En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones que fueron interpuestas contra:
• Acuerdo de liquidación, de fecha 22-07-2022, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, AEAT, con relación al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015, 2016 y 2017, lo que ha determinado la apertura por este Tribunal Económico-Administrativo Central de la reclamación económico administrativa nº 07220-2022.
• Acuerdo de imposición de sanción, de fecha 09-06-2023, dictado por la misma Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la AEAT, con relación al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015, 2016 y 2017, lo que ha determinado la apertura por este Tribunal Económico-Administrativo Central de la reclamación económico administrativa nº 05623-2023.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-07220-2022
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19/08/2022
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30/08/2022
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00-05623-2023
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11/07/2023
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22/07/2023
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SEGUNDO.- El día 30-08-2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación (RG 7220/2022) interpuesta el 19-08-2022 contra el Acuerdo de liquidación de fecha 22-07-2022, el cual fue notificado al representante del obligado tributario el mismo día 22-07-2022.
TERCERO.- En fecha 11-02-2020 la Inspección de Hacienda notificó al obligado tributario XZ, S.A., con NIF: ..., el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, de los períodos 2015, 2016 y 2017.
Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, BOE del 18 de diciembre, en adelante LGT, y en el artículo 178 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en adelante RGGI.
El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras fue de 27 meses, conforme al apartado 1.b) 1º del artículo 150 de la LGT al ser la cifra anual de negocios del obligado tributario igual o superior al importe requerido para auditar sus cuentas.
A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras no se han computado 78 días correspondientes al período comprendido entre el 14-03-2020 y el 30-05-2020, ambos incluidos, de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, en el artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.
Con fecha 08-03-2022 se constituyó la Inspección de Hacienda del Estado para documentar el resultado de la actuación inspectora, el cual se reflejó, en lo que al Impuesto sobre Sociedades se refiere, en el Acta de conformidad A01 con nº REFERENCIA_1 y en el Acta de disconformidad A02 con nº REFERENCIA_2, dictadas ambas respecto de los ejercicios 2015, 2016 y 2017.
La liquidación propuesta fue calificada de "provisional" de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la LGT y en el artículo 190.2 del RGAT, por cuanto el obligado tiene la condición de socio de una AIE respecto de la que no se ha comprobado la situación tributaria. En concreto, el obligado forma parte de la PQ, de TW, A.I.E. y de GH, A.I.E.
Tras la notificación del acta y en el trámite de audiencia correspondiente, el obligado tributario presentó escrito solicitando la ampliación del plazo para formular alegaciones. Esta ampliación fue acordada por la Oficina Técnica.
Con fecha 06-04-2022 el obligado presentó escrito de alegaciones las cuales fueron atendidas en el acuerdo de liquidación dictado en fecha 22-07-2022.
CUARTO.- De acuerdo con la información obrante en el expediente remitido a este TEAC, la regularización practicada por la Inspección se refirió a los siguientes conceptos:
• Reserva de estabilización. La Inspección regulariza en el ejercicio 2017 las cantidades que, figurando en el balance de la entidad, fueron deducidas en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios de su respectiva dotación, siendo ello improcedente por cuanto la Inspección considera que dicha dotación fue inadecuada. La Inspección entiende que, según los casos analizados para los distintos riesgos y ramos, la reserva de estabilización dotada por la entidad incumplió, en el momento de su constitución, los requisitos esenciales de definición del ámbito de los riesgos (en el caso de los riesgos industriales), lo que llevó a la Inspección a considerar que la reserva no fue correctamente constituida, impidiendo así su deducción en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, la Inspección entendió que no concurría la necesidad de dotar de mayor estabilidad técnica a un ramo, ni concurrían riesgos especiales, nivel de incertidumbre o falta de experiencia que así lo requieran. Respecto del ejercicio de imputación, la Inspección opta por regularizarlo en un ejercicio, el ejercicio 2017, en el que no puede alegarse incertidumbre al haber recaído sentencia judicial firme sobre la inadecuada dotación en determinados ejercicios.
• Deducción por gastos en actividades de Investigación y desarrollo e Innovación tecnológica (I+D+i). A la vista de las pruebas obtenidas y del lnforme pericial de la Administración ("Informe IT XZ 2015-2017 v4.2". 7/02/2022") que fue emitido por un funcionario del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnologías de la Información y de las Comunicaciones de la Administración General del Estado, adscrito al Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuya copia consta en el expediente remitido a este TEAC, la Inspección entiende acreditada la existencia de una serie de proyectos integrados en el Plan Estratégico de Sistemas (PES) del obligado que presentan denominaciones y características que no se corresponden con las mencionadas en las memorias técnicas aportadas por la entidad. Asimismo, la Inspección considera que las denominaciones de los proyectos de IT no se corresponden con las denominaciones de los proyectos realmente emprendidos por el obligado en los ejercicios objeto de comprobación. En el lnforme pericial de la Administración se analizan las facturas y contratos referentes a los proyectos controvertidos y se concluye, tras verificar los proyectos realmente realizados, que, mientras que algunos de esos proyectos sí reunían las características exigidas por la normativa para la admisión de deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, los proyectos certificados no coincidían con los verdaderamente realizados. Por ello, la Inspección regulariza la deducción por gastos en actividades de IT, teniendo en cuenta los proyectos que realmente fueron ejecutados en los ejercicios objeto de comprobación, en los que tanto su existencia, como la cuantificación del gasto efectivamente incurrido, fue determinada por el experto de la Administración.
QUINTO.- El Acuerdo de liquidación que confirmó la propuesta contenida en el acta fue dictado en fecha 22-07-2022 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT.
La notificación a la entidad XZ, S.A., se produjo el mismo día 22-07-2022, al acceder el obligado al acto objeto de notificación en el servicio de dirección electrónica habilitada única.
Este acuerdo fue recurrido en fecha 19-08-2022 por el obligado mediante reclamación económico administrativa interpuesta ante este TEAC, que identificó la reclamación con el número de registro nº 07220-2022.
SEXTO.- Asimismo, consta que, apreciada respecto de la entidad XZ, S.A., con NIF ..., la comisión de la infracción tributaria prevista en los artículos 191.1 y 193.1 de la LGT, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT acordó el inicio de un procedimiento sancionador mediante propuesta de fecha 29-12-2022 y número de referencia A51-REFERENCIA_3. La notificación de la propuesta de inicio se produjo en fecha 30-12-2022.
En fecha 19-01-2023 el obligado tributario presentó escrito de alegaciones con referencia RGE ...12023.
En fecha 09-06-2023 la citada Dependencia de Control Tributario y Aduanero dictó Acuerdo de imposición de sanción identificado con el número A23-REFERENCIA_3 en el que se resuelve imponer al obligado tributario tres sanciones por la comisión de las infracciones, calificadas como "leves", previstas en el artículo 191.1 de la LGT, respecto de los periodos 2015 y 2017, y en el artículo 193.1, respecto del periodo 2016. El acuerdo sancionador fue notificado en fecha 12-06-2023 al acceder el obligado al contenido del acto objeto de notificación en la sede electrónica de la AEAT.
SÉPTIMO.- Frente al Acuerdo de imposición de sanción se interpuso reclamación económico administrativa ante este TEAC, que identificó la reclamación con el número de registro nº 05623-2023.
Mediante Acuerdo de este TEAC de fecha 30-10-2023 se ha procedido a la acumulación de oficio de la reclamación nº 07220-2022 con la reclamación nº 05623-2023.
OCTAVO.- Puesto de manifiesto el expediente en fecha 05-10-2022 a efectos de alegaciones y prueba, mediante escrito presentado ante este TEAC, en fecha 03-11-2022 la reclamante formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:
Primera.- Superación del plazo legal máximo para la conclusión de las actuaciones inspectoras. Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IS de los periodos 2015 a 2017.
Segunda.- Nulidad radical de la regularización relativa a la deducción por actividades de innovación tecnológica.
Tercera.- Improcedencia de la regularización relativa a la deducción por actividades de innovación tecnológica.
NOVENO.- Asimismo, mediante escrito de fecha 20-11-2023 la reclamante formula, en síntesis, las siguientes alegaciones contra el acuerdo sancionador impugnado:
Primera.- El derecho de la AEAT a sancionar ha precluido.
Segunda.- El derecho de la AEAT a sancionar ha prescrito.
Tercera.- El Acuerdo Sancionador es nulo de pleno derecho porque se han conculcado reglas y trámites esenciales del procedimiento sancionador.
Cuarta.- El Acuerdo Sancionador conculca el derecho a la presunción de ausencia de responsabilidad tributaria.
DÉCIMO.- Consta que mediante escrito de fecha 09-10-2024 la entidad reclamante ha presentado ante este TEAC escrito de alegaciones complementarias en el que reitera la inconstitucionalidad del subapartado dos del apartado primero del artículo 3 del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, al tratarse de una disposición normativa que contraviene la Constitución española
La reclamante señala que la pertinencia de la alegación de inconstitucionalidad se confirma en el hecho de que este mismo TEAC ha reconocido en la Resolución 00/05087/2022 la inconstitucionalidad de la norma por alusión a la Sentencia 11/2024, de 18 de enero, del Tribunal Constitucional, por medio de la que se resuelve la cuestión de inconstitucionalidad n.º 2577-2023, planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con, entre otras, la DT16.3.
DÉCIMO PRIMERO.- Como cuestiones relacionadas con la presente reclamación, consta que en fecha 20-07-2023 la entidad reclamante presentó solicitud de rectificación de las autoliquidaciones (Modelo 200) relativas al concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 a 2020 solicitando la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, junto con los correspondientes intereses de demora.
En la solicitud presentada la interesada manifestó que la aplicación de las medidas introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016 adolecía de vicios de inconstitucionalidad, siendo esta la razón por la que solicitaba la rectificación de la base imponible de los ejercicios 2016 a 2020 en relación al concepto "Ajustes por deterioro de valores representativos o de participación en el capital o fondos propios".
La referida solicitud de rectificación fue inadmitida mediante Acuerdo de resolución notificado a la reclamante en fecha 18-09-2023.
Contra este acuerdo se interpuso reclamación económica administrativa ante este TEAC que identificó la reclamación con el número 07527/2023. Este TEAC desglosó la reclamación en función de las autoliquidaciones cuya rectificación solicitaba la entidad, correspondiendo la reclamación nº 7527/2023 al ejercicio 2016 y la nº 10125/2023 al ejercicio 2017, acordándose su acumulación en los términos previstos en el artículo 230.2 de la LGT.
Mediante resolución desestimatoria de fecha 24-09-2024 este TEAC confirmó el acto impugnado, señalando expresamente lo siguiente en el Fundamento de derecho Quinto de la resolución (el subrayado es de la presente resolución):
"QUINTO.- En el presente caso, la Administración realizó actuaciones inspectoras a la entidad XZ cuyo objeto fue el IS, ejercicios 2016 y 2017, de alcance general, teniendo la liquidación resultante el carácter de provisional, tal y como recoge el correspondiente Acuerdo de liquidación:
"OCTAVO. Las presentes liquidaciones tienen carácter provisional, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4. a) de la LGT, y en el artículo 190.2 del RGAT, por tratarse de una actuación con alcance parcial., por cuanto que alguno de los elementos de la obligación tributaria se determina en función de los correspondientes a otras obligaciones que no han sido comprobadas, o bien no han sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no es firme. En particular, las liquidaciones formalizadas a los miembros o partícipes de una entidad sometida a un régimen de imputación de rentas serán provisionales mientras no se ultime la comprobación de la situación tributaria de dicha entidad conforme al artículo 105.2 del RGAT."
Si bien dicha liquidación provisional no regularizó el elemento concreto que la interesada pretende rectificar, dicho elemento sí fue comprobado y verificado por la Administración, ya que el alcance general de las actuaciones incluía la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, esto es, la comprobación se extendió a todo el IS 2016 y 2017, lo que incluía también los ajustes por reversión que ahora se pretenden rectificar, y que la Inspección no regularizó por considerarlos correctos.
La pretensión de rectificación de los ajustes que la Inspección ha considerado correctos supondría la comprobación de algo que ya fue objeto de comprobación previa, de manera que, pudiéndose solicitar la rectificación únicamente en aquellos casos en que la misma afectase a elementos de la obligación tributaria que no hubieran sido previamente regularizados mediante la liquidación provisional, circunstancia que no se da en el presente caso, no podemos sino desestimar las pretensiones actoras en este punto.
A este respecto, procede traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 28/09/2023 (recurso nº 8710/2021), en la que se dispuso, lo siguiente:
"La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, ratificando la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia de 16 de octubre de 2020 (RJ 2020, 3926) (RCA 3895/2018), e interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945), General Tributaria, de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa."
Además, procede señalar que la regularización practicada relativa a los ejercicios 2015, 2016 y 2017 ha sido objeto de impugnación ante este TEAC, estando pendiente de resolución, por lo que, en todo caso, las alegaciones referidas a dicho Acuerdo de liquidación se deberían realizar en el seno de dicha reclamación.
En virtud de todo lo expuesto, este TEAC considera conforme a derecho la inadmisión de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IS 2016 y 2017, no procediendo por tanto el análisis de las alegaciones complementarias planteadas por la interesada".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
• Determinar la conformidad o no a Derecho de los Acuerdos impugnados objeto de las presentes reclamaciones económico administrativas, dando respuesta a las alegaciones formuladas por la reclamante frente a los mismos.
CUARTO.- De acuerdo con las alegaciones formuladas por el interesado, pasaremos en primer lugar a analizar la cuestión formal de incompetencia que alega la entidad reclamante, por la que sostiene la "nulidad radical de la regularización relativa a la deducción por actividades de innovación tecnológica".
En relación con la referida nulidad, la reclamante argumenta que el acuerdo de liquidación ha sido dictado por un órgano manifiestamente incompetente pues, en su opinión, no ha sido dictado por un Inspector Jefe, sino por D. Axy (NUMA ...), funcionario perteneciente al Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnologías de la Información y de las Comunicaciones de la Administración General del Estado, adscrito al Equipo de Apoyo Informático (EAI) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.
Pues bien, en primer lugar debe señalarse que, como recoge el criterio manifestado por la Audiencia Nacional en la sentencia de fecha 21-02-2013 dictada en el recurso nº 73/2010, debe diferenciarse entre la incompetencia material y la territorial de una parte, y la jerárquica de otra, entendiendo que únicamente los dos primeros tipos de incompetencia (material y la territorial) pueden generar la nulidad radical y ello siempre que tal incompetencia haya sido manifiesta, esto es, clara e incontrovertida, sin que sea precisa una labor previa de interpretación jurídica.
La citada SAN de 21-02-2013 fue confirmada por sentencia del Tribunal Supremo de fecha 09-04-2015 (rec. nº 2446/2013).
Así, sobre la existencia de incompetencia como fundamento de la nulidad de actuaciones, este TEAC debe hacer referencia a lo señalado por el Tribunal Supremo, que afirma que sólo la incompetencia material o territorial puede acarrear la nulidad de pleno derecho de un acto administrativo. El Tribunal Supremo sostiene que la expresión "manifiestamente incompetente" significa "evidencia y rotundidad", lo que implica que, de forma clara y notoria, el órgano administrativo debe carecer de toda competencia respecto de una determinada materia (entre otras, Sentencias de fechas 15-06-1981 y de 24-02-1989).
En opinión de este TEAC esto no sucede en el caso concreto a la vista de la distribución de la competencia funcional que realizan las diferentes resoluciones sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.
En el caso concreto de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, el párrafo c) del número 2 del apartado sexto de la Resolución, de fecha 13-01-2021, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, atribuye a los Inspectores Jefes la competencia para dictar las liquidaciones por las que se regularice la situación tributaria del obligado.
En el apartado 2 de la Disposición adicional primera de la citada resolución se establece que tendrán la consideración de "Inspector Jefe", respecto de las actuaciones que lleven a cabo los órganos de inspección de dicha Dependencia, "el titular de la Oficina Técnica y sus Adjuntos".
Pues bien, en el presente caso esta circunstancia concurre en el funcionario que firma el acuerdo impugnado, pues éste se firma por la Jefa de la Oficina Técnica, por lo que cabe concluir que, en el presente caso, se ha respetado la atribución de competencias fijada en la referida resolución, sin perjuicio de que al objeto de resolver las cuestiones técnicas planteadas en el expediente se haya contado con la colaboración del Equipo de apoyo informático (EAI) adscrito a la citada Delegación Central.
