"Cierto es que el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar “todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente”, pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):

“Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998»”.

"1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de practicar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal.

b) Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.

c) Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.

En los casos anteriormente señalados, junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administración Tributaria, se trasladará también el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la decisión administrativa de no proceder a dictar liquidación.

En estos casos no se concederá trámite de audiencia o alegaciones al obligado tributario.

2. En los supuestos señalados en el apartado anterior, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

No obstante, en caso de que se hubiera iniciado un procedimiento sancionador, éste se entenderá concluido, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. Todo ello, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador si finalmente no se apreciara delito y de acuerdo con los hechos que, en su caso, los tribunales hubieran considerado probados.

El pase del tanto de culpa o la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción, de acuerdo con lo previsto en los artículos 68.1 y 189.3 de esta Ley.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.

Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación realizadas durante el periodo de suspensión respecto de los hechos denunciados se tendrán por inexistentes.

3. En los supuestos anteriores, de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los órganos jurisdiccionales hubieran considerado probados en el periodo que reste hasta la conclusión del plazo a que se refiere el artículo 150.1 de esta Ley o en el plazo de 6 meses si éste último fuese superior, a computar desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.

El cómputo de los plazos de prescripción se iniciará de nuevo desde la entrada de la resolución judicial en el registro de la Administración Tributaria competente."

"1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.

Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

2. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título.

En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

3. La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda según lo dispuesto en el Capítulo IV del Título III de esta Ley y se sujetará al régimen de revisión establecido en su Título V."

"1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública y no concurran las circunstancias que impiden dictar liquidación de acuerdo con el artículo 251.1 de esta Ley, procederá formalizar una propuesta de liquidación vinculada a delito, en la que se expresarán los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la misma.

Dicha propuesta se notificará al obligado tributario concediéndole el trámite de audiencia para que alegue lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días naturales, contados a partir del siguiente al de notificación de la propuesta.

En ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa, producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito ni los previstos en las letras a) y b) del artículo 150.6 de esta Ley en relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria tendentes a la liquidación de la deuda tributaria, sin perjuicio de los que de aquellos pudiesen derivarse en caso de devolución del expediente por el Ministerio Fiscal o en caso de resolución judicial firme que obligue a practicar el ajuste previsto por el artículo 257.2 c) de esta Ley por no apreciar la existencia de delito contra la Hacienda Pública.

Transcurrido el plazo previsto para el trámite de audiencia y examinadas las alegaciones presentadas en su caso, el órgano competente dictará una liquidación administrativa, con la autorización previa o simultánea del órgano de la Administración Tributaria competente para interponer la denuncia o querella, cuando considere que la regularización procedente pone de manifiesto la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública.

Una vez dictada la liquidación administrativa, la Administración Tributaria pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y el procedimiento de comprobación finalizará, respecto de los elementos de la obligación tributaria regularizados mediante dicha liquidación, con la notificación al obligado tributario de la misma, en la que se advertirá de que el período voluntario de ingreso sólo comenzará a computarse una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente, en los términos establecidos en el artículo 255 de esta Ley.

El pase del tanto de culpa o la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción, de acuerdo con lo previsto en los artículos 68.1 y 189.3 de esta Ley.

2. La inadmisión de la denuncia o querella determinará la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior a aquel en que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito, procediendo en ese caso la formalización del acta que corresponda, que se tramitará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y su normativa de desarrollo.

La terminación de las actuaciones inspectoras seguirá lo dispuesto en la Subsección 3.ª de la Sección 2.ª del Capítulo IV del Título III.

El procedimiento deberá finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de esta Ley o en seis meses, si éste último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.

En estos casos se iniciará el cómputo de los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda y a imponer la sanción de acuerdo con lo indicado en el artículo 68.7 de esta Ley.

3. En los casos en los que, por un mismo concepto impositivo y periodo, quepa distinguir elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no se aprecia esa conducta dolosa, se efectuarán dos liquidaciones de forma separada.

