En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
resolución del TEAR de Andalucía de fecha 24 de marzo
de 2022 (R.G.: 41/4631/2021), notificada el día 31 de marzo
de 2022, por la que se desestima reclamación
económico-administrativa interpuesta contra liquidación
provisional de fecha 25 de mayo de 2021, correspondiente a IVA,
período 02/2019, emitida por la Unidad de Gestión de
Grandes Empresas de Andalucía, de la Delegación
Especial de Andalucía, de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 05/05/2022 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
28/04/2022 contra resolución del TEAR de Andalucía de
fecha 24 de marzo de 2022 (R.G.: 41/4631/2021), notificada el día
31 de marzo de 2022, por la que se desestima reclamación
económico-administrativa interpuesta contra liquidación
provisional de fecha 25 de mayo de 2021, correspondiente a IVA,
período 02/2019, emitida por la Unidad de Gestión de
Grandes Empresas de Andalucía, de la Delegación
Especial de Andalucía de la AEAT.
SEGUNDO.- Por la recurrente se
presentó, en fecha 1 de abril de 2019,
declaración-autoliquidación correspondiente a IVA,
período 02/2019, con un resultado a ingresar por importe de
318.911,83 euros, consignándose cuotas soportadas en
operaciones interiores corrientes por importe de 828.574,36 euros.
Por la Unidad de Gestión
de Grandes Empresas de Andalucía, de la Delegación
Especial de Andalucía de la AEAT se emitió
requerimiento de fecha 4 de febrero de 2020, correspondiente al
Impuesto sobre el Valor Añadido, período 02/2019, en
el que se solicitaba: "justificar las diferencias entre las
cuotas de iva soportado registradas en SII y las consignadas en su
declaración".
Asimismo, en dicho requerimiento
se indicaba que "con la notificación de la presente
comunicación se inicia un procedimiento de gestión
tributaria de comprobación limitada",
circunscribiéndose el alcance del mismo a: "La
comprobación de que las cuotas deducibles incluidas en la
autoliquidación han sido debidamente registradas en el Libro
Registro de facturas recibidas".
Tras la presentación de
contestación a dicho requerimiento, en fecha 19 de febrero de
2020, por la Administración Tributaria se emitió
propuesta de liquidación provisional, de fecha 11 de marzo de
2020, correspondiente a IVA, período 02/2019, resultando una
cuota a pagar por importe de 181.170,35 euros, recogiéndose
la siguiente motivación:
"Con el alcance y
limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la
documentación obrante en el expediente, y partiendo
exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los
mismos aportados y de la información existente en la Agencia
Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto
tributario arriba indicado, habiéndose detectado que no ha
declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con
un asterisco en el margen de la propuesta de liquidación
provisional. En concreto:
- Se modifican las cuotas
de iva soportado en operaciones interiores en base a la información
contenida en el libro de facturas recibidas periodo 02-2019
suministrado mediante el SII; se adjunta extracto de las facturas
registradas que totalizan unas cuotas de iva soportado por importe
de 647.404,01 euros.
- De acuerdo con el art.
99.tres de la Ley 37/92 cuando hubiese mediado requerimiento de la
administración o actuación inspectora, serán
deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas
que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros
establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las
cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración
- liquidación del periodo correspondiente a su
contabilización o en la de los siguientes. En todo caso,
siempre dentro del plazo de cuatro años contados a partir del
nacimiento del derecho a la deducción de las mismas. "
De este modo, en la propuesta de
liquidación provisional se minoran las cuotas de IVA
soportado en operaciones interiores corrientes, declaradas por
importe de 828.574,36 euros, considerándose deducibles cuotas
de IVA soportado en operaciones interiores corrientes por importe de
647.404,01 euros.
Por la Administración
Tributaria se emitió liquidación provisional, de fecha
10 de junio de 2020, correspondiente a IVA, período 02/2019,
determinándose una cuota por importe de 181.170,35 euros, e
intereses de demora por importe de 8.107,20 euros, con fundamento en
similar motivación a la recogida en la propuesta de
liquidación provisional.
TERCERO.- Contra la liquidación
provisional de fecha 10 de junio de 2020, notificada el día
11 de junio de 2020, en fecha 4 de julio de 2020 se interpuso
recurso de reposición, alegándose, entre otros
extremos, la nulidad de la liquidación por infracción
del procedimiento, como consecuencia de haber sido dictada dentro
del plazo para formular alegaciones, habiéndose solicitado
por la entidad ampliación del mismo, y habiéndose
dictado la liquidación antes de la presentación de
alegaciones por el obligado tributario.
