En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 1 de agosto de 2022 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 26 de julio de 2022 contra la resolución dictada el 7 de julio de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de la reclamación económico-administrativa 14/03327/2021, formulada contra el acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad A02-...1, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía (Agencia Estatal de Administración Tributaria), relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2017.
La cuantía a efectos de competencia, conforme a los artículos 229 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 35 del Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, asciende a 263.665,50 euros, correspondiente a la liquidación del periodo 07/2017.
SEGUNDO.- En relación con la entidad XZ SA, el 23 de julio de 2020 se inician actuaciones de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía. Las actuaciones, de carácter general, se refieren al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2017.
Como consecuencia de las actuaciones inspectoras realizadas, el 28 de octubre de 2021 se formaliza acta de disconformidad A02-...1. El acuerdo de liquidación se dicta el 14 de diciembre de 2021 y del mismo resulta una deuda tributaria de 1.***.***,** euros
La regularización consiste en el incremento de bases imponibles y cuotas devengadas correspondientes a las subvenciones percibidas del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 en concepto de transferencias presupuestarias con la finalidad de cubrir la diferencia entre los ingresos y gastos del ejercicio, así como para cubrir parcialmente el menor precio de venta de los títulos de viaje bonificados para estudiantes y pensionistas, conforme al artículo 78.Dos.3.º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente de hecho anterior, la entidad interpone reclamación económico-administrativa 14/03327/2021 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía.
El Tribunal Regional dicta resolución el 7 de julio de 2022 por la que desestima la reclamación y confirma el acto impugnado.
La resolución se notifica a la entidad el 20 de julio de 2022.
CUARTO.- Contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, referida en el antecedente de hecho anterior, el 26 de julio de 2022 la entidad interpone recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que formula las siguientes alegaciones:
- La modificación del artículo 78.Dos.3.º de la Ley 37/1992 introducida por la Ley 9/2017 debe aplicarse con anterioridad a su entrada en vigor, al tratarse de una transposición de una noción propia de la UE, no de un concepto elaborado a partir de la normativa interna de los Estados miembros.
- Es de aplicación la sentencia del TJUE de 16 de septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia, asunto C-21/20, que implica apreciar la inexistencia de vínculo jurídico en cuyo seno se intercambian prestaciones recíprocas, por lo que no existen operaciones sujetas a IVA.
- Las subvenciones percibidas tienen la condición de subvenciones-dotación, ya que, de conformidad con la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 (rec. casación núm. 1974/2018), son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación y no suponen contraprestación alguna de las operaciones que realiza la entidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- La cuestión a decidir en el presente recurso se centra en la procedencia de incluir en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido el importe de las subvenciones percibidas por la entidad del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 78.Dos.3.º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(...)
3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. (...)."
Por su parte, la Directiva 2003/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, regula la base imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios en su artículo 73 estableciendo al respecto:
"En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones."
En términos similares se pronunciaba el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios.
Conviene hacer constar que el concepto de subvención vinculada al precio es una noción autónoma del Derecho de la Unión, no un concepto elaborado a partir del derecho interno de los Estados miembros, y por tanto no puede dejarse a la apreciación de cada Estado miembro, sino que debe interpretarse teniendo en cuenta, en particular, el contexto de la disposición que lo regula y los objetivos de la normativa de la que forma parte. Así lo ha reconocido el Tribunal Supremo en diversas sentencias como las de 17 de febrero de 2016 (rec. 3655/2014), 15 de octubre de 2020 (rec. 1974/2018) y 30 de enero de 2023 (rec. 8219/2020), con fundamento en pronunciamientos del TJUE en sentencias de 28 de noviembre de 2017, Rodrigues de Andrades, C-514/16, y 30 de mayo de 2018, Azoulay y otros/Parlamento, C-390/17.
CUARTO.- Se expone en el acuerdo de liquidación impugnado que la entidad, cuyo socio único es el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, tiene como objeto social la organización y prestación del servicio público de transporte urbano dentro del término municipal de MUNICIPIO_1, en régimen de exclusividad, y su coordinación con otros sistemas de transporte, cualquiera que sea su clase, y que puedan servir a las necesidades de la ciudad. Su financiación se realiza mediante transferencias procedentes del Ayuntamiento con cargo a su presupuesto, y se desglosan en dos epígrafes distintos: transferencias para cubrir el déficit de explotación, con el fin de corregir la diferencia entre las previsiones de ingresos y gastos del ejercicio económico, y transferencias para cubrir parcialmente el menor precio de venta de los títulos de viaje bonificados que usan los estudiantes y los pensionistas. Se indica al respecto en el presupuesto de la entidad para el ejercicio 2017:
"Las transferencias corrientes municipales previstas por el Excmo. Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 para el año 2017, ascienden a un total de 1*.***.***,** euros.
Dentro de ellas, se desglosan dos grandes epígrafes en función de si se trata de una Subvención municipal vinculada o no al precio de las operaciones:
- Transferencia para cubrir el déficit de explotación. - Es la aportación económica que el Excmo. Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 hace a la empresa para corregir la diferencia entre las previsiones de ingresos y gastos del ejercicio económico. Dicha transferencia, por importe de 1*,***.***,** euros, se encuentra registrada en el epígrafe correspondiente de la cuenta de pérdidas y ganancias para el ejercicio 2017.
