En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo dictado el 12 de agosto de 2021 por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante AEAT) en asunto relativo a declaración de responsabilidad subsidiaria (Referencia:R...8).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Mediante acuerdo de fecha 19/03/2021, notificado el día 23/03/2021, se inició por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Castilla y León de la AEAT (en adelante la Dependencia de Recaudación) procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria hacia D. Axy, con NIF ..., en su condición de presunto RESPONSABLE SUBSIDIARIO de las sanciones tributarias de la sociedad XZ, SA, con NIF ... (en adelante "la deudora principal").
Concluido el trámite de audiencia al interesado, el 12 de agosto de 2021 se dicta acuerdo por la Dependencia de Recaudación por el que se declara a D. Axy, en virtud de lo previsto en el artículo 43.1.a) de la LGT, responsable subsidiario de diversas deudas y sanciones de la deudora principal, cuyo concreto detalle obra en el citado acuerdo, con un alcance de 528.496,56 euros.
SEGUNDO.- Como hechos relevantes que justifican la derivación de la responsabilidad, se recogen en el acuerdo los siguientes:
a) El día .../2013 mediante auto dictado por el Juzgado de Primera Instancia nº ... de ... se declaró a XZ S.A. en concurso voluntario de acreedores. En el inventario realizado en enero de 2013 se determina un superávit patrimonial. Con la declaración del concurso, las deudas y sancionadas liquidadas por la inspección quedaban sujetas al proceso concursal y no podía inciarse procedimiento de apremio para su cobro, de acuerdo con el artículo 55 de la Ley Concursal.
El 01/06/2015 se acuerda por auto dictado por el Juzgado de lo Mercantil la apertura de la fase de liquidación declarándose disuelta la sociedad. En fecha 12/11/2018 el administrador concursal emitió informe de conclusión de concurso comunicando inexistencia de bienes para atender los créditos contra la masa. Por último, el concurso finalizó por auto de 21/01/2019 de conclusión de concurso por inexistencia de bienes o derechos de propiedad del concursado.
b) Condición de fallido de la sociedad XZ SA.
Según señala la Administración actuante en el acuerdo de derivación ahora impugnado, tras la declaración del concurso no se han realizado actuaciones ejecutivas en el procedimiento administrativo de apremio abierto con anterioridad.
Dada la situación jurídica y económica descrita de la concursada, desconociendo esta Dependencia en esta fecha, la existencia de otros bienes o derechos embargables o realizables del deudor, teniendo en cuenta la interrupción de la prescripción de la recaudación de las deudas que supone la tramitación del concurso de conformidad con el art.68-2 b) y 68-7 párrafo segundo de la LGT, a la vista de la documentación obrante en el expediente la Dependencia Regional de Recaudación acordó el 27 de octubre de 2020 declarar a XZ SA fallida por insolvencia total.
c) La comisión de infracciones tributarias por parte de la deudora principal, tipificadas en el artículo 191 LGT, consistentes en:
No haber ingresado dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta presentación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004. Las sanciones impuestas fueran calificadas como GRAVES por declarar de forma incorrecta las existencias, los elementos del activo y omitir parte de los ingresos, de bienes y de existencias.
d) Condición de administrador de Axy al tiempo de cometerse las infracciones tributarias por parte de la sociedad.
Según consta en el expediente, resulta incontrovertida la condición legal de administrador solidario de la deudora al tiempo de cometerse las infracciones, porque figura como tal en el Registro Mercantil desde el .../2000 hasta el .../2013.
e) Conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida del administrador en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Sobre este extremo, el acuerdo hace referencia a diversos textos legislativos donde se regula las obligaciones de los administradores. Cabe destacar la argumentación dada por la Administración para considerar que la conducta del administrador es negligente:
"(...)De los hechos y pruebas aportadas por la Inspección Tributaria se deduce que Don Axy como administrador solidario de esta entidad no realizó los actos que eran de su incumbencia, al presentar con anomalías contables sus registrar y libros oficiales, al declarar incorrectamente el valor de las existencias finales; obviando inmuebles pendientes de venta, valorando inmuebles por un importe inferior a su coste y no declarando algún solar adquirido, al declarar como gastos del ejercicio la adquisición de bienes de inversión y, al declarar como gastos los pagos del ITP sin incrementar el valor de la promoción. Esto, minoró el resultado contable de la entidad y la base imponible del Impuesto de Sociedades en 105.294,29 euros en 2003 y en 1.225.169,04 euros en 2004 y concluyó en dejar de ingresar cuotas por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2003 y 2004 por importe de 36.853,00 euros y 428.809,16 euros respectivamente.
