En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 25/11/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 09/10/2020 contra el acuerdo desestimatorio de resolución del recurso de reposición IRNR 2018 de fecha 10 de septiembre de 2020 (notificado a la reclamante el día 12 del citado mes y año) interpuesto contra la resolución de declaración de devolución improcedente dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el 4 de junio de 2020.
SEGUNDO.- La interesada es una persona física que en fecha 12 de junio de 2019 presentó autoliquidación IRNR 2018 modelo 210 en la que declaraba unos rendimientos de actividades profesionales (tipo de renta clave 16) por importe de 11.490,10 euros; rendimientos que habrían sido satisfechos por la sociedad española XZ S.L. En la citada autoliquidación la interesada, declarando su residencia fiscal en PAIS_1, dedujo gastos por importe de 7.900,29 euros. Así, la cuota íntegra ascendió a 682,06 euros, solicitando la devolución a su favor del exceso de retenciones soportadas sobre tal cuota (solicitud que ascendió a 562,96 euros).
TERCERO.- La presentación de la citada autoliquidación motivó que la ONGT iniciara, mediante notificación de requerimiento administrativo, un procedimiento de comprobación limitada IRNR 2018 que tenía por objeto "la comprobación de la justificación de los ingresos y gastos declarados", solicitando a tal fin la aportación de los justificantes de gastos deducidos, certificado de residencia emitido por la autoridad fiscal del país de residencia (PAIS_1), justificante de la retención y aclaración detallada de las operaciones realizadas en España mediante aportación de pruebas, contratos, facturas, etcétera.
CUARTO.- En respuesta a dicho requerimiento la interesada únicamente aportó un fichero excel por lo que la ONGT notificó un trámite de audiencia a la interesada donde le comunicaba que ese documento "carece de valor probatorio" por lo que se le ponía de manifiesto el expediente para que formulara alegaciones y, al tiempo, se le comunicaba que la deducción de gastos estaba condicionada a la acreditación de la residencia fiscal en un país de la UE o del EEE. Sin embargo, la interesada no formuló alegación alguna, ni aportó tampoco pruebas adicionales, lo que determinó que el 4 de junio de 2020 la ONGT dictara resolución de declaración de devolución improcedente.
QUINTO.- Frente a la citada resolución interpuso la interesada recurso potestativo de reposición que acompañó con el certificado de residencia fiscal a efectos de CDI emitido por las autoridades tributarias competentes PAIS_1. Sin embargo, no aportó ninguna factura o soporte documental acreditativos de los gastos deducidos por lo que la ONGT resolvió el citado recurso confirmando la improcedencia de la devolución solicitada.
SEXTO.- Frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición IRNR 2018 ha interpuesto la interesada el presente recurso en única instancia, aduciendo su derecho a la devolución pretendida en la autoliquidación IRNR presentada al aportar en esta vía de revisión "todas las facturas recibidas declaradas durante el ejercicio 2018"; alegaciones y "facturas" que son las que seguidamente se analizan.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho del acuerdo desestimatorio de resolución del recurso de reposición dictado por la ONGT el 10 de septiembre de 2020 (notificado a la reclamante el día 12 del citado mes y año) interpuesto contra el acuerdo de declaración de devolución improcedente IRNR 2018 a la vista de las alegaciones presentadas y la documentación obrante en el expediente.
TERCERO.- Sobre la controversia jurídica.
La interesada es una persona física que, según adujo ante la Administración, en el ejercicio 2018 obtuvo rendimientos derivados del ejercicio de una actividad económica en España - rendimientos que estarían sujetos a imposición en España ex artículo 13.1 b) TRLIRNR-.
En el requerimiento notificado por la ONGT que determinó el inicio del procedimiento de comprobación limitada, la citada oficina gestora solicitó a la interesada:
<<Aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como explicaciones y/o pruebas de que las rentas obtenidas y declaradas en la solicitud dan derecho a la devolución de sus correspondientes retenciones.
Deberá aportarse en español y en caso de utilizar pruebas, contratos, facturas, etc. redactados en un idioma distinto al español, estos deberán acompañarse de una traducción del contenido del documento>>
petición de aclaración que la interesada entendió cumplida al alegar que sus rendimientos de actividades económicas en España derivaban de la prestación de "trabajos de formación y coaching a empresas":
<<Durante los primeros meses del año 2018 Axy estuvo residiendo en España y cotizando como autónoma realizando trabajos de formación y coaching a las empresas tal y como se puede observar en el detalle de las facturas emitidas. El trabajo se realizaba tanto en España como en PAIS_1, por eso hay gastos de viajes y comidas y en España las formaciones se realizaban por todo el territorio español como PROVINCIA_1, PROVINCIA_2, PROVINCIA_3, PROVINCIA_4.