- Transferencia para cubrir las bonificaciones en el precio de determinados títulos de viaje. - Es la aportación económica que el Excmo. Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 hace a la empresa para cubrir parcialmente el menor precio de venta de los títulos de viaje bonificados que usan los estudiantes y los pensionistas. Se establece teniendo en cuenta el número de usuarios que utilizan dichos títulos y la diferencia entre la tarifa de equilibrio y la realmente aplicada a los usuarios, aunque no llega a cubrir el déficit de la totalidad del colectivo. Dicha transferencia, por importe de 2,***.***,** euros, se contabiliza dentro del epígrafe de prestaciones de servicios de la cuenta de pérdidas y ganancias presupuestada que se adjunta".
La entidad declara como base imponible de IVA el importe recibido de los usuarios del servicio por venta de títulos de viaje, pero no las transferencias corrientes recibidas del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, ni las relativas a títulos bonificados, ni las recibidas para compensación del déficit de explotación.
El acuerdo de liquidación, a partir de la jurisprudencia comunitaria y la doctrina que considera aplicables al caso (sentencias del TJUE de 22 de noviembre de 2001, asunto C-184-00, Office des produits Wallons, de 21 de marzo de 2002, asunto C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, de 13 de junio de 2002, asunto C-353/00, Keeping Newcastle Warm, de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or, de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor, entre otras, sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2020, recurso 1476/2019, y resoluciones del TEAC de 20 de noviembre de 2014, 00/01360/2011, de 17 de marzo de 2015, 00/07068/2013, de 17 de marzo de 2016, 00/02803/2013, de 25 de abril de 2017, 00/02663/2014, de 24 de mayo de 2017 y 00/00482/2017, de 25 de abril de 2017), concluye:
"7- Conforme al conjunto de lo anteriormente expuesto, lo relevante para establecer la inclusión o no en la base imponible del IVA de las subvenciones es determinar la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y la prestación de servicios que deba realizar, por lo que la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total obtenida por el sujeto que realiza la operación, ya sea directamente de los usuarios del servicio, o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo. Además, en un segundo plano, menos determinante, se sitúa el hecho de que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada. De esta forma, bastará ahora reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio prestado y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo".
A continuación se realiza en el acuerdo de liquidación un análisis de las transferencias percibidas por la entidad del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, en los siguientes términos:
"5- Del examen de las consideraciones expuestas en el acta, se deduce con toda claridad que el servicio obligatorio de transporte público de viajeros prestado por XZ como forma de gestión directa del servicio público, es una actividad de interés general deficitaria, que debe financiarse tanto con los ingresos obtenidos de los usuarios de las líneas como mediante financiación del propio Ayuntamiento.
La valoración de las necesidades financieras de XZ se realiza con carácter previo a la aprobación del Presupuesto del Ayuntamiento, con información suficiente de las previsiones de oferta y demanda, así como de la estimación de las necesidades de fondos para atender su actividad de servicio público, considerando el equilibrio presupuestario.
Las subvenciones correspondientes a títulos bonificados, cuya finalidad es compensar el menor precio de venta que se satisface por el usuario respecto de la tarifa de equilibrio, se establecen para los títulos vendidos a estos colectivos y vinculadas directamente a éstos.
El resto de subvención a recibir por XZ se establece en función del volumen de servicios a prestar y no de forma individualizada. Se calcula por diferencia entre los gastos de explotación, que están vinculados indudablemente con el volumen de servicios a prestar, ya que sus principales componentes están directamente relacionados con el volumen de servicios ofrecidos a los usuarios; y los ingresos de explotación, que de igual forma que ocurre con los gastos, se prevén en función de los usuarios que utilizan el volumen de servicio ofertado. Los ingresos que equilibran la previsión de gastos provienen de las transferencias corrientes por parte del Ayuntamiento.
La forma en que se cuantifica el importe de las transferencias no es determinante en relación a la calificación o no de las mismas a los efectos del IVA, como tampoco lo es si existe o no obligación contractual de abonarlas, pues lo cierto es que se abonan cada año, se fijan con carácter previo a la prestación del servicio, y afectan al volumen de servicios prestados.
Exista o no obligación contractual, dependa o no unilateralmente del Ayuntamiento financiar o no el servicio o en mayor o en menor medida, y sea cual sea el procedimiento para la fijación de la aportación, el hecho cierto e incontrovertible es que el Ayuntamiento ha realizado, durante el ejercicio 2017, transferencias corrientes de fondos a favor de XZ que vienen a cubrir exactamente el déficit de explotación derivado de la prestación del servicio (...)".
7- En conclusión, las transferencias corrientes recibidas por XZ del Ayuntamiento constituyen una dotación global, determinada con anterioridad a la prestación del servicio y en función del volumen de servicios a prestar, cuyo objetivo es la suficiencia financiera de la empresa para la prestación del servicio público que tiene encomendado, garantizando de este modo la efectiva prestación del mismo; y que van destinadas a cubrir la diferencia entre los ingresos propios, obtenidos por la empresa por venta de títulos de viaje, y los costes totales a incurrir para la prestación del servicio".
Finalmente, el acuerdo procede a la calificación de las transferencias corrientes recibidas del Ayuntamiento como subvenciones vinculadas al precio a incluir en la base imponible:
"1- Ha quedado acreditado, a lo largo de la comprobación, que las transferencias corrientes percibidas por la entidad para la financiación de su actividad se han determinado con anterioridad a la prestación del servicio y en función del volumen de servicios a prestar, pues su importe figura en el presupuesto de ingresos del ejercicio 2017, dentro del estado de previsión de Gastos e Ingresos de XZ, y se abonan para garantizar la prestación del servicio, a fin de cubrir la diferencia entre los ingresos propios y los gastos totales incurridos para la prestación del servicio, por lo que sólo cabe concluir que existe un vínculo directo entre el servicio a prestar y la partida económica abonada por el Ayuntamiento.
