fecha.
De acuerdo con los datos del Registro Mercantil y según la memoria del ejercicio finalizado el 31/08/2010, la práctica totalidad de la actividad de XW S.L. se ha desarrollado en PAÍS_5_NO_UE a través de su sucursal en aquel país con el nombre de "XW_PAÍS_5_NO_UE" o "XW SUCURSAL EN PAÍS_5_NO_UE".
Todos los resultados de esta sociedad están vinculados a sociedades del grupo y a los activos situados en PAÍS_5_NO_UE.
Los inmuebles construidos, situados en PAÍS_5_NO_UE, son 5 tiendas y un centro logístico. Estos fueron objeto de valoración por la entidad SST (en adelante ...). El informe que se refiere al centro de logística, no efectúa la valoración del inmueble, sino de la planta y maquinaria relacionados con el sistema de estanterías de ese centro logístico.
En base a los informes de valoración emitidos por SST, XW, S.L. refleja en el ejercicio que concluye el 31 de agosto de 2010 un deterioro de 113.318.449,29. El ajuste por deterioro se consolida como pérdida al efectuarse en marzo de 2011 la venta de los inmuebles a empresas del grupo. Tras esta operación, en los ejercicios posteriores, XW S.L. no tiene ningún ingreso de explotación, limitándose sus ingresos declarados a muy pequeñas cantidades, principalmente ingresos financieros.
Así pues, supuestamente XW S.L., compró terrenos para construir 5 tiendas y un centro logístico, que arrendó a entidades del grupo a las que finalmente vendió dichos inmuebles con elevadas pérdidas.
La inspección recoge en el acuerdo de liquidación una extensa relación de discrepancias e incoherencias respecto al papel desempeñado por XW S.L. en la actividad inversora realizada por el grupo en PAÍS_5_NO_UE. Consideramos conveniente destacar las siguientes:
Existen otros informes de valoración sobre los mismos inmuebles, anteriores a los de SST, pero con distintas conclusiones. Así, consta en el expediente que XW, S.L. encargó unos primeros informes de valoración de los seis inmuebles a la entidad TTV.
La pérdida o el deterioro, conforme a los informes de la entidad TTV, sería solo de 3.567.840, 62 euros.
La inspección señala una serie de limitaciones en el primero de los informes de valoración de los inmuebles (SST) respecto a la información disponible, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación, limitaciones que no se encuentran en el segundo informe (TTV).
Respecto a la construcción de los inmuebles, indica la inspección que fueron analizadas las facturas y los costes de construcción de los inmuebles. De dicho análisis la inspección destaca que se constata una confusión de las siguientes entidades intervinientes:
- XW, S.L.
- X_PAÍS_5_NO_UE
- X_LOCALIDAD_2_PAÍS_5_NO_UE (Centro de distribución)
A estos efectos, la inspección expone los siguientes ejemplos:
"1º. Todos los documentos acreditativos de los costes relativos al sistema de estanterías del centro logístico "INMUEBLE_LOCALIDAD_2_PAÍS_5_NO_UE ", presentan el mismo formato y texto:
(...;)
Como se observa, en el citado documento se solicita a XW SL el pago los costes de instalación de los sistemas de estanterías del "nuevo centro de distribución X_LOCALIDAD_2_PAÍS_5_NO_UE".
(...;)
Señala la inspección que de los citados documentos se constata que se requiere a XW, SL el pago de un sistema de estanterías de un centro que llaman con nombre de otra sociedad, X_PAÍS_5_NO_UE.
Además, dicho sistema se encuentra dentro de un centro logístico que, según el contrato de arrendamiento aportado, se encuentra arrendado a nombre de la tercera sociedad, XT_PAÍS_5_NO_UE. En dicho contrato solo se especifica el arrendamiento del inmueble, no del sistema de estanterías.
