En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 24/11/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 18/11/2020 contra Acuerdo de Liquidación de fecha 23 de octubre de 2020 dictado por la Jefa Adjunta de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES del ejercicio 2014.
SEGUNDO.- Con fecha 29 de abril de 2019 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) inició actuaciones de comprobación e investigación respecto del Grupo Fiscal a/08, con carácter parcial, relativas al Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2014; las actuaciones se limitaban a la comprobación de la correcta aplicación de los límites de compensación de bases imponibles negativas anteriores a la incorporación al grupo fiscal de la entidad TW SLU, concretamente de las bases imponibles negativas aplicadas en el ejercicio 2014 y que se generaron en los ejercicios 2003, 2004, 2007 y 2012.
Con fecha 12 de junio de 2019 concluyen las actuaciones de comprobación e investigación anteriores con la incoación al sujeto pasivo del acta de disconformidad nº A02-...2, relativa al IS del ejercicio 2014.
Con fecha 1 de julio de 2019 la entidad presentó escrito de alegaciones mediante el que solicitó la anulación de la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad.
Con fecha 24 de julio de 2019 la entidad presentó escrito de alegaciones complementarias mediante el que solicitó la rectificación de las autoliquidaciones individuales del IS correspondiente al ejercicio 2014 de las entidades QR SLU, GRUPO NP SA, LM SAL, JK SL, TW SL y GH SA, así como de la autoliquidación consolidada del Grupo a/08.
Con fecha 4 de noviembre de 2019 la Oficina Técnica de la DCGC dictó Acuerdo por el que ordenó completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias consistentes en que "junto al elemento de la obligación tributaria que está siendo objeto de comprobación en la presente actuación, de carácter parcial, se incluya, también, la imputación temporal de los ingresos derivados de la devolución del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH), en cumplimiento de la Sentencia del TJUE de 27 de febrero"
Con fecha 11 de marzo de 2020 la DCGC notificó a la entidad XZ SL, en calidad de representante del Grupo a/08, la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras a la comprobación del efecto derivado en la autoliquidación consolidada del IS del Grupo del ejercicio 2014 de la imputación temporal de los ingresos extraordinarios registrados contablemente en dicho ejercicio derivados de la devolución del IVMDH en cumplimiento de la Sentencia del TJUE de 27 de febrero.
Asimismo, esta ampliación fue notificada con fecha 08-06-2020 a la entonces dominante y representante del grupo fiscal a/08 en el ejercicio 2014.
Con fecha 25 de junio de 2020 la inspección formaliza nueva propuesta de regularización en el Acta de disconformidad nº A02-...4, relativa al IS del ejercicio 2014, que sustituye a la incoada el 12-06-2019 en todos los efectos.
Con fecha 23 de octubre de 2020 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta acuerdo de liquidación por el IS del ejercicio 2014 resultando una deuda a ingresar de 551.701,98 euros (cuota: 460.039,62 euros; intereses de demora: 91.662,36 euros). La liquidación fue notificada el 23-10-2020.
En dicha liquidación, la inspección, por una parte, considera que en el caso de la compensación de las bases imponibles negativas (BINs) generadas con anterioridad al momento de la integración en un grupo fiscal, atendiendo a una interpretación coherente, sistemática y razonable de la norma, el límite que procede aplicar a las sociedades individuales es el establecido en el artículo 74.2 del TRLIS y, además, el límite establecido en el artículo 2 de la Ley 16/2013, y, por otra parte, no admite las rectificaciones de las autoliquidaciones solicitadas pues considera que los ingresos correspondientes a la devolución del IVMD deben imputarse en el ejercicio de su devengo contable y fiscal que es el ejercicio 2014 (año de su reconocimiento), basándose, fundamentalmente, en dos Informes emitidos el 23 de mayo de 2018 por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica.
TERCERO.- No conforme con el Acuerdo de liquidación, la entidad interpone con fecha 18 de noviembre de 2020 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.
Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, las mismas fueron presentadas en escrito de fecha 14 de abril de 2021 en los siguientes términos:
1) Improcedencia de la aplicación de un doble límite para la compensación en el seno del grupo fiscal de las BINs preconsolidación.
2) Imputación temporal del ingreso correspondiente a la devolución del IVMDH en los ejercicios en los que se soportaron las cuotas del IVMDH objeto de reintegro.
3) Con carácter subsidiario: no sujeción al IS de los intereses de demora abonados junto con el importe de la devolución del IVMDH.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Aplicación de los límites de compensación de bases imponibles negativas anteriores a la incorporación al grupo.
- Imputación temporal de los ingresos derivados de la devolución del impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH).
TERCERO.- La primera cuestión planteada en el presente expediente se refiere a la aplicación de los limites de compensación de bases imponibles negativas generadas por sociedades del Grupo en ejercicios anteriores a la incorporación al mismo.
En la declaración del IS del Grupo fiscal (modelo 220) correspondiente al ejercicio 2014 figuran compensadas BINs de la entidad dependiente, TW SLU, generadas en ejercicios anteriores a la incorporación al Grupo a/08, por importe de 4.058.236,20 euros.
Según manifestó la entidad, a requerimiento de la inspección, el Grupo compensó en 2014 "BINs de preconsolidación, de TW SLU considerando como límite a esta compensación (100% del importe de la base imponible positiva individual del 2014 de la entidad, minorada en los dividendos recibidos). Este límite, según dicho criterio, asciende a 10.099.083,24 euros, por lo que, dado que el importe de las Bases imponibles previas pendiente de compensar de la citada entidad eran de 4.058.236,20 euros, compensó dicha cantidad, la cual estaba por debajo del límite del grupo para compensar bases imponibles negativas, en este caso, según el INCN del grupo, sería 12.372.377,04 euros (25% de la base imponible previa del grupo según art. 2. Segundo Ley 2016/2013)".
La inspección considera que en el ejercicio 2014 la compensación en el seno del Grupo fiscal de las BINs previas a la incorporación al Grupo (BINs preconsolidación) está sometida a un doble límite:
1) el primer limite, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 74.2 del TRLIS y con el articulo 2.Segundo.Dos de la Ley 16/2013, resulta de aplicar el porcentaje correspondiente a la base imponible de la entidad TW SLU (25% x 10.099.083,24) y asciende a 2.524.770,81 euros.
2) el segundo limite, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.Segundo.Dos de la Ley 16/2013, resulta de aplicar el porcentaje correspondiente a la base imponible del Grupo (25% x 49.489.508,16), que asciende a 12.372.377,04 euros.
En consecuencia, la inspección concluye que el importe máximo a compensar de BINS anteriores a la incorporación al grupo acreditadas por TW SLU asciende a 2.524.770,81 euros.
Lo expuesto pone de manifiesto que la discrepancia gira en torno a la determinación del primer limite, concretamente, si en el ejercicio 2014 los porcentajes de la Ley 16/2013 resultan aplicables para determinar ambos limites, como señala la inspección o si solo son aplicables para calcular el límite del grupo fiscal como pretende la entidad.