2- Se cumplen, pues, las circunstancias exigidas para su inclusión en la base imponible del IVA, toda vez que, siguiendo el criterio más reciente del TJUE, asumido por el TEAC, por la DGT y por el Tribunal Supremo y Audiencia Nacional, según ha quedado expuesto, la base imponible del impuesto está constituida por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo condición necesaria y primordial la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida.
Para reconocer ese vínculo, no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. Basta con que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero el que satisfaga la misma.
En el presente caso, es claro que el servicio se presta por XZ al usuario, como contrapartida del pago que realiza a favor de aquella el Ayuntamiento. Y viceversa, pues precisamente la prestación de ese servicio es la razón de ser de la percepción del pago.
Existe un vínculo directo entre las transferencias abonadas por el Ayuntamiento y la prestación del servicio de transporte por parte de XZ, sin que el hecho de que sea ésta quien la percibe, y no el destinatario último del servicio, constituya impedimento para considerar que dichas transferencias, a la luz de la jurisprudencia comunitaria, son contraprestaciones que deben formar parte de la base imponible del impuesto.
Toda subvención vinculada al precio forma parte de la base imponible del Impuesto, por disponerlo así expresamente el art. 78. Tres.2ª de la LIVA, precisamente porque el legislador ha considerado que constituye una modalidad de contraprestación y como tal queda sujeta al Impuesto (art. 78. Uno), independientemente de que sea satisfecha por el destinatario de la operación sujeta, o por un tercero.
(...)
7- En los propios presupuestos se califica como subvención vinculada al precio la correspondiente a los títulos bonificados, que tiene por objeto compensar el menor precio de venta, aportando el Ayuntamiento en forma de subvención vinculada al precio la diferencia entre la tarifa de equilibrio y la tarifa finalmente que satisface el cliente. Sin embargo, no se declaran dichas cuantías en el Impuesto sobre el Valor Añadido como base imponible al Impuesto conforme el artículo 78 Dos 3º.
Esta Inspección regulariza las transferencias recibidas por este concepto, ya que llega a igual conclusión que la expresada en los presupuestos, calificándolas como subvención vinculada al precio que se calcula en función del volumen de servicios prestados a estos colectivos y se concede de forma expresa para ellos, no dando lugar a duda alguna respecto de la vinculación de estas transferencias con los servicios prestados a estos colectivos.Por otro lado, por lo que respecta a las transferencias denominadas "Subvención al Déficit", destinada a cubrir la diferencia de los ingresos y gastos del ejercicio, que la Inspección considera como vinculadas al precio, en aplicación de la normativa y jurisprudencia interna y comunitaria ya analizadas, que ha simplificado el requisito necesario para la consideración de subvenciones recibidas como vinculadas al precio, siendo necesario únicamente la existencia de un vínculo directo entre las cantidades satisfechas y el servicio prestado. Tal y como aclara la jurisprudencia, no es necesario que la subvención se fije en función de prestaciones individualizadas, sino que en caso de ser determinada en importe anual y a tanto alzado, para cubrir los gastos de funcionamiento de esta sociedad, también tiene esta consideración, ya que existe un vínculo directo entre la prestación de los servicios llevados a cabo y la contrapartida recibida. Lo que se persigue con la determinación por adelantado de la compensación es que sea suficiente para cubrir los gastos de funcionamiento de la sociedad, aunque pueda sufrir modificaciones en los importes presupuestados ante circunstancias extraordinarias".
QUINTO.- A efectos de decidir sobre la cuestión planteada, debemos señalar, en primer lugar, que el criterio de este Tribunal Central, recogido en resoluciones de 22 de noviembre de 2021 (00/04931/2018 y 00/05733/2018), por el que se consideraba que las subvenciones percibidas de una Administración Pública por la prestación de un servicio público de transporte de viajeros constituían subvenciones vinculadas al precio, al existir una relación jurídica entre el prestador del servicio y los usuarios del transporte, de forma que tal subvención era, total o parcialmente, la contraprestación por la prestación del servicio, ha quedado superado por lo dispuesto en las sentencias del Tribunal Supremo de 27 de marzo de 2024 (recursos de casación 265/2023 y 1059/2023). Así, es doctrina de este Tribunal, contenida en resolución de 22 de mayo de 2024 (00/03257/2021), que, a la vista de la citada sentencia del Tribunal Supremo, en el caso analizado, las subvenciones otorgadas por el ente público para la financiación de la gestión del servicio público de transporte interurbano de viajeros, en particular el prestado antes de la modificación del artículo 78.Dos.3.º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, son subvenciones para cubrir el déficit de explotación que no pueden considerarse como contraprestación de las operaciones de servicio público que efectúan las entidades de transporte, sino una forma de financiar un servicio público.
Dispone la resolución 00/03257/2021 en su fundamento de derecho quinto:
"QUINTO.- (...)