Por todo ello, cabe señalar que, en el presente caso, no concurren las circunstancias señaladas por el Tribunal Supremo en la sentencia anteriormente referida, por lo que no puede hablarse de incompetencia manifiesta, clara e incontrovertida, no pudiéndose declarar la nulidad pretendida por motivo de la incompetencia funcional alegada, la cual, a la vista del acto impugnado remitido a este órgano revisor, no se ha producido. Por todo lo anterior, deben desestimarse las alegaciones de la interesada en este punto.
QUINTO.- De acuerdo con lo anterior, pasaremos a continuación a analizar las cuestiones referidas a la superación del plazo de duración del procedimiento y a la improcedencia de computar el período de suspensión del Real Decreto-ley 8/2020.
En primer lugar, la reclamante alega que "el procedimiento no ha concluido en los términos exigidos por la LGT" pues considera que la conclusión del procedimiento exige la notificación del acuerdo de liquidación en su integridad y no de sólo una parte de él, ocurriendo en este caso que la entidad no ha tenido acceso al "Segundo Informe" que emitió, a solicitud de la Oficina Técnica, el perito de la Administración al objeto de resolver las cuestiones estrictamente técnicas de las alegaciones. La reclamante señala que no conoció este Informe hasta el día 06-10-2022, fecha en la que obtuvo una copia del expediente administrativo puesto de manifiesto en esta reclamación, por lo que entiende que el procedimiento inspector no ha concluido dentro del plazo de veintisiete meses de duración máxima previsto en el artículo 150.1 de la LGT.
En relación a esta cuestión constan en el expediente remitido a este TEAC los siguientes hechos:
• En fecha 07-02-2022 un funcionario de la AEAT perteneciente al Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnologías de la Información emitió el informe pericial con la denominación "Informe sobre los proyectos de innovación tecnológica (IT) de XZ, S.A. . Informe IT XZ 2015-2017 v4.2." en el que se fundamenta la regularización practicada por la Inspección.
• Con ocasión del trámite de audiencia abierto con la notificación del acta A02-REFERENCIA_2, extendida en fecha 08-03-2022, respecto al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2015, 2016 y 2017, el obligado presentó escrito de alegaciones en fecha 06-04-2022, las cuales hacían referencia a cuestiones técnicas relacionadas con la regularización practicada cuya resolución requería un pronunciamiento del Equipo de apoyo informático adscrito a la DCGC.
• Siendo así, la Inspección solicitó un "segundo informe", tal y como consta en la página 70 del acuerdo impugnado (el subrayado es de esta resolución): "(...) algunas de las alegaciones se refieren a cuestiones técnicas relativas al Informe de la Administración tributaria emitido por el funcionario perteneciente al Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnologías de la Información, por lo que también se ha solicitado por esta Oficina Técnica un nuevo informe en contestación a las mismas, que ha sido emitido con fecha 18/07/2022 por el mismo funcionario y que se incorpora al EE.EE para conocimiento del obligado tributario, así como de los órganos revisores".
• En fecha 18-07-2022 se dictó este "segundo informe", al que alude el obligado en su escrito de alegaciones presentado ante este TEAC. Tal y como indica el referido informe, el mismo fue solicitado al objeto de analizar "específicamente el contenido de la alegación segunda "PROPUESTA EN DISCONFORMIDAD RELATIVA A LA APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE INNOVACIÓN TECNOLÓGICA ("DIT")", contenida en las páginas 9 y siguientes (ver Anexo III de este informe) del conjunto de alegaciones manifestadas por la entidad (asiento registral RGE803019342022) el 6 de abril de 2021". Este TEAC ha apreciado un error en el texto del informe, pues si bien el escrito de alegaciones se presentó con el número de RGE citado, su presentación tuvo lugar el día 06 de abril de 2022.
• En fecha 22-07-2022 fue dictado el acuerdo de liquidación que constituye el acto impugnado en el que se hace referencia al citado "segundo informe". En la contestación a las alegaciones formuladas por la entidad, consta expresamente en el acuerdo impugnado que la Inspección realiza una remisión expresa al contenido del "segundo informe".
Este TEAC ha comprobado que, efectivamente como señala la Oficina Técnica, en la subcarpeta "contestación alegaciones EAI" del Expediente electrónico con clave 2022...2Y, consta incorporado un archivo "Pdf" en el que se incluye un informe de fecha 18-07-2022, elaborado por el Equipo de apoyo informático, que incorpora la contestación al "conjunto de alegaciones manifestadas por la entidad (asiento registral RGE...42022) el 6 de abril de 2021", y en concreto, a la alegación segunda, que trata "sobre la aplicabilidad de las deducciones acogidas al apartado 2 del artículo 35 del TRLIS realizadas por XZ en los ejercicios 2015, 2016 y 2017".
En este caso, el "segundo informe" al que alude la reclamante es de fecha 18-07-2022 mientras que el acuerdo impugnado, cuyo texto se basa en este informe y al que se remite expresamente, es de una fecha posterior, 22-07-2022, por lo que no cabe sostener que se haya producido indefensión pues este TEAC ha comprobado que las cuestiones tratadas por dicho informe han sido incorporadas por la Inspección al acuerdo de liquidación, conociendo así la reclamante el contenido de aquél informe pudiendo alegar contra el mismo lo que conviniere a su derecho.
Este TEAC considera que la falta de motivación, o la motivación insuficiente, pueden integrar un vicio determinante bien de anulabilidad, bien de una mera irregularidad no invalidante, según los casos: El deslinde de ambos se ha de hacer a la vista de las circunstancias concurrentes en cada caso, indagando sobre si realmente ha existido o no una ignorancia de los motivos que fundamentan la actuación de la Administración tributaria y si, por tanto, se ha producido o no indefensión a los obligados (en este sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de junio de 1991 y 28 de junio de 1993), indefensión que, además, los Tribunales exigen que sea material y no simplemente formal.
Del examen del expediente y del acuerdo de liquidación impugnado se deduce con claridad el motivo de la regularización, respecto de la cual, la reclamante ha podido identificar perfectamente y sin lugar a dudas qué elementos de su autoliquidación han sido modificados y sobre la base de qué argumentos legales. De hecho, ha formulado ante este órgano revisor las alegaciones en cuanto al fondo de la cuestión que ha estimado más convenientes para la adecuada defensa de sus derechos.
Por lo tanto, teniendo en cuenta que el citado "segundo informe" consta en el expediente que fue remitido a este TEAC y que en el acuerdo impugnado se han contestado debidamente las alegaciones que fueron formuladas, cabe concluir que en el presente caso no se ha producido indefensión alguna, debiendo desestimarse las alegaciones formuladas en este sentido por el recurrente.
Relacionada con esta cuestión se encuentra la alegación de la reclamante por la que considera que la carencia en el expediente electrónico de este "segundo informe" determina que el procedimiento no haya concluido en el plazo previsto.
Ya se ha indicado que, examinado el expediente por este TEAC, se ha comprobado que éste se ha remitido de manera completa, sin que se aprecie la ausencia de documentos esenciales que hayan privado a la reclamante del conocimiento y valoración jurídica de los hechos y actos producidos, impidiendo a aquélla la formulación de las alegaciones oportunas. Por tanto, el acuerdo de liquidación que puso fin al procedimiento constituye el "texto íntegro de la resolución" en los términos del artículo 104.2 de la LGT.
A efectos de cómputo de plazo, se entiende que el procedimiento finaliza, para los sujetos obligados a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, con la puesta a disposición de la notificación del acuerdo de liquidación en la sede electrónica, conforme al artículo 104.2 de la LGT, cuya redacción dada por el artículo único.20 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, establece lo siguiente:
"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".
Por tanto, en el presente caso, iniciado el procedimiento inspector el 11-02-2020, la Administración disponía de un plazo de 27 meses para su finalización, al que debe añadirse el período de 78 días de suspensión analizado.
Siendo así, habiéndose realizado la notificación del "texto íntegro de la resolución" en fecha 22-07-2022, sólo cabe concluir que el plazo máximo de duración del procedimiento inspector ha sido respetado, pues el acuerdo impugnado fue dictado dentro del plazo máximo de duración del procedimiento, incorporando el expediente la totalidad de los documentos que integraban el mismo. Por tanto, procede la desestimación de esta alegación.
La reclamante alega que la Inspección añade 78 días, los transcurridos entre el 14-03-2020 y el 30-05-2020, para argumentar que la duración del procedimiento no superó los 27 meses, pero este planteamiento es completamente inválido ya que, en opinión de la reclamante, "el "parón temporal" fijado por el artículo 33 en nada incidió en el procedimiento".
En relación con esta cuestión cabe señalar que el artículo 150 de la LGT, en la redacción dada por el artículo único.27 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se refiere al plazo de las actuaciones inspectoras en los siguientes términos:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al
requerido para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de
consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
(...)
2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
(...)
El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.
A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.
(...).
6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.
La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.
c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
(...)".
La prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se recoge en el artículo 66.a) de la LGT, ley que asimismo regula el cómputo y la interrupción de dicho plazo de prescripción en sus artículos 67 y 68, respectivamente.
El artículo 67, en la redacción dada al apartado 1 por el artículo único.9 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, y el artículo 68, en la redacción dada a los apartados 1, 7 y 8 por el artículo 1.6 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, disponen lo siguiente:
"Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
(...)"
Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción.
El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las
actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
(...)".
En el presente caso, el plazo de duración del procedimiento inspector determinado por la Administración tributaria es de 27 meses, conforme al artículo 150.1.b) 1.º de la LGT, antes transcrito.
Ahora bien, de acuerdo con la Disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (entrada en vigor el mismo 14 de marzo), se declaró la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público en los siguientes términos (el subrayado es de este TEAC):
"1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.
2. La suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
3. No obstante lo anterior, el órgano competente podrá acordar, mediante resolución motivada, las medidas de ordenación e instrucción estrictamente necesarias para evitar perjuicios graves en los derechos e intereses del interesado en el procedimiento y siempre que éste manifieste su conformidad, o cuando el interesado manifieste su conformidad con que no se suspenda el plazo.
4. La presente disposición no afectará a los procedimientos y resoluciones a los que hace referencia el apartado primero, cuando estos vengan referidos a situaciones estrechamente vinculadas a los hechos justificativos del estado de alarma."
Asimismo, la Disposición adicional cuarta del mismo texto normativo regula la suspensión de plazos de prescripción y caducidad en los siguientes términos:
"Los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren."
La normativa anterior se modificó por el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, con vigencia desde el 18-03-2020 (según Disposición final única), en cuya virtud se da nueva redacción al apartado 4 y se añaden dos nuevos apartados 5º y 6º a la Disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, que pasa a disponer lo siguiente:
"4. Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, desde la entrada en vigor del presente real decreto, las entidades del sector público podrán acordar motivadamente la continuación de aquellos procedimientos administrativos que vengan referidos a situaciones estrechamente vinculadas a los hechos justificativos del estado de alarma, o que sean indispensables para la protección del interés general o para el funcionamiento básico de los servicios.
5. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los procedimientos administrativos en los ámbitos de la afiliación, la liquidación y la cotización de la Seguridad Social.
6. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectará, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias."
Por otra parte, el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, establece en sus apartados 5 y 6, lo siguiente:
"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.
6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad."
La referencia temporal efectuada al día 30-04-2020 fue modificada por la referencia al día 30-05-2020, en virtud de la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.
Por último, la Disposición adicional novena del Real Decreto-Ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, en la redacción dada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, dispone:
"Disposición adicional novena. Aplicación del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 a determinados procedimientos y actos.
"1. El período comprendido desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima del plazo para la ejecución de las resoluciones de órganos económico-administrativos.
2. Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.
En el caso de plazos de prescripción, la suspensión del párrafo anterior solo resultará aplicable a aquellos plazos que, sin tener en cuenta la misma, finalicen antes del día 1 de julio de 2021.
3. Lo previsto en los apartados anteriores será de aplicación a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y sus reglamentos desarrollo y que sean realizados y tramitados por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, del Ministerio de Hacienda, o por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales, así como, en el caso de estas últimas, a los que se rijan por el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
4. Lo previsto en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, para las deudas tributarias, resultará de aplicación a los demás recursos de naturaleza pública, excepto a los recursos de la Seguridad Social."
De acuerdo con la normativa expuesta, mediante la Disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020 se produce la suspensión automática de los procedimientos de las entidades del sector público, en cuanto al cómputo de términos y plazos, desde la entrada en vigor de dicha norma, lo cual tuvo lugar el 14 de marzo, día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE).
Por consiguiente, la citada suspensión se aplica, desde el 14-03-2020, a todos los procedimientos administrativos, cualquiera que sea su naturaleza, y, en consecuencia, también a los procedimientos de carácter tributario desarrollados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en tanto que constituye un órgano que forma parte del sector público.
No obstante, el propio Real Decreto 463/2020 estableció una serie de excepciones a la inmediata suspensión de los plazos administrativos en los siguientes supuestos:
• Cuando sea necesario adoptar medidas de ordenación e instrucción que eviten perjuicios graves en los derechos e intereses del interesado en el procedimiento, lo que deberá acordarse motivadamente.
• Cuando el interesado manifieste su conformidad con que no se suspenda el plazo, aun cuando no se produzca perjuicio en sus derechos e intereses.
• Cuando estemos ante procedimientos o actuaciones estrechamente vinculados a la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
Igualmente, se señala que el cómputo de los plazos de los procedimientos administrativos suspendidos por la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 se reanudará en el momento en que dicha norma que establece la suspensión deje de estar vigente.
Por otra parte, queda patente que desde el 14-03-2020, con la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, a efectos tributarios, quedan suspendidos los plazos de prescripción y de caducidad de cualesquiera acciones y derechos tributarios.
La regulación anterior se vio modificada mediante el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, que entró en vigor el 18 de marzo, fecha de su publicación en el BOE. De acuerdo con su exposición de motivos:
"Al amparo de la previsión contenida en la disposición final segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, resulta necesario introducir modificaciones orientadas a reforzar la protección de la salud pública y asegurar el funcionamiento de servicios públicos esenciales."
En este sentido, se da nueva redacción a la Disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020. Concretamente, se modifica el apartado 4º y se añaden los apartados 5º y 6º para establecer excepciones a la suspensión de plazos administrativos.
Así, se prevé la continuación motivada de aquellos procedimientos administrativos que sean indispensables para la protección del interés general o para el funcionamiento básico de los servicios, y la no aplicación de la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos a que se hace referencia en el apartado uno de la Disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020 a:
• Los procedimientos administrativos en los ámbitos de la afiliación, la liquidación y la cotización de la Seguridad Social.
• Los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, no afectando dicha suspensión, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias.
En la misma fecha en que se dicta el Real Decreto 465/2020, y con vigencia, igualmente, desde el 18-03-2020 (fecha de su publicación en el BOE), se aprueba el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19. Por lo que aquí interesa, reza la exposición de motivos del mencionado Real Decreto-ley:
"En atención a las dificultades que la situación excepcional generada por el COVID-19 puede entrañar para los obligados tributarios en orden a cumplir ciertas obligaciones tributarias y trámites en procedimientos de carácter tributario, fundamentalmente para atender requerimientos y formular alegaciones en plazo en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores tributarios y algunos de revisión en materia tributaria, resulta aconsejable flexibilizar los plazos con los que cuenta el contribuyente para favorecer su derecho a alegar y probar y facilitar el cumplimiento del deber de colaborar con la Administración Tributaria del Estado y de aportar los documentos, datos e información de trascendencia tributaria de que se trate.
A tal efecto, se ha tenido en cuenta lo dispuesto sobre suspensión de plazos administrativos para el ámbito de los procedimientos de entidades del sector público a que se refiere la disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, de 20 de marzo, de declaración del estado de alarma para la gestión de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, si bien con un ámbito especial y más concreto, el de ciertos procedimientos tributarios, y con un horizonte temporal a favor del obligado que puede superar el de vigencia inicial del estado de alarma."