Por tanto, en la presente reclamación la controversia se centra en determinar si procedía regularizar en el Impuesto sobre Sociedades, Régimen de declaración consolidada, las bases imponibles negativas compensadas por el Grupo Fiscal a/08, obtenidas por TW SLU en ejercicios anteriores a su incorporación al Grupo a/08, concretamente, si los porcentajes establecidos en el RDL 9/2011, modificado por el RDL 20/2012 y la Ley 16/2013, son aplicables únicamente para determinar el límite del grupo fiscal, como sostiene la reclamante, o también para las entidades dominadas como sostiene la inspección.
El artículo 9. Primero, Dos, del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, introdujo en el Impuesto sobre Sociedades, en relación con la compensación de bases negativas regulada en el artículo 25 del TRLIS, dos modificaciones. En lo que ahora interesa, la primera de ellas dice así:
"Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2011, 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:
- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 75 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.
- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros".
Por su parte, el artículo 26 del Real Decreto-ley 20/2012 modificó el precepto anterior respecto de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2012 y 2013. Los límites pasan a ser del 50% y del 25% Y, posteriormente, el artículo 2 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre extiende estos límites a los períodos impositivos iniciados en 2014 y 2015.
Sostiene la reclamante que el artículo 65.1 del TRLIS establece que grupo fiscal tendrá la condición de sujeto pasivo por lo que siendo un solo sujeto pasivo, una interpretación lógica y razonable de la norma obliga a concluir que la limitación resulta aplicable únicamente a la base imponible del grupo de consolidación. Añade que la interpretación literal del articulo 2 de la Ley 16/2013 lleva de nuevo a afirmar que el limite establecido no puede mas que estar referido a la base imponible previa del grupo de consolidación fiscal y no a la base imponible previa de la entidad generadora de las BINs ya que la base imponible previa a la compensación no es otra que la base imponible del grupo de consolidación. Por último señala que las consultas de la Dirección General de Tributos V2085-15 y V3546-15, confirman el criterio defendido por la entidad.
CUARTO.- En relación con la aplicación o no de los limites porcentuales de compensación de bases imponibles negativas por parte de las sociedades dominadas en los casos de tributación consolidada se ha pronunciado este Tribunal en resolución de 22 de julio de 2021 (RG 6363-19), referida al IS de los ejercicios 2012 a 2015. El Fundamento de Derecho Noveno de dicha resolución señala lo siguiente:
"Las normas antes indicadas introdujeron una modificación de carácter temporal con efectos para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 y siguientes consistente, en lo que ahora interesa, tal y como se dice en la Exposición de Motivos del Real Decreto-ley 9/2011, en el establecimiento, por razones recaudatorias y ser necesario reforzar los ingresos públicos, de un límite para la compensación de bases imponibles negativas; límite aplicable a determinados sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, en concreto a las empresas con una facturación superior a los veinte y sesenta millones de euros.
<<(...) Se trata, en definitiva, de normas que sólo afectan con carácter temporal a las entidades jurídicas más grandes y que presentan beneficios quienes, como se ha justificado anteriormente, tienen capacidad para colaborar especialmente en el levantamiento de las cargas públicas y la consecución de los objetivos de déficit público que nuestro país tiene comprometidos. (...)>>
Comenzamos señalando que tanto el TRLIS como la Ley 27/2014 regulan el "Régimen de consolidación fiscal", que es de aplicación voluntaria. El sujeto pasivo del Impuesto es el Grupo fiscal, por tanto, todas las entidades, dominante y dominadas, que forman del parte del mismo, no tributan en régimen individual, entendiéndose por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal.
Las sociedades dependientes están sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria; obligaciones que incluyen, entre otras, la presentación de la declaración (modelo 200).
La Sociedad dominante, como representante del Grupo, está sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven de dicho régimen de consolidación, obligaciones éstas que incluyen, entre otras, la presentación de la declaración (modelo 220) y correspondiente autoliquidación del Grupo, determinando la base imponible y, en su caso, la compensación de bases negativas, tanto del Grupo, como de cualquiera de las sociedades integrantes del mismo que estuvieran pendientes de compensar en el momento de su incorporación en el grupo fiscal. Compensación ésta, sujeta, como ya antes hemos indicado, a un doble requisito: (i) que la base imponible previa del Grupo sea positiva y (ii) que la base imponible individual de la propia sociedad sea también positiva, constituyendo su importe el límite máximo de tal compensación. A lo que hemos de añadir, como seguidamente vamos a razonar, un tercer requisito (límite) a partir de la reforma operada por el artículo 9º del Real Decreto-ley 9/2011, (como ya manteníamos en la resolución R.G.: 5102/14 de 05-04-2018, referida al ejercicio 2012).
En el artículo 2, punto 5, segundo párrafo, de la ORDEN HAP/864/2013, de 14 de mayo, se dice que:
<<Las declaraciones que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 65 del TRLIS, vienen obligadas a formular cada una de las sociedades integrantes del grupo, incluso la sociedad dominante o entidad cabecera de grupo, se formularán en el modelo 200, que será cumplimentado en todos sus extremos, hasta cifrar los importes líquidos teóricos que en régimen de tributación individual habrían de ser ingresados o percibidos por las respectivas entidades...>>
Considera este TEAC, siguiendo el criterio mantenido por la Oficina Técnica de Inspección, que el límite del artículo 74.2 del TRLIS (y del artículo 67 e) de la LIS) es el resultado de aplicar a la base imponible individual los porcentajes reductores establecidos con carácter transitorio -a que nos venimos refiriendo- pues no parece razonable que exista un límite para la compensación de las bases negativas individuales cuando la entidad tribute en régimen individual y otro distinto para las de preconsolidación cuando tribute como parte del grupo en régimen de consolidación fiscal.
Esta medida de carácter temporal no se puede entender en el sentido que la entiende el reclamante pues, de aceptarse su interpretación, se estaría permitiendo compensar en sede del grupo fiscal más importe de bases imponibles negativas de las sociedades dominadas -generadas antes de formar parte del grupo- que las que podían compensar ellas mismas en régimen individual. Y, dada la finalidad recaudatoria de la medida, no parece lógico suponer que esa hubiera sido la intención del legislador al introducirla, máxime cuando hasta ese momento la regulación era idéntica para la sociedad que generaba bases negativas tanto si optaba por un régimen de tributación individual o de consolidación fiscal.
Esta interpretación se vería avalada, como se indica en el acuerdo de liquidación ahora impugnado, por las consultas de la DGT (V4142-16 y V4055-16) para 2016, aplicables a 2015 y V2085-15, de 3 de julio de 2015, para 2014 y 2015.