A los efectos que aquí interesan, es conveniente resaltar la reciente sentencia de 27 de marzo de 2024 (nº de recurso 265/2023) del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, en relación a una cuestión similar a la aquí resuelta. La cuestión litigiosa requiere discernir si las subvenciones otorgadas por los entes públicos para la financiación de la gestión del servicio público de transportes interurbanos de viajeros, en particular, aquellos prestados antes de la modificación del artículo 78.Dos.3º de la Ley de IVA, son contraprestación de los servicios prestados y deben formar parte de la base imponible del IVA. En este sentido, el Alto Tribunal determina lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):
"Pues bien, cabe adelantar que las subvenciones para cubrir el déficit de explotación que nos ocupan ni siquiera en un sentido amplio pueden considerarse como contraprestaciones de las operaciones de servicio público que efectúan las entidades recurrentes.
En primer lugar, debemos tener en cuenta que ciertamente el transporte público de pasajeros es un servicio público de interés general que recibe ayudas o aportaciones dinerarias para su financiación, lo que ha sido reconocido tanto a nivel comunitario por Reglamento UE 1370/2007, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de octubre de 2007, sobre los servicios públicos de transporte de viajeros por ferrocarril y carretera (Anexo), como por el ordenamiento jurídico nacional a través de la Ley 16/1987, de 30 de julio de Ordenación de los Transportes Terrestres (LOTT)
Dichas ayudas obedecen a la necesidad de afrontar obligaciones de servicio público, que ordinariamente no serían asumidas por ninguna entidad o no lo asumirían en la misma medida, si se atuviesen a un mero sentido comercial. De modo, que la motivación de mantener estas líneas de transporte, aunque sean deficitarias responde a la necesidad de cubrir el interés general que implica garantizar los servicios públicos de transporte de viajeros en determinadas zonas.
Así las cosas, la ayuda económica que percibe la entidad responde a una mera naturaleza de compensación indemnizatoria, en la medida que permite reequilibrar la lesión o perjuicio en la prestación del servicio.
Tal como se dijo en la STS de 15 jun. 2006 (rec. cas. 5218/2001), "estos pagos tienen la misma naturaleza y finalidad que las aportaciones que reciben las sociedades mercantiles de sus accionistas o sociedades matrices para compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico de la sociedad.
Siendo esto así, obligado es entender que, al igual que una aportación en metálico para reponer pérdidas no se considera sujeta al IVA, pese a constituir un ingreso o recurso de la sociedad, tampoco una subvención de explotación recibida por una sociedad pública puede considerarse sometida al IVA, en cuanto que no tiene la naturaleza de contraprestación de operación alguna sujeta al impuesto".
En efecto, la subvención recibida no supone una remuneración de los servicios prestados por la empresa de transporte, sino una forma de financiar un servicio público. Así, si bien existe una relación directa entre el servicio prestado por la entidad de transporte y la subvención recibida, no se trata de una relación entre dos prestaciones recíprocas, sino de una relación indisoluble y necesaria entre la realización de una función pública y su financiación.
Por este motivo, en el supuesto de una entidad de transporte financiada parcialmente mediante subvenciones para prestar determinadas líneas de transporte interurbano no puede aplicarse la solución adoptada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or, C-151/13 tal como demanda la Abogacía del Estado.
(...)
En definitiva, en lo que aquí interesa, las empresas de transporte no prestan ningún servicio ni realizan ninguna operación sujeta (ni exenta o no sujeta) a favor del ente público subvencionante, lo que impide considera que dicha subvención pueda ser una contraprestación. El hecho de que la sociedad se financie parcialmente por un ente público, con cargo a dotaciones presupuestarias de éste, no implica por sí mismo la prestación de ningún servicio a favor de la Administración.
Trasladando estos criterios al caso que nos ocupa, es claro que el mero hecho de que la sociedad pública se financie en parte con subvenciones de explotación no implica por sí mismo la prestación de servicio alguno a favor de la entidad concedente de la subvención, ni por tanto esta última puede considerarse contraprestación.
Para que así fuera sería precisa la existencia de una entrega de bienes o prestación de servicios específica a favor de la entidad subvencionante, que no existe en el presente caso tal como ya manifestamos en la STS de 15 jun. 2006 (rec. cas. 5218/2001), a propósito de la prestación del servicio público del ferrocarril.
Nos hallamos en este caso, como en el resuelto por nuestra STS de 21 de junio de 2003 (rec. num. 8065/1998)o la STS de 15 de junio de 2006, (rec. cas. 5218/2001) ante una práctica frecuente de la gestión económico-financiera de las empresas públicas, a la que en este caso el Gobierno autonómico cubre sus resultados deficitarios, como consecuencia de los objetivos que le exige cumplir, mediante subvenciones globales.
Por tanto y como primera conclusión, no podemos compartir que nos encontremos ante una contraprestación. Dicho lo anterior, conviene avanzar con el razonamiento y discernir si en las presentes actuaciones, nos encontramos con una subvención-dotación o una subvención vinculada al precio.
(...)
En el caso de autos, debemos adelantar que es claro que estamos ante lo que el Tribunal Constitucional denomina "subvenciones-dotación" y, por lo tanto, ante una mera dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación, es decir, ante una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades de transporte y no ante "contraprestación" alguna de las operaciones que realizan las mercantiles, ni siquiera en un sentido global o amplio.
(...)
Pues bien, como indicamos en el fundamento jurídico cuatro de nuestra sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016 (rec. 3655/2014), la normativa reguladora de la base imponible del IVA que nos viene ocupando, deja fuera las llamadas por el Tribunal Constitucional "subvenciones-dotación" ( STC 13/1992, de 6 de febrero, FJ6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación (sentencias de este Tribunal Supremo, ya citadas, de 12 de noviembre de 2009, FJ 3º; 22 de octubre de 2010, FJ 6º; 25 deoctubre de 2010, FJ 4 º; y 27 de octubre de 2010, FJ 4º).
