Tribunal
Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 18 de junio de 2026
PROCEDIMIENTO: 00-07130-2023-00
CONCEPTO:
ACTUACIONES ENTRE PARTICULARES
NATURALEZA:
RECLAMACIÓN ENTRE PARTICULARES
RECLAMANTE: JK
SA Y NH SA UTE - …
REPRESENTANTE:
… - …
INTERESADO:
DIPUTACION DE PROVINCIA_1 - …
En MADRID, se
ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia
la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE
HECHO
Primero.- En
este Tribunal ha tenido entrada la reclamación 00-7130-2023-00
interpuesta en fecha 18/09/2023 por la entidad JK SA Y NH SA
UTE (en adelante, la UTE) contra el rechazo por la Diputación Provincial de PROVINCIA_1
(en adelante, la DIPUTACIÓN) de la factura de repercusión del Impuesto de sobre
el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de
residuos correspondiente al periodo transcurrido entre el 1 de enero y el 30 de
junio de 2023, ascendiendo dicha factura a un total de 606.384,40 euros más
IVA.
Segundo.- En el escrito de
interposición de la reclamación, la UTE realiza las manifestaciones que se
exponen resumidamente a continuación:
- Que la UTE
ostenta la concesión de la explotación de un Centro de Tratamiento formado por
una planta de selección, planta de compostaje, vertedero de rechazos y ecoparque,
siendo la Diputación la entidad concedente en el acuerdo de explotación del
Centro de Tratamiento.
- Que el 5 de
julio de 2023, la UTE, en calidad de concesionaria del contrato de ejecución y
explotación del centro de tratamiento y vertedero, emitió factura a la
DIPUTACION en la que se repercutían los importes derivados del Impuesto sobre
el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de
residuos (en adelante, “impuesto sobre residuos” o “el impuesto”) correspondiente
al periodo transcurrido entre el 1 de enero de 2023 y el 30 de junio de 2023,
ascendiendo dicha factura a un montante total de 606.384,40 euros más el IVA
correspondiente.
- Que el 21
de agosto de 2023, la DIPUTACION comunicó a la UTE a través de escrito el
rechazo de la factura emitida y, consecuentemente, el rechazo de la repercusión
del impuesto sobre residuos que en la misma se documentaba.
Tercero.- Disconforme con el rechazo por
parte de la DIPUTACION de la repercusión del Impuesto sobre residuos, el 18 de
septiembre de 2023 la UTE interpuso reclamación económico
administrativa ante este Tribunal Central, que fue registrada con número
R.G.: 00/7130/2023.
Defiende en
sus alegaciones la UTE que la DIPUTACION es la entidad que debe ostentar la
condición de contribuyente conforme al artículo 91.1 de la Ley 7/2022, de 8 de
abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, al realizar
el hecho imponible en línea con el artículo 88.a) de dicha ley. Igualmente,
entiende que la UTE tiene la condición de sustituto del contribuyente conforme
a lo dispuesto en el artículo 91.2 de la Ley en tanto que se encarga de la
gestión directa de la planta de tratamiento y vertedero en el marco de la
concesión acordada con la Diputación, razón por la cual corresponde a la UTE
repercutir el impuesto a la Diputación.
Por su parte,
la DIPUTACION, que rechazó la repercusión efectuada por la UTE, aporta el
contrato de concesión entre las partes así como informe de su Servicio de Medio
Ambiente en el que se hace constar que en tanto no exista pronunciamiento de la
AEAT en relación a quién debe entenderse contribuyente
del Impuesto, la posición de la DIPUTACION es la de rechazar las facturas de
repercusión giradas por el gestor de la instalación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- Este Tribunal es competente para
dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de
inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
Segundo.- Este Tribunal debe
pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la
adecuación a derecho de la repercusión en factura del Impuesto sobre el
depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de
residuos realizado por la UTE a la Diputación de PROVINCIA_1.
Tercero.- El Impuesto sobre el
depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de
residuos se encuentra regulado en el Capítulo II de la Ley 7/2022, de 8 de
abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (en adelante,
LRSCEC), artículo 84 a 97.
Se configura
como un tributo de carácter indirecto que recae sobre la entrega de residuos en
vertederos, instalaciones de incineración o de coincineración para su
eliminación o valorización energética cuya finalidad es la de fomentar la
prevención, la preparación para la reutilización y el reciclado de los
residuos, con la fracción orgánica como fracción preferente y la educación
ambiental, al objeto de desincentivar el depósito de residuos en vertedero, la
incineración y su coincineración.