Respecto del ejercicio 2015 consideramos oportuno efectuar una precisión, dado que el artículo 26.1 de la Ley 27/2014 establece un límite de compensación de las bases negativas individuales (que no recogía el correlativo artículo 25 del TRLIS):
<<1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.>>
Precisión que se concreta en lo siguiente:
En las consultas V4142-16, de 27-09-2016 y V4055-16, de 22-09-2016 se dice que la compensación de bases negativas de preconsolidación está también sometida a los límites (50/25%) previstos en la DT 34ª de la LIS:
<<En virtud de todo lo anterior, atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, cabe considerar que el límite del 70 por ciento de la base imponible individual, previsto en la letra e) del artículo 67 de la LIS, no resultará de aplicación durante los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, siendo aplicable en su caso, para la compensación de las bases imponibles negativas previas a la incorporación en el grupo fiscal, el límite dispuesto en la disposición transitoria trigésimo cuarta, letra g) de la LIS.>>
Por consiguiente, en consonancia lo expuesto, a la hora de determinar el límite del artículo 67 e) de la LIS, no solo se ha tener en cuenta la aplicación de los coeficientes reductores aplicables en cada caso a la base imponible individual de la propia sociedad que se incorpore al grupo, sino también, (artículo 26 de la LIS), el mínimo a compensar de 1.000.000 de euros (tal y como se ha tenido en cuenta por la Inspección en el caso de ...). Pues sólo de esta manera se evita que exista un límite para la compensación de bases negativas individuales cuando la entidad tribute en régimen individual y otro distinto para las de preconsolidación, cuando tribute como parte del grupo en régimen de consolidación fiscal.
Y ya para finalizar, indicamos que las consultas vinculantes invocadas por el reclamante, V3626-13, de 18-12-2013 y V3546-15, de 17-11-2015 no son concluyentes a los efectos por él pretendidos. La primera de ellas no menciona la aplicación o el modo de actuar respecto del límite del 50% ó 25%; y la segunda, que afirma que deben aplicarse dichos límites, no especifica cómo hacerlo, si atendiendo al importe neto de la cifra de negocios del grupo y/o de la dominada que aporta la base negativa al grupo.
Por consiguiente, por todo lo expuesto deben desestimarse en este punto las alegaciones actoras y confirmase la liquidación recurrida".
Respecto a las consultas invocadas por la reclamante, V2085-15 de 3 de julio de 2015 y V3546-15 de 17 de noviembre de 2015 no son concluyentes a los efectos pretendidos. La primera de ellas, reproducida en el acuerdo de liquidación, no determina claramente cuales son los límites y como se determinan para la compensación de las BINs preconsolidación y, en cuanto a la segunda, en la resolución anterior se indica al respecto que aunque afirma que deben aplicarse dichos límites "no especifica cómo hacerlo, si atendiendo al importe neto de la cifra de negocios del grupo y/o de la dominada que aporta la base negativa al grupo".
Por tanto, conforme el pronunciamiento expuesto se desestiman las alegaciones de la reclamante confirmando la liquidación impugnada en este punto.
QUINTO.- La siguiente cuestión planteada es la relativa a la imputación temporal de los ingresos derivados de la devolución del impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH).
El artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) establece:
"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio:
"Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro.".
Los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos están recogidos en el artículo 19 del TRLIS:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(...)".
En el presente caso la reclamante obtuvo devoluciones de ingresos indebidos debido a que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 27 de febrero de 2014 (C-82/12, asunto Transportes Jordi Besora ), declaró que una norma nacional que establece un impuesto sobre la venta minorista de hidrocarburos es contraria al Derecho de la Unión Europea, en concreto, a la Directiva 92/12/CEE.
En el ejercicio 2014, QR SLU, GRUPO NP SA, LM SAL, JK SL, TW SLU y GH SA, reconocieron un ingreso extraordinario en su cuenta de perdidas y ganancias, ingreso que formó parte de la base imponible del IS correspondiente al Grupo fiscal a/08.
La reclamante considera que el ingreso extraordinario contabilizado en 2014 debe imputarse a los ejercicios en que se soportaron las cuotas del impuesto y no al ejercicio en que se las reconocía el derecho a la devolución de ingresos indebidos, por lo que solicita la correspondiente rectificación de sus autoliquidaciones.
La inspección niega dicha rectificación al considerar que "el criterio fiscal general de imputación temporal de los ingresos por devolución de ingresos tributarios indebidos es el de atribución de los mismos al ejercicio de su acuerdo o pago (exigibilidad) por la Administración" y dicho criterio "concuerda con el criterio contable, en virtud del cual el registro de las operaciones en libros contables debe atender a la realidad económica de ellas y no solo a su forma jurídica", no siendo, por ello, procedente la rectificación solicitada.
SEXTO.- La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014, asunto C-82/12, que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada con arreglo al articulo 267 TFUE por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, declara lo siguiente:
"El artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma nacional que establece un impuesto sobre la venta minorista de hidrocarburos, como el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos controvertido en el litigio principal, ya que no puede considerarse que tal impuesto persiga una finalidad específica en el sentido de dicha disposición, toda vez que el mencionado impuesto, destinado a financiar el ejercicio, por parte de los entes territoriales interesados, de sus competencias en materia de sanidad y de medioambiente, no tiene por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente"
Sobre la limitación de los efectos en el tiempo de la sentencia, analizada en los apartados 37 a 50, el TJUE concluye (apartado 50):
"De estas consideraciones resulta que no procede limitar en el tiempo los efectos de la presente sentencia".
La reclamante considera que el ingreso derivado de la devolución de ingresos indebidos en concepto de IVMDH debe imputarse al ejercicio en que se soportaron las cuotas por los motivos siguientes :
1) La STJUE tiene efectos ex tunc, esto es, proyecta la eficacia de sus pronunciamientos al momento de la entrada en vigor de la norma interna considerada contraria al derecho de la unión europea.
A su juicio, que la sentencia tenga efectos "ex tunc" es precisamente lo que determina que la imputación temporal del ingreso derivado de la devolución del IVMDH deba imputarse a los ejercicios en los que satisfizo dichos gastos.
2) Es el criterio fijado por el TS en sus sentencias, entre otras, de 24 de septiembre de 2012, recurso 5986/2010, y 30 de marzo de 2015, recurso 1209/2014, en las que ha concluido que la imputación temporal del ingreso derivado de la devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego, declarado inconstitucional, debe imputarse al ejercicio en que se soportaron dichos gastos.
3) Siguiendo el principio de equivalencia, tal y como se desprende de la sentencia del TJUE de 26 de enero de 2010 (asunto C-118/08), idéntica conclusión debe alcanzarse cuando la declaración de ilegalidad ha sido realizada por parte del TJUE respecto de la declaración de contradicción de una norma nacional con el derecho de la Unión. Así lo ha establecido la AN en su Sentencia de 15 de octubre de 2015.
4) Los informes de la SGOL no recogen situaciones en las que se produce la nulidad con efectos ex tunc de un impuesto declarado inconstitucional o contrario a derecho de la Unión Europea.
La inspección no comparte el criterio del obligado tributario ya que considera que el referido ingreso debe ser imputado "al periodo en que se reconoció el derecho a su percepción" por lo que no admite las rectificaciones solicitadas.
La inspección se basa fundamentalmente en el criterio expuesto por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia tributaria (en adelante SGOL) de la AEAT en los informes C/7/42/18 y C/5/40/18.
El Informe C/7/42/18 de la SGOL se refiere a la imputación temporal de los ingresos derivados de la devolución de tributos autonómicos declarados inconstitucionales.