A tal efecto, el artículo 33 del referido Real Decreto-ley 8/2020, relativo a la suspensión de plazos en el ámbito tributario, dispone, en su apartado cinco, respecto al período comprendido desde su entrada en vigor hasta el 30-04-2020 (posteriormente ampliado hasta el 30-05-2020) que:
"no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."
Y el apartado seis del propio artículo 33 establece:
"6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad."
En consecuencia, se pone de manifiesto que, mediante el Real Decreto 465/2020, se excepciona la suspensión general de los plazos administrativos respecto de los de carácter tributario, al derogar, en este aspecto, el contenido del Real Decreto 463/2020, lo que supone que el cómputo de tales plazos tributarios se reanude desde el 18-03-2020, en virtud de lo establecido en el apartado primero, in fine, de la Disposición adicional tercera de esta última norma. Dicha derogación viene justificada por el sometimiento de las actuaciones y los procedimientos tributarios a una normativa especial, cual es la Ley 58/2003, General Tributaria, lo que permitiría excepcionar la aplicación de la norma general. No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que la aprobación del Real Decreto ley 8/2020 vuelve a declarar la suspensión de los plazos de los procedimientos de carácter tributario desde el mismo 18-03-2020.
La conclusión a la que se llega al realizar una correcta interpretación de la normativa anterior es que la suspensión de los términos y la interrupción de plazos a efectos del cómputo de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la AEAT debe entenderse producida desde el 14-03-2020, día de la declaración del estado de alarma mediante el Real Decreto 463/2020, norma por la que se establece la cláusula general de suspensión de plazos administrativos en el apartado uno de su Disposición adicional tercera.
Lo anterior es acorde con la propia regulación especial del procedimiento inspector que prevé, en el artículo 150.3 de la LGT, como causa de suspensión del plazo de duración previsto en el apartado uno del mismo precepto, la concurrencia de una causa de fuerza mayor, desde el momento en que la misma tiene lugar, como acontece, de forma indudable, con la declaración del estado de alarma generado por el COVID-19.
Por tanto, dado que en el presente caso, el procedimiento inspector se inició en fecha 11-02-2020, la Administración disponía, a partir de tal fecha, de un plazo de 27 meses para su finalización y de un período adicional de 78 días para terminar el procedimiento, todo ello como consecuencia de la declaración del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
Siendo así, habiéndose realizado la notificación del "texto íntegro de la resolución" en fecha 22-07-2022, sólo cabe concluir que el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, que finalizaba el 28-07-2022, ha sido respetado, pues el acuerdo impugnado fue dictado dentro del plazo máximo de duración del procedimiento, incorporando el expediente la totalidad de los documentos que integraban el mismo. Por tanto, procede la desestimación de esta alegación.
Asimismo, tampoco cabe, pues, admitir la pretensión de la reclamante de que no resulta aplicable el citado periodo de prórroga de 78 días de la duración máxima del procedimiento de inspección establecido por el artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, al entender que, en su opinión, la Inspección disponía de tiempo suficiente.
Como ya se ha expuesto, la cláusula general de suspensión de plazos administrativos establecida en la Disposición adicional tercera, apartado primero, del Real Decreto 463/2020, según su redacción original, no establecía distinción alguna en función de la naturaleza del procedimiento, siendo aplicable, en general, a los procedimientos administrativos, sin perjuicio de las excepciones en ellas recogidas, a las que se ha hecho referencia anteriormente, y entre las que no se encontraban los procedimientos tributarios.
Es precisamente en el entendimiento de que dicha cláusula general de suspensión de plazos administrativos era aplicable al ámbito tributario, cuando se dicta una norma especial y concreta para excepcionar de la misma a los plazos tributarios. Como tal excepción, la misma sólo debe entenderse vigente desde que se aprueba, en nuestro caso, desde la entrada en vigor del Real Decreto 465/2020, esto es, el 18-03-2020. Con anterioridad a dicha fecha, el cómputo de los plazos en los procedimientos tributarios durante el estado de alarma, en tanto plazos administrativos, se rige por lo dispuesto en el Real Decreto 463/2020 y, por tanto, tales plazos deben considerarse suspendidos. No cabe, por otra parte, pensar que resulta aplicable de forma retroactiva la excepción regulada en el Real Decreto 465/2020 (retroactividad en grado medio o impropia) ya que la situación existente, y por seguridad jurídica de los ciudadanos, obligaba a haberlo indicado expresamente en la norma partiendo del hecho de que la regla general es la irretroactividad.
Conforme a todo lo expuesto, debe excluirse del cómputo del plazo de duración máxima del procedimiento de inspección el período comprendido entre el 14-03-2020 y 30-05-2020, siendo por tanto procedente el retraso en un período de 78 días el "dies ad quem". Este el criterio fijado por este TEAC, entre otras, en resolución de fecha 28-03-2023 (9299/2021).
Por todo ello, y en relación con la alegación formulada por la reclamante, este TEAC entiende que la suspensión del plazo del procedimiento inspector ocasionada por el COVID-19 es correcta, debiendo desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto.
SEXTO.- Considerado lo anterior, a continuación se analizarán las cuestiones relativas a la regularización realizada por la Inspección respecto de la deducción por actividades de innovación tecnológica (IT) aplicada por la entidad en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades.
La deducción por gastos relacionados con actividades de Innovación Tecnológica (IT) se contempla en el apartado 2º del artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, cuya redacción original es la siguiente:
"2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.
La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el contribuyente en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.
Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.
La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
c) Porcentaje de deducción.
El 12 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto".
Los apartados 3º, 4º y 5º del artículo 35 de la LIS regulan las cuestiones que se refieren a las "exclusiones", "aplicación e interpretación" y "desarrollo reglamentario" de la deducción, señalando al efecto lo siguiente:
"3. Exclusiones.
No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:
a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.
c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.
4. Aplicación e interpretación de la deducción.
a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.
b) El contribuyente podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.
c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley General Tributaria.
A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades.
5. Desarrollo reglamentario.
Reglamentariamente se podrán concretar los supuestos de hecho que determinan la aplicación de las deducciones contempladas en este precepto, así como el procedimiento de adopción de acuerdos de valoración a que se refiere el apartado anterior".
Como indica el artículo 35.4 de la LIS, la norma prevé que el sujeto pasivo pueda solicitar del Ministerio correspondiente un informe motivado relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos por la LIS.
En relación a estos informes, el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, publicado en fecha 29-11-2003, regula su emisión por parte del Ministerio competente. Esta competencia se atribuyó inicialmente al Ministerio de Ciencia y Tecnología y, posteriormente tras sucesivas reorganizaciones administrativas, al Ministerio de Economía y Competitividad, y al Ministerio de Ciencia e Innovación.
Desde la publicación de este Real Decreto, los contribuyentes tienen la potestad de enviar sus proyectos de I+D+IT a la Secretaría General del Ministerio competente para su evaluación a los efectos de calificar los proyectos, siendo esta calificación vinculante para la AEAT.
Asimismo, el Real Decreto establece el marco típico de evaluación, con la información básica que el contribuyente debe incorporar a los efectos de que sus proyectos sean correctamente evaluados. Esta información debe incluir una memoria técnica para los proyectos individualizados, así como una planificación (actividades, asignación de recursos, compromisos de plazos), además de la especificación expresa de las actividades de cada proyecto que constituyen I+D+IT, de la memoria de costes y de la memoria de calidad, pudiendo incluir un informe de actividades de I+D+IT emitido por una entidad acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).
En relación al carácter vinculante de tales informes, tanto la Dirección General de Tributos, DGT, en la contestación vinculante a la consulta V3156-13, de fecha 24-10-2013, como este TEAC en numerosas resoluciones, como la resolución 02397/2024, de fecha 19-11-2024, señalan que los informes motivados aludidos vinculan a la Administración Tributaria.
Ahora bien, respecto al alcance de dicha vinculación debe hacerse referencia a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, reflejada, entre otras, en la sentencia de fecha 08-10-2024, (Rec. Casación 948/2023). En esta sentencia, la cuestión en la que se apreciaba la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consistía en lo siguiente:
"(...) Determinar si, en virtud de un informe emitido por el equipo de apoyo informático -dependencia interna de la propia AEAT-, la Administración tributaria puede considerar que los gastos derivados de la realización de actividades que tengan por objeto el desarrollo de software y aplicaciones informáticas no son aptos para la deducción por actividades de innovación tecnológica en la cuota íntegra del impuesto sobre sociedades, aun cuando se trate de proyectos calificados como de tal innovación tecnológica por el Ministerio competente en materia de ciencia, en virtud de dictamen vinculante.
Dilucidar el alcance que puede tener, para negar absolutamente toda deducción por innovación tecnológica, el hecho de que tal calificación ya viene dada, de modo vinculante, por la propia Administración del Estado en cuyo seno se integra la AEAT y, en concreta, la unidad informática mencionada.
En relación con las preguntas anteriores, determinar si cabe enervar el valor probatorio del dictamen vinculante del Ministerio referido, al margen de su efectivo alcance y efectos, mediante un documento interno de sus propios funcionarios que no ha sido presentado por la Administración como prueba pericial en el proceso y no ha sido sometido a contradicción de las partes en ese mismo proceso (...)".
Así, respecto a esta cuestión concreta, la referida sentencia del Tribunal Supremo señaló lo siguiente en su Fundamento de Derecho Quinto (el subrayado es de este TEAC):
"QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.
Teniendo en cuenta las reflexiones que se han ido expresando, las cuales abarcan una numerosa serie de problemas jurídicos que pueden resumirse bajo la rúbrica común del valor probatorio de ciertos informes administrativos que contradicen las conclusiones de otros que la ley califica como vinculantes, estamos en disposición de consignar la doctrina que se establece, en respuesta a las interrogantes que formuló el auto de admisión:
1.- La primera pregunta es la siguiente:
"[...] Determinar si, en virtud de un informe emitido por el equipo de apoyo informático -dependencia interna de la propia AEAT-, la Administración tributaria puede considerar que los gastos derivados de la realización de actividades que tengan por objeto el desarrollo de software y aplicaciones informáticas no son aptos para la deducción por actividades de innovación tecnológica en la cuota íntegra del impuesto sobre sociedades, aun cuando se trate de proyectos calificados como de tal innovación tecnológica por el Ministerio competente en materia de ciencia, en virtud de dictamen vinculante..."
a) En el ámbito temporal de aplicación del TRLIS de 2004, el informe a que se refiere el art. 35.4 de dicho cuerpo legal para la deducción por innovación tecnológica vincula a la Administración tributaria en todos sus aspectos, es decir, no solo en lo referente a la calificación del proyecto como integrante de tal concepto, sino también en las inversiones y gastos que, presentados ante el órgano al que se consulta, hayan sido objeto de evaluación positiva.
b) En particular, tales informes vinculantes no pueden ser rebatidos ni ignorados por los órganos de la Administración tributaria, ni en la calificación de los proyectos como merecedores de la deducción fiscal ni en lo relativo a los gastos incluidos en el proyecto o proyectos y acompañados a la consulta.
c) Basta con la consideración, a este respecto, de que el informe vinculante -para la Administración- a que se refiere el citado artículo 35.4 TRLIS incorpora todos los elementos precisos para que la sociedad a quien beneficia pueda aplicar la deducción en la cuota íntegra del impuesto sin temor a ser corregida por ulteriores opiniones de los órganos internos de la Administración.
2.- La segunda pregunta es la siguiente:
"[...] Dilucidar el alcance que puede tener, para negar absolutamente toda deducción por innovación tecnológica, el hecho de que tal calificación ya viene dada, de modo vinculante, por la propia Administración del Estado en cuyo seno se integra la AEAT y, en concreta, la unidad informática mencionada".
La respuesta a esta cuestión puede entenderse integrada en la doctrina formulada a la primera, sin perjuicio de considerar que la razón determinante de la improcedencia de la sentencia examinada radica en la aceptación incondicionada en ella de la tesis que sustenta en el proceso la AEAT, teniendo en cuenta que la pregunta incorpora una vertiente del problema examinado a la que nos hemos referido, la de que, partiendo de esa naturaleza vinculante del informe del Ministerio de Ciencia y Tecnología, que la Administración debe respetar, nada puede ser y no ser al mismo tiempo, lo que traducido a las características de este asunto, equivale a decir que la misma Administración, a través de distintos órganos y dependencias, no puede sostener que una actividad constituye innovación tecnológica y no lo constituye; que una deducción fiscal es procedente y, a un tiempo, no lo es; que un informe que la ley reputa vinculante, sin límites, no es vinculante porque puede ser privado de su valor y eficacia.
3.- La tercera pregunta es la siguiente:
"[...] En relación con las preguntas anteriores, determinar si cabe enervar el valor probatorio del dictamen vinculante del Ministerio referido, al margen de su efectivo alcance y efectos, mediante un documento interno de sus propios funcionarios que no ha sido presentado por la Administración como prueba pericial en el proceso y no ha sido sometido a contradicción de las partes en ese mismo proceso [...]".
El enfoque de esta pregunta atiende primordialmente al modo de haber creado la Administración la prueba, o auto prueba, que elimina el valor vinculante del informe. También en relación con esta cuestión, aunque podemos remitirnos a la doctrina fijada para la primera de ellas, se puede completar de este modo.
a) Un dictamen de la Administración que reconoce un derecho, o los requisitos para gozar de un derecho, vinculante por ministerio de la Ley para la Administración emisora -en un sentido amplio y omnicomprensivo-, no puede ser refutado mediante otro informe contrario de la propia Administración.
b) Aun cuando tal contradicción, en casos sumamente excepcionales de apreciación arbitraria o ilógica -que en este caso no son concurrentes- pudiera ser hecha valer por la Administración fiscal mediante prueba, sobre lo que no nos pronunciamos, no es aceptable la prueba autocreada en su seno mismo.
c) En tales condiciones, esto es, aun cuando se aceptara a efectos dialécticos que es posible tal prueba, no puede revestir la forma de prueba meramente documental ni ser presentada a un Tribunal de justicia entre los documentos que se integran en el expediente administrativo.
d) En particular, el informe del EAI no procede de un órgano independiente de la Administración demandada en la instancia y recurrida en esta casación, ni está a cargo de funcionarios que posean un margen de independencia o autonomía funcional que les haga imparciales en sus conclusiones.
e) Dicho equipo no consta, más bien se infiere lo contrario de la resolución que lo crea -de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT-, que posea conocimientos técnicos y científicos necesarios para opinar sobre la calificación de los proyectos como innovación tecnológica, sobre los gastos e inversiones que determinan la base de la deducción y, en suma, sobre el acierto o desacierto de un informe especializado de un Ministerio competente en materia de ciencia al que la ley le atribuye carácter vinculante para la Administración.
Todo lo anterior conduce a la declaración de que ha lugar al recurso de casación y, casada la sentencia, a la estimación del recurso contencioso-administrativo de instancia, dado que la sentencia ha sido dictada con infracción del ordenamiento jurídico, en los términos que se han expresado".
Igualmente, se debe hacer referencia a la sentencia del Tribunal Supremo, dictada en fecha 09/10/2024 con nº 1572/2024, en la que resuelve en casación la competencia de la Inspección de los Tributos para considerar, en virtud de un informe emitido por el equipo de apoyo informático y existiendo dictamen vinculante del Ministerio competente en materia de ciencia, los gastos derivados de la realización de actividades que tengan por objeto el desarrollo de "software" y aplicaciones informáticas susceptibles de formar parte de la base de deducción por actividades de innovación tecnológica.
La referida sentencia del Tribunal Supremo, tras valorar lo señalado por el artículo 35 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, y los artículos 2 y 9 del citado Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, señala que la cuestión objeto de recurso ya había resuelta por el propio Tribunal en la sentencia núm. 1567/2024, de fecha 08/10/2024 (rec. 948/2023), la cual ha sido transcrita previamente.
Ahora bien, en la citada jurisprudencia, contenida en las sentencias citadas, de fechas 08-10-2024 (recurso 948/2023) y 09-10-2024 (recurso 1633/2023), el Tribunal Supremo hace una clara distinción entre el artículo 35.4 c) del TRLIS y el 35.4 c) de la LIS, en los que se indica:
Artículo 35.4 c) del TRLIS:
"c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria."
Artículo 35.4 c) de la LIS:
"c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades."