Dicha actuación constituye, tal y como ha señalado la oficina liquidadora, en infracciones tributarias que se consumaron con la presentación de las autoliquidaciones.
Resulta evidente, por tanto, que en este caso el Sr. Santos, como administrador de la sociedad deudora en ese momento, no desempeñó su cargo ni cumplió con los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario y que dicha conducta encuentra encaje en el art. 43.1 a) de la LGT y les es imputable al menos por falta de diligencia en el ejercicio de sus funciones.(...)"
TERCERO.- No siendo de su conformidad el acuerdo de derivación, que le fue notificado el 30/08/2021, el interesado formula reclamación económico administrativa ante este Tribunal. El reclamante alega, en síntesis, falta del expediente de la deudora principal, la no derivación del expediente como delito contra la Hacienda Publica, prescripción de la acción para exigir la responsabilidad, falta de culpabilidad del administrador.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
El ajuste a derecho del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria en aplicación del artículo 43.1.a) de la LGT.
TERCERO.- En lo relativo a la responsabilidad tributaria, el artículo 41 de la LGT, establece:
"1.La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.
2.Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria
3.Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.
(...)
4.La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezca.
(...)
5.Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.
(...)"
En relación a los responsables subsidiarios, el artículo 43.1.a) de la citada norma, dispone:
1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
El artículo 174 de la misma Ley, preceptúa:
"1.La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa.
(...)
3.El trámite de audiencia previo a los responsables no excluirá el derecho que también les asiste a formular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentación que consideren necesaria.
4.El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido:
a)Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.
b)Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
c)Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.
5.En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.
(...)"
Y el artículo 176 de tal norma, dispone:
"Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario."
CUARTO.- Pasamos a analizar las distintas alegaciones vertidas por el reclamante.
Respecto a la solicitud de completar el expediente, ha sido denegada por el Abogado del Estado tal y como aparece reflejado en los datos que obran en el expediente y notificada al interesado.
En relación a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal cuando la conducta sea constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, se encuentra regulada en el artículo 180.1 de la LGT, redacción vigente en la fecha que aquí interesa, dispone:
"Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes."
En el presente caso, los órganos inspectores durante la tramitación del correspondiente procedimiento llevado a cabo frente a la entidad XZ SA., no apreciaron que las infracciones cometidas por la deudora pudieran ser constitutivas de delito y por tanto el procedimiento administrativo continuó como tal.
QUINTO.- La siguiente alegación formulada por el reclamante se centra en la falta de culpabilidad del interesado.
Por consiguiente, los presupuestos que habilitan la derivación de responsabilidad subsidiaria contenidos en el artículo 43.1 a) de la LGT son:
-Comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada.
-Condición de administrador de hecho o de derecho al tiempo de cometerse la infracción.
-Una conducta en el administrador que se relacione con el propio presupuesto de la infracción en los términos señalados en dicho artículo 43.1, reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria.
En cuanto al primero de los requisitos, se cumple tal y como consta en el expediente sancionador, la sociedad administrada cometió infracciones tributaria por Impuesto sobre Sociedades (2003 y 2004) calificada en el artículo 191 de la LGT; y el segundo de los requisitos también concurre porque al tiempo de cometerse la infracción D. Axy, ostentaba la condición de administrador.
Respecto del requisito subjetivo, el tercero de los requisitos exigidos, la declaración de responsabilidad del art. 43.1.a) LGT exige que los administradores no realizasen los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintiesen el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptasen acuerdos que hicieran posible tales infracciones.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la responsabilidad prevista en el artículo 43.1 a) LGT y, más recientemente, en las sentencias de 05/06/2023 (recurso de casación nº 4293/2021) y de 02/10/2023 (recurso de casación nº 8791/2021), donde además de lo ya señalado en sentencias anteriores sobre este supuesto de responsabilidad, ha venido a establecer que "La responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1 a) de la LGT posee naturaleza sancionadora", confirmando lo que ya apuntó en su día la sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo, sobre el carácter materialmente sancionador de esta responsabilidad.