A efectos de la cuantificación de ambas liquidaciones, se formalizará una propuesta de liquidación vinculada al delito y un acta de inspección, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) La propuesta de liquidación vinculada a delito comprenderá los elementos que hayan sido objeto de declaración, en su caso, a los que se sumarán todos aquellos elementos en los que se aprecie dolo, y se restarán los ajustes a favor del obligado tributario a los que éste pudiera tener derecho, así como las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota que le correspondan adicionalmente. Si la declaración presentada hubiera determinado una cuota a ingresar, ésta se descontará para el cálculo de esta propuesta de liquidación.

b) La propuesta de liquidación contenida en el acta comprenderá la totalidad de los elementos comprobados, con independencia de que estén o no vinculados con el posible delito, y se deducirá la cantidad resultante de la propuesta de liquidación a que se refiere el párrafo anterior.

No obstante, el obligado tributario podrá optar por la aplicación de un sistema de cálculo de ambas cuotas basado en la aplicación proporcional de las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota, en los términos que se determinen reglamentariamente. Esta opción deberá comunicarse a la Administración en el plazo de alegaciones posterior a la notificación de la propuesta de liquidación vinculada al delito."

"1. La liquidación dictada por la Administración Tributaria en los supuestos a los que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, se ajustará a lo que se determine finalmente en el proceso penal en relación con la existencia y la cuantía de la defraudación.

2. El ajuste se realizará de la siguiente forma:

a) Si en el proceso penal se dictara sentencia condenatoria por delito contra la Hacienda Pública y en dicho proceso se determinara una cuota defraudada idéntica a la liquidada en vía administrativa, no será necesario modificar la liquidación realizada, sin perjuicio de la liquidación de los intereses de demora y recargos que correspondan.

Si la cuantía defraudada que se determinara en el proceso penal difiriera, en más o en menos, de la fijada en vía administrativa, la liquidación dictada al amparo del artículo 250.2 de esta Ley deberá modificarse. En este caso, subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la sentencia para ajustarse a la cuantía fijada en el proceso penal como cuota defraudada.

Dicha modificación, practicada por la Administración Tributaria al amparo de lo dispuesto en el párrafo anterior, no afectará a la validez de las actuaciones recaudatorias realizadas, respecto de la cuantía confirmada en el proceso penal.

El acuerdo de modificación se trasladará al Tribunal competente para la ejecución, al obligado al pago y a las demás partes personadas en el procedimiento penal.

Si la cuantía defraudada que se determinara en el proceso penal fuese inferior a la fijada en vía administrativa, serán de aplicación las normas generales establecidas al efecto en la normativa tributaria en relación con las devoluciones de ingresos y el reembolso del coste de las garantías.

b) Si en el proceso penal no se apreciara finalmente la existencia de delito por inexistencia de la obligación tributaria, la liquidación administrativa será anulada siendo de aplicación las normas generales establecidas al efecto en la normativa tributaria en relación con las devoluciones de ingresos y el reembolso del coste de las garantías.

c) Si en el proceso penal se dictara resolución firme, no apreciándose delito por motivo diferente a la inexistencia de la obligación tributaria, procederá la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior en el que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito prevista en el artículo 253.1 de esta Ley, teniendo en cuenta los hechos que el órgano judicial hubiese considerado probados, procediendo la formalización del acta, que se tramitará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y su normativa de desarrollo.

La terminación de las actuaciones inspectoras seguirá lo dispuesto en la Subsección 3.ª de la Sección 2.ª del Capítulo IV del Título III de esta Ley.

El procedimiento deberá finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de esta Ley o en seis meses, si éste último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para la reanudación de las actuaciones.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.

Esta liquidación se sujetará al régimen de revisión y recursos propios de toda liquidación tributaria regulado en el Título V de esta Ley, pero no podrán impugnarse los hechos considerados probados en la sentencia judicial.

En estos casos se iniciará el cómputo del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda y a imponer la sanción de acuerdo con lo indicado en el artículo 68.7 de esta Ley."

“Tal y como aparece legalmente delimitado el concepto de labores de tabaco en la normativa, solo mediante una interpretación extensiva puede abarcar las hojas de tabaco en la forma en que se presentaban por el acusado. Ese entendimiento no puede ser acríticamente aceptado cuando estamos delimitando el perímetro de un tipo penal, lo que no obsta a que en otros campos (tributario, administrativo) sí pueda desplegar toda su virtualidad. Pero no puede trasplantarse sin más en el al ámbito penal sin padecimiento del principio de legalidad en su vertiente de exigencia de lex certa. Podemos reconocer que desde el punto de vista teleológico habría razones sobradas para la asimilación.