Disponiendo al respecto el TS en la citada sentencia de 08-10-2024, que: "A diferencia de lo previsto en la versión de la deducción en el art. 35 de la LIS de 2014, que introduce una reducción del ámbito objetivo del informe vinculante, en el 35.4.c) in fine TRLIS no se limita el alcance de la vinculación ni se apodera a la AEAT para discutir, enervar u objetar el informe vinculante emitido por el órgano de la Administración experto en la materia."
Pues bien, el criterio que constituye jurisprudencia del Alto Tribunal debe ceñirse al caso concreto -ámbito temporal de aplicación del TRLIS del año 2004-, en el que se aplicó improcedentemente la redacción del artículo 35.4 de la LIS a los ejercicios 2008, 2009 y 2010, en los que debía ser de aplicación la redacción del citado artículo recogida en el TRLIS, de manera que, únicamente respecto de aquellos ejercicios que se encuentren en el ámbito temporal de aplicación del TRLIS, el informe a que se refiere el art. 35.4 de dicho cuerpo legal para la deducción por innovación tecnológica vincula a la Administración tributaria en todos sus aspectos, es decir, no sólo en lo referente a la calificación del proyecto como integrante de tal concepto, sino también en las inversiones y gastos que, presentados ante el órgano al que se consulta, hayan sido objeto de evaluación positiva.
Por su parte, en lo que respecta a los ejercicios 2015 y siguientes, -fuera del ámbito temporal que constituye la jurisprudencia del Alto Tribunal recogida en el párrafo anterior-, de acuerdo con la redacción del artículo 35.4 de la LIS el informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades como actividad de investigación y desarrollo o como actividad de innovación tecnológica, no en cuanto a la cuantificación de la base de deducción, reconociendo la norma fiscal un margen de actuación respecto a la comprobación de los gastos que deben integrar la base de deducción.
Así se indica como doctrina de este TEAC en la resolución 2397/2024, dictada en fecha 19-11-2024.
De esta forma, la comprobación efectuada por la Inspección debe partir de la calificación dada por el informe vinculante, estando habilitada para concretar los gastos que pueden formar parte de la base deducción según el apartado 2 letra b) del artículo 35 de la LIS.
SÉPTIMO.- En el escrito de alegaciones presentado ante este TEAC la reclamante alude en primer término a una serie de argumentos por los que considera la nulidad de la regularización practicada, ya sea porque, en su opinión, la Inspección se ha desentendido por completo del carácter vinculante de los informes que fueron emitidos por el Ministerio de Economía y Competitividad (2015), el Ministerio de Economía, Industria y competitividad (2016) y el Ministerio de Ciencia, innovación y Universidades (2017); o porque entiende improcedente el papel del perito de la Administración.
Como se ha indicado anteriormente, el criterio de este TEAC es el de considerar que, de acuerdo con la redacción del artículo 35.4 de la LIS, desde los ejercicios 2015 y siguientes, el informe a que se refiere el artículo 35.4 de la LIS vincula a la Administración tributaria exclusivamente respecto de la calificación de las actividades, no respecto de la determinación de la base deducción, en la que los gastos que la integran relacionados con actividades de I+D o de IT, pueden ser objeto de comprobación. De esta forma, la comprobación efectuada por la Inspección debe partir de la calificación dada por el informe vinculante, estando habilitada para concretar los gastos que pueden formar parte de la base deducción según el artículo 35 de la LIS.
Por ello no cabe sostener, como afirma la reclamante en su escrito de alegaciones, que la Inspección haya anulado los informes vinculantes y haya ignorado todo el sistema normativo establecido, sino que, muy al contrario, en opinión de este órgano revisor, se ha dado cumplimiento a la norma vigente, pues la posibilidad de comprobar los gastos que deben integrar la base de deducción ya se definió en el artículo 9 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. El citado artículo 9 señala lo siguiente:
"1. En los informes a que se refiere el artículo 2.a) evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.
2. En los informes a que se refieren los párrafos b) y c) del artículo 2 evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos que pudieran constituir la base de la deducción estará condicionado a su realización y la necesaria identidad entre las cuantías presupuestadas consideradas en el informe como asociadas a las actividades de investigación y desarrollo o de innovación y las cuantías efectivamente cargadas o facturadas al proyecto, y deberán practicarse, en su caso, los ajustes correspondientes en la base de deducción.
La Administración tributaria podrá recabar en cualquier momento al sujeto pasivo la justificación de la realidad de los gastos y su directa afectación al proyecto en ulteriores procedimientos de comprobación tributaria.
3. Los informes motivados emitidos en contestación a solicitudes que cumplan los requisitos de este real decreto vincularán a la Administración tributaria".
Lo anterior determina que en el presente caso deba desestimarse la alegación de la reclamante que sostiene la improcedencia de la regularización por alusión al carácter vinculante de los informes previamente obtenidos.
En la segunda alegación relacionada con la nulidad de la regularización, la reclamante sostiene que el Tribunal Supremo, en su sentencia de fecha 17-02-2022 (Rec. n.º 5631/2019), ha declarado que el "Funcionario Informático" no se puede considerar un perito a los efectos del procedimiento de inspección ni sus informes pueden ser calificados como informes periciales.
Vaya por delante que este órgano revisor entiende que todas las referencias que realiza la entidad reclamante al "Funcionario Informático" deben entenderse realizadas al funcionario adscrito al Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnologías de la Información y de las Comunicaciones de la Administración General del Estado, adscrito al Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, quien, con competencia para ello y con la capacitación y conocimientos adecuados, emite los dos informes que constan en el expediente al objeto de valorar la procedencia de las deducciones aplicadas por la reclamante, primero, y la oportunidad de las alegaciones formuladas, después. En este contexto, en el ejercicio de las competencias que le han sido atribuidas, el citado funcionario puede entrar a analizar tanto las facturas como los contratos referentes a los proyectos realizados por el obligado.
Aclarada esta cuestión, consta que, en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, la Inspección solicitó del obligado tributario que aportara la información relacionada con la deducción por gastos relativos a actividades de Innovación Tecnológica (IT) que fue aplicada en sus autoliquidaciones.
Consta que el obligado tributario aportó la información que fue incorporada al expediente administrativo y que aquél ejerció su derecho a solicitar el informe del Ministerio competente para todos los proyectos cuyos gastos consideró aptos para encuadrarlos dentro de la deducción por IT.
Por tanto, de acuerdo con la doctrina de este TEAC anteriormente referida, existiendo un informe motivado, como sucede en este caso, la calificación emitida por el organismo competente es vinculante para la Administración, pero dicha vinculación se refiere, exclusivamente, a la calificación de la actividad desarrollada, sin que ello impida que la Inspección, en el ejercicio de las funciones que tiene atribuidas por los artículos 115 y 142 de la LGT, pueda concretar la base de deducción mediante la comprobación de los gastos declarados por el obligado.
Dicha comprobación es función exclusiva de la Inspección Tributaria, que la debe llevar a cabo mediante el examen de la documentación aportada al efecto, fundamentalmente, los contratos y las facturas emitidas por los distintos proveedores, así como la documentación relativa a los gastos de personal en los casos en que concurra esta circunstancia. El examen de esta documentación, de carácter técnico, se realiza por una persona adscrita al Equipo de apoyo informático, EAI, que emite un informe que sirve de base para practicar la regularización.
En el presente caso, en el ejercicio de las funciones atribuidas a la Inspección por los artículos 115 y 142 de la LGT, la Inspección solicitó informe al EAI dependiente de la Dependencia de la AEAT con el objeto de identificar los proyectos de la entidad que cumplían los requisitos técnicos y legales aplicables a las deducciones por IT, una vez que se apreciaron discrepancias entre los proyectos que fueron certificados y los que fueron realmente ejecutados por la entidad.
En el acta extendida por la Inspección se detalla el examen realizado de los Informes motivados vinculantes aportados por XZ, S.A., y del análisis que realiza el informe técnico del funcionario del EAI, ("Informe sobre los proyectos de innovación tecnológica (IT) de XZ, S.A. , en el que se analizan los proyectos realmente ejecutados por la reclamante en los ejercicios en comprobación.
A estos efectos, este TEAC considera adecuado transcribir el último epígrafe del informe pericial que fue realizado por el funcionario del EAI en fecha 07-02-2022, en el que se concluye por el perito de la Administración tributaria lo siguiente:
"10. RESUMEN EJECUTIVO
Respecto de la aportación de dos (2) IMVs para cada ejercicio en comprobación, que se han analizado en este informe (apartado 5), la entidad no ha acreditado documentalmente que los denominados proyectos plurianuales a que hacen referencia los IMV (XZ-MP y JV) se hayan realizado.
Las referencias redactadas posteriormente a los ejercicios en comprobación que han sido aportadas por XZ (ver apartado 5.1 Reinterpretación del Plan Auno de mayo de 2021) y (ver apartado 5.2 Cartas de Colaboración de junio de 2018) refuerzan lo ya declarado por la entidad: sólo las memorias técnicas redactadas por la consultora contienen evidencias de la ejecución de los supuestos proyectos XZ-MP y JV y son estas memorias las que son sometidas a evaluación por parte de la entidad certificadora.
En consecuencia, a juicio de quien emite el presente informe, no ha quedado acreditado la existencia de los denominados "proyectos" XZ-MP Y JV descritos en sus memorias técnicas, redactadas por la consultora elegida por XZ ("F.INICIATIVAS I+D+I S.L."), cuyo contrato establece que: "verificará la elegibilidad fiscal de los proyectos llevados a cabo por la empresa". Estas memorias técnicas así contratadas son posteriormente certificados por la entidad certificadora y son objeto de posterior concesión de IMV por parte del Ministerio.
Es la propia XZ la que, a solicitud de la inspección, aporta detallada y coherente documentación datada en los ejercicios en comprobación que permite determinar sin lugar a dudas la existencia y ejecución de los proyectos contenidos en el Plan Auno (ver apartado 4 de este informe), pero sin aportar evidencia alguna acerca de la ejecución y/o resultado final de los supuestos "Sistema de Gestión Digital de Clientes" (XZ-MP) y "Nueva Plataforma Eficiente para la Gestión Operativa" (JV) descritos en las memorias técnicas y los IMVs.
¿Cómo analizar o comprobar los gastos de unos proyectos cuya realización no ha quedado acreditada? ¿Qué fiabilidad tienen las memorias técnicas que los describen si estas son el primer documento donde se menciona su existencia? Aunque se haya obtenido un IMV de dichos proyectos, si no queda acreditada su existencia en base al análisis detallado de los contratos, la facturación y demás documentación aportada a la Inspección, ¿Cuál sería su alcance vinculante respecto a su naturaleza IT, para la administración tributaria, respecto de proyectos cuya realización no puede considerarse probada?
A juicio del autor de este informe este carácter vinculante respecto a la naturaleza de innovación tecnológica de ambos IMVs, debe de ser puesto en relación con los hechos y circunstancias que se consideran probados, donde lo que se concluye, precisamente, es que dado que debe entenderse que los IMVs certifican un proyecto real que haya tenido lugar y que sea un proceso único según la definición que hace el artículo 5 del Real Decreto 1432/2003:
"un proyecto individualizado es aquel proceso único que consiste en un conjunto de actividades coordinadas y controladas con fechas de inicio y fin, llevadas a cabo para lograr un objetivo conforme con requisitos específicos, los cuales incluyen los compromisos de plazos, costes y recursos.".
No procede entonces la vinculación de la Administración tributaria sobre la naturaleza de innovación tecnológica de lo contenido en ambos IMVs, cuando los proyectos certificados no coinciden con los verdaderamente realizados, una vez que lo realizado realmente es verificado por Administración Tributaria, en uso de sus amplias facultades de comprobación y de obtención de documentación, debiendo procederse a la calificación o no como IT, no de lo contenido en los IMVs, sino a lo contenido en los proyectos realmente ejecutados en los ejercicios en comprobación. Los cuales has sido aportados por la entidad y descritos en el apartado 4 de este informe.
Tal y como es exigible en toda comprobación, también se ha procedido a analizar, para cada uno de los proyectos realmente ejecutados por la entidad, la delimitación de la base objeto de la deducción, verificando lo establecido en el segundo párrafo de la letra a) del apartado 2 del artículo 35:
"Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial."
Y, por supuesto, se ha verificado si los gastos realizados pertenecen a alguno de los cuatro conceptos fiscalmente deducibles que están definidos en la letra b) del apartado 2 del artículo 35:
"La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas2220 y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «knowhow » y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
Del análisis expuesto en el apartado 8 de este informe sobre los proyectos realmente ejecutados por la entidad durante los ejercicios en comprobación (2015-2017), se deduce que XZ ejecuta algunos proyectos cuya finalidad es realizar un diagnóstico tecnológico que le permita definir, tanto la evolución futura de sus aplicaciones informáticas, como la evolución de diferentes componentes o sistemas de su plataforma tecnológica.
La mayoría de esos proyectos de diagnóstico son ejecutados en los ejercicios 2015 y 2016, procediendo, desde el ejercicio 2016 en adelante, a ejecutar proyectos que construyen e instalan las soluciones definidas, las cuales son, en su mayoría, adaptaciones de los productos comerciales seleccionados o desarrollos de nuevas funcionalidades en las aplicaciones informáticas ya utilizadas en XZ.
En algunos de los proyectos se han encontrado evidencias de la realización de proyectos demostración inicial o proyectos piloto, a pesar de lo manifestado por la entidad a este respecto que ha sido analizado en el apartado 7 de este informe.
En algunos proyectos sólo se han admitido los gastos de algunas fases, eliminando los gastos de las fases que corresponden a la construcción y puesta en producción de la solución.
A diferencia de lo manifestado por la entidad, debido a la necesidad de mantener la existencia y el contenido de los IMVs aportados, los gastos aceptados no pertenecen al concepto "2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción", ya que toda la documentación aportada sobre los proyectos realmente ejecutados (descripción, alcance, contratos, pedidos y facturas) determina su pertenencia al concepto nº 1 de la letra b) del apartado 2 del artículo 35 del TRLIS:
1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen).
Respecto a los gastos de personal interno, a pesar de las inconsistencias puestas de manifiesto en el apartado 8.6 de este informe, se han incluido en la base objeto de la deducción los gastos de personal de determinados proyectos, los cuales fueron finalmente aportados tras las sucesivas solicitudes a XZ de que fueran desglosados para cada uno de los proyectos realmente ejecutados en los ejercicios en comprobación.
Por lo tanto, los gastos comprobados y aceptados de los proyectos realmente ejecutados por XZ, que pueden ser incluidos en la base objeto de la deducción por IT, son los siguientes: (...)"
La reclamante defiende que el informe del perito de la Administración no puede ser considerado suficiente a los efectos del procedimiento de inspección, pero lo cierto es que este TEAC considera que el técnico del EAI no se extralimitó al analizar los proyectos y clasificar los gastos, pues como se ha señalado en la presente resolución, la vinculación al informe motivado no se refiere al conjunto de lo establecido en el artículo 35 de la LIS, sino únicamente a la calificación de las actividades desarrolladas por el obligado, pudiendo ser objeto de comprobación, como así ha sido, la efectiva correspondencia entre los gastos declarados y los conceptos descritos en la Ley.
En este caso, tratándose de la deducción prevista en el artículo 35.2, letra a), de la LIS, referida a actividades de IT, la identificación e individualización de los gastos que pueden subsumirse en la letra b), esto es, en los conceptos de "diagnóstico tecnológico", "diseño industrial", "ingeniería de procesos de producción" o "adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, "knowhow" y diseños", constituye, no una cuestión de índole jurídica, sino completamente técnica, siendo esta la razón por la que la Inspección, al objeto de fundamentar la regularización realizada, requirió del EAI la emisión del informe técnico correspondiente, el cual, para justificar la conclusión alcanzada, incluye referencias técnicas y bibliográficas y una explicación de los criterios utilizados para valorar y conceptualizar los gastos de los proyectos informados.