En ambas sentencias (la de 02/10/2023 reproduce lo señalado en la de 05/06/2023), establece lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"(...) No existen pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la naturaleza sancionadora o no del artículo 43.1 a) LGT. Y, así, debemos destacar que mientras que el artículo 42.1 a) LGT establece la derivación de responsabilidad solidaria a los administradores que tiene una conducta activa en la comisión de la infracción tributaria por parte de la sociedad, el artículo 43.1 a) LGT posibilita la derivación de responsabilidad subsidiaria a los administradores que con su conducta omisiva o pasiva posibilitan la comisión de la infracción.
Se gradúa la responsabilidad en solidaria o en subsidiaria en función de la conducta activa o pasiva del administrador en relación con la comisión de la infracción tributaria por parte de la sociedad [...]"
Sin embargo, la argumentación contenida en nuestra reciente sentencia -ya citada- 729/2023, de 5 de junio, rca. 4293/2021, ECLI:ES:TS:2023:2655, permite afirmar el carácter sancionador de la responsabilidad tributaria subsidiaria, derivada a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo estas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.
Poníamos de manifiesto en la sentencia 729/2023 de 5 de junio:
"[...] El artículo 43 de la LGT está dedicado, principalmente, a establecer la responsabilidad de los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas. La responsabilidad subsidiaria es un tipo de responsabilidad que, como hemos visto, exige la previa declaración de fallido para responder, no de todas las deudas, sino de la parte que no ha podido ser abonada por el deudor principal.
El supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1 a) LGT requiere la existencia de un requisito objetivo, como es la condición de administrador del responsable y la existencia de infracciones tributarias cometidas por la sociedad mercantil, y de un requisito subjetivo, consistente en la concurrencia de una conducta culpable del responsable, conducta que sería determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad.
Suele imputarse al administrador el no haber realizado los actos necesarios, de su incumbencia, para cumplir las obligaciones tributarias que se infringieron, o bien haber consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependieran, e incluso haber adoptado acuerdos que posibilitasen la comisión de tales infracciones, siendo la prueba de la existencia de los requisitos objetivo y subjetivo a cargo de la Administración.
Pues bien, el artículo 43.1 a) de la LGT contempla un supuesto de responsabilidad directamente vinculada a la infracción, de forma que presupone la comisión de infracciones tributarias por la sociedad.
Tal y como recoge el auto de admisión de la Sección Primera, el Tribunal Supremo no se ha pronunciado aún sobre el particular interrogante que suscita este recurso ni sobre el repetido artículo 43.1 a) de la vigente Ley General Tributaria que dio amparo a la responsabilidad derivada a los recurrentes, sin embargo, sí lo ha hecho en repetidas ocasiones sobre el precepto equivalente contenido en la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963. Así, en la sentencia de 9 de abril de 2015, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 1997/2013 (ECLI:ES:TS:2015:1491), se hace un resumen de la jurisprudencia de esta Sala sobre el antiguo artículo 40.1 LGT de 1963:
"Así, en la Sentencia de esta Sala de 30 de junio de 2011 (recurso de casación 2294/2009), se dio respuesta al tercer motivo de casación, en el que se alegaba infracción del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y de la jurisprudencia aplicable por entender que el acuerdo de derivación adolecía de falta de motivación al no reflejar la conducta ilícita en la que incurrió el administrador y ello a través del Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dijo:
"Con relación a los requisitos que exige el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT, para derivar la responsabilidad a los administradores esta Sala ha señalado en la Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005 ) que de la lectura del art. 40.1 de la LGT "se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad.
En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave.
(...)
El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función" (FD Sexto). [En el mismo sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5120/2004), FD Primero].
De igual forma, esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha entendido, y ya con respecto a la responsabilidad subsidiaria regulada en el citado art. 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963, que: "(1º) la responsabilidad alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo; (2º) la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia; y (3º) si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad" [Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005 ), FD Quinto; en idéntico sentido, Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/03), FD Octavo ; de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10/05), FD Quinto; de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núms. 2492/2008 (RJ 2011, 479) y 4928/2008), FD Tercero].
(...)
Al regular el artículo 43.1.a) un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, la consecuencia que se extrae es que, desaparecida ésta del mundo jurídico, decae toda responsabilidad no sólo de la sanción, sino también de la liquidación, en su caso, ligada a dicha infracción.