Entre mayo y Junio cambió de residencia y trasladó su residencia a PAIS_1 con lo que estuvo mas de 186 días en PAIS_1 con lo que la declaración a presentar sobre el impuesto de la renta era la de no residentes>>
y aportando un fichero excel que, a su juicio, acreditaría los gastos deducidos en su autoliquidación.
Debemos precisar que, como hemos detallado en los antecedentes de hecho, la AEAT en el acuerdo de resolución de declaración de devolución improcedente afirmó que no tenía derecho a la deducción de gasto alguno al no haber acreditado su residencia fiscal en ningún país de la UE o del EEE con base en el artículo 24 TRLIRNR:
Artículo 24 TRLIRNR. Base imponible.
<<1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
2. (...)
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España>>
Así, queremos precisar que esta tesis jurídica defendida por la ONGT es conforme a derecho porque la regla general de tributación por el importe íntegro consagrada en el 24.1 TRLIRNR solo se excepciona (24.6) para los residentes comunitarios -residencia fiscal comunitaria cuya carga probatoria recae sobre el obligado tributario-.
Sobre la acreditación de esta residencia fiscal comunitaria, debemos precisar que si bien este TEAC ha considerado en ocasiones que la acreditación de la residencia fiscal podía hacerse mediante la ponderación de un conjunto probatorio, esta flexibilidad en la aportación de las pruebas no rige igual en todos los supuestos, sino que se trata de una flexibilidad condicionada.
La razón de que sea una flexibilidad condicionada estriba en que la propia normativa dictada en desarrollo del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (concretamente, la Orden EHA 3316/2010) establece en algunos supuestos la exigencia de que la prueba se realice mediante la aportación de una documentación específica: en ocasiones, "un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos " (supuestos de aplicación de exenciones de la normativa interna y deducción de gastos en el caso de contribuyentes residentes en la UE) y, en otros supuestos, mediante la aportación de "un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio".
Diferencia que se ve reflejada en el anexo IV ("Residencia fiscal en España") y en el anexo V (residencia fiscal en España. Convenio") de la citada orden reglamentaria que, en desarrollo de ese artículo 7, crea dos modelos distintos para que la Agencia Tributaria española emita, respectivamente, uno u otro certificado.
Este último supuesto al que nos referíamos dos párrafos más arriba es, precisamente, el caso del supuesto que aquí estamos analizando: la deducción de gastos para residentes comunitarios requiere, en aplicación del artículo 7 de la Orden EHA 3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la aportación de un certificado de residencia fiscal:
Artículo 7 ORDEN EHA 3316/2010.Documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210.
<<1.Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.
No obstante, cuando se apliquen las exenciones previstas en el artículo 14.1.k) y 14.1.l) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, los fondos de pensiones o instituciones de inversión colectiva sometidos a un régimen específico de supervisión o registro administrativo, justificarán el derecho a la exención, en lugar de con el certificado de residencia, de la siguiente forma:
a)En el caso de la exención del artículo 14.1.k), adjuntarán una declaración formulada por el representante del fondo de pensiones en la que se manifieste el cumplimiento de los requisitos legales, ajustada al modelo del anexo VI de esta Orden.
b)En el caso de la exención del artículo 14.1.l), adjuntarán un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM). La autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva.
Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la autoliquidación aplicando la reducción de la cuota por un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, deberá aportarse el mismo en lugar del certificado.
Cuando, conforme al artículo 24.6 de la Ley del Impuesto, se deduzcan gastos para la determinación de la base imponible, por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se adjuntará un certificado de residencia fiscal en el Estado que corresponda expedido por la autoridad fiscal de dicho Estado.
Los certificados de residencia y la declaración a que se refiere este número 1 tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición. No obstante, los certificados de residencia tendrán una validez indefinida cuando el contribuyente sea un Estado extranjero, alguna de sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entidades locales>>
Así, el precepto anterior evidencia que la normativa interna española exige como requisito sine qua non para la aplicación de la deducción de gastos en el caso de residentes comunitarios (y que invoca la interesada) la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes PAIS_1 (país en el que la interesada se declara residente fiscal en sus autoliquidaciones IRNR).