Este TEAC entiende que, si se negara la facultad de comprobación a la Inspección, como pretende el obligado en sus alegaciones, se vaciaría de contenido la verificación del cumplimiento de los requisitos exigidos para el disfrute de este incentivo fiscal. Este ejercicio de facultades de comprobación es precisamente lo que ha tenido lugar en el presente caso, pues la Inspección solicitó del obligado tributario la acreditación de los gastos incurridos en los proyectos desarrollados en los ejercicios regularizados, instando de un órgano experto en la materia, esto es, del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnologías de la Información y de las Comunicaciones de la Administración General del Estado, la emisión del informe relevante para fundamentar la regularización.
Precisamente como consecuencia del análisis efectuado en el informe del EAI, la Inspección pudo apreciar una importante carencia pues, mientras algunos de los proyectos reunían las características exigidas por la normativa para la admisión de deducción, los proyectos que fueron certificados no coincidían con los verdaderamente realizados por la entidad.
Por todo ello, en opinión de este TEAC, cabe concluir que el informe del EAI está suficientemente motivado y que la regularización realizada por la Inspección no se ha extralimitado respecto a las competencias de comprobación que le han sido atribuidas tanto por la LGT, como por el artículo 35 de la LIS y el artículo 9 del Real Decreto 1432/2003, por lo que procede la desestimación de la presente alegación.
OCTAVO.- Asimismo, en relación a la deducción por actividades de IT, consta en el expediente que los proyectos que figuraban en el modelo "FJD" que fue presentado por el obligado ante la Administración fueron los siguientes:
• "NUEVA PLATAFORMA EFICIENTE PARA LA GESTIÓN OPERATIVA";
• "SISTEMA DE GESTIÓN DIGITAL DE CLIENTES";
• "XZ, S.A. PLATAEFIC14 - NUEVA PLATAFORMA EFICIENTE PARA LA GESTIÓN OPERATIVA";
• "XZ-MP1 - SISTEMA DE GESTIÓN DIGITAL DE CLIENTES";
• "XZ, S.A._PLATAEFIC14 - NUEVA PLATAFORMA EFICIENTE PARA LA GESTIÓN OPERATIVA"; y
• "XZ-MP1- SISTEMA DE GESTIÓN DIGITAL DE CLIENTES".
A lo largo del procedimiento, la Inspección puso de manifiesto determinadas discrepancias apreciadas en la documentación aportada, así como la insuficiencia de la misma al objeto de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción prevista en el artículo 35.2 de la LIS.
La controversia surge en relación a los proyectos denominados "XZ-MP" y "JV", respecto de los cuales la Inspección, a la vista del informe técnico elaborado por el Equipo de Apoyo Informático, EAI, en cuyo apartado 4 se realiza un examen pormenorizado de los proyectos realmente emprendidos por la entidad XZ, S.A. en el denominado "Plan AUNO", considera que no ha quedado acreditado que tales proyectos fueran los realmente emprendidos por la entidad en los ejercicios objeto de comprobación, pues estos proyectos no figuraban ni en la contratación con los proveedores informáticos, ni en la contabilidad, existiendo únicamente en la propia documentación preparada para la obtención de los informes vinculantes. La Inspección, sin embargo, admitió a efectos de la deducción por actividades de IT los proyectos cuya realización efectiva sí constaba acreditada.
Para regularizar la deducción aplicada, la Inspección se basa íntegramente en el análisis individualizado que se realiza en el Informe pericial del EAI en el que aparecen detallados exhaustivamente los proyectos, descartando aquellos -"XZ-MP" y "JV"-, tal y como aparecían delimitados en la documentación preparada por la entidad reclamante y que fue presentada ante los organismos correspondientes con la colaboración de la entidad F. INICIATIVAS I+D+I, S.L que intervino en la elaboración de las "Memorias Técnico Económicas".
En su escrito de alegaciones la reclamante sostiene que las memorias técnicas de la compañía, aportadas al proceso de certificación, recogen la ejecución de las actividades del "Plan Estratégico de Sistemas", o "PLAN AUNO", y describen los proyectos realmente realizados por la entidad en un proceso de renovación tecnológica, inicialmente definido a finales del año 2013 que responde a dos objetivos distintos: Los centrados en la eficiencia de procesos de la compañía (JV) y los centrados en el Cliente (XZ-MP). La entidad alega que estos dos objetivos son los que se abordan por separado en "XZ-MP" ("Sistema de Gestión Digital de clientes") y "JV" ("Nueva Plataforma Eficiente para la gestión operativa") y que a las actividades desarrolladas para conseguir tales objetivos se les denomina en dicho Plan como "proyectos". Argumenta la entidad que toda la regularización se ha sustentado sobre la premisa de que los proyectos "JV" y "XZ" no son reales, motivo por el que la Inspección se ha arrogado la competencia para recalificar absolutamente todas las actividades que ya fueron previamente objeto de calificación por parte del MICINN/MINECO.
En relación con esta cuestión debe señalarse que la calificación como IT de los Informes vinculantes aportados por la entidad no es objeto de discusión por parte de la Inspección, quien no ha cuestionado la legalidad del acto administrativo de concesión de los Informes motivados aportados. Ahora bien, en opinión de este TEAC, ello es independiente del resultado que surge del ejercicio de las facultades de comprobación atribuidas a la Inspección. Así, en este caso la comprobación ha evidenciado que los proyectos que fueron certificados no fueron los proyectos realmente ejecutados por la entidad.
A mayor abundamiento, debe recordarse que los informes vinculantes se basan en la propia solicitud de certificación, en la que la entidad interesada realiza una declaración responsable en base al artículo 2 del Real Decreto 1432/2003 y declara que las solicitudes han sido realizadas en el marco de un proyecto individualizado y que toda la información consignada en cada solicitud es veraz. Siendo así, es una cuestión determinante que, cuando la entidad certificadora y el propio Ministerio emiten su dictamen, lo hacen amparándose en la citada declaración responsable que hace la propia entidad interesada, quien aporta, entre otros documentos, una "memoria técnica", una "declaración responsable" y las "autocertificaciones de gastos".
En este contexto, los informes vinculantes que obtuvo la entidad XZ, S.A. se limitaron a reflejar la identificación de los gastos realizada por la entidad certificadora acreditada por la ENAC, pero no entraron en el análisis o revisión de dichos gastos e inversiones, por cuanto constituye una competencia de la Administración tributaria. Al no realizarse en sentido estricto una comprobación de los gastos que constituyen la base de deducción, tales informes no pueden prevalecer frente a la labor de la Inspección, cuya facultad de comprobación se reconoce en el ya citado artículo 9 del Real Decreto 1432/2003 al señalar lo siguiente:
"1. En los informes a que se refiere el artículo 2.a) evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos."
Precisamente es el Informe técnico emitido por el funcionario del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnologías de la Información el documento en el que se recoge un examen pormenorizado de los proyectos realmente emprendidos por la entidad XZ, S.A. en el denominado "Plan AUNO" y en el que se analizan los gastos que pueden formar parte de la base de deducción. La controversia surge cuando al analizar los gastos (contratos, ofertas técnicas, facturas), se pone de manifiesto que estos no se corresponden con el contenido que fue declarado en las memorias técnicas, ni en su forma (hacen referencia a otros proyectos), ni en su contenido (por ejemplo, hay gastos que corresponden a la instalación de varios productos comerciales que en las memorias técnicas de los Informes vinculantes aportados se dice que "se han diseñado", no que se hayan comprado e instalado).
Por ello, dado que el motivo de la regularización comprende precisamente la concreción de los proyectos realmente realizados y de los gastos que deben formar parte de la base de deducción, no puede sostenerse, como pretende el obligado, que la documentación que aportó en su momento para solicitar la emisión del informe o del certificado correspondientes (memorias técnico-económicas, planificaciones, informe de actividades, etc), resulten indiscutibles a estos efectos por el mero hecho de haber sido verificada su unidad al dictarse el informe motivado. Siendo así, no cabe admitir la alegación del obligado, procediendo su desestimación.
NOVENO.- En su escrito de alegaciones la reclamante afirma que el "Funcionario Informático" ha restado validez a toda la documentación justificativa de la realización de las actividades por no reflejar el número y la denominación de los proyectos que dan título a las memorias técnicas que se presentaron al Ministerio y señala que la entidad ha acreditado que las memorias técnicas de las actividades de IT comprendidas en los proyectos "JV" y "XZ-MP", -que obtuvieron las correspondientes certificaciones positivas por parte de la entidad certificadora independiente y los correspondientes Informes vinculantes-, realmente contemplaban las actividades que se dispusieron en el PLAN, agrupadas en dos proyectos que cumplían con los requisitos necesarios para ser considerados como tales.
Ahora bien, como se ha dicho, la Inspección requirió de la entidad desde el comienzo de la comprobación que acreditara la existencia y ejecución, durante los ejercicios en comprobación, de los proyectos que habrían originado los gastos que formaban parte de la base objeto de la deducción. No obstante, la entidad, en lugar de aportar una prueba documental de la existencia de los proyectos descritos en los Informes y de los gastos efectivamente incurridos y realizados, se remitió al contenido de las memorias técnico-económicas.
Siendo así, la controversia planteada se circunscribe a una cuestión de índole probatorio, esto es, de carga de la prueba, por lo que debe tenerse en cuenta lo señalado por el artículo 105 de la LGT, cuya redacción original dispone lo siguiente:
"Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
El citado artículo 105 de la LGT establece una regla general de distribución de la carga de la prueba que, como viene recordando nuestra jurisprudencia, obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, imponiendo a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas, nacidas de los antiguos artículos 1.214 y siguientes del Código Civil y hoy recogidas con mayor precisión en el artículo 217.2 y 3 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil.
De esta forma, cada parte debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquellos en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las obligaciones que se exigen.
Esta regla de distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse "teoría de la proximidad al objeto de la prueba". Así, en sentencias como las de fechas 13-12-1989, 06-06-1994, 13-10-1998, 26-07-1999 y 22-01-2000, entre otras, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en el sentido de que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, viniendo matizada tal afirmación en el apartado 6 de dicho precepto, al establecer que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.
Sentado lo anterior y centrándonos en el caso aquí examinado, en el que se discuten tanto los proyectos realmente realizados por la entidad como los gastos que deben formar parte de la base de la deducción por actividades de IT, aplicando las reglas expuestas sobre la distribución de la carga de la prueba, correspondería al obligado tributario, puesto que se trata de hechos cuya existencia y realidad le favorecen, la carga de probar no sólo el cumplimiento de los requisitos que exige el artículo 35.2 de la LIS, sino también, con carácter general, el cumplimiento de los requisitos que rigen la deducción de gastos en la determinación de la base imponible sujeta a tributación en el Impuesto sobre Sociedades, que se resumen por referencia a los requisitos de realidad, justificación, contabilización, imputación temporal y correlación con los ingresos.
En relación con los requisitos específicos que exige el artículo 35 de la LIS, tratándose en este caso de actividades de IT, el obligado debe acreditar que los gastos en cuestión pueden subsumirse en alguno de los conceptos definidos en la letra a) del citado artículo 35.2 de la misma Ley, y que tales gastos pueden integrar la base de deducción en los términos señalados en la letra b) del artículo 35.2 de la LIS, sin que en ningún caso los gastos puedan identificarse con alguna de las exclusiones expresamente señaladas en el artículo 35.3 de la LIS.
En este caso, a lo largo del procedimiento se pusieron de relieve contradicciones evidentes entre la documentación aportada y la realidad acreditada por la entidad, sin que la prueba aportada por la reclamante haya sido de entidad suficiente para refutar las conclusiones del informe del EAI y de la Inspección. Así por ejemplo sucede con las denominadas "cartas de veracidad" elaboradas por la propia entidad para atender las numerosas y reiteradas ocasiones en las que la inspección evidenció las discrepancias en la documentación aportada y la insuficiencia de la misma. Por ello este TEAC entiende que el obligado tributario ha incumplido la carga de la prueba que le es propia respecto de la deducción aplicada.
Cabe señalar finalmente que, respecto al requisito de la letra b) del artículo 35.2 de la LIS, el obligado debe acreditar que el gasto en cuestión se incluye dentro del listado de gastos que el legislador configura como "numerus clausus", debiendo realizarse en este contexto una interpretación lógica y restrictiva de dicho precepto, de tal forma que los únicos gastos que deben ser tomados en consideración a efectos de cuantificar la base de la deducción por actividades de IT son los que refieren las siguientes realidades:
"1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas."
El carácter de lista tasada que se atribuye a la enumeración contenida en el artículo 35.2 letra b) de la LIS ha sido reconocido por este TEAC en su resolución 07906/2015, de fecha 09-04-2019, en la que se indica que, de toda la actividad tecnológica, sólo los gastos recogidos en el artículo 35.2.b) se deben tener en cuenta a la hora de cuantificar la base de la deducción por IT. Este TEAC señala expresamente al respecto que "el legislador ha establecido un listado de gastos, "numerus clausus", de tal manera que tales gastos, y no otros, son los únicos que deben ser tomados en consideración a efectos de cuantificar la base de la deducción por actividades de IT".
Por tanto, lo anterior determina que deban desestimarse las alegaciones realizadas por el obligado respecto al citado carácter de lista tasada en las que sostiene que "la interpretación del incentivo del que parte el "Funcionario Informático" reduce la capacidad de aplicación del mismo solo a aquellos casos en que se producen novedades en términos absolutos" (página 28 de su escrito de alegaciones).
DÉCIMO.- En su escrito de alegaciones la reclamante afirma que es contradictorio que la Inspección señale que lo reflejado en las memorias técnico-económicas guarda identidad con la propia definición de proyecto pero al mismo tiempo defienda que los proyectos "JV" y "XZ-MP" no existen.
En relación a esta cuestión ninguna contradicción cabe apreciar pues, como se ha indicado en el fundamento precedente, el análisis de los gastos integrados en la base de la deducción evidenció que los proyectos denominados por los Informes vinculantes como "XZ-MP" y "JV" no estaban entre los proyectos realmente ejecutados por la entidad (apartado 4 del Informe Técnico).
La reclamante defiende que, frente a esta contradicción, deben prevalecer tanto las diferentes versiones del PLAN que obran en el expediente, como las memorias técnicas aportadas al proceso de certificación que recogen la ejecución de las actividades del PLAN, relacionadas entre sí según dos tipologías de objetivos distintas: los centrados en la eficiencia de procesos de la compañía (JV) y los centrados en el cliente (XZ-MP), así como la obtención por estas actividades de la calificación de innovación tecnológica a través de los correspondientes Informes Vinculantes y la constancia en el expediente de los gastos incurridos en la realización de actividades del PLAN, que concuerdan con los certificados.
Ahora bien, esta referencia a la documentación citada no puede prosperar pues no desvirtúa el trabajo de análisis y calificación desarrollado por el perito del EAI, y sigue sin aclarar las discrepancias que se pusieron de relieve durante la instrucción del procedimiento en los datos declarados por la entidad. Así por ejemplo la Inspección comunicó al contribuyente que los datos consignados en los archivos enviados en fechas 25-02-2020, 02-07-2020 y 19-10-2020 mostraban diferencias en el número de horas imputadas al personal interno en los proyectos con informes vinculantes si bien la entidad, en su contestación de fecha 13-04-2021 (RGE 347019782021), no aclaró el motivo de tales diferencias, relativas al coste hora asignado a los trabajadores que figuraban en la memoria económica y en la certificación. Por ello, habiéndose evidenciado incoherencias o errores en la documentación no puede la entidad reiterarse en aquella que fue presentada.
Por otra parte, la reclamante alega que este TEAC, en su resolución n.º 2204/2004, que anexa como Documento 3, concluyó la procedencia de la deducción por I+D, cuando los subproyectos ejecutados eran complementarios y estaban entrelazados entre sí, encajando en el concepto de I+D. La reclamante afirma que ni la Inspección ni el "Funcionario Informático" mencionan la referida resolución que fue alegada por la reclamante.
Este TEAC debe entrar a valorar esta alegación partiendo del hecho de que la referida resolución, 2204/2004, fue dictada en fecha 03-04-2008 resolviendo una reclamación que fue interpuesta contra un acuerdo de liquidación referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 y 1999, en los que resultaba aplicable la Ley 43/95, en su redacción vigente al tiempo de los hechos. En opinión de este TEAC, no sólo la evidente evolución habida en la redacción de aquella normativa y la actual LIS impide valorar la alegación referida al carácter complementario de los "subproyectos ejecutados", sino que, principalmente, y esto es lo relevante, dicho carácter o la existencia de "subproyectos" no fueron las cuestiones objeto de debate en aquella resolución, pues ésta se refería a valorar la aplicación al caso concreto de alegación del reclamante por la que sostenía que el artículo 33.4 de la Ley 43/95 era contrario a la legislación comunitaria en los términos señalados por la Sentencia de Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 10-03-2005, asunto C-39/04, referida a la legislación francesa sobre I+D.