(...;)
2º. Pone de manifiesto la inspección que, al margen de la existencia de diversas facturas que no tienen sellos, firma o distintivo alguno, en algunos casos constan facturas a nombre de XW, pero con sellos de "pagados por X_PAÍS_5_NO_UE" idénticos en cuanto a la forma y color a los que aparecen "pagados por XW SL" en otras facturas:
(...;)
4º. Respecto al inmueble "STO 486 ..." del informe IV, se aportó en diligencia nº 13 la traducción de un convenio firmado por LOCALIDAD_3_PAÍS_5_NO_UE, XW S.L. y X_PAÍS_5_NO_UE en el que se señala:
- "firman un convenio en relación "con el terreno que XW SL. Sucursal de PAÍS_5_NO_UE recibe de X_PAÍS_5_NO_UE"
- "artículo 2; las cláusulas del contrato notariado de cesión de terreno firmado el 19 de enero de 2006 entre LOCALIDAD_3_PAÍS_5_NO_UE y X_PAÍS_5_NO_UE"
Señala la inspección que, conforme a lo anterior y sin perjuicio de la valoración sobre la falta de traducción jurada, lo que dicho convenio recoge es que el terreno fue cedido a X_PAÍS_5_NO_UE. En conclusión, la confusión de identidades es tal que sobre este terreno cedido a X_PAÍS_5_NO_UE, XW efectuaría la construcción desde el 21 de mayo de 2007 hasta el 31 de enero de 2008 según el contrato aportado, pero con la ayuda de X_PAÍS_5_NO_UE, (hay una factura que consta como pagada por ésta) para luego arrendárselo todo a X_PAÍS_5_NO_UE."
Respecto a los contratos de arrendamiento, que la inspección pone en duda, se han aportado durante la comprobación seis contratos, uno por cada inmueble, todos con fecha 10 de agosto de 2009 e inicio de vigencia 1 de septiembre de 2009,constando como arrendador XW, SL y como arrendatarios X_PAÍS_5_NO_UE y XT_PAÍS_5_NO_UE. Todos los períodos de arrendamiento son de 20 años prorrogables otros 10 de no haber notificación en contrario por ninguna de las partes.
Respecto a estas tres sociedades intervinientes se destacan los siguientes aspectos:
Forman parte del mismo grupo multinacional; XW, SL pertenece al 100% a XZ, SA y esta a su vez pertenece al 100% a ZB, de PAÍS_1_UE; X_PAÍS_5_NO_UE pertenece al 100% a ZB; ambas figuran en los contratos con el mismo domicilio. XT_PAÍS_5_NO_UE, CD SL. es la arrendataria de algunos de los inmuebles y figurará posteriormente como compradora de los mismos.
Como decimos, la inspección no da credibilidad a los contratos de arrendamiento, entre otros motivos, porque los informes de SST aportados hablan de "ocupación por el propietario".
En efecto, en el apartado 3.2.1, entre otros, relativo a la "Descripción del inmueble", cinco de los seis informes recogen menciones a X_PAÍS_5_NO_UE de la siguiente manera:
"The subject property is currently owner occupied by X_PAÍS_5_NO_UE(...;)" ("La propiedad está ocupada actualmente por su propietario X_PAÍS_5_NO_UE).
Alega en este punto la reclamante que esta es una mala comprensión del concepto "owner-occupied", que significa que el inmueble está afecto a un negocio como parte de ese negocio y que se valora como si estuviera libre y no arrendado (no ocupado) y que el informe explica meramente criterios que no recogen ni quieren recoger la situación jurídica efectiva de los inmuebles.
Sin entrar en las dudas que pueda suscitar esta traducción por parte de la reclamante del concepto "owner-occupied", lo cierto es que lo que se pretende resaltar es que, aunque se esté valorando como "libre" el inmueble, al margen de la situación jurídica concreta, se está dando por supuesto que el titular del bien valorado es X_PAÍS_5_NO_UE y que esta confusión es una más de las numerosas puestas de manifiesto por la inspección respecto a las entidades intervinientes en esta operación.