El hecho imponible
del impuesto es triple:
- La entrega
de residuos para su eliminación en vertederos autorizados, de titularidad
pública o privada, situados en el territorio de aplicación del impuesto.
- La entrega
de residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones
de incineración de residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como
privada, situadas en el territorio de aplicación del impuesto.
- La entrega de
residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de
coincineración de residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como
privada, situadas en el territorio de aplicación del impuesto.
En cuanto a
los sujetos pasivos del Impuesto, el artículo 91 señala que serán
contribuyentes las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se
refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
que realicen el hecho imponible. La configuración de los sujetos pasivos se
completa con la figura de los sustitutos del contribuyente, siendo estos las
personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean gestores de
los vertederos, o de las instalaciones de incineración, o de coincineración de
residuos cuando sean distintas de quienes realicen el hecho imponible.
De lo anterior
se desprende que, la figura del sustituto del contribuyente resulta de
aplicación en aquellos supuestos en los que los gestores de los vertederos, o
de las instalaciones de incineración o de coincineración de residuos sean
personas físicas, jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la LGT, distintas
a quienes realizan el hecho imponible, es decir, a quienes realizan la entrega
de los residuos para su eliminación o valorización energética bien sea en vertederos
o en instalaciones de incineración o coincineración.
Estableciéndose
en el artículo 94 la obligación de estos últimos, los sustitutos del
contribuyente, de repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los
contribuyentes del impuesto, quedando estos obligados a soportarlas, y no
siendo exigible la repercusión en los supuestos de liquidaciones practicadas
por la Administración y en los casos en los que el propio contribuyente deba
presentar la correspondiente autoliquidación. Tal repercusión se efectuará en
la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.
La norma
además establece para los sujetos pasivos que ostenten la condición de
sustitutos del contribuyente o, en su caso, de contribuyentes la obligación de
presentar trimestralmente por vía telemática una autoliquidación comprensiva de
las cuotas devengadas en cada trimestre natural, así como de efectuar, simultáneamente,
el pago de la deuda tributaria, durante los treinta primeros días naturales del
mes posterior a cada trimestre natural. Asimismo, estarán obligados a
inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro
territorial del Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la
incineración y la coincineración de residuos.
Cuarto.- La resolución de la
controversia surgida entre las partes, implica determinar quién ostenta la
condición de contribuyente del impuesto a los efectos de lo dispuesto en el
artículo 91 de la LRSCEC lo que a su vez viene determinado por quién realiza la
entrega en los términos del artículo 88.a) de la LRSCEC. Siendo asimismo
necesario analizar si en el presente supuesto existe la participación de un
sustituto del contribuyente por ostentar la condición de gestor del vertedero,
distinto de quien realiza el hecho imponible.
De acuerdo
con el contrato de redacción de proyecto, ejecución de obra y explotación suscrito
entre las partes el … de … de 2002, en el que la UTE resulta adjudicataria del
mismo, esta se compromete a la explotación y mantenimiento del Centro de
Tratamiento (Planta de selección, planta de compostaje, vertedero de rechazos y
ecoparque) durante un plazo de 20 años renovables mediante el pago de un precio
y un canon de explotación, conforme a lo dispuesto en el Pliego de Cláusulas
Administrativas particulares.
Defiende la UTE
que se encarga en exclusiva de la gestión directa del Centro de Tratamiento
(gestión de la instalación) a la que llegan los residuos en virtud del acuerdo
de concesión firmado con la DIPUTACION, siguiendo y ejecutando las directrices
que, en su caso, pueda dar la DIPUTACION para la gestión del Centro de
Tratamiento. Y que es la DIPUTACION quien, conforme a las cláusulas del
contrato tiene la facultad para establecer posibles modificaciones que afecten a
la configuración o funcionamiento del Centro de Tratamiento objeto de la
concesión, ostentando de esta forma gestión integral de los residuos que entran
al Centro de Tratamiento, encargándose de establecer y supervisar el
funcionamiento de las instalaciones y el tratamiento que se debe realizar al
residuo que entra en el Centro de Tratamiento. Distingue de esta forma la
reclamante entre gestión de la instalación y gestión de los residuos.
El Capítulo II
de la LRSCEC, regula los principios de la política de residuos y las
competencias administrativas, estableciendo en su artículo 11 lo siguiente (el
subrayado es de este Tribunal):
Artículo 11. Costes de la
gestión de los residuos.