Pero esa hipotética laguna o desajuste debe ser cubierta por el legislador estableciendo las disposiciones que resulten oportunas de forma bien definida y no incierta. Los órganos judiciales penales no pueden efectuar ese seguramente necesario correctivo valiéndose de mecanismos interpretativos proscritos por el derecho penal.”

“A efectos de este impuesto tienen la consideración de labores del tabaco:

1. Los cigarros y los cigarritos.

2. Los cigarrillos.

3. La picadura para liar.

4. Los demás tabacos para fumar.”

“4. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de tabaco para fumar o picadura:

a) El tabaco cortado o fraccionado de otro modo, hilado o prensado en plancha, no incluido en los apartados anteriores y que sea susceptible de ser fumado sin transformación industrial ulterior.

b) Los desechos de tabaco acondicionado para la venta al por menor que no sean cigarros, cigarritos ni cigarrillos y que sean susceptibles de ser fumados. A estos efectos, se considerarán desechos de tabaco los restos de hojas de tabaco y los subproductos derivados del tratamiento del tabaco o de la fabricación de labores de tabaco.

5. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de picadura para liar el tabaco para fumar tal como se define en el apartado anterior, siempre que más del 25 por ciento en peso de las partículas de tabaco presenten un ancho de corte inferior a 1,5 milímetros.

Tendrá igualmente la consideración de picadura para liar el tabaco para fumar en el que más del 25 por ciento en peso de las partículas de tabaco presenten un ancho de corte igual o superior a 1,5 milímetros, vendido o destinado a la venta para liar cigarrillos.

6. Tendrán igualmente la consideración de cigarrillos y tabaco para fumar los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias de tráfico no prohibido que no sean tabaco pero que respondan a los restantes criterios establecidos en los apartados 3 y 4 anteriores. No obstante, los productos que no contengan tabaco no tendrán esta consideración cuando se justifique que tienen una función exclusivamente medicinal.

7. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de fabricante la persona que transforma el tabaco en labores del tabaco acondicionadas para su venta al público”.

“16. Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si el artículo 2, apartado 1, letra c), y el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2011/64 deben interpretarse en el sentido de que las hojas de tabaco irregulares, secadas, alisadas y parcialmente desvenadas o las partes de las mismas que hayan sufrido un secado primario y una humectación controlada, que contienen glicerina y que pueden fumarse tras una sencilla preparación, triturándolas o picándolas a mano, están comprendidas en el concepto de «tabaco para fumar» a efectos de estas disposiciones.

17. A este respecto, procede señalar que, como se desprende de su artículo 1, la Directiva 2011/64 tiene por objeto establecer los principios generales de la armonización de las estructuras y de los tipos del impuesto especial al que los Estados miembros someterán las labores del tabaco. Por tanto, esta Directiva forma parte de la legislación fiscal de la Unión aplicable a los productos del tabaco, legislación que, con arreglo al considerando 2 de esta Directiva, tiene por objeto garantizar el buen funcionamiento del mercado interior, asegurando al mismo tiempo un elevado nivel de protección de la salud.

18. Resulta, además, del considerando 3 de la Directiva 2011/64 que ésta pretende garantizar que la aplicación en los Estados miembros de impuestos sobre el consumo de productos del sector de las labores del tabaco no falsee las condiciones de competencia y no obstaculice su libre circulación en la Unión. En concreto, se señala esencialmente en el considerando 8 de esta Directiva que los productos que en muchos aspectos se asemejen a los productos comprendidos en la mencionada Directiva deberían recibir el mismo trato que éstos, mientras que el considerando 9 de esta misma Directiva indica que la armonización de las estructuras de los impuestos especiales debe conducir a que la competitividad de las diferentes categorías de labores del tabaco pertenecientes a un mismo grupo no sea falseada por los efectos de la imposición y que, en consecuencia, se realice la apertura de los mercados nacionales de los Estados miembros.

19. El artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2011/64 clasifica en tres categorías las labores del tabaco que son objeto de la armonización prevista por esta Directiva: la primera se refiere a los cigarrillos, la segunda a los cigarros puros y los cigarritos y la tercera al tabaco para fumar.

20. En lo que se refiere, más específicamente, al tabaco para fumar, se desprende de la redacción del artículo 2, apartado 1, letra c), incisos i) y ii), de la mencionada Directiva que esta categoría se divide en dos subcategorías, tituladas, respectivamente, «picadura fina de tabaco destinada a liar cigarrillos» y «demás tabacos para fumar».