Por la Unidad de Gestión
de Grandes Empresas de Andalucía, de la Delegación
Especial de Andalucía de la AEAT se emitió resolución,
de fecha 15 de julio de 2020, desestimatoria del recurso de
reposición interpuesto.
CUARTO.- Contra la resolución
desestimatoria de recurso de reposición, de fecha 15 de julio
de 2020, notificado el día 24 de julio de 2020, en fecha 11
de agosto de 2020 se interpuso reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Andalucía.
Por el TEAR de Andalucía
se dictó resolución de fecha 4 de marzo de 2021,
estimando la reclamación interpuesta, anulando el acto
impugnado, apreciándose por el TEAR que "el defecto
procedimental existe y existe una situación de indefensión,
que conduce a la anulación del acto impugnado".
QUINTO.- Obra en el expediente
liquidación provisional, de fecha 25 de mayo de 2021, emitida
por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Andalucía,
de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT,
correspondiente a IVA, período 02/2019, por la que se
determina una cuota por importe de 181.170,35 euros, e intereses de
demora por importe de 14.574,29 euros.
En particular, en dicha
liquidación provisional se establece, entre otros extremos,
lo siguiente:
"ACUERDO
Consecuencia de la
ejecución del fallo del Tribunal Económico-Administrativo
de Andalucía con número de REA: 41/05657/2020, se
procede a la retroacción de las actuaciones al momento en el
que se produjo el defecto formal en el procedimiento de comprobación
limitada arriba referenciado.
Así, examinado el
correspondiente al ejercicio y período, esta oficina ha
decidido realizar la liquidación provisional que se detalla
más adelante y de la que se derivan:
CUOTA 181.170,35 euros
INTERESES DE DEMORA
14.574,29 euros
TOTAL A INGRESAR
195.744,64 euros
La cuota resulta de las
diferencias entre su declaración y la liquidación
realizada por la Administración."
Por otro lado, en la liquidación
provisional se recoge la siguiente referencia a actuaciones
realizadas:
"ACTUACIONES
REALIZADAS
En el curso del
procedimiento de comprobación limitada se han realizado las
siguientes actuaciones:
-Notificación de
requerimiento con fecha 5-02-2020
-Notificación de
propuesta de liquidación y de trámite de alegaciones
con fecha 12-03-2020
-Liquidación
provisional con fecha 11-06-2020 anulada por resolución del
TEAR en reclamación 41/05657/2020
(...)"
Y en dicha liquidación se
recoge la siguiente motivación:
"HECHOS Y FUNDAMENTOS
DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN
Con el alcance y
limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la
documentación obrante en el expediente, y partiendo
exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los
mismos aportados y de la información existente en la Agencia
Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto
tributario arriba indicado, habiéndose detectado que no ha
declarado correctamente los conceptos e importes que se detallan a
continuación.
Con arreglo al acuerdo de
ejecución de la resolución del TEARA dictado por esta
oficina con fecha 13 de abril de 2021 en relación con la
reclamación económico administrativa nº
41/05657/2020 por la que se anula la liquidación A4...8 por
el concepto IVA, ejercicio 2019, periodo 02 al existir un defecto
procedimental consistente en haber practicado liquidación
antes del vencimiento del plazo concedido para formular alegaciones
y sin tener en cuenta, por tanto, las alegaciones presentadas por el
declarante dentro del citado plazo, procede la retroacción de
actuaciones al momento en el que se comete el defecto formal, esto
es, la resolución de las alegaciones presentadas y la
práctica de la presente liquidación.
El motivo de la propuesta
de liquidación lo constituye las diferencias observadas entre
las cuotas de iva soportado registradas en el libro de facturas
recibidas suministrado mediante el SII y las consignadas en la
declaración. En el escrito de alegaciones de 11-06-2020 el
contribuyente aduce en su defensa que el error producido al no haber
subido todas las facturas al SII se debía a cuestiones
técnicas e informáticas y acompaña un
certificado de su proveedor con el siguiente contenido:
"A petición de
nuestro cliente XZ, SL, desde la empresa QR, sl, queremos
dejar constancia que durante el intervalo de tiempo de las fechas
comprendidas entre el día 28-02-2020 hasta el día
08-03-2020, se estuvieron realizando los trabajos correspondientes a
la migración de su sistema de Microsoft (…) a su
última versión pudiendo verse afectados procesos y
funcionamiento de la aplicación SII".