Respecto a los Informes de valoración de SST, señala la inspección que, de los 6 inmuebles valorados, cuatro mantienen prácticamente su valor (uno se valora al 108% y otros 3 entre el 93% y el 98%), siendo que la gran mayoría de deterioros los acumulan 2 de los 6 inmuebles, INMUEBLE_LOCALIDAD_4_PAÍS_5_NO_UE y el centro logístico INMUEBLE_LOCALIDAD_2_PAÍS_5_NO_UE. Respecto a este último, señala el informe lo siguiente:
"INMUEBLE_LOCALIDAD_2_PAÍS_5_NO_UE tiene tres sistemas de almacenamiento, uno de los cuales es el vanguardista sistema de estanterías autoportantes por gravedad (...;). El activo revisado es únicamente el del sistema de estanterías autoportantes del Módulo 2 de D, Sistema de estanterías de gran altura del Módulo 2 - ... SYSTEM, sistema de tipo dinámico por gravedad a prueba de terremotos, construido en el año 2008 (...;).
Existen tres enfoques de valoración generalmente aceptados: Enfoque de mercado, Enfoque del coste de reposición depreciado y Enfoque de ingresos (..) No encontramos pruebas de un mercado de alquiler de ningún sistema de estanterías que pueda utilizarse como referencia para el enfoque de ingresos, por lo que hemos decidido excluir este enfoque para la valoración.
También hemos buscado comparables en el mercado de segunda mano, pero hemos encontrado escasos (o insuficientes) datos del mercado de segunda mano, por lo que hemos dado el mayor énfasis al enfoque de Coste de Reposición Depreciado.
El enfoque del coste de reposición depreciado tiene en cuenta el coste de reproducir o sustituir en estado nuevo los activos valorados a los precios de mercado actuales de activos similares, descontando la depreciación acumulada derivada del estado, utilidad, edad, uso y deterioro u obsolescencia"
Señala la inspección que XW declaró un deterioro cuando se está adoptando el enfoque de coste de reposición como "coste de reproducir o sustituir en estado nuevo descontando la depreciación acumulada". Sobre la aplicación de este método, teniendo en cuenta que el sistema de este centro logístico se construyó en 2008, por lo que el activo puede calificarse como nuevo, cabría pensar que resulta más oportuno considerar que el "coste de reproducir o sustituir en estado nuevo los activos valorados" sería el coste de construcción real de este sistema, lo que resulta incompatible con la depreciación considerada.
Por otra parte, se han aportado a la inspección contratos de préstamo con el Banco Z, Ltd. los cuales se refieren a los activos objeto del mayor deterioro, INMUEBLE_2_PAÍS_5_NO_UE y el centro logístico INMUEBLE_1_PAÍS_5_NO_UE. Destaca la inspección el hecho de que la construcción del primero finalizó el 30/09/2008 y los préstamos son de fechas 14/09/2009 y 30/07/2010, después de haber sido iniciado supuestamente el arrendamiento del inmueble, en fecha 10/08/2009. Del mismo modo, la construcción del centro logístico finalizó el 31/07/2008 y el préstamo es de fecha 23/03/2010, cuando el arrendamiento había sido iniciado, según los contratos aportados, el 10/08/2009. Así pues, XW solicita los préstamos tras la finalización de la construcción generadora de gastos y después de la firma de los contratos de arrendamiento generadores de ingresos.
A la vista de lo expuesto, concluye la inspección que la confusión de identidades, la falta de aportación de documentación, la falta de acreditación de la realidad de las operaciones, ingresos y gastos, la incongruencia de los resultados de las valoraciones, etc. pone de manifiesto que estas operaciones no tienen sentido económico y no se hubieran realizado entre partes independientes. Solo pueden entenderse desde la óptica de sociedades vinculadas.
Por todo lo anterior, concluye la inspección, no se pueden admitir ni los ingresos ni los gastos declarados por esta entidad, dejando los resultados de la sociedad XW, SL a integrar en la base imponible consolidada del grupo y en las deducciones de cuota, en todos los ejercicios comprobados, en cero.
En definitiva, señala la inspección, las operaciones de compraventa entre las entidades vinculadas no pueden tener eficacia fiscal de acuerdo con el principio de prioridad del fondo económico sobre la forma jurídica. En este sentido, entiende aplicable a la regularización el artículo 13 LGT, en la medida en que, en virtud de la facultad de calificación, dicho artículo señala que:
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."