Por todo ello, no siendo esta cuestión aplicable al caso concreto, en el que la norma de aplicación es la contenida en el artículo 35.2 de la LIS en su redacción aplicable en los ejercicios 2015, 2016 y 2017, procede la desestimación de esta alegación.
DÉCIMO PRIMERO.- Respecto a las cuestiones técnico jurídicas, la entidad alega que la novedad del proyecto no tiene por qué ser entendida en términos absolutos, "de modo que cuando se examina la procedencia de la deducción, se pondera en el contexto del avance a que se aspire en el seno de la empresa, bastando con que se emprenda con el propósito fundado de superar los propios sistemas o productos precedentes". Afirma que, en este caso, el desarrollo evolutivo implica la realización de actividades que tienen una novedad sustancial, que puede dar lugar a una mejora en productos o procesos previamente existentes, en coherencia con lo señalado por la Dirección General de Tributos, en su Resolución V2079-07 y con el informe pericial que se aporta como Documento 1 en el que se considera que las actividades realizadas por la entidad cumplen los requisitos de novedad sustancial que exige la norma.
Respecto a la referencia al Informe pericial aportado por la reclamante que adjunta a su escrito de alegaciones, consta que se trata de un informe que ha sido elaborado por D. ..., Doctor en …, como medio de prueba para acreditar la procedencia de la deducción aplicada y el planteamiento equivocado de la AEAT.
El citado informe se ha elaborado con posterioridad al acuerdo de liquidación impugnado y en él se declaran "coherentes y justificados" los gastos regularizados.
Al analizar el informe aportado debe partirse del hecho de que la determinación y concreción de la base de la deducción fiscal por actividades de I+D e IT es una facultad que corresponde a la Administración tributaria, a la que el ya citado artículo 9 del Real Decreto 1432/2003 atribuye la inspección y control de los gastos e inversiones efectivamente realizados al disponer lo siguiente:
"1. En los informes a que se refiere el artículo 2.a) evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos."
En relación al valor probatorio que cabe atribuir al citado informe pericial debe señalarse que este TEAC considera que el mismo no desvirtúa las conclusiones que fueron alcanzadas por el informe del EAI y ello por cuanto un informe es simplemente una opinión de un experto en la materia. En este sentido, el informe pericial aportado por la reclamante es un informe pericial de parte que, como ha señalado este TEAC en distintas resoluciones, entre ellas, la resolución 3153/2016, de fecha 11-06-2019, no puede condicionar, en ningún caso la actuación de los Tribunales, la cual no puede quedar limitada por un documento privado emitido a instancia de parte. En opinión de este TEAC, el citado informe en ningún caso refuta los informes periciales de la Administración tributaria incorporados al expediente y que han sido analizados por este órgano revisor al valorar las alegaciones formuladas.
Considerado lo anterior, debe indicarse que, en relación con el término de "novedad sustancial" referido por la entidad, este TEAC debe remitirse nuevamente a las reglas de carga de prueba citadas, pues la acreditación de que el proyecto en cuestión represente una "novedad sustancial" en los términos a los que se refiere la letra a) del artículo 35.2 de la LIS, corresponde al obligado, si bien, en este contexto, en el que se discute la aplicación de la deducción por gastos en actividades de IT, cabe apuntar la diferencia que la LIS otorga a la deducción de actividades de l+D y a la deducción de actividades de lT en este sentido, pues si bien el concepto de la deducción de actividades de l+D exige la existencia de una novedad objetiva, el concepto de IT es más amplio, al exigir la presencia de una novedad subjetiva.
En efecto, el concepto de IT no exige que el nuevo producto o proceso sea inexistente en el mercado, sino que permite que se desarrolle un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo.
La Dirección General de Tributos, DGT, en contestación a numerosas consultas vinculantes, como las de fechas 28-09-2010 (V2142-10), 10-09-2013 (V2698-13), 20-02-2014 (V0463-14) o la de fecha 14-01-2015 (V0081-15), señala que el concepto de IT se puede definir de acuerdo por la concurrencia de los siguientes criterios:
• De "novedad o mejora sustancial", de tal forma que el producto o proceso sea nuevo o incorpore una mejora sustancial, debiendo ser la novedad de tal entidad que no sea meramente formal o accesoria, sino que suponga la existencia de un cambio esencial.
• De "proceso", en el sentido de que la novedad tiene que producirse en el ámbito tecnológico del proceso o producto.
• De "creación" en el sentido de exigir que se trate del desarrollo de un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo.
De esta forma, sólo si la implementación del "software" en la entidad conlleva un proceso de novedad y no un simple desarrollo de procesos anteriores o una mejora de los mismos, gozará de la deducción del artículo 35.2 de la LIS.
De acuerdo con la redacción del artículo 35.2 y con las consultas que sobre su interpretación ha dado la DGT, sólo está incluida en el concepto la creación de un primer prototipo no comercializable, esto es, experimental, y siempre que no pueda convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial, es decir, que no sea "utilizable". Por tanto, a la vista de lo anterior, procede desestimar la alegación por la que el obligado afirma que "en el artículo 35 de la LIS no hay ninguna mención expresa a que el prototipo deba ser experimental. Se trata de una interpretación que hace el "Funcionario Informático", que no es acorde al propósito de esta deducción (...;)" (página 31 de su escrito de alegaciones).
Finalmente, la reclamante defiende que, de acuerdo con la LIS, la calificación de un proyecto como IT no queda supeditada a que exista un prototipo no comercializable, y se remite a la sentencia de la Audiencia Nacional n.º 1510/2015, de 16 de abril, en la que se admite la calificación de I+D+i de actividades realizadas en fases del proyecto previas a la puesta en producción.
Este TEAC ha comprobado que en la referida sentencia se discutía si un proyecto de desarrollo de "software" debía de ser calificado como I+D o como IT , sin hacer la Audiencia Nacional alusión alguna al denominado "prototipo experimental", como indica la reclamante. Ahora bien, este TEAC considera que, con independencia del contenido de la referida sentencia, una cuestión es clave para que este órgano revisor resuelva el derecho del obligado a integrar una serie de gastos en la base de deducción y no es otra que la defectuosa prueba realizada por la entidad a lo largo del procedimiento. Así, en este caso, no sólo existen discrepancias entre las denominaciones de los proyectos y las facturas y su contenido, sino que no se acredita que los gastos incurridos cumplan los requisitos previstos en el artículo 35.2 letra b) de la LIS. Por ello, procede la desestimación de esta alegación.
DÉCIMO SEGUNDO.- A continuación se analizan por este TEAC las alegaciones realizadas por la entidad en relación al "Segundo Informe".
Estas alegaciones tienen como punto común el argumento de que, en opinión de la reclamante, la valoración de los hechos efectuada por el "Funcionario Informático" no atiende a la realidad que se desprende de la documentación que obra en el expediente.
No obstante, la realidad que defiende la reclamante ha sido puesta en entredicho por el perito del EAI, pues en las páginas 12 y siguientes del "segundo informe" de fecha 18-07-2022, se desglosan cada uno de los hechos alegados por la entidad XZ, S.A. en los que se aprecia una contradicción con la propia prueba documental que consta en el expediente. Así, se especifica la falta de evidencias de que en los ejercicios en comprobación se hayan realizado los proyectos "XZ-MP" y "JV" y se añaden ejemplos de que las memorias-técnico económicas de los Informes vinculantes ocultan en su redacción la verdadera naturaleza de los proyectos realmente ejecutados por la entidad. Por todo ello, resulta obligado concluir que la prueba documental obrante en el expediente y analizada por el EAI determina cuáles fueron los proyectos realmente ejecutados por la entidad, que no fueron los proyectos "XZ-MP" y "JV" sobre los que se emitieron las memorias técnicas. Por tanto, debe desestimarse esta alegación.
En su escrito de alegaciones, la entidad distingue los diferentes proyectos: El proyecto "... Implantación del sistema de comisiones e incentivos", el proyecto "... Solvencia II: implantación de solución", el proyecto "... Implantación del sistema de producción-Sisnet" y el proyecto "... Pasarela de pagos (ConexFlow)" y respecto al primero de ellos, alega que la propia descripción de las tareas que se llevan a cabo en la actuación ... que se contempla en el Plan AUNO refleja que los objetivos del proyecto eran "diseñar, simular e implantar de forma rápida en cada momento las acciones e incentivos comerciales alcanzando procesos y subprocesos del modelo To Be identificados en el proyecto de consultoría "nuevo sistema comercial" que se realizó en 2013," por lo que, en su opinión, el "Funcionario Informático" en su contestación a las alegaciones se aleja de la realidad que expresan los documentos del expediente.
Sobre este proyecto consta en la página 99 de la memoria técnico-económica del Informe vinculante que constituye un sistema que "permite diseñar, simular e implementar de forma rápida en cada momento las acciones e incentivos comerciales como comisiones, premios, rápeles, etc.". Ahora bien, en el "segundo informe" del EAI consta que la descripción del proyecto realmente ejecutado ("13PES03 - Implantación del Sistema de Comisiones e Incentivos") tal y como consta en el documento "DOC.2. Plan Estratégico Sistemas Plan Auno V2 Final.pdf" del "Plan Auno" y se explica en el apartado 8.1.1 del Informe Técnico, fue la siguiente:
"13PES03 - Implantación del Sistema de Comisiones e Incentivos Según la información aportada el objeto del proyecto es "Implantar un nuevo sistema de gestión de comisiones e incentivos comerciales (ICM)" y su alcance incluye lo siguiente>:
Las entradas de este proyecto serán los procesos y subprocesos del modelo TO-BE identificados en el proyecto de consultoría del Nuevo Sistema Comercial, realizado en 2013, y la información elaborada para desarrollar la prueba de concepto que ha permitido seleccionar la herramienta de comisiones e incentivos.
Las actividades necesarias para implantar la herramienta de mercado, se relacionan a continuación:
o Detallar los requisitos de los procesos de comisiones e incentivos del modelo comercial
o Diseño funcional y técnico de la solución
o Configuración y parametrización de la herramienta
o Integración entre sistemas
o Formación y pruebas
o Implantación de herramienta de Gestión de Comisiones e incentivos.
o Gestión del cambio
La implantación de la herramienta comercial seleccionada en un proyecto anterior (Comissions) fue contratada con "CL, S.A.". El proyecto se inició en el ejercicio 2014 y se indica que el proceso de implantación se extenderá hasta el ejercicio 2017.
En definitiva, XZ en un proyecto anterior seleccionó una herramienta comercial del mercado, y en este proyecto procede a su implantación, lo cual está definido claramente en las exclusiones recogidas en el punto a del apartado 3. Exclusiones del artículo 35 del TRLIS ("la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente")
Ello hace que los gastos del proyecto no pertenezcan a ninguno de los cuatro conceptos fiscalmente deducibles que están definidos en la letra b) del apartado 2 del artículo 35:
Procede por tanto eliminar de la base objeto de la deducción tanto sus gastos en entidades colaboradoras como cualquier gasto que pudiera haberse incluido de este proyecto respecto a personal interno de XZ. (...)"
A este respecto, en opinión de este TEAC, resulta indiscutible la contradicción cuando la descripción de la actividad en las memorias técnicas redactadas por la entidad para su posterior certificación fue la de "creación" y "diseño de", mientras que la descripción del proyecto en el "Plan Auno" (lo realmente ejecutado), aludiera a "la instalación de la herramienta comercial Comissions".
Por su parte, la reclamante alega que la actuación 13PES03 no consistía en una mera instalación de "software", como si se tratara de instalar Microsoft Word en un ordenador, sino que consistía en verdaderas actividades de análisis de requisitos y diseño, lo que, en su opinión, se acredita porque la entidad colaboradora CL SA., ejecutó esta actuación.
A estos efectos debe tenerse en cuenta que la implantación de la herramienta fue contratada con la referida entidad CL, S.A. pero ello no lleva a concluir, en opinión de este TEAC, que sea improcedente la opinión del EAI que se refleja en los informes en los que se basa la regularización, pues consta que el proyecto se inició en el ejercicio 2014 y el proceso de implantación debía extenderse hasta el ejercicio 2017, pero nada se indica sobre la realización de actividades de análisis de requisitos y diseño a las que alude el obligado. Por ello, dado que las alegaciones ahora realizadas no aportan mayor aclaración, sino que ahondan en una mera discusión semántica, entiende este TEAC que debe prevalecer la opinión del EAI reflejada en la regularización practicada, por lo que procede la desestimación de esta alegación.
En su alegación referida al proyecto "14DES04 Solvencia II: implantación de solución" la reclamante reitera que el "Funcionario Informático" dibuja de nuevo unos hechos que no son los que relata la documentación que se desprende del expediente", por lo que procede la desestimación de esta alegación por remisión a la argumentación que consta ya realizada en la presente resolución y que alude a esta cuestión concreta.
Respecto al proyecto "15PES15 Implantación del sistema de producción-Sisnet", la reclamante alega que no se trata de una mera instalación de una solución preexistente en el mercado, sino de la realización del correspondiente diseño, desarrollo y pruebas dentro de la compañía para que la herramienta quede integrada con el resto de sistemas, pues en el contrato los objetivos eran los siguientes: "definición de un plan de implantación de la herramienta SISnet, haciendo foco en las tareas de integración que llevará el licitante y su lógica de desarrollo" además de diferentes tareas de integración de sistemas.
Nuevamente, se alude aquí a definiciones y conceptos que, como se ha señalado por este TEAC, quedaron desvirtuados por la prueba practicada por la Inspección en colaboración con el EAI. En el caso de este proyecto, consta que en las memorias técnicas redactadas la reclamante, para su posterior certificación, describió la actividad "Sistema de producción integrado" como el "diseño de un módulo", pero la descripción del proyecto en el "Plan Auno", esto es, lo realmente ejecutado por la reclamante, se refería a la instalación de la herramienta comercial "SiSnet" que fue seleccionada en un proyecto anterior. A mayor abundamiento, en este caso, los contratos, pedidos y facturas asociados validaron la realidad de la instalación de la herramienta informática, como demostró el EAI en su informe, por lo que procede la desestimación de esta alegación.
Finalmente, respecto al proyecto "14PES11 Pasarela de pagos (ConexFlow)" la reclamante alega que el argumento del "Funcionario Informático" no es acorde a los hechos que se desprenden del expediente pues, en este caso, el "Doc.2. Plan Estratégico Sistemas Plan Auno V2 final.pdf" al que hace referencia el "Funcionario Informático", contempla que, entre otras actividades dentro de esta actuación que integró el proyecto "XZ-MP" se encuentra la de crear el envolvente de arquitectura de aplicaciones necesario para independizar el desarrollo de las aplicaciones del uso del sistema de medios de pago.
En relación a este proyecto, las memorias técnicas redactadas por la entidad para su posterior certificación describían la actividad como de "diseñar una plataforma de pagos", siendo descrito el proyecto en el "Plan Auno" (lo realmente ejecutado) como de "Integración y parametrización de Conexflow con los sistemas informacionales de XZ". En este caso se valoró el contrato que la entidad XZ, S.A. firmó con DDF, S.A., cuyo análisis, con el propio del resto de contratos, pedidos y facturas asociados, no permitían confirmar el supuesto "diseño" de una plataforma de pagos, tal y como se relató en las memorias técnicas y defiende ahora la entidad reclamante. Por todo ello, procede la desestimación de esta alegación.
DÉCIMO TERCERO.- Finalmente, se valoran a continuación por este TEAC las alegaciones complementarias presentadas por la entidad reclamante mediante escrito de fecha 09-10-2024 en el que reitera la inconstitucionalidad del subapartado dos del apartado primero del artículo 3 del Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, al tratarse, en opinión del obligado, de una disposición normativa que contraviene la Constitución española.