1. De acuerdo con el principio «quien
contamina paga», los costes relativos a la gestión de los residuos,
incluidos los costes correspondientes a la infraestructura necesaria y a su
funcionamiento, así como los costes relativos a los impactos medioambientales y
en particular los de las emisiones de gases de efecto invernadero, tendrán
que ser sufragados por el productor inicial de residuos, por el poseedor actual
o por el anterior poseedor de residuos de acuerdo con lo establecido en el
artículo 104. El Ministerio para la Transición Ecológica y el Reto
Demográfico podrá realizar estudios para obtener información sobre los
criterios para la contabilización de dichos costes, especialmente los relativos
a impactos ambientales y a emisiones de gases de efecto invernadero.
2. Las normas que regulen la
responsabilidad ampliada del productor para flujos de residuos determinados, de
conformidad con el título IV, establecerán los supuestos en los que los costes
relativos a su gestión tendrán que ser sufragados, parcial o totalmente, por el
productor del producto del que proceden los residuos y cuándo los
distribuidores del producto podrán compartir dichos costes.
3. En el caso de los costes de gestión de
los residuos de competencia local, de acuerdo con lo dispuesto en el texto
refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real
Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, las entidades locales
establecerán, en el plazo de tres años a contar desde la entrada en vigor de
esta ley, una tasa o, en su caso, una prestación patrimonial de carácter
público no tributaria, específica, diferenciada y no deficitaria, que permita implantar
sistemas de pago por generación y que refleje el coste real, directo o
indirecto, de las operaciones de recogida, transporte y tratamiento de los
residuos, incluidos la vigilancia de estas operaciones y el mantenimiento y
vigilancia posterior al cierre de los vertederos, las campañas de
concienciación y comunicación, así como los ingresos derivados de la aplicación
de la responsabilidad ampliada del productor, de la venta de materiales y de
energía.
...
El artículo 104
al que se remite el apartado 1 del citado artículo señala que los residuos
tendrán siempre un responsable del cumplimiento de las obligaciones que derivan
de su producción y gestión, cualidad que corresponde al productor inicial o a
otro poseedor o al gestor de residuos.
Siendo
necesario acudir en este punto a las definiciones que de tales sujetos se
contienen en el artículo 2 de la Ley, que señala que: " A efectos de esta
ley se entenderá por:
«Productor de residuos»: cualquier persona
física o jurídica cuya actividad produzca residuos (productor inicial de
residuos) o cualquier persona que efectúe operaciones de tratamiento previo, de
mezcla o de otro tipo que ocasionen un cambio de naturaleza o de composición de
esos residuos. En el caso de las mercancías retiradas por los servicios de
control e inspección en las instalaciones fronterizas, se considerará productor
de residuos al titular de la mercancía o bien al importador o exportador de la misma
según se define en la legislación aduanera. En el caso de las mercancías
retiradas por las autoridades policiales en actos de decomisos o incautaciones
efectuadas bajo mandato judicial, se considerará productor de residuos al
titular de la mercancía. (Apartado ab)
«Poseedor de residuos»: el productor de
residuos u otra persona física o jurídica que esté en posesión de residuos. Se
considerará poseedor de residuos al titular catastral de la parcela en la que se
localicen residuos abandonados o basura dispersa, siendo responsable
administrativo de dichos residuos, salvo en aquellos casos en los que sea
posible identificar al autor material del abandono o poseedor anterior.
(Apartado x)
«Gestor de residuos»: la persona física o
jurídica, pública o privada, registrada mediante autorización o comunicación
que realice cualquiera de las operaciones que componen la gestión de los
residuos, sea o no el productor de los mismos.(Apartado
ñ)
Conteniéndose
en los apartados e) y n) del artículo 2 las definiciones de autoridad
competente y gestión de residuos, igualmente necesarias a los efectos de
entender los conceptos a considerar en el ámbito del Impuesto sobre el depósito
de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos:
«Autoridad competente»: aquella encargada
de desempeñar los cometidos previstos en la ley, que designen, en su ámbito
respectivo de competencias, el Gobierno y las administraciones públicas: la Administración
General del Estado, las comunidades autónomas, así como las ciudades de Ceuta y
Melilla para la ejecución de esta ley, las diputaciones forales y las entidades
locales, conforme a lo dispuesto en el artículo 12. (Apartado e)
«Gestión de residuos»: la recogida, el
transporte, la valorización y la eliminación de los residuos, incluida la
clasificación y otras operaciones previas; así como la vigilancia de estas
operaciones y el mantenimiento posterior al cierre de los vertederos. Se incluyen
también las actuaciones realizadas en calidad de negociante o agente. (Apartado
n)
Por su parte,
el artículo 12 regula las competencias administrativas en lo que a los residuos
de competencia local se refiere en los siguientes términos:
Artículo 12. Competencias
administrativas.