Consta en el expediente el
libro registro de facturas recibidas del periodo 02/2019 presentado
por el declarante a través del SII en el cual figuran
registradas cuotas de IVA soportadas en operaciones interiores
corrientes por importe de 647.404,01 euros. Una copia del libro
registro presentado mediante al SII es adjuntado a la propuesta de
liquidación notificada al declarante. El contribuyente está
obligado al sistema de llevanza de los libros registro del Impuesto
sobre el valor añadido a través de la sede electrónica
de la AEAT, mediante el registro cuasi inmediato de los registros de
facturación, por tanto, el contenido del libro registro de
facturas recibidas del periodo 02/2019 fue el que suministro en su
día a través del SII, y no el aportado en formato
Excel en este procedimiento.
El problema informático
que alega no es óbice para desestimar la alegación,
toda vez que el contribuyente presentó la declaración
de este periodo el día 01-04-2019, mucho tiempo antes al
periodo de tiempo que el proveedor de software informático
manifiesta que se presentó el problema, error que podría
haber corregido cotejando simplemente los datos que consignó
en su declaración con los que aportó a la
Administración. El único libro registro de facturas
recibidas del periodo 02/2019 es el que se aportó a través
del SII y no el que ahora se adjunta en formato Excel.
En base a lo dicho se
desestiman las alegaciones presentadas confirmándose la
propuesta de liquidación. No obstante, se le recuerda lo
dispuesto en el art. 99.tres de la Ley 37/92 reguladora del IVA, el
cual contempla la posibilidad de que se puede ejercitar la deducción
de las cuotas de IVA de las facturas del periodo 02/2019 que se
contabilicen con posterioridad al periodo al que correspondan, en
cualquier declaración posterior, siempre que no haya
transcurrido el plazo de 4 años desde que dichas cuotas
fueron soportadas."
SEXTO.- Contra la liquidación
provisional de fecha 25 de mayo de 2021, en fecha 23 de junio de
2021 se interpuso reclamación económico-administrativa
ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Andalucía, alegándose nulidad de la liquidación
"por error en el cálculo de los intereses de demora",
esgrimiéndose que los intereses de demora debían
calcularse "hasta la fecha en que fue dictada la liquidación
original, es decir, hasta el 10/06/2020".
Por el TEAR de Andalucía
se dictó resolución de fecha 24 de marzo de 2022
(R.G.: 41/4631/2021), desestimatoria de la reclamación
interpuesta, en la que se confirmaba el acuerdo impugnado.
En el Fundamento de Derecho
Segundo de dicha resolución, tras hacerse referencia a lo
dispuesto en los apartados 4 y 5 del artículo 26 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se establece lo
siguiente:
"(...)
Por el reclamante no se ha
probado que concurra alguna de los casos de no exigencia de
intereses de demora del apartado 4.
Y del apartado 5 de dicho
artículo 26 resulta que la fecha final del cómputo de
los intereses de demora en la nueva liquidación, que surge
como consecuencia de la anulación de la primera liquidación,
el interés se devenga hasta el momento en que se haya dictado
la nueva liquidación, sin que el reclamante haya acreditado
que se haya superado el plazo máximo para ejecutar la
resolución.
No se aprecia el
incumplimiento del plazo máximo de duración de 6 meses
del procedimiento de comprobación limitada iniciado el 5 de
febrero de 2020 con liquidación provisional notificada el 10
de junio de 2020 (en este período transcurrió el plazo
COVID).
Por ello, debemos
confirmar el acuerdo impugnado."
SÉPTIMO.- Contra la
resolución del TEAR de Andalucía de fecha 24 de marzo
de 2022 (R.G.: 41/4631/2021), notificada el día 31 de marzo
de 2022, en fecha 28 de abril de 2022 se interpuso recurso de alzada
ante el Tribunal Económico-Administrativo Central,
alegándose, en síntesis, la nulidad de la liquidación
"por error en el cálculo de los intereses de demora".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la
resolución del TEAR de Andalucía de fecha 24 de marzo
de 2022 (R.G.: 41/4631/2021), notificada el día 31 de marzo
de 2022, por la que se desestima reclamación
económico-administrativa interpuesta contra liquidación
provisional de fecha 25 de mayo de 2021, correspondiente a IVA,
período 02/2019.