En la presente ocasión, como se ha indicado en los antecedentes, nos hallamos ante una subvención de esa naturaleza. Efectivamente, en el fundamento jurídico quinto de la sentencia impugnada se declara que "que para la determinación del importe del IVA que debía repercutirse al Ayuntamiento de ... se ha partido de un dato erróneo como es que se ha fijado de forma incorrecta la base imponible porque se han incluido en la misma las cantidades percibidas por ... del Ayuntamiento denominadas subvenciones de explotación". La sentencia de instancia considera, pues, que las subvenciones que nos ocupan no son contraprestaciones mediante las que retribuyen prestaciones de servicios. No se produce la necesaria correlación o, mejor dicho, no existe vínculo entre la subvención abonada y el servicio prestado. Lo que se considera acreditado esta vez, es que con la subvención lo que se hace es cubrir el déficit de funcionamiento. Las pérdidas y, por tanto, el importe de la subvención destinado a cubrir las mismas, no se fija con anterioridad a la realización de operaciones, puesto que no se cuantifican en función de ellas, sino que se fijan al final del ejercicio, en función del déficit en que efectivamente se haya incurrido. Esa es una diferencia sustancial con nuestra reciente sentencia de 22 de junio de 2020 (rec. 1476/2019), Partimos de unos hechos distintos y, por tanto, las conclusiones jurídicas son diferentes.
(...)
En el presente supuesto, no podemos compartir que nos encontremos ante una subvención vinculada al precio como mantiene de forma subsidiaria la Abogacía del Estado. Las aportaciones dinerarias financian un servicio público que no se presta según los precios de mercado.
Esto es, se trata de un servicio que tiene por destinatarios al conjunto de la población, la colectividad o lo que es lo mismo, todos los que indiscriminadamente pueden hacer uso del transporte público.
Además, la subvención no buscar retribuir un precio, ni consigue la reducción del mismo, pues el transporte público tiene un precio fijado por la Administración a través de sus tarifas. Nos encontramos ante un precio intervenido. Esto es las aportaciones dinerarias objeto de controversia no pueden incidir en el precio final dado que dicho precio es el establecido en las tarifas fijadas por la Administración y dichas tarifas no se modifican con independencia del importe de la subvención realizada.
Conviene recordar que estamos ante un servicio público esencial y obligatorio en el que no hay concurrencia con el sector privado. Esto es, no existe un mercado sin la subvención. En las presentes actuaciones, nada se ha acreditado a propósito de la distorsión que entiende producida, en términos generales, la Abogacía del Estado.
Sobre este extremo, debemos insistir que el hecho de que se abone una subvención no le permite al prestador fijar un precio inferior. Nos encontramos en definitiva ante una compensación de los costes que el mercado no podría repercutir a los usuarios en el caso de prestar el servicio en las condiciones que la administración impone y, por tanto, precio y subvención no están vinculados. No existe un beneficio para los destinatarios, más allá de la necesidad de garantizar la prestación de un servicio público.
Pues bien, en el caso analizado, debemos concluir que las subvenciones tienen por finalidad compensar los costes que el mercado no puede repercutir a los usuarios, de modo que la subvención no es la contraprestación al servicio, sino que es consecuencia de la necesidad de financiar el servicio general de trasporte público que se encomienda al operador.
Esta solución se encuentra en consonancia con lo previsto en la STJUE de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/30, Balgarska natisionalna televizia en la cual el TJUE ha determinado en relación con las subvenciones percibidas por una televisión pública que no existe vínculo directo entre el servicio de comunicación audiovisual prestado a los telespectadores y la subvención percibida por la televisión por cuanto estos servicios no benefician a personas claramente identificadas como ocurría en Le Rayon d'Or, sino que se trata de todos los espectadores potenciales. Además, el importe de la subvención se determinaba a tanto alzado por hora de programación y sin tomar en consideración la identidad y número de usuarios del servicio.
(...)".
A la vista de la sentencia de 27 de marzo de 2024 (nº de recurso 265/2023) del Tribunal Supremo, extractada sobre estas líneas, el criterio de este Tribunal Central, recogido en resoluciones de fecha 22 de noviembre de 2021 (R.G. 00-04931-2018 y 00-05733-2018), por el que se consideraba que las subvenciones percibidas de una Administración Pública por la prestación de un servicio público de transporte de viajeros constituían subvenciones vinculadas al precio y, por ende, se incluían en la base imponible del IVA, toda vez que no tenían la consideración de "subvención-dotación" y que, al existir una relación jurídica entre el prestador del servicio y los usuarios del transporte, tal subvención era, total o parcialmente, la contraprestación por la prestación del servicio, se ha visto superado debido a los siguientes motivos recogidos en la citada sentencia del Alto Tribunal:
- La subvención recibida no supone una remuneración de los servicios prestados por la empresa de transporte, sino una forma de financiar un servicio público de interés general.
- Las empresas de transporte no prestan ningún servicio ni realizan ninguna operación sujeta (ni exenta o no sujeta) a favor del ente público subvencionante, lo que impide considerar que dicha subvención pueda ser una contraprestación, en tanto que no existe vínculo entre la subvención abonada y el servicio prestado.
- Esta subvención es una "subvención-dotación", cuya finalidad es cubrir el déficit de funcionamiento o la compensación de costes.