En resumen, la inspección considera que las sucesivas operaciones de compra de terrenos, contratos de construcción, contratos de préstamo, contratos de arrendamiento, venta de inmuebles, etc. realizadas por empresas pertenecientes al grupo X no obedecen a razones de mercado, sino exclusivamente a decisiones del grupo con objeto de generar en la filial española unos resultados negativos, decisiones que entre sociedades independientes serian impensables. Es más, se considera que todas las actividades se han realizado por las sociedades PAÍS_5_NO_UE del grupo X, pero se han documentado como si la española, XW, fuera parte del proceso.
DUODÉCIMO.- Alega la reclamante por su parte que las expectativas que presentaba el sector inmobiliario en PAÍS_5_NO_UE en el ejercicio 2003 justificaron las inversiones realizadas. Defiende que, entre el año 2003 y el año 2011, XW:
i) contrató empleados y medios materiales para el desarrollo de su actividad.
ii) compró terrenos para construir 5 edificios industriales (tiendas X) y un Centro logístico de Distribución.
iii) construyó las cinco tiendas y el centro de distribución. De las tiendas, dos se abrieron en el ejercicio 2005 y tres en el ejercicio 2008 junto con el Centro de Distribución. La inversión total inmobiliaria alcanzó más de 650 millones de euros.
iv) financió el suelo y las construcciones en parte con fondos propios y en parte con deuda de terceros ajenos al Grupo X (financiación bancaria) por valor superior a quinientos millones de euros
v) arrendó las cinco tiendas a X_PAÍS_5_NO_UE y a XT_PAÍS_5_NO_UE el centro logístico.
vi) vendió los inmuebles a X_PAÍS_5_NO_UE y a XT_PAÍS_5_NO_UE, que eran sus arrendatarios.
Alega que durante el curso de las actuaciones inspectoras no fue posible aportar los contratos de trabajo de los empleados de la sucursal PAÍS_5_NO_UE de XW ni los documentos PAÍS_5_NO_UE equivalentes al recibo de nómina español porque los contratos de trabajo y los documentos equivalentes a las nóminas se conservaban en PAÍS_5_NO_UE, lugar en el que los empleados prestaban su trabajo y donde han resultado extraviados.
Alega que contrató con X_PAÍS_5_NO_UE la prestación de los servicios administrativos (entre otros, llevanza de la contabilidad y gestión fiscal en PAÍS_5_NO_UE).
Alega asimismo que los informes de valoración preparados por TTV y SST justifican que los precios a los que se vendieron los inmuebles eran de mercado.
Explica asimismo la evolución del mercado inmobiliario PAÍS_5_NO_UE, situación que justificó la venta de los inmuebles.
Alega el principio de seguridad jurídica y confianza legítima, en base a que ha sufrido procedimientos inspectores anteriores en los que no se ha cuestionado la actuación de esta entidad, que forma parte del grupo inspeccionado en ocasiones anteriores. Habiendo sido comprobados todos los ejercicios del grupo sin que en ninguna de las comprobaciones se hayan cuestionado las operaciones de XW, subyacen calificaciones contradictorias de una misma operación o conjunto de operaciones: de un lado una calificación implícita de conformidad que deriva de la comprobación del sujeto pasivo sin cuestionar las operaciones del grupo en PAÍS_5_NO_UE y, de otro lado, la calificación contenida en el acuerdo que ahora reclama.
DECIMOTERCERO.- Así las cosas, debemos comenzar recordando que el artículo 115 de la LGT señala:
"1. La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto.
2. En el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, la Administración tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos".
Tal y como ha dicho el Tribunal Supremo, "la calificación consiste en caracterizar en términos jurídicos una situación fáctica para reconducirla a alguna de las categorías tipificadas en las normas tributarias; en otras palabras, consiste en fijar los hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipótesis abstracta prevista en la norma" (Sentencia de trece de enero de dos mil once recaída en el recurso de casación 1451/2006).
En el presente caso, la calificación de los actos realizados nos llevan, a la vista de los hechos constatados por la inspección, a compartir las conclusiones alcanzadas por la misma respecto a las actuaciones del grupo X en PAÍS_5_NO_UE.