TERCERO.- Por la recurrente se
alega la nulidad de la liquidación "por error en el
cálculo de los intereses de demora", señalándose
que los intereses se han calculado "desde la fecha de
vencimiento del plazo voluntario de la cuota de IVA dejada de pagar
(02/04/2019) hasta la fecha de la notificación de la segunda
liquidación que aquí se recurre (25/05/2021)".
Por la recurrente se invoca, en
defensa de su pretensión, determinadas sentencias del
Tribunal Supremo, así como lo establecido en resolución
del TEAC de fecha 28 de octubre de 2013.
Dispone el artículo 26 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, lo
siguiente:
"(...)
3. El interés de
demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o
sobre la cuantía de la devolución cobrada
improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al
que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el
apartado siguiente.
4. No se exigirán
intereses de demora desde el momento en que la Administración
tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los
plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha
resolución o se interponga recurso contra la resolución
presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de
demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos
para notificar la resolución de las solicitudes de
compensación, el acto de liquidación o la resolución
de los recursos administrativos, siempre que, en este último
caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.
Lo dispuesto en este
apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para
resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.
5. En los casos en que
resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación
como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por
una resolución administrativa o judicial, se conservarán
íntegramente los actos y trámites no afectados por la
causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su
contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe
de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio
del cómputo del interés de demora será la misma
que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este
artículo, hubiera correspondido a la liquidación
anulada y el interés se devengará hasta el momento en
que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final
del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para
ejecutar la resolución.
(...)"
Por su parte, procede hacer
referencia a lo dispuesto en resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central de fecha 28 de octubre de
2013, en la que se resuelve recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio (R.G.: 00/4659/2013), en cuyo
Fundamento de Derecho Tercero, se hace referencia, entre otros
extremos, a lo establecido en sentencia del Tribunal Supremo de
fecha 20 de noviembre de 2004 (recurso nº 4021/1999):
"(...)
En la referida sentencia
de 20 de noviembre de 2004 (Rec. nº 4021/1999) se analizaba
también el supuesto de hecho de una estimación parcial
por razones sustantivas por sentencia judicial, formulando el Alto
Tribunal las siguientes consideraciones:
"TERCERO.- (...)
Los problemas se suscitan
cuando la estimación es parcial, es decir, cuando se anula
parte de la cuota y/o parte de la sanción.
Esta resolución
estimatoria parcial lleva consigo formalmente la anulación
total de la liquidación y la práctica de una nueva
liquidación que comprenda la cuota y/o la sanción
disminuidas.
La Sentencia de 28 de
Noviembre de 1997 considera que la resolución estimatoria
parcial significa que el contribuyente no estaba obligado a ingresar
en plazo voluntario la totalidad de la deuda tributaria, porque ésta
era parcialmente contraria a Derecho, de manera que mantuvo la tesis
de que no eran exigibles en su totalidad los intereses suspensivos,
pues formalmente había existido la total anulación de
la liquidación recurrida, al igual que si se hubiera estimado
totalmente la reclamación, pero, al practicarse la nueva
liquidación por cuantía inferior, ésta pone de
relieve que la cuota así determinada, conforme a Derecho,
debió pagarse en el plazo reglamentario de presentación
de la declaración-autoliquidación o
declaración-liquidación; sin embargo lo cierto es que,
por razón de las incidencias procedimentales habidas, se va a
pagar años después; por ello mantuvo que procedía
exigir los correspondientes intereses de demora del art. 58.2.b),
como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo"
inicial hasta la fecha de esta nueva liquidación.
Aparentemente es una
solución írrita, si se piensa que el resultado es el
mismo que sí se hubieran exigido los correspondientes
intereses suspensivos; sin embargo hay dos diferencias
significativas, consistentes, una, en que el tipo de interés
suspensivo, en el tiempo a que se refieren estos autos, podría
ser diferente al vigente en el "dies a quo" de los
intereses de demora del art. 58.2.b) LGT , como componente de la
deuda tributaria, y, otra, relativa a la base de cálculo de
los intereses suspensivos, porque al operar sobre la totalidad de la
deuda tributaria suspendida, gira también sobre los intereses
de demora liquidados inicialmente. (...)