El citado Informe se refiere inicialmente al registro contable que debe tener la devolución de ingresos indebidos concluyendo que"el tratamiento contable que corresponde a las devoluciones de ingresos indebidos no depende del vicio que determine la devolución ni de los efectos de los pronunciamientos judiciales, en la medida en que dichas circunstancias no modifican la realidad económica de la cuestión".
A continuación el Informe realiza un análisis de la jurisprudencia del Tribunal Supremo refiriéndose a la Sentencia de 25 de marzo de 2010 y contrapone la conclusión alcanzada en dicha Sentencia con la jurisprudencia respecto a la resolución de operaciones sujetas a condición resolutoria concluyendo que el Tribunal Supremo ha tomado en consideración la gravedad de la declaración de inconstitucionalidad como elemento determinante del criterio de imputación temporal.
Sin embargo, viene a entender la SGOL que dicho criterio de imputación temporal ha sido superado por la doctrina del propio Tribunal Supremo sobre la imputación temporal de ingresos por expropiaciones forzosas tramitadas por el procedimiento de urgencia.
El Informe C/5/40/18 de la SGOL se refiere a la imputación temporal en el IS de los ingresos derivados de la devolución de cantidades satisfechas para la financiación del bono social.
El citado Informe se refiere también inicialmente al registro contable que debe tener el reintegro del bono social y amparándose en varias consultas del ICAC, una de ellas referida al IVMD, concluye que "el tratamiento contable que corresponde a las devoluciones de ingresos indebidos no depende del vicio que determine la devolución ni de los efectos de los pronunciamientos judiciales, en la medida en que dichas circunstancias no modifican la realidad económica de la cuestión".
En el Informe de la SGOL se reproduce la consulta 7 del BOICAC 98 referida al tratamiento contable de los créditos fiscales que pueden surgir con ocasión de la Sentencia del TJUE de 27-02-2014 por la que se declara la ilegalidad del IVMDH.
A continuación el Informe realiza un análisis de la jurisprudencia del Tribunal Supremo refiriéndose a la Sentencia de 25 de marzo de 2010 y considera que existen elementos diferenciadores de las devoluciones de tributos declarados inconstitucionales con los importes satisfechos para financiar el bono social concluyendo el Informe que "la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en cuanto a imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades de las devoluciones de ingresos indebidos, con ocasión de la declaración de inconstitucionalidad del gravamen Complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego, no es trasladable a otros supuestos en que no se den las mismas circunstancias de nulidad radical por inconstitucionalidad".
La SGOL aclara que la doctrina del TS consistente en imputar las devoluciones de los tributos a los periodos en que se devengó el gasto es consecuencia de la nulidad radical derivada de la declaración de inconstitucionalidad y que, en aquellos supuestos, en que el Tribunal ha declarado inaplicable una disposición ha señalado que las devoluciones de los pagos satisfechos en virtud de la norma inaplicable debían imputarse a la base imponible del IS del periodo impositivo de su reconocimiento, como así sucedió, en las liquidaciones derivadas del "incremento anual" de la tas fiscal sobre el Juego fijado en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado (STS de 21 de marzo (recurso 6783/2009) y de 11 de junio de 2012 (recurso 4/2012)).
El Informe de la SGOL contiene un apartado dedicado al criterio de la Dirección General de Tributos en relación con las devoluciones del IVMDH. Señala el Informe que la diferencia principal entre las devoluciones del IVMDH y las devoluciones del bono social radica, además de la naturaleza no tributaria del bono social, en que en relación con el IVMDH se planteó una cuestión prejudicial ante el TJUE, no obstante, señala que el fundamento jurídico, en ambos casos, es el mismo, "la incompatibilidad de una norma nacional con el ordenamiento comunitario, lo que lleva a considerar inaplicable la primera y con ello a devolver las cantidades liquidadas indebidamente". El Informe también señala que en la consulta V1560-17 la DGT se remite a lo dispuesto en el artículo 11 de la LIS añadiendo que "la LIS no contiene una norma especifica que se refiera a la devolución de impuestos contabilizados en su día como gasto, por lo que es preciso acudir, en su defecto, a la norma mercantil". Con base en lo anterior, la consulta cita la descripción de la cuenta 636 del PGC 2007 para concluir que tales ingresos se imputan a la base imponible del periodo impositivo en que se reconoce el derecho del contribuyente a la devolución. Añade la consulta que los intereses de demora tendrán el mismo tratamiento.
A ambos informes hace referencia la resolución de este TEAC de 24-11-2020 (RG 2427-19) en la que se examina la procedencia de la imputación temporal de ingresos obtenidos como consecuencia de diversas sentencias al ejercicio en que se contabilizó el gasto correspondiente; en la misma se considera que "las cantidades devueltas como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de las normas reguladoras de las mismas deben imputarse al ejercicio en que se registró el gasto", por el contrario, se considera que "las cantidades abonadas en concepto de bono social son exigibles desde el momento en el que se reconoce el derecho a su devolución como consecuencia de la norma y, por tanto, ese es el momento al que corresponde su imputación temporal y no en el momento en que fueron exigibles".
SEPTIMO.- En el presente caso, el derecho a la devolución de las cantidades satisfechas se encuentra en que el TJUE declaró contraria al derecho europeo la normativa reguladora del IVMDH, procediendo, en consecuencia, la devolución de las cantidades satisfechas por dicho impuesto. La STJUE de 27 de febrero de 2014, que declaró contraria al derecho europeo la normativa reguladora del IVMDH, tenia por objeto una petición de decisión prejucial planteada con arreglo al articulo 267 TFUE por el TSJ de Cataluña. Por tanto, no nos encontramos ante una devolución de ingresos indebidos ocasionada por una declaración de inconstitucionalidad sino ante una devolución de ingresos indebidos consecuencia de una sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la que se declara contrario al derecho europeo el IVMDH.
La reclamante fundamenta su pretensión, principalmente, en que la STJUE por la que se declara que el IVMDH es contrario a la normativa comunitaria no limita sus efectos en el tiempo, por lo que tiene efectos ex tunc, es decir, proyecta sus efectos desde la entrada en vigor de la norma. En definitiva considera que nos encontramos como en el caso de devoluciones indebidas consecuencia de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia ex tunc.
Pues bien, en primer lugar debe señalarse que el hecho de que la Sentencia del TSJUE de 27 de febrero de 2014 rechazara la limitación de sus efectos en el tiempo, no obsta a la aplicación de las normas reguladoras de la imputación temporal establecidas en el ordenamiento jurídico nacional.
En cuanto a la normativa contable cabe destacar la consulta nº 7 del BOICAC 98 de junio de 2014 referida tratamiento contable de los créditos fiscales que pueden surgir con ocasión de la STJUE de 27 de febrero de 2014, que señala:
"La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 27 de febrero de 2014, ha venido a declarar contraria al Derecho europeo la normativa reguladora del IVMDH procediendo, en consecuencia, la solicitud de devolución de las cantidades satisfechas por dicho impuesto.