Como indicios más relevantes, de los numerosos recogidos por la inspección en el acuerdo, destacamos los siguientes:
-La entidad alega que ha comprado terrenos para construir 5 tiendas X y un Centro logístico de Distribución, los ha construido, arrendado y finalmente vendido, y como medios materiales y humanos señala que, para la prestación de los servicios administrativos, contrató a X_PAÍS_5_NO_UE y, en cuanto al personal, no fue posible aportar los contratos de trabajo de los empleados de la sucursal PAÍS_5_NO_UE de XW ni los documentos PAÍS_5_NO_UE equivalentes al recibo de nómina español porque los contratos de trabajo y los documentos equivalentes a las nóminas se conservaban en PAÍS_5_NO_UE y han resultado extraviados.
-En la documentación recabada por la inspección, la referencia a XT_PAÍS_5_NO_UE donde debería figurar XW es constante. Por ejemplo, se supone que esta entidad fue la que compró los terrenos para construir en ellos los inmuebles, pero, en relación con uno de ellos, en el convenio firmado por la ciudad de LOCALIDAD_2_PAÍS_5_NO_UE, XW S.L. e X_PAÍS_5_NO_UE se señala que XW SL. Sucursal de PAÍS_5_NO_UE recibe el terreno de X_PAÍS_5_NO_UE y que el contrato notariado de cesión de terreno fue firmado entre la ciudad de LOCALIDAD_2_PAÍS_5_NO_UE y X_PAÍS_5_NO_UE.
-Alega la interesada que los informes de valoración preparados por TTV y SST justifican que los precios a los que se vendieron los inmuebles eran de mercado. Parece olvidar que entre uno y otro informe hay una diferencia enorme en los importes de valoración resultantes, como se ha expuesto anteriormente.
Concretamente en este punto, carece de sentido que el centro logístico INMUEBLE_LOCALIDAD_2_PAÍS_5_NO_UE haya experimentado tan elevada depreciación cuando se ha utilizado el método del Coste de Reposición Depreciado, que tiene en cuenta el coste de reproducir o sustituir en estado nuevo los activos valorados cuando se trata de un sistema que se construyó en 2008, por lo que el activo puede calificarse como nuevo y en consecuencia este coste de reproducción no puede ser muy lejano al coste de construcción real.
-Llama asimismo la atención que XW SL solicitara préstamos cuando la construcción de los inmuebles ya estaba finalizada y los contratos de arrendamiento supuestamente en vigor, teniendo en cuenta que la entidad no emprendió posteriormente ninguna otra inversión ni actividad en PAÍS_5_NO_UE.
-Explica la entidad que fue la evolución negativa del mercado inmobiliario lo que justificó la venta de los inmuebles a tan bajo precio, lo que resulta difícilmente compatible con el hecho de que las compradoras dispuestas a asumir el riesgo de esa situación fueran empresas del mismo grupo internacional X.
Por otra parte, cuando se produjo la venta de los inmuebles estos estaban siendo supuestamente arrendados a otras empresas del grupo, por lo que la fuente de ingresos con los que rentabilizar la inversión efectuada estaba asegurada durante un mínimo de 20 años.
Además, no debemos perder de vista que el motivo de la inversión era en último término para las entidades del grupo PAÍS_5_NO_UE el desarrollo de la actividad propia de este conocido grupo y, para la entidad española, supuestamente, obtener rentabilidad mediante los arrendamientos, objetivo teóricamente conseguido mediante los contratos acordados con las entidades PAÍS_5_NO_UE. En este escenario, la recuperación de la inversión debía efectuarse mediante el flujo de ingresos por estas actividades en la medida en que se fueran amortizando las inversiones efectuadas.
Desde la óptica de una entidad independiente carecería de sentido y lógica económica alguna que, tras invertir en los activos con los que el grupo iba a desarrollar la actividad (y de hecho continuó ejerciéndola a través de las filiales PAÍS_5_NO_UE tras la retirada de la española) transfiera los mismos a las entidades PAÍS_5_NO_UE del grupo, asumiendo sin más una pérdida, sin esperar un mínimo retorno de la inversión. Pues según se desprende del expediente la finalidad de la inversión de la filial española no fue la especulativa en el mercado inmobiliario, sino según ella explica, unicamente las 5 tiendas X y el centro logístico.