21. Por su parte, el artículo 5, apartados 1 y 2, de la Directiva 2011/64 define, respectivamente, los conceptos de «tabaco para fumar» y de «picadura fina de tabaco para liar cigarrillos». Así, el primero de estos conceptos engloba tanto el «tabaco cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior» como los «desechos de tabaco acondicionados para la venta al por menor, no comprendidos en [la definición de cigarrillos o de cigarros puros o cigarritos], que puedan fumarse».

22. En el presente asunto, no se cuestiona que los productos del tabaco controvertidos en el litigio principal no están comprendidos en la definición de «picadura fina de tabaco destinada a liar cigarrillos», en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), inciso i), y del artículo 5, apartado 2, de la Directiva 2011/64, ni en la de «desechos de tabaco», en el sentido del artículo 5, apartado 1, letra b), de esta Directiva.

23. Por ello, con el fin de determinar si dichos productos están comprendidos en la subcategoría «demás tabacos para fumar», prevista en el artículo 2, apartado 1, letra c), inciso ii), de la Directiva 2011/64, es preciso examinar si constituyen «tabaco para fumar», a la vista de la definición que figura en el artículo 5, apartado 1, letra a), de esta Directiva.

24. Habida cuenta de los objetivos de la mencionada Directiva, recordados en los apartados 17 y 18 de la presente sentencia, el concepto de «tabaco para fumar» no puede ser objeto de una interpretación restrictiva.

25. Se desprende del tenor del artículo 5, apartado 1, letra a), de dicha Directiva que ésta exige el respeto de dos requisitos acumulativos, a saber, por una parte, que el tabaco sea cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas y, por otra parte, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior.

26. En lo que se refiere al primer requisito, de la resolución de remisión no se desprende que el tabaco controvertido en el litigio principal sea hilado o prensado en placas.

27. Es preciso, por tanto, determinar si puede ser considerado como cortado o fraccionado de otra forma, a efectos del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64.

28. A este respecto, a falta de una definición de los términos «cortado» y «fraccionado» en esta Directiva, hay que remitirse, para determinar su alcance, a su sentido general y comúnmente admitido (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de julio de 2015, Sommer Antriebs- und Funktechnik, C-369/14, apartado 46 y jurisprudencia citada). Pues bien, estos términos, cuyo sentido usual es especialmente amplio, designan, en particular, en lo que respecta al primero, el resultado de la operación consistente en separar una parte o un trozo de algo mediante un instrumento cortante y, por lo que se refiere al segundo, el resultado de la operación consistente en desmembrar o dividir algo.

29. Por consiguiente, dado que los productos controvertidos en el litigio principal consisten, según las indicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente, en hojas de tabaco parcialmente desvenadas, estos productos deben ser considerados tabaco cortado o fraccionado de otra forma, a efectos del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64.

30. En lo que atañe al concepto de «transformación industrial», utilizado en el mencionado artículo 5, apartado 1, letra a), este concepto se refiere habitualmente a la transformación, generalmente a gran escala, con arreglo a un proceso normalizado, de materias primas en bienes materiales.

31. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende, esencialmente, que no constituyen «transformaciones industriales» las simples manipulaciones dirigidas a permitir que un producto de tabaco no terminado pueda fumarse, como las consistentes en introducir un rollo de tabaco en una funda de cigarrillos (véanse, por analogía, las sentencias de 24 de septiembre de 1998, Brinkmann, C-319/96, apartados 18 y 20, y de 10 de noviembre de 2005, Comisión/Alemania, C-197/04, apartados 31 y 32).

32. En estas circunstancias, procede considerar que puede fumarse sin «transformación industrial» ulterior, a efectos del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64, el tipo de labores del tabaco que está preparado o puede prepararse de forma simple, por medios no industriales, para ser fumado.

33. En el presente asunto, como se desprende de la resolución de remisión, los productos controvertidos en el litigio principal han sido objeto de un proceso de secado primario y una humectación controlada, contienen glicerina y pueden fumarse tras una sencilla preparación por trituración o picado a mano. Sin perjuicio de su verificación por el órgano jurisdiccional remitente, parece, por tanto, que estos productos cumplen también el segundo requisito contemplado en el apartado 25 de la presente sentencia y, por ello, están comprendidos en el concepto de «tabaco para fumar», tal como queda definido en el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64.