- Se trata de un servicio que tiene por destinatarios al conjunto de la población, la colectividad o lo que es lo mismo, todos los que indiscriminadamente pueden hacer uso del transporte público, de manera que no existen destinatarios identificados o identificables".
SEXTO.- En este punto, conviene establecer una distinción entre los dos tipos de subvenciones que percibe la entidad del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1: las transferencias para cubrir el déficit de explotación, y las transferencias para cubrir parcialmente el menor precio de venta de los títulos de viaje bonificados para estudiantes y pensionistas.
Respecto del primer grupo de subvenciones, es decir, las percibidas para cubrir el déficit de explotación, las conclusiones alcanzadas en la doctrina expuesta resultan plenamente aplicables, a juicio de este Tribunal. La entidad presta un servicio público de transporte urbano de viajeros en autobús por el que recibe subvenciones del Ayuntamiento para cubrir el déficit de explotación del servicio, en la medida en que la subvención se determina por la diferencia entre costes totales e ingresos totales por la prestación del servicio. No consta, por otra parte, que la subvención se establezca con el fin de retribuir un precio ni la reducción del mismo. Tampoco resulta del acuerdo de liquidación que la entidad preste servicio alguno al Ayuntamiento que otorga la subvención, eliminando por tanto la existencia de vínculo entre subvención abonada y servicio prestado, sino que nos encontramos ante una forma de financiación de un servicio público consistente en una subvención de explotación cuyo fin es cubrir el déficit de funcionamiento del servicio. Como consecuencia, este tipo de subvenciones no forman parte de la base imponible de los servicios prestados como subvenciones vinculadas al precio de las operaciones sujetas, en los términos establecidos en el artículo 78.Dos.3.º de la Ley 37/1992.
En cuanto al segundo grupo de subvenciones, esto es, aquellas cuya finalidad es cubrir parcialmente el menor precio de venta de los títulos de viaje bonificados para su utilización por estudiantes y pensionistas, la conclusión debe ser distinta.
Debemos citar la jurisprudencia comunitaria relevante en este ámbito, como la sentencia del TJUE de 22 de noviembre de 2001, asunto C-184/00, Office des produits wallons ASBL, primera sentencia dictada sobre el particular, en la que el TJUE señaló cuanto sigue (el subrayado es nuestro):
"9. Por medio de sus cuestiones, el órgano jurisdiccional remitente pregunta esencialmente cuál es la interpretación que procede dar al concepto de «subvenciones directamente vinculadas al precio», en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, y en particular si una subvención de funcionamiento, como aquella de que se trata en el procedimiento principal, debe incluirse en la base imponible, tal como la define dicha disposición.
10. Por una parte, es necesario señalar, como hicieron tanto la Comisión en sus observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia como el Abogado General en el punto 40 de sus conclusiones, que en circunstancias como las del procedimiento principal es irrelevante que un sujeto pasivo como el OPW realice o no una prestación que puede ser individualizada en beneficio de la autoridad que le concede la subvención. En efecto, el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o el destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado. Así pues, las operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvención.
11. Por otra parte, procede observar que subvenciones como las descritas en la primera cuestión prejudicial -es decir las subvenciones de funcionamiento que cubren una parte de los gastos de explotación- influyen casi siempre en el precio de coste de los bienes entregados y de los servicios prestados por el organismo subvencionado. En efecto, si dicho organismo ofrece bienes o servicios específicos, normalmente podrá hacerlo generalmente a unos precios imposibles de practicar si tuviese que repercutir sus costes y obtener beneficios al mismo tiempo.
12. No obstante, ha de destacarse que el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención esté sujeta al IVA. Para que una subvención esté directamente vinculada al precio de tales operaciones, en el sentido del artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva, es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto.
13. Para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible. Debe señalarse también que el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta. Esta relación entre la subvención y el precio debe mostrarse de manera inequívoca mediante un análisis de las circunstancias que en cada caso dan lugar al pago de dicha contraprestación. Sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable.
14. Así pues, corresponderá al órgano jurisdiccional remitente acreditar que existe una relación directa entre la subvención y el bien o servicio de que se trate. Esto requiere, en primer lugar, que se pruebe que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtienen una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. En efecto, es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos. El órgano jurisdiccional deberá examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención.
15. En el litigio principal, teniendo en cuenta que, con arreglo al convenio marco, el OPW realiza varias actividades, es necesario que el órgano jurisdiccional remitente compruebe si cada actividad da lugar a un abono específico e identificable o si la subvención se abona globalmente para cubrir todos los costes de funcionamiento del OPW. De cualquier forma, únicamente la parte de la subvención que sea identificable como contraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA.
16. Como señaló acertadamente la Comisión, un examen de las cuentas anuales entre el OPW y la Región valona podría permitir al órgano jurisdiccional nacional comprobar si los importes de la subvención que deben afectarse a cada una de las obligaciones que dicha Región impone al OPW se determinan en virtud del convenio marco. Si así fuera, se podría acreditar la existencia de una relación directa entre dicha subvención y la venta de las publicaciones periódicas que edita el OPW.
17. Por lo demás, para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes. Si los elementos examinados son significativos, procederá concluir que la parte de la subvención afectada a la producción y venta del bien constituye una «subvención directamente vinculada al precio». A este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa.