Por todo ello, la
Sentencia de 28 de Noviembre de 1997 mantuvo que "cuando se
anula un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución
se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso
administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir
intereses de demora suspensivos (art. 61.4 de la LGT) por el tiempo
que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva
liquidación procederá exigir los intereses de demora
del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria , girados
sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el período
de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación
del plazo de presentación de la declaración-
autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada
la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo
(art. 61.4 de la LGT) es sustituido por el interés de demora
(art. 58.2.b de la LGT), respecto de la nueva cuota procedente
conforme a Derecho, según la resolución administrativa
o la sentencia de que se trate""; lo que significa que en
el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo
58.2.b) LGT , como componente de la deuda tributaria, desde el "dies
a quo" inicial o sea desde el día siguiente a la
terminación del plazo voluntario de presentación de
las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la
nueva liquidación, que fue el 3 de febrero de 1994, (...)
CUARTO.- En el caso de
autos es cierto que tras la sentencia de la Audiencia Nacional de 20
de julio de 1993 a que se ha hecho referencia en los Antecedentes de
Hecho, la Administración Tributaria dictó el 23 de
marzo de 1994 dos liquidaciones (...)
La consecuencia, en el
caso que nos convoca, es que, al haber existido una estimación
parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la
recurrente, resulta pertinente la exigencia de intereses, pero los
intereses exigibles habrán de ser los intereses de demora ex
art. 58.2.b) de la L.G.T . y no los intereses suspensivos ex art.
61.4, considerándose como período a liquidar el
comprendido entre el día en que finalice el plazo
reglamentario para presentar la correspondiente declaración y
la fecha en que deba entenderse practicada la nueva liquidación.
En definitiva, que cuando
se anula un acto administrativo de liquidación, cuya
ejecución se hallaba suspendida, al estimarse parcialmente un
recurso administrativo o jurisdiccional, los intereses que procede
exigir, al practicar la nueva liquidación, son, los puramente
indemnizatorios y resarcitorios del retraso en el pago y ello para
compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste
financiero, el perjuicio consistente en la indisponibilidad de
cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas. De ahí
la exigencia de esos intereses de demora por el período que
media entre el día en que terminó el plazo de ingreso
voluntario (5 de junio de 1987) y el día en que se practicó
la liquidación anulada, que en este caso se giró el 23
de marzo de 1994, como consecuencia de la antes aludida sentencia de
20 de julio de 1993.
(...)
SEXTO.- La cuestión
concreta que hemos tratado en este recurso de casación ha
sido regulada en el art. 26, apartado 5, de la Ley 58/2003, de 17 de
Diciembre , Nueva General Tributaria, no aplicable "ratione
temporis" al caso de autos, y que coincide con la tesis de esta
sentencia. En efecto, el apartado 5 citado dispone: "...".
Por otro lado, en los Fundamentos de Derecho
Cuarto y Quinto de la mencionada resolución del TEAC de fecha
28 de octubre de 2013 se establece lo siguiente:
"CUARTO:
Por último, se
plantea la repercusión del principio de prohibición de
la reformatio in peius a efectos del cómputo de los intereses
de demora derivados de la ejecución de una resolución
o sentencia parcialmente estimatoria, pues como ya se ha concluido,
cuando como consecuencia de la ejecución de dicha resolución
o sentencia resulte anulada una liquidación y debe dictarse
otra en sustitución de aquella, se exigirán intereses
de demora sobre la cuota resultante hasta la fecha en que se dicte
la nueva liquidación.
En relación con
ello, el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 16 de marzo de 2011
(Rec. nº 3012/2006) ha señalado que no se produce
reformatio in peius en los supuestos en que la deuda tributaria
resultante de una estimación parcial es superior a la
impugnada por ser mayores los intereses de demora, pues en
definitiva el aumento de la cuantía de la deuda tributaria,
no se impone por razón de una desestimación o
estimación parcial de una reclamación o de un recurso
en el que expresamente se agrave la situación del recurrente
o impugnante, sino por mor del transcurso del tiempo. A idéntica
conclusión llegó la Resolución de este Tribunal
Central RG 7150/2003 de 15 de junio de 2006.