34. En estas circunstancias, al no constituir picadura fina de tabaco destinada a liar cigarrillos, a efectos del artículo 2, apartado 1, letra c), inciso i), de la citada Directiva, debe considerarse que esos productos están comprendidos en el concepto de «demás tabacos para fumar», a efectos del artículo 2, apartado 1, letra c), inciso ii), de esa Directiva.

35.Habida cuenta del conjunto de consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 2, apartado 1, letra c), y el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2011/64 deben interpretarse en el sentido de que las hojas de tabaco irregulares, secadas, alisadas y parcialmente desvenadas que han sufrido un secado primario y una humectación controlada, que contienen glicerina y que pueden fumarse tras una sencilla preparación, triturándolas o picándolas a mano, están comprendidas en el concepto de «tabaco para fumar», a efectos de estas disposiciones.”

"15. Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 debe interpretarse en el sentido de que, para apreciar si un producto «puede fumarse», hay que basarse en la percepción del público.

16. Con arreglo al artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64, «el tabaco cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior» forma parte del «tabaco para fumar».

17. Por lo que respecta a la expresión «que pueda fumarse», procede recordar, de entrada, que una disposición del Derecho de la Unión que no incluya una remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance normalmente debe ser objeto en toda la Unión de una interpretación autónoma y uniforme que tenga en cuenta el tenor de esa disposición, su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forme parte (véase la sentencia de 24 de octubre de 2024, Kwantum Nederland y Kwantum België, C-227/23, apartado 56 y jurisprudencia citada).

18. En primer lugar, es preciso constatar que el tenor del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 no incluye ninguna referencia a la percepción de los consumidores para clasificar un producto entre el «tabaco para fumar». Así, la expresión «que pueda fumarse» significa que el producto puede ser fumado en el sentido de que el calentamiento y la combustión de este producto generan un humo que se inhala (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de septiembre de 2020, Skonis ir kvapas, C-674/19, apartado 34). De ello se infiere que la expresión «que pueda fumarse» no contiene ningún criterio relativo a la percepción de los consumidores.

19. En segundo lugar, esta interpretación se ve corroborada por el contexto en el que se inserta el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64. Así, el artículo 4, apartado 1, de esta Directiva establece que los productos del tabaco se considerarán «cigarros puros o cigarritos» si son «susceptibles de fumarse sin transformación y [si], habida cuenta de sus propiedades y de las expectativas normales de los consumidores, están destinados exclusivamente a ello». En cambio, como se desprende del apartado 18 anterior, tal requisito relativo a las expectativas normales de los consumidores no se menciona en el artículo 5, apartado 1, letra a), de dicha Directiva. Dado que ambas disposiciones forman parte del mismo capítulo de la misma Directiva, el legislador habría podido añadir al artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 el criterio relativo a las expectativas normales de los consumidores o a la percepción del público si hubiera querido conferir tal sentido a esta disposición.

20. En tercer lugar, del considerando 3 de la Directiva 2011/64 resulta que esta pretende garantizar que la aplicación en los Estados miembros de impuestos sobre el consumo de productos del sector de las labores del tabaco no falsee las condiciones de competencia y no obstaculice su libre circulación en la Unión. En particular, se indica esencialmente en el considerando 8 de esta Directiva que los productos que se asemejan en muchos aspectos a los productos comprendidos en la mencionada Directiva deberían recibir el mismo trato que estos con el fin de garantizar una fiscalidad uniforme y equitativa, mientras que el considerando 9 de esta misma Directiva enuncia que la armonización de las estructuras de los impuestos especiales debe conducir a que la competitividad de las diferentes categorías de labores del tabaco pertenecientes a un mismo grupo no sea falseada por los efectos de la imposición y que, en consecuencia, se realice la apertura de los mercados nacionales de los Estados miembros (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de abril de 2017, Eko-Tabak, C-638/15, apartado 18).

21. Además, del considerando 15 de la Directiva 2011/64 se desprende que un «cierto grado de convergencia entre los niveles impositivos aplicados en los Estados miembros contribuiría a reducir el fraude y el contrabando en la Unión». Por último, según el considerando 2 de la Directiva 2011/64, esta tiene como objetivo, en particular, garantizar un elevado nivel de protección de la salud.