La consulta versa sobre este derecho de devolución y, en particular, acerca del momento en que procede registrar los posibles créditos fiscales y la contrapartida que debe emplearse.
De acuerdo con el apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad incluido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre: "El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con fiabilidad". Por otro lado el PGC define los activos como "bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro".
Con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea nace una expectativa de derecho en la medida que se reconoce la posibilidad de recuperar las cantidades satisfechas por dicho impuesto, realizadas en un momento anterior conforme a la ley y que a raíz de la citada sentencia se han calificado como indebidas. Para hacer efectivo el mencionado derecho de cobro es necesario iniciar un proceso destinado al reconocimiento por parte de la Administración de la cantidad efectivamente adeudada.
Sin ánimo de profundizar en los mencionados procesos, parece que las vías que se han abierto para el reconocimiento de las cantidades a devolver son un procedimiento de devolución de ingresos indebidos frente a la Administración tributaria, a través de la oficina gestora correspondiente, y un procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado.
Pues bien, en ambos casos el procedimiento tiene una serie de requerimientos en cuanto a plazos de interposición, documentación justificativa, órganos competentes para la resolución y plazos de prescripción. Teniendo todo esto en cuenta, la declaración de norma contraria al Derecho comunitario de la normativa reguladora del impuesto da lugar a un activo contingente cuyo reconocimiento en el balance está condicionado por la resolución de un evento futuro, esto es, el correspondiente acto administrativo de la Administración tributaria en el que se recoja el pronunciamiento sobre la citada devolución o, en su caso, de los recursos posteriores. Por ello, se considera que el reconocimiento del activo por la devolución de impuestos solo se producirá cuando la Administración tributaria reconozca la citada deuda una vez que la empresa haya hecho valer, en tiempo y forma, su expectativa de derecho.
De acuerdo con lo anterior, a los efectos de su adecuado tratamiento contable, conviene traer a colación por analogía el criterio publicado por este Instituto en la consulta 4 del BOICAC nº 64. De conformidad con esta consulta, el activo por devolución de impuestos se realizará con abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, en concreto en la cuenta 778. "Ingresos excepcionales" ya que, si bien, el ingreso referido tiene naturaleza tributaria, se trata de un ingreso de cuantía significativa y carácter excepcional que no debe considerarse periódico al evaluar los resultados de la empresa.
Esto es, en el caso que nos ocupa no se puede hablar de error contable o cambio de criterio en la medida que los pagos fueron realizados en cumplimiento de nuestro ordenamiento jurídico interno, pagos que ahora, en virtud del pronunciamiento del Alto Tribunal comunitario, resultan indebidos".
Fiscalmente, el artículo 10.3 del TRLIS señala que la base imponible se calcula, corrigiendo, mediante los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable. Los criterios de imputación temporal e inscripción contables de ingresos y gastos están recogidos en el artículo 19 del TRLIS, anteriormente reproducido.
La cuestión que se plantea en este caso no es si contablemente debe imputarse el ingreso a un ejercicio distinto al del nacimiento del derecho a obtener la devolución, sino es si existe un criterio de imputación fiscal diferente al de imputación contable. Si bien la regla general de imputación fiscal es la misma que la contable, en el devengo de la operación, existen algunas excepciones a la misma. Por tanto, lo que se trata de determinar es si éste es uno de esos supuestos excepcionales.
La SGOL en el informe C/5/40/18 (referido a la imputación temporal en el IS de los ingresos derivados de la devolución del bono social) señala que "la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en cuanto a imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades de las devoluciones de ingresos indebidos, con ocasión de la declaración de inconstitucionalidad del gravamen Complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego, no es trasladable a otros supuestos en que no se den las mismas circunstancias de nulidad radical por inconstitucionalidad"; expone que la doctrina del TS consistente en imputar las devoluciones de los tributos a los periodos en que se devengó el gasto es consecuencia de la nulidad radical derivada de la declaración de inconstitucionalidad y que, en aquellos supuestos, en que el Tribunal ha declarado inaplicable una disposición ha señalado que las devoluciones de los pagos satisfechos en virtud de la norma inaplicable debían imputarse a la base imponible del IS del periodo impositivo de su reconocimiento, como así sucedió, en las liquidaciones derivadas del "incremento anual" de la tas fiscal sobre el Juego fijado en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
Los efectos temporales de la imputación de las devoluciones recibidas como consecuencia de la declaración de ilegalidad de la actualización de tipos por Ley de Presupuestos se contiene en las sentencias del Tribunal Supremo de 21 de marzo (recurso 6783/2009) y de 11 de junio de 2012 (recurso 4/2012). Señala esta última:
"CUARTO .- Pues bien, en el segundo motivo de casación se sostiene que, dada la declaración de nulidad de pleno derecho de la actualización de la tasa y, por consiguiente, del correspondiente recargo autonómico, realizada por esta Sala en la sentencia de 14 de marzo de 1998 , conforme a lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 43/1995 y a la jurisprudencia sentada en relación con el gravamen complementario debe efectuarse la imputación de las cantidades devueltas al año respectivo, esto es, al ejercicio en el que se devengaron la tasa y el recargo: 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996.
El presupuesto del que parte tal planteamiento, y que es asumido por los propios jueces "a quo" al acogerse a su doctrina sobre la devolución de las sumas ingresadas en concepto de gravamen complementario, después rectificada por esta Sala, no responde, sin embargo a la realidad.
La referida sentencia del Tribunal Supremo no declaró la nulidad absoluta de la actualización de la tasa fiscal sobre el juego sino que se limitó, desestimando el recurso de casación en interés de la ley interpuesto por la Administración General del Estado, a declarar correcta la doctrina sentada por el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria en su sentencia de 14 de mayo de 1996 , que, considerando inaplicable a dicha tasa la actualización prevista en el artículo 83.1 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1992 por tratarse de un auténtico impuesto estatal, anuló las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria allí impugnadas, así como las liquidaciones de las que traían causa.
En otras palabras, no nos encontramos, como en el caso del gravamen complementario, ante liquidaciones practicadas en aplicación de una norma legal declarada inconstitucional por el máximo intérprete de la Norma Fundamental en una sentencia en la que no ha acotado los efectos de su declaración, sino, más simplemente, ante liquidaciones anuladas por haber sido giradas con fundamento en una norma legal, perfectamente constitucional, pero que no le resultaba aplicable.
Por consiguiente, el caso que ahora enjuiciamos no cae en la órbita de nuestra doctrina sobre el repetido gravamen complementario, pese a que la propia Sala de instancia se mueva en tal espacio y la entidad recurrente así lo pretenda.
En suma, debemos determinar a qué ejercicio se imputa la devolución de unos ingresos indebidos producidos como consecuencia de unas liquidaciones anuladas y, en esta tesitura, se ha de tener en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo 19.1 de la Ley 43/1995 , los ingresos y los gastos se imputan al periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en el que se produzca la circulación monetaria o financiera.