La reclamante señala que la pertinencia de la alegación de inconstitucionalidad se confirma en el hecho de que este mismo TEAC ha reconocido en la Resolución 5087/2022 la inconstitucionalidad de la norma por alusión a la Sentencia 11/2024, de 18 de enero, del Tribunal Constitucional, por medio de la que se resuelve la cuestión de inconstitucionalidad n.º 2577-2023, planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con, entre otras, la DT 16.3.
En el escrito de alegaciones presentado, la reclamante alega su derecho a la devolución de los ingresos indebidos derivados de haber aplicado en las declaraciones de los ejercicios regularizados la reversión de las pérdidas por deterioro de cartera como resultado de la modificación introducida en la LIS por el Real Decreto-ley 3/2016.
En relación con el citado Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, consta que el mismo fue aprobado el día 02-12-2016 por el Consejo de Ministros y que su artículo 3 introdujo una serie de modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades que pueden agruparse en dos bloques dependiendo de la fecha de entrada en vigor:
1) Respecto a los períodos impositivos iniciados a partir del 01-01-2016, las medidas más relevantes introducidas fueron las siguientes:
• Limitación en la compensación de bases imponibles negativas: se introduce una nueva disposición adicional 15ª de la LIS que establece nuevos límites a la compensación de las bases imponibles de las grandes empresas (aquellas cuyo importe de cifra de negocios del ejercicio anterior sea de, al menos, 20 millones de euros), consistentes en un 50% de la base imponible previa positiva en caso de que dicha cifra de negocios estuviese entre 20 y menos de 60 millones de euros, y en un 25% cuando la misma fuese de, al menos, 60 millones de euros. Dicha medida aplica tanto en régimen individual de tributación como bajo el régimen fiscal de consolidación fiscal.
• Limitación en el porcentaje de aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición: la misma disposición adicional limita la aplicación del importe relativo a las deducciones para evitar la doble imposición hasta un máximo del 50% de la cuota íntegra para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio anterior fuese de, al menos, 20 millones de euros.
• Reversión de los deterioros de cartera fiscalmente deducibles: la disposición transitoria 16ª establece, en su apartado tercero, la obligatoria reversión de los deterioros de cartera que fueron fiscalmente deducibles por los contribuyentes en ejercicios iniciados antes del 01-01-2013, realizándose dicha integración de acuerdo a ciertas reglas pero, como mínimo y de forma obligatoria, en quintas partes durante el ejercicio 2016 y los cuatro ejercicios siguientes.
2) Respecto a los períodos impositivos iniciados a partir del 01-01-2017, las medidas más relevantes introducidas fueron las siguientes:
• Limitación en la deducibilidad de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones: se modifica el artículo 21 de la LIS, así como otros artículos relacionados, para no permitir la deducibilidad de las pérdidas originadas por la transmisión de participaciones que cumplan los requisitos previstos en la mencionada normativa.
• Limitación en la deducibilidad de las rentas negativas derivadas de la transmisión de establecimientos permanentes: se modifica el artículo 22 de la LIS para no permitir la deducibilidad de las pérdidas originadas por la transmisión de establecimientos permanentes.
La reclamante sostiene en su escrito de alegaciones que, de no haber existido el Real Decreto-ley 3/2016, la sociedad no hubiera incluido las reversiones en los ejercicios regularizados y, por tanto, no habría realizado en tales ejercicios un ajuste positivo en su base imponible. Complementa esta alegación señalando que el Real Decreto-ley 3/2016 vulnera el principio de capacidad económica (artículo 31 de la CE) y los principios de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la CE).
Al respecto, debe señalarse que la Audiencia Nacional, mediante Auto de fecha 23-03-2021 (recurso nº 575/2017), acordó elevar una primera cuestión de inconstitucionalidad (la número 2448-2021) frente al referido Real Decreto-ley 3/2016 ante el Tribunal Constitucional "por la posible vulneración de lo dispuesto en el artículo 86.1 en relación con el 31.1 de la Constitución española"; siendo la misma inadmitida por razones de forma mediante Auto 20/2022, de 26 de enero.
Ahora bien, mediante Auto de fecha 03-03-2023, se cursó nueva cuestión de inconstitucionalidad sobre dicho Real Decreto-ley 3/2016 (la número 2577-2023) que fue planteada por la Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el procedimiento ordinario núm. 575-2017, en relación con el artículo 3. Primero, apartados uno y dos, de dicho Real Decreto-ley; siendo la misma admitida a trámite mediante providencia dictada por el Pleno del Tribunal Constitucional, de fecha 04/07/2023.
En el Auto de la Audiencia Nacional por el que se planteaba la referida cuestión de inconstitucionalidad se decía:
"Plantear al Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 3.1 del Real Decreto-ley 3/2016, apartados primero -por el que se añade una disposición adicional decimoquinta de la LIS que viene a limitar a las grandes empresas la compensación de BINS y la aplicación de deducciones para evitar la doble imposición internacional- y segundo -por el que se modifica el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la LIS que obliga a revertir los deterioros de valores representativos de participaciones en el capital o fondos propios que fueron fiscalmente deducibles en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 y ello con independencia de la renta obtenida en el periodo impositivo por vulneración de los límites materiales en orden a la modificación de elementos esenciales del Impuesto sobre Sociedades (artículo 86.1 CE) e incidir en el deber de contribución al sostenimiento de los gastos públicos (artículo 31.1 CE)".
El Tribunal Constitucional ha resuelto dicha cuestión de inconstitucionalidad mediante sentencia del Pleno núm. 2577-2023 de fecha 18-01-2024, cuyo fallo establece lo siguiente:
"En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3. Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto".
En esa misma sentencia, tal y como se recoge en el fallo transcrito, el propio Tribunal se refiere a los efectos de esa declaración de inconstitucionalidad y nulidad, expresándose en los términos siguientes:
"Antes del fallo es necesario realizar una última precisión, referida a los efectos de esta sentencia, al igual que hizo la STC 78/2020, FJ 6. Por exigencias del principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE), no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (artículo 40.1 LOTC) o mediante resolución administrativa firme. Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha [SSTC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 6 b)]".
En definitiva, el TC ha acordado que son inconstitucionales y, por tanto, nulos, los siguientes preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre -LIS-), según la redacción dada a los mismos por el artículo 3. Primero. Uno y Dos del Real Decreto-ley 3/2016:
• Por un lado, la Disposición Adicional decimoquinta (DA 15ª) LIS, referida a los límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2016, cuyo texto dado por el RDL 3/2016 era el siguiente:
"Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades:
1. Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes:
o El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
o El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.
2. El importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31, 32 y apartado 11 del artículo 100, así como el de aquellas deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera, de esta Ley, no podrá exceder conjuntamente del 50 por ciento de la cuota íntegra del contribuyente".
• Y, por otro lado, el apartado 3 de la Disposición Transitoria decimosexta (DT 16ª LIS), referida al régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 01/01/2013, cuyo texto dado por el RDL 3/2016 era el siguiente:
"En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión".
Pues bien, dado que la liquidación dictada respecto de los ejercicios 2016 y 2017 no es firme y, por tanto, no es una situación consolidada, el pronunciamiento del TC descrito anteriormente ha de conllevar, necesariamente, la estimación de la presente alegación.
Entiende este TEAC que al haber quedado sin validez y, por tanto, sin efecto los preceptos indicados de la LIS (DA 15ª y apartado 3 de la DT 16ª), introducidos por el RDL 3/2016, y siendo claro que es conforme a ellos como se debieron confeccionar las autoliquidaciones por los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y, en su caso, se debían dictar las liquidaciones por la Administración Tributaria antes de la declaración de inconstitucionalidad, la consecuencia lógica y directa no puede ser otra que atender a la pretensión de la reclamante, debiéndose tener en cuenta las normas aplicables, que no son otras que las contenidas en la LIS antes de la entrada en vigor de lo que en ella introdujo el artículo 3. Primero, apartados Uno y Dos, del RDL 3/2016, que es lo que se ha declarado nulo por el TC.
DÉCIMO CUARTO.- En relación con el modo de dar satisfacción a la pretensión de la interesada, hemos de traer a colación la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 24-06-2024 (rec. n.º 36/2024 promovido contra la Orden Ministerial HAC/554/2019, de 26 de abril).
En su recurso la recurrente solicitaba, además de la anulación de la referida Orden Ministerial, el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos y en este planteamiento se solicitó que, una vez declarado el derecho, se difiriese a la fase de ejecución de sentencia su cuantificación.
En lo aquí relevante, la Audiencia Nacional expone:
«(...) el artículo 31.2 de la Ley jurisdiccional posibilita que, además del acto de anulación del acto o disposición recurrida, se pueda obtener del Tribunal el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma; y en este caso, el pleno restablecimiento exige no tomar en consideración en la autoliquidación presentada aquellas casillas que resultan anuladas por esta sentencia, o lo que es lo mismo, revertir los efectos a los que hayan dado lugar, que puede ser la devolución de un ingreso indebido, o bien otro tipo de operaciones tributarias, que no estamos en condiciones de valorar, pero si la Administración tributaria en ejecución de nuestra sentencia.
19.Si como consecuencia de la misma, por aplicación de aquellas casillas de autoliquidación, ahora anuladas, se hubiere producido un ingreso tributario superior al que, en su caso, correspondería sin la existencia de esa casilla, con el contenido que le dio el Real Decreto Ley 3/2016, es indudable que ese restablecimiento de la situación jurídica individualizada habría de articularse a través de la devolución de ingresos indebidos, y nada obsta a que se ejecute tras nuestro reconocimiento de ese derecho, sin necesidad de articular una petición del que obtuvo a su favor la ejecutoria por la vía del artículo 120.1 LGT, como aduce la contestación a la demanda, lo que, por otra parte está contemplado en el artículo 221.2 LGT y en el artículo 20 (ejecución de la devolución) del RD 520/2005, de 13/5 (reglamento General de Revisión en vía administrativa (RRVA), según el cual reconocido el derecho a la devolución mediante cualquiera de los procedimientos previstos en el artículo 15, se procederá a la inmediata ejecución de la devolución, y el Art. 15 establece como uno de los supuestos de devolución de ingresos indebidos la existencia de una resolución judicial firme (apartado 1.c) entre otros, como el procedimiento de rectificación de la autoliquidación a instancia del obligado tributario (artículo 120.3 LGT). Por tanto, éste (el artículo 120.3LGT) no resulta ni un camino obligado, ni un camino único para conseguir el mismo objetivo, esto es obtener una pretensión de plena jurisdicción del artículo 31.2 de la Ley Reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.
20.Entendemos que esta solución encuentra apoyo en la reciente jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que, sobre el alcance de la nulidad de una ley por estimación de un procedimiento de inconstitucionalidad, ha declarado (STS núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024), analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que: (...)
21.La oposición del Abogado del Estado al reconocimiento directo de la situación jurídica individualizada, exigiendo un procedimiento previo de rectificación de la autoliquidación del artículo 120.3 LGT, resultaría un obstáculo para la efectividad de la tutela judicial, e innecesaria para determinar el alcance del restablecimiento de la situación que resultó perturbada por la norma inconstitucional y nula (la Orden recurrida), porque éste, una vez declarado el derecho al restablecimiento, puede determinarse en la propia ejecución de la sentencia, sin necesidad de obligar a la parte ejecutante a seguir otro procedimiento administrativo que no podría tener otro contenido que el de mera ejecución de la sentencia estimatoria.
22.Este planteamiento de la Abogacía del Estado (se pretendía la devolución del expediente a la AEAT para que practicara las operaciones que derivaran de la ejecución de la sentencia) se asemeja al que ya adujo en otro asunto que derivaba de la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto ley, -recurso de casación 8251/2022, de 25/4/2024 (ECLI:ES:TS:2024:2423)-, y recibió del Tribunal Supremo el calificativo de "retroacción de actuaciones" y el rechazo del Alto Tribunal. Dijo el Tribunal Supremo: (...)
23.Dicho lo anterior, no ha resultado controvertido que la entidad recurrente practicó los ajustes fiscales derivados de la norma legal, a través de los modelos aprobados por la Orden ministerial recurrida, en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios fiscales 2016, 2017, 2018 y 2019, así lo ha acreditado con los documentos acompañados a la demanda, que no han sido impugnados.
24.Anulada por inconstitucional la modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y declarada la nulidad radical (artículo 47.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo) de la Orden ministerial, la consecuencia inevitable ha de abarcar todos los efectos que se (sic) en aplicación de la misma se hubieren producido, y se esté en condiciones de revertir; y desde luego, si en aplicación de los mismos se han declarado bases imponibles que no deberían haberlo sido, y, como consecuencia, se ha tributado más de lo que debiera haberse tributado, o de manera diferente, es necesario repararlo, porque esta consecuencia resulta implícita al ejercicio de la pretensión de anulación, y se contiene en la de plena jurisdicción, también ejercitada.
(...)
26.Resulta obvio que la aplicación a la tributación concreta de la entidad recurrente de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 llevada a cabo por la sentencia del Tribunal Constitucional, y de la Orden ministerial que la desarrolla, por parte de esta sentencia, obliga a reconfigurar las bases imponibles de la tributación por el IS de los ejercicios afectados, esto es de aquellos en los que efectivamente se aplicó la Ley, a través de los modelos de liquidación ahora anulados, que deberán ser sustituidas por otras resultantes de la norma jurídica reglamentaria previa a la modificación de la misma por el Real Decreto Ley anulado, a través de los modelos de declaración también previos a los de la Orden ministerial ahora anulada.
27.Y siendo esto así, la demanda ha sostenido que tales sumas ascienden a 1.437.461,98 euros, cada uno de los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019 (total 5.749.847,92 euros) por los ajustes por reversión previstos en la disposición transitoria 16ª, aplicados a través de la casilla 00333, pero, como hemos dicho, resulta congruente con la acción de anulación ejercitada que la de plena jurisdicción se ciña al ejercicio en el que estuvo en vigor esta Orden ministerial, esto es 2018, a lo que, en principio, ha de ceñirse la estimación de la pretensión actora de plena jurisdicción, y, en su caso, la ejecución de la sentencia.
28. Y ello sin perjuicio de que, en virtud del principio de buena administración y de íntegra regularización, en el momento de ejecutarse esta sentencia, se practiquen cuantas operaciones y correcciones se deriven, no ya sólo de esta sentencia, sino de la aplicación de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 por parte de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024 en el recurso de inconstitucionalidad núm.2577/2023, con las salvedades determinadas en el apartado 4. de los fundamentos jurídicos, -Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad-, que nosotros no estamos en condiciones de determinar en este proceso, con relación a la situación tributaria de la entidad recurrente, porque así lo exige la efectividad de la tutela judicial que se nos ha pedido y que en justicia procede otorgar.»
Este criterio ha sido reiterado por la Audiencia Nacional en su sentencia de fecha 14-10-2024 (rec. nº 1479/23).
En el caso que nos ocupa, al igual que sucedía en el implicado en la sentencia de la Audiencia Nacional que se acaba de transcribir parcialmente, el pleno restablecimiento exige no tomar en consideración en las autoliquidaciones presentadas aquellos aspectos que resultan anulados por la sentencia del Tribunal Constitucional, o lo que es lo mismo, revertir los efectos a los que hayan dado lugar, que puede ser la devolución de un ingreso indebido, o bien otro tipo de operaciones tributarias, que este TEAC no está en condiciones de valorar, pero sí la Administración en ejecución de la presente resolución.
Por ende, tal y como ha dispuesto la Audiencia Nacional en la referida sentencia, en ejecución de la presente resolución procederá practicar aquellas operaciones y correcciones que este TEAC no puede determinar, a fin de asegurar la efectividad de la estimación de la pretensión de la reclamante que se acuerda en la presente resolución.
De acuerdo con lo anterior, procederá la anulación del acuerdo impugnado y su sustitución por otro según lo dispuesto en el presente fundamento de derecho.
DÉCIMO QUINTO.- En relación con el Acuerdo de imposición de sanción impugnado mediante la reclamación RG 5623/2023, la reclamante se opone en primer lugar al Informe emitido e incluido por la Inspección en el expediente remitido a ese TEAC con posterioridad a la interposición de la Reclamación, solicitando que el mismo "sea extraído de él o, al menos, ignorado por ese Tribunal a la hora de dictar la correspondiente resolución, por considerarlo completamente improcedente y, por ello, nulo de pleno derecho".