En efecto, el presupuesto de hecho del que surge la atribución de la responsabilidad subsidiaria a los administradores no es otro que la existencia de una infracción tributaria cometida por la sociedad en la que han participado, de forma que anulada la infracción tributaria, en este caso por falta de motivación de la culpabilidad, no existe el presupuesto que habilita la derivación de la responsabilidad a los administradores, lo que comportará la anulación de la declaración de responsabilidad en su totalidad, sin que pueda mantenerse la derivación de responsabilidad respecto de la liquidación.
Ello es consecuencia de que la Ley General Tributaria en su artículo 43.1 a), como se ha expuesto, recoge un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, que se basa en la comisión de infracciones tributarias por la sociedad (...)
De cuanto se ha expuesto no cabe sino corroborar que, efectivamente, la vía del artículo 43.1 a) LGT regula un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar - como hemos expuesto- la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara.
Sin perjuicio de que el artículo 43.1 a) LGT se refiere también a que los administradores de hecho o de derecho hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, cabe considerar que la conducta pasiva que describe el propio auto de Admisión al analizar el artículo 43.1 a) LGT, en contraste con el comportamiento activo que denota el artículo 42.1 a) LGT, no obsta a la anterior conclusión. Ambos supuestos vienen a reflejar una voluntad de no cumplir las obligaciones tributarias, pudiendo consistir esa conducta pasiva, por ejemplo, en una desatención o dejación de funciones, en particular, de los deberes de vigilancia respecto del cumplimiento de obligaciones fiscales, determinante o posibilitador de una preterición que, precisamente, da lugar a la infracción cometida por la sociedad.
Más allá de que se refiere a un supuesto en el que los conceptos derivados respondían exclusexclusivamente a sanciones, la perspectiva expuesta se refleja también en la referida sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo, ECLI:ES:TC:2006:85".
En cuanto a la carga de la prueba, de conformidad con los artículos 105 y ss de la LGT, y en lo que respecta a los procedimientos de derivación de responsabilidad, se concreta en que la Administración está obligada a probar los hechos y circunstancias (elemento objetivo), así como el elemento subjetivo (no realizar actos de su incumbencia o permitir incumplimiento por quienes de ellos dependan), que determinan la exigencia de responsabilidad, sin perjuicio de las presunciones "iuris tantum"; mientras que el interesado debe probar que dichos hechos no son exactos o que concurren causas de exculpación de responsabilidad.
Recientemente el Tribunal Supremo ha dictado auto de fecha 31/01/2024, de admisión del recurso de casación nº 3452/2023, en el que entre otras cuestiones, señala como de interés casacional la siguiente:
"Establecer si en los casos de responsabilidad subsidiaria al amparo del artículo 43.1 a) LGT se produce una inversión del principio del onus probandi, de modo que es el responsable quien debe acreditar el hecho impeditivo o extintivo de su responsabilidad, todo ello en una categoría de responsabilidad a la que este Tribunal Supremo otorga índole sancionadora. De ser pertinente esa inversión de la carga de la prueba, indicar cuál es la razón jurídica que la respaldaría".
A la espera del futuro pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre si en los supuestos de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1 a) LGT se produce la inversión del principio del onus probandi, pero habiendo sido declarada por dicho Tribunal la naturaleza sancionadora de esta responsabilidad y, en consecuencia, debiendo respetarse las exigencias del principio de presunción de inocencia, este Tribunal considera que la Administración se encuentra obligada a proporcionar una cierta explicación y razonamiento de la conducta imputable al administrador o de la ausencia de ella de las que el artículo 43.1 a) LGT enumera, reveladora de su falta de diligencia.
En el presente caso, los argumentos ofrecidos por la Administración para considerar que la conducta del administrador ha sido negligente han sido reproducidos en los Antecedentes de hecho, señalando conductas concretas realizadas por el administrador reveladoras de no haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, motivo por el cual no puede acogerse la pretensión esgrimida por la parte reclamante.
Pues bien, este Tribunal Central considera suficientemente probada la conducta negligente del administrador en relación a las infracciones cometidas por la sociedad administrada.
SEXTO.- Por último, pasamos a analizar la alegación relativa a la prescripción del derecho a exigir la responsabilidad.
El dies a quo del plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables subsidiarios, se encuentra regulada en el artículo 67.2 LGT, que establece:
"Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios".