...
5. Corresponde a las entidades locales,
a las ciudades de Ceuta y Melilla o, cuando proceda, a las diputaciones
forales:
a) Como servicio obligatorio, en todo su
ámbito territorial, la recogida, el transporte y el tratamiento de los residuos
domésticos en la forma en que establezcan sus respectivas ordenanzas, de
conformidad con el marco jurídico establecido en esta ley, en las leyes e
instrumentos de planificación que, en su caso, aprueben las comunidades
autónomas y en la normativa sectorial en materia de responsabilidad ampliada
del productor. A estos efectos, se deberá disponer de una red de recogida
suficiente que incluirá puntos limpios o, en su caso, puntos de entrega
alternativos que hayan sido acordados por la entidad local para la retirada
gratuita de los mismos. La prestación de este servicio corresponde a los
municipios que podrán llevarla a cabo de forma independiente o asociada,
conforme a lo establecido en la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las
Bases del Régimen Local.
b) Aprobar programas de gestión de
residuos para las entidades locales con una población de derecho superior a
5.000 habitantes, de conformidad con los planes autonómicos y estatales de
gestión de residuos.
c) Recopilar, elaborar y actualizar la
información necesaria para el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la
legislación en materia de residuos y suministrarla a las comunidades autónomas,
en particular la información relativa a los modelos de recogida, a los
instrumentos de gestión, a las cantidades recogidas y tratadas, especificando el
destino de cada fracción, incluyendo la información acreditada por los
productores de residuos comerciales no peligrosos, cuando estos residuos no
sean gestionados por la entidad local.
d) Ejercer la potestad de vigilancia e
inspección y la potestad sancionadora en el ámbito de sus competencias.
e) Las anteriores autoridades competentes
podrán:
1.º Elaborar estrategias de economía
circular, programas de prevención y, para las entidades locales con una población
de derecho inferior a 5.000 habitantes, programas de gestión de los residuos de
su competencia.
2.º Gestionar los residuos comerciales no
peligrosos en los términos que establezcan sus respectivas ordenanzas, sin
perjuicio de que los productores de estos residuos puedan gestionarlos por sí
mismos en los términos previstos en el artículo 20.3. Cuando la entidad local
establezca su propio sistema de gestión, podrá imponer, de manera motivada y basándose
en criterios de mayor eficiencia y eficacia en términos económicos y
ambientales en la gestión de los residuos, la incorporación obligatoria de los
productores de residuos a dicho sistema en determinados supuestos.
3.º A través de sus ordenanzas, obligar al
productor o a otro poseedor de residuos peligrosos domésticos o de residuos
cuyas características dificultan su gestión a que adopten medidas para eliminar
o reducir dichas características o a que los depositen en la forma y lugar
adecuados.
4.º Realizar sus actividades de gestión de
residuos directamente o mediante cualquier otra forma de gestión prevista en la
legislación sobre régimen local. Estas actividades podrán llevarse a cabo por
cada entidad local de forma independiente o mediante asociación de varias
entidades locales.
6. Las autoridades competentes podrán
declarar servicio público todas o algunas de las operaciones de gestión de
determinados residuos cuando se demuestre una incorrecta gestión de los residuos
de manera continuada, y de ello se pueda derivar un riesgo significativo para
la salud humana y el medio ambiente.
7. Las autoridades competentes se dotarán
de los medios humanos y materiales suficientes para dar cumplimiento a las
obligaciones establecidas en esta ley, entre otras, las relativas a la
autorización, vigilancia, inspección, sanción e información.
De la
distribución de competencias entre las Administraciones intervinientes en la gestión
de residuos establecida en la ley se deriva que las entidades locales tienen la
competencia exclusiva sobre la gestión y el tratamiento de los residuos
locales. En este caso, es a la DIPUTACION a quién corresponde la gestión de los
residuos, en calidad de poseedora de los mismos,
siendo por tanto la DIPUTACION quien realiza la entrega de los residuos para su
eliminación o valorización energética bien sea en vertederos o en instalaciones
de incineración o coincineración, realizando así el hecho imponible regulado en
el artículo 88 de la LRSCEC.