QUINTO:
Sentado lo anterior, como
bien señala el Director recurrente, a efectos de la
determinación del "dies ad quem" del período
de devengo de los intereses de demora, deben diferenciarse distintos
supuestos que tienen todos ellos una nota común, cual es la
anulación de una liquidación inicial efectuada por la
Administración y la posibilidad de practicar otra posterior,
en relación con el mismo concepto y período, como
serían:
- Aquellos supuestos, como
el específicamente aquí contemplado, en los que
estamos ante sentencias o resoluciones estimatorias en parte por
razones sustantivas o de fondo, que confirman la regularización
practicada si bien corrigen una parte de su importe, por lo que
formalmente obligan, en ejecución de dicha sentencia o
resolución, a la anulación del acto impugnado y a la
práctica de otro en sustitución de aquel que deberá
dictarse de acuerdo con los criterios expresados por el órgano
de revisión en su resolución.
- Aquellos casos en los
que un Tribunal estima totalmente un recurso o reclamación,
subsistiendo, no obstante, la posibilidad de que la Administración
vuelva a liquidar pero iniciando en todo caso un nuevo
procedimiento; aquí se englobarían las estimaciones
totales tanto por razones sustantivas como por razones de
procedimiento, entre las que cabe citar, entre otros supuestos, los
casos de caducidad.
- Aquellos supuestos en
los que un Tribunal estima en parte por razones formales, anulando
el acto impugnado, pero sin ordenar la práctica de otro en
sustitución de aquel sino que acuerda la retroacción
de las actuaciones. En estos casos, la ejecución de la
sentencia o resolución se circunscribe a la anulación
del acto inicialmente impugnado y a la orden de retroacción,
debiendo además, si se trata de un procedimiento inspector,
de respetar el plazo prevenido específicamente en el artículo
150.5 de la LGT;
Los dos últimos
grupos de supuestos se caracterizarían, por contraposición
al primer caso, porque en ninguno de ellos se confirma la
regularización practicada ni puede entenderse subsistente ni
tan siquiera en parte el acto de liquidación inicial dictado.
Entiende este Tribunal
Central que el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 General
Tributaria, como plasmación legal que es de la doctrina
fijada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de noviembre de
1997, es aplicable exclusivamente al primero de los grupos de
supuestos enunciados, esto es, los casos de sentencias o
resoluciones estimatorias en parte por razones sustantivas o de
fondo, que, como acabamos de indicar, confirman la regularización
practicada si bien revisan una parte de su importe, por lo que en
ejecución de dicha sentencia o resolución obligan a la
anulación del acto impugnado y a la práctica de otro
en sustitución de aquel, el cual deberá dictarse de
acuerdo con los criterios expresados por el órgano de
revisión en su resolución.
En cambio, el resto de los
casos expuestos no tienen cabida en el citado artículo 26.5
de la LGT. Esta conclusión no sólo resulta de la
literalidad del precepto, sino que lo confirma su desarrollo
reglamentario; así el artículo 66 del Real Decreto
520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general
de revisión en vía administrativa, artículo
dedicado precisamente a regular la ejecución de las
resoluciones administrativas, diferencia con nitidez en sus
apartados 3, 4 y 5 lo siguiente:
"3. Cuando se
resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule
total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los
actos y trámites no afectados por la causa de anulación,
con mantenimiento íntegro de su contenido.
En el caso de la
anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses
de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria.
Cuando la resolución
parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la
cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se
podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y
los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos
subsistirá el acto inicial, que será rectificado de
acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán
los actos de recaudación previamente realizados, sin
perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas
y embargos realizados.
Cuando el importe del acto
recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá,
en su caso, a la compensación prevista en el artículo
73.1 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
4. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de
forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la
resolución ordenará la retroacción de las
actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que
traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán
las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto
con los correspondientes intereses de demora.
5. Cuando la resolución
estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea
necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución
mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa
del anulado y, en su caso, a devolver las garantías o las
cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes
intereses de demora".
Como vemos, en los casos
regulados en los apartados 4 y 5 no hay remisión alguna al
artículo 26.5 de la LGT, a diferencia de lo que sucede en el
apartado 3. Y ello debe ser así porque en los casos de
estimación total, la ejecución de la resolución
administrativa o judicial se circunscribe a la anulación del
acto recurrido y la de todos los que traigan su causa de aquel,
mientras que en los casos de resoluciones estimatorias que ordenen
la retroacción, su ejecución se ciñe a la
anulación del acto impugnado y a la orden de retroacción.