No obstante, en el presente caso nos encontramos con ausencia de actuaciones recaudatorias porque la Administración se ha visto impedida para actuar, el dies a quo o momento en que la Administración puede dirigirse frente a los responsables subsidiarios vendrá determinado por la teoría de la actio nata, debiendo atenderse a la declaración de fallido del deudor siempre que la Administración actúe de manera diligente y no demore injustificadamente la misma, conforme al principio de buena administración que debe regir la actuación de la Administración, según tiene señalado la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 17/04/2017 (recurso de casación 785/2016), fundamento jurídico tercero:
"(...) le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente".
Sobre la declaración de fallido se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en sentencia de 22/12/2022 (recurso de casación 1268/2021), en el mismo sentido que la doctrina de este Tribunal, donde señala (fundamento Séptimo, el subrayado es nuestro):
" (...) Ninguna norma requiere que se agoten todos los trámites del período ejecutivo con respecto de todas y cada una de las deudas, puesto que la constatación de la insolvencia del deudor por la Administración puede obtenerse aún antes de agotar esa tramitación, como resultado de las actuaciones ejecutivas y/o de comprobación e investigación realizadas con respecto de alguna de las deudas. Es significativo en este punto la redacción del art. 61.1 RGR cuando exige, para declarar fallidos a los obligados al pago, que, respecto a los mismos "se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito", matizando la redacción del art. 164.1 del anterior RGR de 1991, que la comprobación de la insolvencia de los deudores principales y de los responsables solidarios se produciría en el curso del procedimiento de apremio, lo que pudiera suscitar la interpretación de que era preciso agotar todos y cada uno de los trámites del procedimiento de apremio. Conviene recordar que el art. 172.3 LGT impide a la Administración la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo supuestos excepcionales. Es decir, que podría ser imposible agotar los trámites del procedimiento de apremio y sin embargo, ser perfectamente constatable la insolvencia, aun parcial, del deudor, si lo embargado son bienes de escaso valor en relación a la deuda apremiada, o, como es el caso litigioso, créditos cuya realización puede ser cuando menos dudosa. Por ello, el art. 61.1 RGR precisa que podrá considerase fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda, y la declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total del deudor, pero también a la parcial. En definitiva, en esa fase de declaración de fallido, lo relevante será que por la Administración se hayan realizado las actuaciones de averiguación y comprobación de los bienes y derechos del deudor principal o, en su caso del solidario, y constatar que el deudor es fallido porque existe una insolvencia total o parcial, lo que impone que exista una actividad real de investigación que, sin embargo, no requiere el agotamiento de los trámites de procedimiento de apremio (...)
Por tanto, constatada la insolvencia del deudor por parte de la Administración, bien como consecuencia de la realización de actuaciones ejecutivas -sin que sea necesario agotar todo el procedimiento ejecutivo-, bien como consecuencia de actuaciones de comprobación e investigación patrimonial, bien como resultado del conocimiento que pueda tener la Administración de la insolvencia definitiva del deudor a partir del auto de conclusión del concurso de acreedores por finalización de la fase de liquidación, debe procederse a la declaración de fallido del deudor, habilitando la posibilidad de dirigir la acción de cobro frente al responsable subsidiario.
En el presente caso, el deudor principal, la sociedad XZ SA, fue declarada en concurso de acreedores mediante auto de fecha .../2013, produciéndose la apertura de la fase de liquidación por auto de fecha 01/06/2015. El concurso finalizó por auto de 21/01/2019 de conclusión del concurso por inexistencia de bienes y acordándose la extinción la concursada.
Atendiendo a las circunstancias del presente caso, tras el auto de finalización del concurso quedó constatado que ya no existían bienes de la concursada, este Tribunal entiende que el dies a quo del plazo para exigir la obligación de pago al responsable subsidiario no es la fecha en la que la Administración dictó la declaración de fallido (27/10/2020), sino que debió declarar fallida a la entidad de forma inmediata tras el auto de conclusión del concurso, y acto seguido, dirigir su acción frente al posible responsable subsidiario.
No obstante, a pesar de lo señalado, cabe precisar que desde la fecha del auto de conclusión del concurso (21/01/2019) hasta que se produjo la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria al reclamante (23/03/2021) no habían transcurrido cuatro años y por tanto no había prescrito el derecho de la Administración a exigir el pago al responsable. Por tanto, debe desestimarse dicha alegación
SÉPTIMO.- A la vista de lo señalado en la presente resolución, debe desestimarse la presente reclamación, confirmando el acuerdo de responsabilidad subsidiaria.