Pues bien, ..., dedujo como gasto en el respectivo ejercicio las sumas pagadas en concepto de actualización de la tasa fiscal sobre el juego y el correspondiente recargo autonómico. La Administración acordó devolver estas cantidades en 1999, en ejecución de la decisión adoptada, respecto de los años 1992 a 1994, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en 1996, y en lo que atañe a los años 1995 y 1996, en la propia resolución de 1999, habida cuenta del pronunciamiento contenido en la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1998 . La devolución efectiva se produjo en el año 2000.
No cabe hablar aquí, como en el caso del gravamen complementario, de un ingreso indebido de raíz por la nulidad radical de la norma que le dio cobertura, sino ante pagos cuya incorrección se ha constatado a posteriori en virtud de la ulterior revisión económico-administrativa o jurisdiccional, que declara las liquidaciones practicadas contrarias al ordenamiento jurídico y las anula, no porque la norma de cobertura sea nula, sino porque dichas liquidaciones no pueden ampararse en la misma.
Así las cosas, la devolución de las sumas abonadas en concepto de tasa fiscal sobre el juego y recargo autonómico no era exigible desde que se pagaron sino desde que se reconoció el derecho a su devolución, que, respecto de los años 1992, 1993 y 1994, tuvo lugar en virtud de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña el 27 de febrero de 1996 (reclamación 17/1287/95) y, para los años 1995 y 1996, mediante el acuerdo adoptado el 21 de enero de 1999 por el Secretario General del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña".
Este Tribunal Central considera mas próximo el supuesto aquí revisado al de esta inaplicación que acordó el Tribunal Supremo de los incrementos de las tasas del juego llevadas a cabo por leyes de Presupuestos del Estado.
Así pues, este Tribunal entiende que las cantidades abonadas en concepto de IVMDH son exigibles desde el momento en el que se reconoce el derecho a su devolución como consecuencia de la inaplicación de la norma y, por tanto, ese es el momento al que corresponde su imputación temporal y no al momento en que las mismas fueron exigibles, como sucede en el caso de tributos declarados inconstitucionales.
Este mismo criterio de imputación temporal es el señalado por la Dirección General de Tributos para las devoluciones indebidas recibidas por el IVMDH en numerosas consultas, entre otras, V2436-14 , V2462-14, V1898-15, V3693-16 y V1560-17.
OCTAVO.- Como argumento adicional la reclamante hace referencia a la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de octubre de 2015 (recurso 82/2013) que equipara los efectos de la declaración de una norma legal contraria al derecho europeo con los de la declaración de la norma legal inconstitucional. El FJ segundo de dicha sentencia señala lo siguiente (la negrita es nuestra):
"La distinción entre anulación de liquidaciones por ser contrarias a la Ley o ésta no aplicable, o ser la norma legal en que se apoyan contraria a la Constitución, en cuanto a los efectos temporales de la imputación de la devolución, se contiene en las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 28 de marzo de 2011, Recurso de Casación 460/2010 y de 11 de junio de 2012, Recurso de Casación 42/2012 . En esta última sentencia se afirma:
"En otras palabras, no nos encontramos, como en el caso del gravamen complementario, ante liquidaciones practicadas en aplicación de una norma legal declarada inconstitucional por el máximo intérprete de la Norma Fundamental en una sentencia en la que no ha acotado los efectos de su declaración, sino, más simplemente, ante liquidaciones anuladas por haber sido giradas con fundamento en una norma legal, perfectamente constitucional, pero que no le resultaba aplicable. Por consiguiente, no puede operar en este punto nuestra doctrina sobre el repetido gravamen complementario. En suma, debemos determinar a qué ejercicio se imputa la devolución de unos ingresos indebidos producidos como consecuencia de unas liquidaciones anuladas y, en esta tesitura, se ha de tener en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo 19.1 de la Ley 43/1995 , los ingresos y los gastos se imputan al periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en el que se produzca la corriente monetaria o financiera; y ese momento no es otro que aquel en el que se reconoce al sujeto pasivo el derecho a la devolución. No cabe hablar aquí, como en el caso del gravamen complementario, de una liquidación inválida de raíz, desde que se aprobó, de modo que el reintegro de lo ingresado en su ejecución deba imputarse al ejercicio en que se realizó el ingreso y no a aquel en el que efectivamente se practica la devolución, sino ante pagos cuya incorrección se ha constatado a posteriori en virtud de la ulterior revisión económico- administrativa o jurisdiccional, que declara las liquidaciones practicadas contrarias al ordenamiento jurídico y las anula, no porque la norma de cobertura sea nula, sino porque dichas liquidaciones no pueden ampararse en la misma."
Cierto, como se señala por la demandada, que las sentencias anteriormente citadas analizan el supuesto de una sentencia del Tribunal Constitucional, que declara la oposición de una norma con rango de Ley a la Constitución Española. Pero la cuestión que hemos de examinar es si tal doctrina es igualmente aplicable cuando se trata de sentencia del TJUE en las que se declara contrario a Derecho Europeo normas con rango de Ley.
Una primera aproximación la encontramos en los razonamientos jurídicos de la sentencia del TJUE de fecha 27 de febrero de 2014 , asunto c-82-12, en la que se afirma:
"40 A este respecto, debe recordarse que, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, la interpretación que éste, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 267 TFUE , hace de una norma de Derecho de la Unión aclara y precisa el significado y el alcance de dicha norma, tal como debe o habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor. De ello resulta que la norma así interpretada puede y debe ser aplicada por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, si además se reúnen los requisitos que permiten someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma (véanse, en especial, las sentencias de 17 de febrero de 2005, Linneweber y Akritidis, C-453/02 y C-462/02, Rec. p. I-1131, apartado 41; de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros, C-292/04, Rec. p . I-1835, apartado 34, y de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management SGIIC y otros, C-338/11 a C-347/11, apartado 58).
41 Sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico de la Unión, limitar la posibilidad de que los interesados invoquen una disposición por él interpretada con el fin de cuestionar relaciones jurídicas establecidas de buena fe. Para poder decidir dicha limitación, es necesario que concurran dos criterios esenciales, a saber, la buena fe de los círculos interesados y el riesgo de trastornos graves (véanse, en particular, las sentencias de 10 de enero de 2006, Skov y Bilka, C-402/03, Rec. p. I-199, apartado 51; de 3 de junio de 2010, Kalinchev, C- 2/09 , Rec. p. I-4939, apartado 50, y Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 59).
42 Más concretamente, el Tribunal de Justicia únicamente ha recurrido a esta solución en circunstancias muy concretas, cuando existía un riesgo de repercusiones económicas graves debidas en particular al elevado número de relaciones jurídicas constituidas de buena fe sobre la base de una normativa considerada válidamente en vigor y era patente que los particulares y las autoridades nacionales habían sido incitados a observar una conducta contraria a la normativa de la Unión en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones del Derecho de la Unión, incertidumbre a la que habían contribuido eventualmente los mismos comportamientos observados por otros Estados miembros o por la Comisión (véanse, en particular, las sentencias de 27 de abril de 2006 , Richards, C-423/04, Rec. p. I-3585, apartado 42; Kalinchev, antes citada, apartado 51, y Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 60).