En otras palabras, en ninguno de estos dos supuestos, la nueva
liquidación que en su caso pudiera practicarse lo es en
cumplimiento de la sentencia o resolución.
Esta ha sido la
diferenciación que a juicio de este Tribunal Central traza en
su más reciente jurisprudencia por el Tribunal Supremo.
Así, en sentencia
de 14 de junio de 2012 (Rec. nº 6386/2009) analizó el
siguiente supuesto de hecho: no se trataba de una nueva liquidación
ordenada por un órgano económico-administrativo al
estimar parcialmente una reclamación, sino de una nueva
liquidación dictada con ocasión de la ejecución
de una resolución que estimó por causas sustantivas
una reclamación, estimación total que no condujo a una
nulidad de pleno derecho, quedando abierta, por tanto, la
posibilidad de que la Administración corrigiera su yerro
mediante una nueva liquidación, iniciando para ello la
Administración años después un nuevo
procedimiento. En este caso, señala el Tribunal Supremo que
por similitud con otros supuestos que ya había resuelto en
sentencias anteriores (baste citar por todas la de 23 de mayo de
2011), cabría en principio aplicar lo dicho en esas
sentencias y exigir intereses de demora hasta la fecha de la nueva
liquidación. Ahora bien (y aquí viene el punto de
inflexión de esta sentencia respecto a la doctrina anterior),
advierte el Alto Tribunal que esa doctrina fue ya objeto de crítica
en diversos votos particulares a dichas sentencias, los cuales
sostenían que había que excluir del período de
liquidación de intereses el tiempo en que el órgano
administrativo de revisión se excedió del plazo
previsto para la resolución de la reclamación,
basándose para ello en que las consecuencias que ahora
establecen los artículos 26.4 y 240.2 de la Ley 58/2003,
estaban ya implícitas en la propia naturaleza de la
institución de los intereses de demora, que impide exigir
intereses en los casos de mora accipiendi, esto es, en aquellos
supuestos en que el retraso es imputable al acreedor, en este caso,
la Administración. Inspirándose en este razonamiento,
concluye el Tribunal Supremo que aún en los supuestos de
autoliquidación, cuando la actividad comprobadora de la
Administración dé lugar a una liquidación, ahí
termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del
sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación es
anulada en la vía económico-administrativa o
jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso
consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente
sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración,
lo cual lleva a fijar como día final de cómputo de los
intereses de demora la fecha de la liquidación originaria
anulada, indicando que tal doctrina es aplicable también con
anterioridad a la vigencia de la Ley 58/2003.
Por su parte, partiendo de
un supuesto de estimación de un recurso que dio lugar
posteriormente a la retroacción de las actuaciones, en
sentencia de fecha 19 de noviembre de 2012 (Rec. nº 1215/2011),
el Tribunal Supremo concluye igualmente que la facultad de la
Administración de dictar nueva liquidación no puede
tener consecuencias en la determinación de los intereses de
demora, al considerar, tratándose del sistema de
autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el
interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el
fin del período voluntario hasta que la Administración
dicta nueva liquidación, que la Administración ha de
tener en cuenta como día final de cómputo la fecha de
la liquidación administrativa inicialmente anulada.
La mora accipiendi o
retraso del acreedor está recogida en el propio artículo
26 de la LGT, en otro de sus apartados, el 4, al establecer que "No
se exigirán intereses de demora desde el momento en que la
Administración tributaria incumpla por causa imputable a la
misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver
hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso
contra la resolución presunta. Entre otros supuestos,
no se exigirán intereses de demora a partir del
momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar
la resolución de las solicitudes de compensación, el
acto de liquidación o la resolución de los
recursos administrativos, siempre que, en este último caso,
se haya acordado la suspensión del acto recurrido".
En los casos que aquí
estamos analizando, puede que no exista un "incumplimiento"
del plazo en sentido estricto, pero lo que sí se da, como
nota común, y determinante según el Tribunal Supremo,
es el "retraso" (en definitiva, un incumplimiento) por
parte de la Administración en liquidar, bien porque ha sido
anulado todo un primer procedimiento y debe iniciar otro nuevo, bien
porque se ha apreciado un defecto determinante de retroacción,
que provoca que el procedimiento quede de nuevo abierto y deban
realizarse nuevas actuaciones de instrucción tendentes a su
terminación.