Todo apunta mas bien, como destaca la Inspección, a que la asunción de los costes de la inversión se residencia en la filial española, sin opción de recuperar esa inversión, porque así le viene impuesta por quien dirige el grupo, sin decisión alguna independiente por parte de aquella, con la consiguiente localización en España de unas perdidas injustificadas.
Con esa forma de operar del grupo, este ha conseguido llevar a gastos, vía depreciación y posterior venta, casi la totalidad de la inversión llevada a cabo tanto en la construcción como en la compra de los terrenos (concretamente un 85%) y además localizando en la filial española estos gastos y pérdida, cuando hemos visto que del conjunto de la operativa llevada a cabo resulta a todas luces evidente que a la entidad española no le correspondía ningún papel en la implantación del grupo internacional en PAÍS_5_NO_UE.
Consideramos, pues, ajustada a derecho la calificación jurídica contenida en el acuerdo dictado en este punto.
DECIMOCUARTO.- Alega la entidad el principio de seguridad jurídica y confianza legítima, en base a que ha sufrido procedimientos inspectores anteriores en los que no se ha cuestionado la actuación de esta entidad, que formaba parte del grupo inspeccionado en ocasiones anteriores.
Pues bien, el acto tácito consistente en la no regularización, en un procedimiento previo, de las cuestiones ahora ajustadas no determina que su corrección posterior quede vedada a la Inspección.
Así, si bien el Tribunal Supremo, en sentencia de 4 de noviembre de 2013 (recurso de casación 3262/2012), secundada por la de 6 de marzo de 2014 (recurso de casación 2171/2012), reconoce a los actos tácitos la posibilidad de constituir auténticas declaraciones de voluntad en las que se plasme un criterio administrativo, criterio que, según el reclamante, vincularía a la Inspección, la realidad es que estas mismas sentencias contemplan expresamente la posibilidad de alterar el criterio precedente siempre que no sea de manera arbitraria; esto es, es perfectamente posible apartarse de un criterio anterior cuando se motive dicha circunstancia. De hecho, el artículo 54.1.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común [actual artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas] obliga a motivar los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos.
Ahora bien, si en el ámbito de las relaciones de Derecho público el interés público salvaguardado por el principio de legalidad se quebraría de entender válidas las actuaciones de la Administración contrarias al ordenamiento jurídico por el solo hecho de la existencia de un precedente de esta, en el ámbito tributario, por su propia naturaleza y la proyección aflictiva que su aplicación genera, alcanza especial intensidad este principio; por tanto, la confianza legítima generada por actuación propia respecto de aspectos reglados o exigencias normativas no puede suponer que prevalezca lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquellos; la confianza debe ser legítima, esto es, dentro de la legalidad.
Podemos citar en este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 22/11/2013 (rec. casación 2008/2012):
"El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).
El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".
Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en el se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.
Así en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001. Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".
Precisamente eso es lo que sucede en el presente caso, en el que el hecho de que no se haya practicado la regularización en ejercicios anteriores no puede ser obstáculo para que se proceda a regularizar en los ejercicios ahora comprobado.
En el presente supuesto debemos tener en cuenta además que cuando se pone de manifiesto la operativa y el fin último de la supuesta intervención de XW SL en PAÍS_5_NO_UE es en los ejercicios 2010 y 2011, por lo que difícilmente podría haber la inspección regularizado la situación de esta entidad con anterioridad.
Así pues, no cabe concluir que los principios de seguridad jurídica y confianza legítima invaliden la regularización efectuada, por lo que debemos desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.
DECIMOQUINTO.- En resumen, debemos confirmar el acuerdo dictado, salvo lo dispuesto en los fundamentos jurídicos tercero a quinto, según los cuales debe ser anulado el acuerdo de liquidación y ser dictado otro acuerdo en el que, en el cálculo de la renta producida por la transmisión de la participación de la AIE, no se computen las pérdidas de la AIE en el valor fiscal de dicha participación.