Cuestión que ya constituye criterio de este TEAC (resoluciones de 25 de abril de 2023, RG 4104/2020 y acumulada 5751/2020 y resolución de esa misma fecha RG 3967/2020).
Además, debemos precisar que si bien es cierto que en el presente expediente el certificado de residencia fiscal en PAIS_1 que ha aportado la interesada es el expedido a efectos del CDI España -PAIS_1 y en el presente caso bastaba con la aportación de un certificado de residencia fiscal simple, esto es, un "certificado de residencia fiscal en el Estado que corresponda expedido por la autoridad fiscal de dicho Estado", la aportación del certificado cualificado a efectos de CDI debe igualmente ser considerado suficiente bajo el principio latino qui potest plus potest minus -cuestión que este TEAC ya declaró en la resolución RG 3967/2020 antes citada-):
Resolución TEAC de 25 de abril de 2023, RG 3967/2020:
<<El precepto anterior (artículo 7 Orden EHA 3316/2010) evidencia que la normativa interna española exige como requisito sine qua non para la aplicación de la deducción de gastos en el caso de residentes comunitarios (y que invoca el interesado) la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes francesas (país en el que el interesado se declara residente fiscal en su autoliquidación IRNR).
Ahora bien, en el presente caso el certificado que ha aportado el interesado es un certificado cualificado en tanto que, además de hacer constar que D. XX es residente fiscal en Francia en 2016, específica que lo es en el sentido del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito entre Francia y España.
Es decir, aunque habría bastado para estimar su pretensión (derecho a la deducción de gastos del artículo 24.6 TRLIRNR) que hubiera aportado un certificado de residencia fiscal simple, el reclamante ha aportado un certificado de residencia fiscal cualificado (certificado a efectos de CDI) - certificado que, evidentemente, conlleva que este TEAC entienda cumplida satisfactoriamente la carga de la prueba que sobre él recaía de acreditar su residencia fiscal comunitaria, en directa invocación del principio general del derecho qui potest plus, potest minus (quien puede lo más, puede lo menos)>>
De este modo, habiendo determinado que la reclamante tenía derecho a la deducción de gastos al ser residente en PAIS_1 y haberlo acreditado con certificado de residencia fiscal, debemos pasar ya a enjuiciar la conformidad a derecho de la deducción de los gastos pretendidos recordando, a tal fin, que en el ámbito de la normativa de no residentes el derecho a la deducción está condicionado al cumplimiento de una exigencia adicional a los requisitos previstos en la normativa IRPF; a saber, que se acredite que "están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España".
Análisis de deducibilidad que realiza este TEAC con base en el documento "FACTURAS EJERCICIO 2018 PDF" aportadas por la interesada en el marco del presente recurso en única instancia - pruebas que, recordemos, no fueron ponderadas por la Administración ante la falta de aportación por la interesada de las mismas-.
Cuestión de deducibilidad que pasamos a valorar.
CUARTO.- Sobre los gastos deducibles en la realización de una actividad económica sin establecimiento permanente.
Como hemos concluido en el fundamento de derecho anterior, la interesada en la determinación de sus rendimientos netos de actividades económicas tiene derecho a la deducción de gastos al ser residente fiscal en un Estado Miembro de la Unión Europea (PAIS_1) y haber acreditado dicho extremo con la aportación de un certificado de residencia fiscal a efectos de CDI.
Esta deducción se realiza en virtud del artículo 24.6 TRLIRNR antes transcrito y que volvemos a recoger aquí:
Artículo 24 TRLIRNR. Base imponible.
<<6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España>>.
Deducibilidad que, en el ámbito del IRPF, se remite a su vez a la normativa del impuesto sobre sociedades de forma que, en síntesis, la deducibilidad de los gastos está condicionada a su justificación documental, contabilización, correlación con los ingresos e imputación temporal.
Ahora bien, no debemos obviar que la propia normativa IRNR establece una exigencia adicional que va más allá de los cuatro requisitos previstos, esto es, que el contribuyente acredite que "están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España".
De este modo, es claro que la carga de la prueba sobre la deducibilidad de los gastos pretendidos recae en la aquí reclamante quien tendrá que probar no solo el cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa IS sino también la relación económica directa e indisociable exigida por la normativa IRNR.