Sobre los efectos temporales de las sentencias del TJUE ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal Constitucional en sentencia 145/2012 , en la que se afirma:
"En segundo término, debemos poner de relieve que la naturaleza declarativa de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva (derivada directamente del art. 244 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, hoy art. 280 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea , donde se establece expresamente que «las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva»), ni empece sus efectos ex tunc. Así, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha desarrollado hasta la fecha una consolidada jurisprudencia que abunda en la obligación que tienen los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros de garantizar que dichas Sentencias se lleven a efecto ( Sentencia de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, 314-316/81 y 83/82 , Rec. 1982 p. 4337), incluso eliminando las consecuencias pasadas del incumplimiento ( Sentencia de 13 de julio de 1972, asunto Comisión contra Italia, 48/71 , Rec. 1972, p. 527, apartado 7; así como las conclusiones del Abogado General Poiares Maduro, de 9 de julio de 2009, en el asunto Transportes Urbanos, C-118/08, Rec. p. I-635, punto 34).
Además de la naturaleza ejecutiva de las Sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias ex art. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoy art. 264 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea ). Así, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, «con carácter excepcional» el Tribunal puede «aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a limitar los efectos en el tiempo de una sentencia por la que declare la existencia de un incumplimiento por parte de un Estado miembro de una de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho [de la Unión Europea]» (véanse, en este sentido, las Sentencias de 24 de septiembre de 1998, asunto Comisión contra Francia, C-35/97 , Rec. p. I-5325, apartados 49 y ss.; y de 19 de marzo de 2002, asunto Comisión contra Grecia, C-426/98 , Rec. p. I-2793, apartado 42; así como las conclusiones de la Abogada General, de 15 de febrero de 2007, en el asunto Comisión contra Grecia, C-178/05, Rec. p. I-4185, puntos 83 a 86). A partir de esta premisa, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado reiteradamente que «los órganos jurisdiccionales de [los Estados miembros] están obligados, con arreglo al art. 234 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea [ art. 267 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea ], a deducir las consecuencias de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, bien entendido sin embargo que los derechos que corresponden a los particulares no derivan de esta sentencia sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno» ( Sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn , antes citada, apartado 16 , y de 5 de marzo de 1996 , asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C- 48/93, Rec. p. I-1029, apartado 95).
En tercer lugar, y como consecuencia de todo lo anterior, los Jueces y Tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, tienen la obligación de inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión (véanse, entre otras, las Sentencias de 9 de marzo de 1978, asunto Simmenthal, 106/77, Rec. p. 629, apartado 24 ; de 22 de junio de 2010, asunto Melki y Abdeli, C-188/10 y C- 189/10, Rec. p. I-5667, apartado 43; y de 5 de octubre de 2010, asunto Elchinov, C-173/09 , apartado 31). Esta obligación, cuya existencia es inherente al principio de primacía antes enunciado, recae sobre los Jueces y Tribunales de los Estados miembros con independencia del rango de la norma nacional, permitiendo así un control desconcentrado, en sede judicial ordinaria, de la conformidad del Derecho interno con el Derecho de la Unión Europea [véanse las Sentencias de 17 de diciembre de 1970, asunto Internationale Handelsgesellschaft, 11/70 , Rec. p. 1125, apartado 3 ; y de 16 de diciembre de 2008, asunto Michaniki (C- 213/07 , Rec. p. I-9999, apartados 5 y 51)]. Esta facultad de inaplicación se ha extendido también a las Administraciones públicas, incluidos los organismos reguladores (véanse las Sentencias de 22 de junio de 1989, asunto Costanzo, 103/88, Rec. p. 1839, apartados 30 a 33 ; y de 9 de septiembre de 2003, asunto CIF, C-198/01 , Rec. p. I-8055, apartado 50).
6. De todo lo expuesto se deduce que las resoluciones judiciales impugnadas, al otorgar al pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la referida Sentencia de 17 de julio de 2008 efectos ex nunc, argumentando que se trata de una Sentencia posterior a la resolución sancionadora recurrida y que no ha condicionado la validez de ningún precepto del ordenamiento español, están desconociendo el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea (que obliga a los Jueces y Tribunales nacionales a aplicar la norma prevalente), así como el carácter ejecutivo de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictadas en un procedimiento por incumplimiento (que obligan a los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros a garantizar que se llevan a efecto) y los efectos ex tunc de las mismas (que proyectan la eficacia de sus pronunciamientos al momento de entrada en vigor de la norma interna considerada contraria al Derecho de la Unión Europea, y no a la fecha en que se dictan dichas Sentencias), salvo en el supuesto de que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea haga uso de su facultad excepcional de limitar los efectos en el tiempo de sus Sentencias en procesos por incumplimiento, lo que no sucede en el caso de la citada Sentencia de 17 de julio de 2008 ."
De la doctrina contenida en la sentencia parcialmente trascrita del Tribunal Constitucional, conviene resaltar que las Sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento por el TJUE , tienen efecto ex tunc, lo que implica la misma eficacia temporal que las sentencias del Tribunal Constitucional que declaran la oposición de una norma con rango de Ley a la Constitución española.
Esta eficacia de las sentencias del TJUE se recuerda expresamente en la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 , en la que se afirma:
"Finalmente, se plantea la cuestión del efecto temporal de la Sentencia. A este respecto, debe señalarse que la sentencia que se analiza, de forma expresa (apartado 31), manifiesta que no se aplica la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el tiempo. Por tanto, hay que remitirse a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del «efecto directo» y «primacía» del Derecho comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado miembro tiene efectos «ex tunc». Además, el Tribunal de Justicia ha señalado que la declaración de que un Estado miembro ha incumplido sus obligaciones comunitarias implica para las autoridades tanto judiciales como administrativas de ese Estado miembro, por una parte, la prohibición de pleno Derecho de aplicacar el régimen incompatible y, por otra, la obligación de adoptar todas las disposiciones necesarias para que surta pleno efecto el Derecho comunitario ( sentencias de 22 de junio de 1989 Fratelli Constanzo 103/88 Rec. p. 1839, apartado 33 y de 19 de enero de 1993 , Comisión/Italia, C-101/91 , Rec. P-I-191, apartado 24..."
Todas las reflexiones anteriores, nos llevan a plantear la cuestión esencial en el presente recurso, el tratamiento a efectos del Impuesto de Sociedades, de la imputación temporal de la devolución de ingresos en concepto de IVA, como consecuencia de la declaración por el TJUE, de oposición de la Ley española a la Sexta Directiva. Se trata, pues, de un ingreso indebido consecuencia de la oposición de la regulación española al Derecho europeo.
Y, en tal supuesto, debemos discernir si la solución a tal imputación ha de realizarse en base a la doctrina del Tribunal Supremo elaborada con ocasión de la declaración de inconstitucionalidad de una norma con rango legal, o bien, a la elaborada para el caso de anulación de liquidaciones como consecuencia de ser contrarias a la norma legal.