22. La consecución de los mencionados objetivos requiere una interpretación del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 que no sea restrictiva (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de abril de 2017, Eko-Tabak, C-638/15, apartado 24). En efecto, una interpretación de esta disposición que tuviera en cuenta la percepción de los consumidores podría restringir la parte de los productos que se clasificarían en la categoría de «tabaco para fumar» en el sentido de la Directiva 2011/64 y afectar al nivel de protección de la salud a que se refiere dicha Directiva, en la medida en que esos productos no serían, en su caso, imponibles de la misma manera. Por último, en lo que respecta a la armonización de las categorías de tabaco con el fin de proteger la competencia, la libre circulación de mercancías y la prevención del fraude, la percepción de los consumidores es un criterio que puede variar en función del Estado miembro de que se trate y que puede menoscabar tal armonización.

23. Por lo tanto, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 debe interpretarse en el sentido de que, para apreciar si un producto «puede fumarse», no hay que basarse en la percepción del público."

"24. Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 debe interpretarse en el sentido de que la expresión «sin transformación industrial ulterior» comprende también métodos compuestos por varias etapas que, no obstante, los consumidores pueden realizar en su domicilio.

25. En lo que atañe al concepto de «transformación industrial», utilizado en el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64, se refiere habitualmente a la transformación, generalmente a gran escala, con arreglo a un proceso normalizado, de materias primas en bienes materiales (sentencia de 6 de abril de 2017, Eko-Tabak, C-638/15, apartado 30).

26. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que no están incluidas en el concepto de «transformación industrial», en el sentido del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64, las simples manipulaciones dirigidas a permitir que un producto de tabaco no terminado pueda fumarse (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de abril de 2017, Eko-Tabak, C-638/15, apartado 31 y jurisprudencia citada).

27. En estas circunstancias, procede considerar que puede fumarse sin «transformación industrial ulterior», a efectos del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64, el tipo de labores del tabaco que está preparado o puede prepararse de forma simple, por medios no industriales, para ser fumado (sentencia de 6 de abril de 2017, Eko-Tabak, C-638/15, apartado 32). No obstante, la complejidad relativa de un proceso de preparación no basta, por sí sola, para conferirle carácter industrial en el sentido del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64.

28. En el litigio principal, los gestos para hacer que el tabaco esté preparado para ser fumado no se limitan a introducir un rollo de tabaco en una funda de cigarrillos (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de abril de 2017, Eko-Tabak, C-638/15, apartado 31 y jurisprudencia citada). A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente precisa que el producto en cuestión puede fumarse tras un tratamiento que un consumidor puede efectuar en el domicilio. El tabaco de que se trata ha sufrido un primer proceso de secado y, a continuación, debe mantenerse en un estado de humidificación controlado. Además, el producto debe llevarse a ebullición con agua, glicerina y azúcar y mezclarse con la mezcla aromatizada habitual para el tabaco para pipa de agua. Según el órgano jurisdiccional remitente, se encuentran disponibles en línea vídeos de instrucciones.

29. En el caso de autos, por una parte, las diferentes etapas de transformación del producto descritas por el órgano jurisdiccional remitente, a saber, la ebullición con agua, glicerina y azúcar, así como la mezcla con aromas, no requieren ningún proceso normalizado. Por otra parte, la libre accesibilidad en línea de instrucciones detalladas dirigidas a los consumidores para la realización de estas etapas confirma que este proceso se distingue de una transformación industrial en el sentido de la jurisprudencia citada en el anterior apartado 25.

30. Sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente compruebe este extremo, se trata de métodos que los consumidores pueden realizar en su domicilio y que no requieren capacidad para tratar grandes cantidades de tabaco mediante procesos normalizados.

31. Por lo tanto, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 debe interpretarse en el sentido de que la expresión «sin transformación industrial ulterior» engloba métodos compuestos por varias etapas que, no obstante, los consumidores pueden realizar en su domicilio.”

"Estarán obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España."

"En los supuestos a los que se refiere el apartado 8 del artículo 8 de esta Ley, en el momento del devengo que corresponda de acuerdo con los apartados anteriores; en caso de no conocerse ese momento, en la fecha de adquisición o inicio de la posesión de los productos por el obligado y, en su defecto, el momento de su descubrimiento".