Y, pese a ello, este TEAC concibe una total ausencia de prueba de la interesada que ha aportado como justificación del cumplimiento del requisito de correlación con los ingresos y con el vínculo económico y la relación directa e indisociable, únicamente una mera explicación genérica que se reduce a lo siguiente (el subrayado es nuestro):
<<Que debido a las mudanzas nos ha sido muy complicado encontrar todas las facturas recibidas declaradas durante el ejercicio 2018. Que las hemos encontrado y las adjuntamos a esta reclamación. Que entendemos que la actividad realizada por DOÑA Axy que es la de realizar cursos principalmente por España y PAIS_1 genera gastos de desplazamientos, dietas, aviones, etc. Que todos los gastos declarados son únicamente de la actividad>>.
Así, siendo esta toda la argumentación jurídica realizada por la interesada, para este TEAC es claro que la ONGT actuó conforme a derecho cuando afirmó que no se había acreditado el vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. Y ello es claro en la medida en que una declaración tan simple del obligado tributario como "todos los gastos declarados son únicamente de la actividad" no tiene valor probatorio alguno.
Se aprecia, en definitiva, una total ausencia de esfuerzo probatorio por parte de la interesada encaminado a acreditar el cumplimiento de los requisitos normativos exigibles para la deducción de gastos. Así, habría sido conveniente la aportación de un documento firmado por la empresa pagadora de rendimientos donde se especificara su asistencia a reuniones, las labores que realizaba para así, al menos, establecer un cierto vínculo temporal entre la realización de los cursos y los gastos de desplazamientos y manutención -todo ello con el fin de aportar un elenco probatorio que permitiera fundar en alguna medida que no obedecieran a gastos personales propios de la vida personal y/o familiar de la interesada cuya realización, claro está, no genera el derecho a la deducción de gasto alguno-.
Detallado así el marco normativo que nos ha de servir de base a la resolución de la presente controversia, pasamos ya a analizar la deducibilidad de las distintas partidas, tiques y facturas computadas por la interesada.
En relación a la imputación temporal, este TEAC ha comprobado que pese a que la interesada aduce que son "facturas 2018" existen numerosos movimientos que se corresponden con 2019. Cierto es que una factura puede expedirse con posterioridad a la prestación del servicio pero muchas de ellas evidencian que son servicios prestados en un año diferente. Es, por ejemplo, el caso de la factura telefónica de ... (página 66) en la que se especifica que el "período de recarga" es noviembre de 2019, los cargos bancarios mensuales en la entidad bancaria ... por la cuota de autónomos (octubre 2019, página 63; noviembre 2019, página 65; diciembre 2019, página 64), servicios de asesoramiento para el alta en la Seguridad Social o la presentación de impuestos en 2019 (páginas 69 y 71), suscripción al icloud, servicio de taxi página 38 (1 de diciembre de 2019 a las 23:20 horas), estancia en un hotel en PAIS_1 en 2019 (página 39), billete de avión con vueling de 2019 (página 55), compra de material para cursos (pizarras) en las páginas 56 y siguientes que se compran en noviembre de 2019.
Así, el análisis pormenorizado de estos justificantes de gasto evidencian para este TEAC que en su mayoría son gastos que, pese a soportarse en 2019, la interesada ha pretendido imputarlos al período impositivo 2018 -lo cual no es jurídicamente conforme a derecho al proscribir el artículo 11.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades la deducción de gastos en períodos impositivos previos al de su devengo (el subrayado es nuestro)-:
Artículo 11 LIS. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
<<1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores>>
En segundo lugar, en relación a la justificación documental, debemos realizar varias consideraciones.
Para comenzar, hay que precisar que muchos de los gastos que la interesada pretende deducir tienen justificación documental únicamente en la existencia de tiques, como es el caso de comandas en restaurantes, siendo algunos de ellos directamente ilegibles. Sobre el valor probatorio de los documentos de servicios prestados sin identificación del sujeto en favor del cual se prestan y, en especial, en relación a los tiques de comandas en restaurantes, debemos precisar que estos no pueden acreditar, ya no solo el vínculo económico directo e indisociable con la actividad, sino su realización en favor de la aquí interesada: no identifican al usuario del taxi, el comensal del restaurante, ni a la persona que realiza las compras diversas.