Al objeto de resolver esta cuestión debe señalarse que en el expediente constan remitidos a este TEAC los siguientes Informes:
1. El Informe de fecha 07-02-2022 ("Informe IT XZ 2015-2017 v4.2"), emitido por el funcionario del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnologías de la Información y de las Comunicaciones de la Administración General del Estado, adscrito al Equipo de Apoyo Informático, EAI, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en el que se basa la Inspección para practicar la regularización.
2. El informe de fecha 18-07-2022, emitido por el EAI a petición de la Oficina Técnica para la contestación de las alegaciones que fueron formuladas por el obligado tributario ante la propuesta de liquidación.
3. El informe de fecha 01-06-2022, "Informe Técnica sobre las alegaciones al expediente sancionador A51/REFERENCIA_3", que se anexa al acuerdo sancionador impugnado y que fue suscrito por el mismo funcionario del EAI, Licenciado en Informática por la Universidad Politécnica de Madrid y funcionario del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnologías de la Información.
4. Y el informe emitido por la Oficina Técnica en fecha 21-07-2023 en los términos previstos por el artículo 235.3 de la LGT.
Los tres primeros informes fueron solicitados por la Inspección en aplicación de lo dispuesto por el artículo 173, apartado 5, letra c) del RGAT, que establece la posibilidad de la Inspección de "recabar el dictamen de peritos", por lo que ninguna incorrección pueda apreciarse, ni en su solicitud, ni en las personas que los emitieron. Por ello, este TEAC entiende que el informe al que alude la reclamante es el identificado en el ordinal cuarto anterior, emitido por la Oficina Técnica en fecha 21-07-2023.
De acuerdo con el artículo 235.3 de la LGT, en la redacción dada por el artículo único.44 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre:
"3. El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente al acto, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. En el supuesto previsto en el artículo 229.6 de esta Ley, el escrito de interposición se remitirá al Tribunal Económico-Administrativo a quien corresponda la tramitación de la reclamación.
No obstante, cuando el escrito de interposición incluyese alegaciones, el órgano administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición.
Si el órgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamación se pueda tramitar y resolver".
Este artículo recoge la obligación por parte de la Administración autora del acto impugnado de remitir el expediente administrativo completo.
El desarrollo reglamentario del precepto anterior se encuentra en el artículo 52 del Real Decreto 520/2005, cuya redacción original establece en su número 5 lo siguiente:
"5. Cuando se acredite ante el tribunal la interposición de una reclamación sin que se haya recibido el expediente dentro del plazo establecido en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el tribunal reclamará su envío, sin perjuicio de poder continuar con la tramitación correspondiente con los antecedentes conocidos por el tribunal y, en su caso, con los que el interesado aporte o haya aportado".
A partir de la normativa expuesta la conclusión resulta clara: El órgano de aplicación de los tributos, autor del acto impugnado, tiene la obligación legal de remitir el expediente completo a los Tribunales Económico-Administrativos y, a su vez, el Tribunal Económico-Administrativo que conoce de una reclamación tiene la obligación de pronunciarse sobre la totalidad de las cuestiones que plantee el expediente, en cuya encomienda puede disponer del informe potestativo al que se refiere el artículo 235.3 de la LGT.
En este caso, la Oficina Técnica consideró procedente evacuar el citado informe atendiendo las alegaciones efectuadas por la entidad en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de imposición de sanción, por lo que estando esta potestad permitida por el artículo 235.3 de la LGT y constando remitido a este TEAC el expediente completo, no cabe admitir la alegación de la reclamante.
DÉCIMO SEXTO.- En relación con la siguiente de las alegaciones formuladas por la reclamante, la entidad alega que el derecho de la AEAT a sancionar habría "precluido" como consecuencia del incumplimiento del plazo previsto en el artículo 209.2 de la LGT, pues entiende que el plazo del que disponía la Administración tributaria para iniciar el procedimiento sancionador era el previsto en la normativa aplicable hasta la entrada en vigor de la Ley 11/2021, de 9 de julio, esto es, de tres meses desde que fue notificado el acuerdo de liquidación.
La reclamante alega que la nueva redacción del artículo 209.2 de la LGT dada por la Ley 11/2021 no se puede aplicar retroactivamente a un procedimiento de inspección ya iniciado porque, en su opinión, de acuerdo con el régimen transitorio aplicable, el plazo debería ser de tres meses, al ser este plazo el vigente en el momento de cometerse las infracciones.
En el presente caso, el procedimiento inspector fue iniciado mediante notificación de fecha 11-02-2020, finalizando con la notificación a la entidad el día 22-07-2022, del acuerdo de liquidación dictado ese mismo día, al acceder el obligado al acto objeto de notificación en el servicio de dirección electrónica habilitada única.
En relación al procedimiento sancionador, consta que el mismo se inició el día 30-12-2022 con la notificación al obligado tributario de la propuesta de inicio, y que el acuerdo de imposición de sanción que puso fin al procedimiento sancionador se notificó en fecha 12-06-2023.
En su escrito de alegaciones la entidad reclamante alude a la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.
La citada Ley, en su artículo 13, dio nueva redacción al artículo 209 de la LGT en los siguientes términos:
"Artículo decimotercero. Modificación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
Veintidós. Se modifica el apartado 2 del artículo 209, que queda redactado de la siguiente forma:
«2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.
Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de las sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta Ley deberán iniciarse en el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere dicho precepto.»
La redacción anterior del artículo 209 de la LGT, que había sido dada por el artículo 1.13 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, señalaba lo siguiente respecto de la iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria:
"(...;)
2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.
Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de las sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta Ley deberán iniciarse en el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere dicho precepto".
Por lo tanto, con la modificación introducida por la Ley 11/2021, se amplió de tres a seis meses el plazo habilitado para iniciar el procedimiento sancionador derivado de la tramitación de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o de inspección.
Respecto a la entrada en vigor de dicha modificación, la Disposición Adicional Séptima de la referida Ley 11/2021 estableció que la nueva redacción del artículo 209 entró en vigor al día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. La publicación en el BOE se produjo el 10-07-2021, por lo que la nueva redacción del precepto era aplicable desde el día 11-07-2021.
En su escrito de alegaciones la entidad entiende que el plazo del que disponía la Administración tributaria para iniciar el procedimiento sancionador era el previsto en la normativa vigente hasta la entrada en vigor de la Ley 11/2021, de 9 de julio, esto es, de tres meses desde que fue notificado el acuerdo de liquidación. Según su argumentación, la Inspección pudo notificar el acuerdo de inicio del expediente sancionador hasta el día 22-10-2022, -tres meses desde la notificación el 22-07-2022 del acuerdo de liquidación-, por lo que, habiéndose notificado el inicio del procedimiento sancionador el día 30-12-2022, se habría superado el referido plazo de tres meses y, por tanto, habría tenido lugar la caducidad del derecho a sancionar.
Así pues, la cuestión objeto de debate que debe resolver este TEAC exige determinar la redacción del artículo 209.2 de la LGT que debe resultar de aplicación al caso concreto, esto es, la redacción anterior a la modificación introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio, que fijaba un plazo de tres meses, o la redacción posterior a dicha modificación, que fija un plazo de seis meses.
La discusión, estrictamente jurídica, planteada ante este TEAC, guarda idéntica similitud con el caso resuelto por el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 15-10-2014, dictada en el recurso nº 497/2013, de Casación en Unificación de Doctrina, en la que el Alto Tribunal debía resolver si procedía la aplicación del artículo 49.2.j) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los tributos, y que establecía el plazo de un mes para el inicio del procedimiento sancionador, o bien, la de la modificación introducida en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, por el artículo 37 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, por la que se estableció que el plazo para iniciar el procedimiento sancionador pasaba a ser de "tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación".
Por tanto, donde el Alto Tribunal discurría entre la aplicación del artículo 49.2.j) del Real Decreto 939/1986 y la modificación introducida en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, esto es, la procedencia de un plazo de uno o de tres meses, este TEAC debe concretar en este caso la la redacción aplicable del artículo 209.2 de la LGT, esto es, la procedencia de un plazo de tres o de seis meses.
En la referida sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 15-10-2014, dictada en el recurso nº 497/2013, el motivo de casación relacionado con la cuestión que aquí se discute se concretó por el Alto Tribunal del siguiente modo (el subrayado es de este TEAC):
"C) Planteamiento del problema:
La cuestión debatida, que las sentencias de contraste dan por supuesta, como también la sentencia impugnada, pero resolviendo en sentido contrario, radica en decidir si la normativa aplicable a la sanción, en lo referente a la aplicación de la caducidad contemplada en el artículo 49.2 j) del Reglamento de la Inspección, es la prevista en la redacción original de dicho Reglamento antes de la entrada en vigor de la Ley 53/2002 que modifica el plazo para la iniciación del expediente sancionador, fijándolo en 3 meses, en lugar de un sólo mes que afirmaba el texto anterior, o, por el contrario, ha de regirse por lo que la Ley 53/2002 establecía, al entrar en vigor aquélla el día 1 de enero de 2003."
Pues bien, siendo esta la cuestión planteada, el Alto Tribunal resolvió del siguiente modo (el subrayado es de este TEAC):
"D) Decisión de la Sala.
El recurso debe ser estimado en este punto en virtud de diversas consideraciones:
1º) Hemos señalado que las normas sobre prescripción -y caducidad- configuran la sustantividad de las sanciones, lo que significa que las modificaciones legislativas no pueden tener carácter retroactivo cuando la nueva normativa tiene naturaleza agravatoria, lo que sucedería si se aplicara la norma invocada a la sanción aquí enjuiciada, que se había producido mucho antes de la entrada en vigor de la nueva Ley.
2º) Pero aunque se configurara como de naturaleza procesal la norma ampliatoria del plazo que habilita para la declaración de caducidad, es evidente que la norma que rige el procedimiento que aquí terminó en sanción es la que regía cuando el procedimiento inspector se inició, lo que hace inaplicable el artículo 37 de la Ley 53/2002 al hecho enjuiciado, pues en la fecha de entrada en vigor de esta ley el procedimiento inspector ya se había iniciado."
De acuerdo con la argumentación del Tribunal Supremo, la modificación del plazo de inicio del procedimiento sancionador, por la que se amplía el plazo de un mes, pasando a ser de tres, y que fue introducida en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, por el artículo 37 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, suponía un agravio para el interesado al representar una aplicación retroactiva de una norma sancionadora que no tenía para él efectos favorables pues, atendidas las circunstancias del caso concreto, la consideración del plazo superior de tres meses determinaba la validez del procedimiento sancionador en lugar de su caducidad, lo que sucedía si se atendía al plazo inferior de un mes.
Dada la identidad entre el caso aquí planteado y el que fue resuelto por el Tribunal Supremo en la sentencia citada, de fecha 15-10-2014, dictada en el recurso nº 497/2013, este TEAC considera que en el presente caso es de aplicación el criterio reflejado por el Alto Tribunal en relación a la aplicación retroactiva de la modificación de la norma sancionadora, el cual, además, ha sido seguido en pronunciamientos judiciales que analizan la cuestión, como la sentencia del Tribunal Superior de Justicia, TSJ, de Castilla y León, de fecha 17-07-2024, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 177/2023.
En esta sentencia, en la que el objeto de debate es el mismo que el que se suscita ante este TEAC, esto es, la determinación de la redacción del artículo 209.2 de la LGT que debe ser de aplicación, el TSJ resuelve la redacción del artículo 209.2 de la LGT que resulta más favorable al administrado. Así, el texto de la sentencia señala expresamente lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):
"(...;)
Creemos que el art. 209.2 LGT no es una norma estrictamente procedimental, sino que posee también una importante dimensión de derecho sustantivo o material, por cuanto el transcurso del plazo supone la imposibilidad de sancionar la eventual infracción que se hubiese cometido. Se trataría así de una caducidad extintiva, y si bien no se recoge en el art. 189 LGT como una causa de extinción de responsabilidad de las infracciones tributarias, desde luego en sus efectos se equipara a la prescripción.
La jurisprudencia alude a ese plazo como "un plazo preclusivo para el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora", y en tal sentido la STS de 4 de julio de 2005 (rec. 91/2003). Y sin perjuicio de las distintas concepciones doctrinales que se manejan sobre la naturaleza de ese plazo, la caducidad del procedimiento sancionador aquí implica siempre el decaimiento definitivo del derecho a sancionar cualquier conducta infractora en el ámbito tributario del art. 209.2 LGT; es decir, la caducidad del procedimiento sancionador conlleva en la práctica un efecto similar a la prescripción de la infracción.
No obstante, es cierto que la STS de 5 de junio de 2007 (rec. 7616/2003; Secc. 5ª), entre muchas otras, refleja que:
"La aplicación de dicha Ley al procedimiento en tramitación no debe ofrecer dudas:
1º. Porque la misma no establecía ninguna disposición transitoria alguna en relación con los procedimientos en tramitación.
2º. Porque una norma procedimental no puede considerarse limitadora o restrictiva de derechos".
Sin embargo, como decimos, no creemos estar aquí ante una norma meramente procedimental que fije un plazo de duración del procedimiento para resolver y notificar, con posibilidad de reinicio para el caso de que no prescribiera el derecho. No. Pues el transcurso del referido plazo para dar inicio al procedimiento sancionador supone la extinción de la responsabilidad tributaria. Es algo más que un mero plazo del procedimiento de mayor o menor duración. Es un límite definitivo a la potestad sancionadora de la Administración.
En un caso que guarda una gran similitud con el que ahora nos ocupa, la STS de 9 de diciembre de 1993 (Secc.4ª) señaló:
"La Sala entiende que el Real Decreto 1.945/1983, de 22 de junio, es indudablemente una norma que regula el ejercicio de la potestad sancionadora y que por tanto, en la medida en que establezca prescripciones no favorables a los particulares, no puede tener carácter retroactivo en cuanto a ningún extremo de la sanción misma y del procedimiento sancionador que se establece.
Ello lleva a la consecuencia de que no es posible aplicar con carácter retroactivo la Disposición Transitoria Primera que establece el plazo de caducidad a partir de la terminación de las diligencias para esclarecimiento de los hechos, pues ello supone un mandato menos favorable a los particulares que el cómputo de la caducidad a partir de la fecha de las actas. Es obligado por tanto para llevar a cabo una recta aplicación del texto constitucional interpretar la prohibición de irretroactividad, que constituye sin duda una garantía de los particulares, en el sentido que se deduce del mismo texto del precepto del artículo 9.3 de la Constitución".
En consecuencia, pensamos que nos encontramos ante la misma situación, y que toda vez que, además, está en tela de juicio la seguridad jurídica del obligado tributario - que es el fundamento del actual art. 209.2 LGT -, el plazo que debe regir en estos casos debiera ser el existente al momento de comisión de la infracción (...;)"
Ello supone en este caso que, en la fecha en la que se cometió la infracción, esto es, en la fecha en la que tuvo lugar la presentación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2015, 2016 y 2017 del concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, la redacción vigente del artículo 209 de la LGT establecía un plazo de tres meses para iniciar el procedimiento sancionador, pues la modificación de la redacción del artículo 209 de la LGT por la Ley 11/2021, de 9 de julio, entró en vigor posteriormente, el 11-07-2021.
Por tanto, estando vigente el plazo de tres meses para iniciar el procedimiento sancionador, cuando la Inspección notificó la propuesta de inicio en fecha 30-12-2022, se había superado dicho plazo, que habría finalizado el 22-10-2022, dando lugar a la caducidad del procedimiento, pues en dicha fecha, 30-12-2022, habían transcurrido más de tres meses desde la notificación el 22-07-2022 del acuerdo de liquidación. Ello ocasiona la caducidad de la potestad para sancionar.
Por todo lo anterior, procede declarar la caducidad del procedimiento sancionador al haberse producido su inicio una vez superado el plazo máximo de tres meses previsto en la redacción del artículo 209 de la LGT vigente al tiempo de cometerse la infracción, por lo que procede la estimación de la alegación efectuada por la reclamante, debiendo este TEAC anular el acuerdo sancionador impugnado.
DÉCIMO SÉPTIMO.- En relación a las restantes alegaciones, no procederá su análisis de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho anterior.