18. Teniendo en cuenta lo anterior, procede responder a las cuestiones planteadas que el concepto de «subvenciones directamente vinculadas al precio», en el sentido del artículo11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar, sobre la base de los elementos de hecho que se sometan a su consideración, si la subvención constituye o no tal contraprestación."
Del contenido de la sentencia que se ha transcrito se pueden deducir ciertos principios rectores de la integración de subvenciones en la base imponible del impuesto:
1. La subvención debe abonarse a la entidad subvencionada, con el fin de que ésta realice una entrega de bienes o una prestación de servicios sujeta al impuesto; operación de la que constituye -en todo o en parte- la contraprestación, de modo que el beneficiario, cuando realiza la operación, ya adquiere el derecho a percibir la subvención. La referencia del derecho a la obtención de la subvención al momento de realización de la operación, esto es, de su devengo, se incardina en la jurisprudencia del mismo TJUE en cuanto a la necesaria toma en consideración, a esta fecha, del total de elementos relativos a la operación (sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-419/02, BUPA Hospitals y Goldsborough Developments).
Como el mismo Tribunal indica, circunstancias tales como que los bienes o servicios subvencionados se puedan comercializar por debajo de su coste o el hecho de que la subvención se condicione a su provisión, de suerte que desaparezca en la hipótesis de que cese dicha provisión, han de ser tenidas en consideración por los Tribunales de instancia a estos efectos.
2. Los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio deben obtener una ventaja de la subvención concedida al beneficiario; de ahí que el precio que éstos deban satisfacer se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio; es decir, la subvención debe constituir un elemento de determinación del precio finalmente exigido. Por tanto, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador debe permitirles, objetivamente, vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que se verían obligados a exigir de no mediar la subvención.
3. La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable, no siendo preciso, sin embargo, que su importe corresponda, exactamente, a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta; basta que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, resulte significativa.
De igual modo, hemos de citar la sentencia de 13 de junio de 2002, asunto C-353/00, Keeping Newcastle Warm, en la cual el TJUE se pronunció acerca de la inclusión en la base imponible de una subvención a tanto alzado relacionada con determinados servicios de asesoramiento energético, cuyo importe venía limitado por una cantidad dineraria máxima, que nunca se podía sobrepasar, lo que daba lugar a que su relación con el precio de los servicios prestados no fuera estricta y directamente proporcional, concluyendo el TJUE que: "una cantidad como la abonada en el asunto principal forma parte de la contrapartida de una prestación de servicios y está incluida en la base imponible de dicha operación a efectos del impuesto sobre el valor añadido".
Posteriormente, la sentencia del TJUE de 15 de julio de 2004, C-495/01, Comisión/Finlandia, analiza las ayudas otorgadas a los productores de forrajes desecados con la finalidad de incentivar la producción dentro de la Comunidad y la de producir forrajes desecados de buena calidad, sin que tuvieran por objeto incentivar la compra a través de precios inferiores gracias a la ayuda. Teniendo en cuenta esta finalidad, el TJUE consideró que tales subvenciones no estaban vinculadas directamente al precio y, por consiguiente, no debían formar parte de la base imponible del IVA.
Por otra parte, de la jurisprudencia comunitaria expuesta resulta claramente que, a efectos de calificar las subvenciones percibidas como vinculadas al precio, tanto el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva, como el 73 de la vigente Directiva 2006/112/CE, contemplan situaciones en las que participan tres sujetos: la autoridad que concede la subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o el destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado. Se indica expresamente que las operaciones a las que se refieren los preceptos citados no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvención. Finalmente, concluye la sentencia de 22 de noviembre de 2001 y, en los mismos términos, la de 15 de julio de 2004, C-495/01, Comisión/Finlandia, que los anteriores preceptos deben interpretarse en el sentido de que incluyen únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador, reconociendo de esta forma la intervención de un vendedor/prestador, de un destinatario de sus operaciones, y de un tercero que paga la subvención al vendedor/prestador.
Cabe asimismo citar la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2020, recurso 1476/2019, que establece en su fundamento de derecho segundo:
"SEGUNDO.- Criterio de la Sala y contenido interpretativo de la sentencia.
Como indicamos en el fundamento jurídico cuatro de nuestra ya citada Sentencia 332/2016, de 17 de febrero, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea:
"Ha considerado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador ( sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión/Finlandia, C-495/01 , apartado 32). Esta solución es consecuencia de las siguientes consideraciones:
1ª) Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta ( sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (asunto C-184/00, apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado 29).
2ª) Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y Comisión/Finlandia, apartado 30).
3ª) La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31)".
La recurrente considera que en el recurso que ahora nos ocupa, no concurren esas circunstancias en las sumas que ... recibe del Ayuntamiento de .... No compartimos ese criterio, al contrario, compartimos el de la Administración. En las circunstancias concurrentes, las cantidades que abona la corporación municipal sí están directamente vinculadas con la prestación del servicio, en el caso del PPU en atención al efectivo número de viajeros que lo han utilizado y en el caso del PDU atendiendo al efectivo cumplimiento de determinados requisitos de calidad en la prestación.