Así, estos servicios cuyo pago se realiza en efectivo tienen el problema de que nunca pueden acreditar de manera fehaciente en favor de quién se prestan. Extremo al cual cabe anudar consecuencias jurídicas diversas que van más allá de su rechazo como documento justificativo de un gasto deducible de actividad económica, sino también cuestiones de índole tan relevante como su valor probatorio en la acreditación de la permanencia física a efectos de residencia fiscal de una persona física: al no tener estos documentos justificativos de pagos en efectivo identificación de la persona en cuyo favor se prestan, no pueden acreditar de manera fehaciente la presencia de una determinada persona física en una ubicación precisa en una fecha concreta, máxime cuando esta no tiene ni si quiera prueba de cómo los pagó no siendo, en definitiva, razonable aceptarlos como medio de prueba de una presencia certificada ya sea en España o en otra jurisdicción.
Si esos tiques se hubieran pagado con tarjeta, ya sí sería posible vincularlos con un receptor persona física o jurídica determinada en la medida en que se acreditara que ese pago se corresponde con ese servicio (por ejemplo, mediante la aportación de extractos bancarios) y la vinculación directa con la actividad, para asi hacer un análisis de congruencia con lo pretendido por la interesada, ya sea un mayor importe de gasto deducible o, como podría suceder en otros supuestos, una justificación de movimientos en la jurisdicción en la que el interesado pretendiese ser residente fiscal tal y como declaramos en la resolución RG 4045/2020 de 23 de marzo de 2023.
No obstante, no sabiendo este TEAC si se pagaron en efectivo o con tarjeta - y, en este último caso, tampoco disponer de información bancaria de contraste que permita acreditar que fue la interesada la receptora de los servicios que justificarían esos tiques- este TEAC rechaza la deducibilidad de todas las partidas justificadas mediante los mismos.
En relación a la vinculación con los ingresos (IS) o la vinculación con los rendimientos obtenidos en España y su vínculo económico directo e indisociable (IRNR) debemos abundar en la idea que ya adelantábamos de que la interesada no ha probado relación directa de ninguno de los gastos con los rendimientos obtenidos.
En particular, no ha acreditado ni su relación con su actividad, ni por qué era necesario incurrir en los mismos. Así, por ejemplo, en relación a facturas de establecimientos hoteleros desconocemos que sean gastos que hayan redundado en la actividad económica o que vinieran exigidos por ésta tales como comidas con clientes y/o proveedores.
A mayor abundamiento, debemos remarcar que muchas de estas facturas y tiques (aunque supusiéramos a efectos dialécticos que está acreditado que se prestaron en favor de la reclamante), parece obvio que no tienen relación con la actividad económica. Es, por ejemplo, el caso de los pedidos de comida a domicilio (páginas 73 y 74 del documento PDF aportado), la compra en el aeropuerto de PROVINCIA_1 de una botella de aceite de oliva ... (tique 107, página 49), comandas en restaurantes a las 21.18 de la noche, un taxi a las 23:20 (página 38), entre otros. Gastos que, por el contrario, de su propia naturaleza y horas se desprende que obedecen a gastos personales de la interesada y que, en consecuencia, no deben dar derecho a su deducción fiscal.
Igualmente, hay que precisar que el requisito de vinculación con los rendimientos obtenidos en España exigido por la normativa IRNR nos impone un análisis adicional en un caso como el presente en el que la interesada aduce realizar servicios profesionales en España y PAIS_1.
Así, es pacífico que la interesada pretende deducir gastos que corresponderían a servicios recibidos en el extranjero tales como comidas en restaurantes extranjeros, un hotel en PAIS_1 (página 39) o contratación de salas de reuniones en PAIS_1 con algún refrigerio (páginas 7 y 8).
Y, en estos casos de prestación de servicios fuera de España, parece claro que la interesada tendría que desplegar un esfuerzo probatorio aún mayor encaminado a acreditar que, pese a ser gastos originados fuera de España, "están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España".
Así, en la medida en que únicamente estarían sujetos a imposición los rendimientos de actividades económicas "realizadas en territorio español" (13.1.b).1º TRLIRNR) o se trate de "prestaciones de servicios utilizadas en territorio español", los rendimientos que hubiera percibido por sus servicios en PAIS_1 no estarían sujetos a imposición en España y, en consecuencia, tampoco podría deducir gastos asociados a estos rendimientos.
Reflexiones análogas a las anteriores, en el sentido de ahondar en la falta de prueba de su vinculación con los rendimientos y su correlación con los ingresos, cabe realizar en relación a otras facturas y determinadas partidas de gasto como es el caso de la suscripción a ... (página 67) que es una aplicación para la gestión de finanzas personales, la compra de almacenamiento en icloud (página 68) - el servicio de la nube de ... para almacenar fotos, archivos, notas, contraseñas, etcétera- puesto que desconocemos su vinculación con la actividad económica; o el caso de gastos de billetes de transporte que no tienen identificación de la persona que los ha utilizado.