No puede afirmarse que la devolución de ingresos indebidos como consecuencia de la declaración de oposición de la norma española al Derecho europeo, responda a la misma naturaleza jurídica de oposición de una liquidación a la Ley española. En el caso en que el Tribunal de Justicia declare la oposición de una norma interna al Derecho europeo, dado el principio de supremacía, el tratamiento jurídico ha de ser el previsto para los casos de inconstitucionalidad de las normas legales españolas, en la medida en que dicha declaración produce efectos ex tunc, y la vulneración del Derecho europeo se ha producido con efectos desde la contravención.
Por tanto, la incorrecta trasposición de una Directiva, produce efectos contrarios al Derecho europeo desde el Derecho europeo frente al nacional, desde el momento mismo en que la vulneración se ha producido. Lo dicho hasta ahora nos lleva a concluir que, a efectos de tratamiento fiscal, ha de entenderse que la devolución ha de venir referida al momento en que se produjo el ingreso indebido".
Respecto a esta Sentencia de la Audiencia Nacional se ha pronunciado este TEAC en la Resolución de 24-11-2020 (RG 2427-19).
En dicha Resolución señalábamos que, en el caso analizado por la Audiencia Nacional era el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea el que había declarado la oposición de la norma española al Derecho Europeo en un procedimiento por incumplimiento. La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2005, Asunto C-204/03, tenía por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto con arreglo al artículo 226 CE. La Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos reconoce la eficacia ex tunc de estas sentencias del TJUE.
En cambio, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014 dictada en el asunto C-82/12 tenía por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Y como hemos señalado anteriormente, la DGT, durante la vigencia del TRLIS como de la Ley 27/2014, ha mantenido en numerosas consultas, entre otras, en la Consulta Vinculante V2436/14, de 16 de septiembre de 2014, respecto a las devoluciones de ingresos indebidos derivados del IVMDH, la imputación temporal del ingreso al ejercicio del reconocimiento a la devolución.
Por ello, entendemos que la situación que plantea la devolución del IVMDH es más aproximada al de la inaplicación que acordó el Tribunal Supremo de los incrementos de las tasas del juego llevadas a cabo por leyes de Presupuestos del Estado respecto al que este TEAC confirmó, entre otras, en resolución de 30 de mayo de 2012 (RG 2827/2010), que la imputación temporal de las devoluciones de ingresos correspondientes debía aplicarse al ejercicio en que reconoce el derecho a su obtención, siendo, por tanto, coincidentes el criterio de imputación contable y fiscal.
Dicha resolución fue confirmada por sentencia de la Audiencia Nacional, de 16 de julio de 2015 (rec. nº 298/2012), en aplicación de las ya anteriormente referidas sentencias del Tribunal Supremo. En igual sentido se ha pronunciado la sentencia de la AN de 4 de octubre de 2019 (rec. nº 129/2016) que confirma la Resolución de este TEAC de 5 de noviembre de 2015 (RG 7358/2013)
En definitiva, considera este Tribunal improcedente la rectificación de las autoliquidaciones solicitadas, confirmando en este punto el Acuerdo impugnado.
NOVENO.- Subsidiariamente alega que de considerarse que la imputación temporal del ingreso correspondiente a la devolución del IVMDH corresponde al ejercicio en el que se reconoció la devolución deberá excluirse del calculo de la base imponible de dicho ejercicio el importe de los intereses de demora.
La reclamante se basa en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020 que dice confirma que los intereses de demora abonados por la AEAT al efectuar una devolución de ingresos indebidos no está sujeta a tributación en el IRPF. Señala la reclamante que aunque la referida sentencia se refiere al tratamiento fiscal en el marco del IRPF los argumentos utilizados por el Tribunal Supremo son perfectamente aplicables al presente caso.
La ST de 3 de diciembre de 2020 (recurso casación 7763/2019), referida al IRPF del ejercicio 2010, señala en el FJ Tercero y Cuarto:
"TERCERO.- Jurisprudencia sobre la no deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los intereses de demora.
La STSJCV se apoya en buena medida en la jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre no deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los intereses de demora que tiene que pagar el contribuyente a la Administración cuando no cumple correctamente sus obligaciones tributarias. Viene a decir la sentencia que, del mismo modo que se niega a los contribuyentes la posibilidad de deducir esos intereses, ya que no pueden beneficiarse de su actuación contraria al ordenamiento, no se debe aceptar que la Administración cobre impuestos por una cantidad que debe pagar por haber exigido antes un ingreso indebido y que la sujeción al IRPF en este caso desvirtuaría la naturaleza indemnizatoria misma de los intereses. A este segundo argumento, sostiene el Abogado del Estado, parece también apuntar el Auto de admisión de este recurso, cuando cuestiona la sujeción al IRPF de los intereses "pese a su naturaleza indemnizatoria.
....
La STS de 25-2-2010 en que se basa el TSJCV, lo que analiza es si los intereses de demora podían ser calificados como gasto deducible. Partiendo de la consideración de los gastos deducibles como gastos relacionados con la obtención de los rendimientos gravados por el Impuesto de Sociedades, la Sentencia llega a la conclusión, totalmente lógica, de que no se pueden calificar como tales los gastos derivados del incumplimiento de la norma. En cambio, lo que aquí se analiza, no es si el contribuyente incurrió en gastos deducibles, sino si obtuvo una renta sujeta a IRPF y la conclusión que se alcanza, por todo lo razonado, es positiva.
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Sin embargo, la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente
.....
CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.
...., procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que:
Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente".
La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF"..
Destacar que dicha sentencia tiene un voto particular.
Pues bien, consideramos que dicha sentencia no es aplicable al presente caso, pues se refiere al IRPF, impuesto diferente al aquí revisado, IS, y, además, se fundamenta en la no deducibilidad de los intereses de demora en el IS, criterio superado por el propio Tribunal Supremo en sentencia de 8 de febrero de 2021.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020 fundamenta la no sujeción de los intereses de demora en la no deducibilidad de los mismos en el Impuesto sobre sociedades pero, con posterioridad, el propio Tribunal Supremo en Sentencia de 8 de febrero de 2021 (recurso casación 3071/2019) ha fijado el criterio de que a efectos del Impuesto sobre sociedades los intereses de demora tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible.
Además, dicha sentencia se refiere al impuesto sobre la renta de las personas físicas, como la propia reclamante reconoce, siendo aplicable la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas. El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas (LIRPF) establece:
"Constituye el objeto de este impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".
De forma que, según el articulo 6 LIRPF, el hecho imponible del impuesto es "la obtención de renta por el contribuyente" y la renta está compuesta (articulo 6.2) por los rendimientos del trabajo, del capital, de actividades económicas, las ganancias patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan en la Ley. El artículo 33 define las ganancias patrimoniales. La sentencia señala que "los intereses encajan en el concepto legal de ganancia patrimonial"
En cambio, en el presente caso, la normativa aplicable es la del Impuesto sobre sociedades. El articulo 4.1 del TRLIS dice:
"1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo."
Y el articulo 10 del TRLIS establece que la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores y que se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Conforme lo expuesto se desestiman las alegaciones de la reclamante confirmando el acuerdo impugnado.