Las mismas conclusiones
que acabamos de exponer, pero respecto de supuestos en los que era
aplicable la anterior Ley 230/1963 General Tributaria, ha sido ya
alcanzadas por este Tribunal Central en sus Resoluciones RG
3768/2010 y RG 3769/2010 de fecha 29 de noviembre de 2012, RG
4106/2009 de fecha 11 de abril de 2013 y RG 676/2011 de fecha 24 de
abril de 2013.
(...)"
Según se indica en la
resolución mencionada, partiendo de un supuesto de un recurso
que dio lugar posteriormente a la retroacción de las
actuaciones, "en sentencia de fecha 19 de noviembre de 2012
(Rec. nº 1215/2011), el Tribunal Supremo concluye igualmente
que la facultad de la Administración de dictar nueva
liquidación no puede tener consecuencias en la determinación
de los intereses de demora, al considerar, tratándose del
sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de
aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido
desde el fin del período voluntario hasta que la
Administración dicta nueva liquidación, que la
Administración ha de tener en cuenta como día final de
cómputo la fecha de la liquidación administrativa
inicialmente anulada".
Así, en el Fundamento de
Derecho Cuarto de la sentencia de fecha 19 de noviembre de 2012
(recurso de casación nº 1215/2011), se establece, entre
otros extremos, lo siguiente -el subrayado es de este TEAC-:
"CUARTO.- Sin
embargo, ahora se cuestiona la facultad de la Administración
Tributaria de reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber
sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál
haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación,
no obstante haberse limitado el tribunal a anular la liquidación
tributaria.
(...)
En definitiva, al no
impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilildad [sic] de
remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del
recurso, debe estarse a la regulación establecida en la ley
30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa que permite la
reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios
de forma o de procedimiento, como en el de infracción
sustantiva o error iuris.
Así, los arts. 66 y
67 de la Ley 30/92 consagran los principios de conservación
de actos y trámites y de convalidación de los actos
anulables para la subsanación de los vicios de que adolezca.
Por su parte, el art. 26.5
de la Ley General Tributaria dispone, en los casos en que resulte
necesaria la práctica de una nueva liquidación como
consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una
resolución administrativa o judicial, la conservación
de los actos y trámites no afectados por la causa de
anulación, principios que aparece "desarrollados por el
Reglamento en materia de revisión en vía
administrativa de 13 de Mayo de 2009, arts. 66 y 70.
Concretamente el art. 70
del Reglamento de 2005 señala que "la ejecución
de las resoluciones de los tribunales se efectuará de acuerdo
con lo establecido en la normativa reguladora de la Jurisdiccion
contencioso administrativo. En todo lo que no se oponga a la
normativa citada a la resolución judicial que se está
ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la
sección 1ª de este capitulo".
Sin embargo, esta
facultad de la Administración no es absoluta, pues está
sujeta, de un lado, al limite de la prescripción,
debiendo tenerse en cuenta en este punto nuestra jurisprudencia
sobre la interrupción de la prescripción y la negativa
a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho (
sentencia, entre otras, de 11 de Febrero de 2010, cas. 1198/01 ) y,
de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo
error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener
consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de
demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su
anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de Junio de 2012,
(casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), al considerar, tratándose
del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de
aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido
desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración
dicta la nueva liquidación, que la Administración ha
de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha
de la liquidación administrativa inicialmente anulada."
De este modo, habiéndose
producido una estimación por razones formales por parte del
TEAR en resolución de fecha 4 de marzo de 2021, que anulaba
la liquidación provisional recurrida en vía
económico-administrativa, y habiéndose dictado nueva
liquidación por la Administración Tributaria en fecha
25 de mayo de 2021, tras dicha resolución estimatoria, de
conformidad con el criterio recogido en la resolución del
TEAC de fecha 28 de octubre de 2013, para la determinación
del dies ad quem del plazo de los intereses de demora, debe tenerse
en cuenta la fecha de la liquidación administrativa
inicialmente anulada.
Este mismo criterio se recoge en
la resolución de este TEAC de 4 de octubre de 2022 (RG
00-06860-2021), referida, al igual que la presente, a un supuesto de
anulación de liquidación dictada en un procedimiento
de gestión tributaria por razones formales con retroacción
de actuaciones.