Finalmente, y como último argumento que refuerza la improcedencia de la devolución IRNR solicitada en tanto que no tiene derecho a la deducción de gastos, quiere este TEAC remarcar que la normativa de no residentes establece, con carácter general, una obligación de declaración tributaria sin posibilidad de compensación de rentas al declararse de forma separada cada devengo ex artículo 15 TRLIRNR:
Artículo 15 TRLIRNR. Formas de sujeción y operaciones vinculadas.
<<1. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III.
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV>>.
Por su parte, el artículo 2 de la Orden EHA 3316/2010 anteriormente citada establece la posibilidad de presentar en un solo modelo 210 varias rentas de forma agrupada -agrupación que, sin embargo, no permite la compensación de rentas-:
Artículo 2 Orden EHA 3316/2010. Contenido del modelo 210.
<<1.Podrá declararse en este modelo cualquier tipo de renta (rendimientos, rentas imputadas de bienes inmuebles, ganancias patrimoniales).
Se utilizará tanto para declarar de forma separada cada devengo de renta como para declarar de forma agrupada varias rentas obtenidas en un período determinado, de acuerdo con las siguientes reglas:
a)Rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles: se declarará de forma separada cada devengo de renta. Excepcionalmente, cuando el inmueble objeto de transmisión sea de titularidad compartida por un matrimonio en el que ambos cónyuges sean no residentes, se podrá realizar una única autoliquidación. En el caso de pérdidas, también se deberá presentar esta autoliquidación si se desea ejercer el derecho a la devolución de la retención que hubiese sido practicada.
b)Resto de rentas: Podrán agruparse varias rentas obtenidas por un mismo contribuyente siempre que correspondan al mismo código de tipo de renta, procedan del mismo pagador, les sea aplicable el mismo tipo de gravamen y, además, si derivan de un bien o derecho, procedan del mismo bien o derecho.
En ningún caso las rentas agrupadas pueden compensarse entre sí.
El período de agrupación será trimestral si se trata de autoliquidaciones con resultado a ingresar, o anual si se trata de autoliquidaciones de cuota cero o con resultado a devolver>>.
Y esto es trascendente porque la agrupación en una sola autoliquidación IRNR de rendimientos de actividades económicas solo es posible cuando "procedan del mismo pagador" entre otros requisitos.
Y, sin embargo, vemos que en la autoliquidación IRNR presentada por la interesada con solicitud de devolución -devolución cuyo reconocimiento es la pretensión última que suscita ante este TEAC- declaró rendimientos de actividades económicas por importe de 11.490,10 euros y consignando como pagador de los mismos a una sola mercantil: XZ S.L.
Sin embargo, del análisis del fichero EXCEL aportado ante la ONGT denominado "FACTURAS EXPEDIDAS XLSX" se aprecia que esa cuantía de rendimientos (11.490,10 euros) no procede únicamente de la facturación girada a XZ, sino a otras muchas entidades: TW, QR, NP, NP... siendo el sumatorio de la base imponible total facturada precisamente 11.490,10 euros.
Así, lo cierto es que habiendo declarado la interesada en la autoliquidación IRNR modelo 210, que origina la presente controversia, que el pagador de los rendimientos era XZ, únicamente debió computar los rendimientos percibidos de tal pagadora y, al tiempo, computar los gastos deducibles imputables únicamente a la prestación realizada en favor de esta última.
Así, a modo de síntesis, este TEAC rechaza la pretensión de la interesada de que se reconozca la devolución IRNR pretendida por el reconocimiento de un derecho a la deducción de gastos en la medida en que: (1) no ha acreditado el vínculo económico directo e indisociable de ninguno de ellos con la actividad realizada en España, (2) existen gastos cuya deducibilidad en 2018 al corresponder a gastos devengados en 2019 contravendría el 11.3 LIS, (3) la mayoría de gastos incumplen el requisito de justificación documental porque al ser tiques sin identificación del receptor de los servicios no es posible vincularlos a la aquí reclamante e, incluso si se pagaron por tarjeta, no ha aportado extractos bancarios que permitan el cruce de información, (4) ha procedido a compensar todos los gastos en una sola autoliquidación relativa a un único pagador.
A resultas de lo anterior, este TEAC rechaza plenamente sus alegaciones, confirmando la resolución desestimatoria del recurso de reposición y el acuerdo de declaración de devolución improcedente.