Lo anterior
implica que la DIPUTACION es quien debe considerarse contribuyente conforme al
artículo 91.1 de la LRSCEC, y consecuentemente, al existir una entidad distinta
de quien realiza el hecho imponible, en este caso la UTE, que gestiona el
Centro de Tratamiento de Residuos, es a esta a quien le corresponde
considerarse sustituto del contribuyente en los términos del apartado 2 del
citado artículo 91.
En estos mismos
términos se ha pronunciado en numerosas ocasiones la Dirección General de
Tributos. Así, en su consulta vinculante V2420-24, de 26 de noviembre de 2024
concluyó que, para el caso de una entidad dedicada a la gestión de residuos que
trata en sus propias instalaciones los residuos que genera en el desarrollo de
sus procesos productivos, al ser la consultante la que entrega residuos para su
eliminación en instalaciones de incineración de residuos, es decir, quien
realiza el hecho imponible, no existe la figura del sustituto del contribuyente
porque la consultante además de ser quien realiza el hecho imponible, también
gestiona la instalación de incineración donde elimina sus residuos.
En el mismo
sentido, la consulta vinculante V2524-25, de 16 de diciembre de 2025 en la que
la DGT señala que si la consultante es quien deposita los residuos en el
vertedero respecto del cual también asume la gestión, la consultante ostentará la
condición de contribuyente sin que sea preciso acudir a la figura del sustituto
del contribuyente.
Finalmente,
en la consulta de 18 de diciembre de 2025, V2534-25, en la que la entidad
consultante, que participa en la gestión de la recogida y el tratamiento de
residuos municipales de su provincia, solicita aclaración acerca de quién debe
considerarse gestor del vertedero a efectos del Impuesto sobre el depósito de
residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos, señala
el centro directivo, en lo que aquí nos interesa, lo siguiente:
"
(...) A partir de lo anterior, el artículo 91 de la Ley, al regular los sujetos
pasivos del impuesto, establece:
“1. Son
contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a
que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, que realicen el hecho imponible.
2. Son
sujetos pasivos como sustitutos del contribuyente del impuesto las personas físicas
o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean gestores de los
vertederos, o de las instalaciones de incineración, o de coincineración de
residuos cuando sean distintas de quienes realicen el hecho imponible.”.
Por tanto,
según el artículo 91.2 de la Ley, son sujetos pasivos como sustitutos del
contribuyente las personas físicas o jurídicas que sean gestores de los vertederos,
o de las instalaciones de incineración, o de coincineración de residuos, cuando
sean distintos del contribuyente.
A este
respecto, cabe señalar que, según lo establecido en el artículo 33 de la Ley,
existe una doble autorización. Por un lado, se debe autorizar la instalación de
tratamiento de residuos (artículo 33.1). Esta autorización, que debe solicitar
el titular de la instalación, puede quedar incorporada en la autorización ambiental
integrada en caso de que la instalación caiga dentro del ámbito de aplicación
del Real Decreto Legislativo 1/2016, de 16 de diciembre, por el que se aprueba
el texto refundido de la Ley de prevención y control integrados de la
contaminación (BOE de 31 dev diciembre), de
conformidad con lo establecido en el artículo 33.9 de la Ley.
Por otra
parte, además de la autorización de la instalación, el gestor de tratamiento
que se encargue de la explotación de una instalación también debe contar con su
propia autorización (artículo 33.2). Esta autorización es necesaria para
realizar cualquier operación de tratamiento en una instalación. Es esta
empresa, es decir la que tenga la autorización de gestor de tratamiento,
conforme al artículo 33.2, y que explote un vertedero o una incineradora en los
que se produzca el hecho imponible, es quien ostentaría la consideración de
sujeto pasivo como sustituto del contribuyente (artículo 91.2). Todo ello,
independientemente de quién sea el titular de la instalación.(...)".
En
definitiva, la repercusión del impuesto efectuada por el sustituto del
contribuyente, la UTE reclamante, a la DIPUTACIÓN es conforme a derecho.
Estando
expresamente contemplada en el artículo 94 de la LRSCEC esta repercusión del
impuesto al contribuyente por parte del sustituto del contribuyente, deben
estimarse las pretensiones de la reclamante, correspondiendo a este Tribunal
declarar la obligación de la DIPUTACION de asumir la carga tributaria del Impuesto
sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la
coincineración de residuos en calidad de contribuyente del
mismo.
Por lo
expuesto,
Este Tribunal
Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el
acto impugnado.