Es cierto, como declaramos en nuestra sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016, que la normativa reguladora de la base imponible del IVA que nos viene ocupando deja fuera las llamadas por el Tribunal Constitucional "subvenciones-dotación" ( STC 13/1992, de 6 de febrero, FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación ( sentencias de este Tribunal Supremo, ya citadas, de 12 de noviembre de 2009 , FJ 3º; 22 de octubre de 2010 , FJ 6º; 25 de octubre de 2010, FJ 4 º; y 27 de octubre de 2010 , FJ 4º). Lo que sucede es que los pagos PPU y PPD no tienen la condición de subvencionesdotación, de ahí que no pueden acogerse las pretensiones de la recurrente, puesto que las cantidades que recibe ... del Ayuntamiento de ... deben considerarse subvenciones vinculadas al precio de los servicios que suministra, también deben considerarse como contraprestación del conjunto de operaciones que realiza la entidad, y, por último, ..., en el marco del contrato de prestación del servicio de transporte descrito en los antecedentes, lleva a cabo prestaciones de servicio en favor del Ayuntamiento recibiendo a cambio determinadas cantidades, -los pagos PPU y PPD- como contraprestación.
Ello nos obliga a reformular la cuestión con interés casacional para que tenga un efecto útil, puesto que la inclusión de la expresión "subvenciones-dotación" no es procedente, de manera que debemos fijar, a la vista de las circunstancias concurrentes, como criterio con interés casacional que las cantidades pagadas a una sociedad mercantil íntegramente participada, en concepto de los denominados pagos PPU (pagos por usuario) y PPD (pagos por disponibilidad) constituyen subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas y, por tanto, se deben incluir en la base imponible del IVA por los servicios que dicha sociedad presta al municipio".
A partir de lo expuesto, entiende este Tribunal que las subvenciones percibidas por la entidad con el fin de cubrir parcialmente el menor precio de venta de los títulos de viaje bonificados para su utilización por estudiantes y pensionistas, reúnen los requisitos exigidos por la jurisprudencia comunitaria para su consideración como subvenciones vinculadas al precio. En primer lugar, es posible apreciar la participación de tres sujetos: la autoridad que concede la subvención, que es el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, el organismo que la recibe, esto es, la entidad que presta el servicio de transporte público, y los destinatarios del servicio prestado por el organismo subvencionado, es decir, los estudiantes y pensionistas, debiendo destacar que el importe de la subvención se establece teniendo en cuenta el número de usuarios que utilizan esta clase de títulos y la diferencia entre la tarifa de equilibrio y la realmente aplicada a los usuarios. Asimismo, la subvención se abona para que la entidad subvencionada realice una prestación de servicios determinada, como es el servicio de transporte público a estudiantes y pensionistas, los destinatarios del servicio, estudiantes y pensionistas, obtienen una ventaja de la subvención, que constituye un elemento de determinación del precio finalmente exigido, y la contraprestación que representa la subvención es determinable, existiendo relación entre disminución de precio y subvención.
Como consecuencia de lo anterior, las transferencias cuya finalidad es cubrir parcialmente el menor precio de venta de los títulos de viaje bonificados para su utilización por estudiantes y pensionistas, deben considerarse subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas, en los términos establecidos en el artículo 78.Dos.3.º de la Ley 37/1992 y, por tanto, forman parte de la base imponible del impuesto.
SÉPTIMO.- Finalmente, ante la alegada procedencia de aplicar la modificación del artículo 78.Dos.3.º de la Ley 37/1992 introducida por la Ley 9/2017 con anterioridad a su entrada en vigor, debemos hacer referencia a lo señalado al respecto por el Tribunal Supremo en la antes transcrita sentencia de 27 de marzo de 2024:
"Como sabemos, se introdujo una nueva redacción del artículo 78 LIVA con ocasión de la Disposición final décima de la LCSP, con efectos a partir de 10 de noviembre de 2017. Dicha modificación normativa vino a clarificar según menciona la exposición de motivos de la ley el concepto de subvención vinculada al precio.
Así, en la redacción actual se establece expresamente que no se consideran subvenciones vinculadas al precio ni integran el importe de la contraprestación del servicio aquellas aportaciones dinerarias que las administraciones públicas realicen para financiar la gestión de servicios público en los que no exista una distorsión significativa de la competencia. Es importante destacar que la modificación legislativa no se produjo con ocasión de ninguna modificación de la Directiva del IVA por lo que afianza esa necesidad de clarificación.
Pues bien, no nos encontramos en el presente supuesto ante un problema de retroactividad, sino más bien de aplicación e interpretación de normas bajo el principio de primacía de Derecho Comunitario, lo que obliga a interpretar el artículo 78 LIVA en la redacción vigente en el momento de los hechos en concordancia con el contenido de la DIVA y la jurisprudencia del TJUE que la interpreta.
En este sentido y respecto al mismo precepto, es importante destacar que ya hemos declarado en la STS de 30 de enero de 2023 (rec. cas. 8219/2020) que "la interpretación que contienen del artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva resulta aplicable desde el momento de su entrada en vigor, siendo irrelevante el contenido de las distintas redacciones que se han sucedido en la normativa interna. En efecto, el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992, conforme al que las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas al impuesto habían de integrarse en la base imponible, era transposición del citado artículo 11.A.1.a)de la Sexta Directiva, por lo que debió ser interpretado en el sentido de que no incluía las ayudas como las litigiosas, previsión que asumió expresamente el legislador español al modificar dicho precepto mediante laLey 66/1997".
En definitiva, se debe interpretar el artículo 78 LIVA de conformidad con lo dispuesto en la Directiva del IVA sin que ello suponga aplicación retroactiva de la norma.""
La alegación de la reclamante no puede, por tanto, ser acogida, pues debe aplicarse la redacción de dicho precepto que estaba vigente en el momento de los hechos, debidamente interpretado conforme a la Directiva IVA y a la jurisprudencia comunitaria.