"1. El tipo de gravamen aplicable se formará mediante la suma del tipo general y del tipo especial. Para los epígrafes en los que no se determinen un tipo general y un tipo especial, el tipo de gravamen será el establecido en el epígrafe. Dichos tipos son los que se indican en las tarifas y epígrafes que figuran a continuación:

(...)

Epígrafe 1.10.2 Gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio.

A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas."

"4. Para que los sujetos pasivos puedan aplicar el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2, los consumidores finales estarán obligados a comunicar a quienes realicen los suministros de gas natural a título oneroso en el supuesto previsto en el párrafo primero del apartado 14 del artículo 7 de la Ley o, en su caso, a los titulares de fábricas, depósitos fiscales o almacenes fiscales a través de cuyas instalaciones se efectúe el suministro, con anterioridad a que éste se produzca, el uso con fines profesionales del gas natural. Una copia de esta comunicación deberá ser también enviada por los consumidores finales a la oficina gestora correspondiente al domicilio don-de esté ubicada la instalación en la que se consuma el gas natural.

Cualquier modificación del destino del gas natural que suponga un cambio del tipo impositivo, deberá ser objeto de comunicación bajo exclusiva responsabilidad de los consumidores finales.

Mientras no tenga lugar una nueva comunicación, se tomará en consideración la información contenida en la comunicación inicial."

"Como se observa prevé la norma para la aplicación del tipo reducido por uso de gas natural en fines profesionales, la necesidad de comunicación previa de dicho uso por parte de los consumidores finales.

Esta comunicación tiene por efecto, tal y como se deriva de lo dispuesto en el artículo 108.4 del Reglamento de Impuestos Especiales desplazar la responsabilidad por los posibles incumplimientos desde el suministrador al consumidor final, de tal modo que acreditada la recepción del gas por quien presentó la declaración responsable, ninguna responsabilidad puede exigirse, a priori, a quien confió en el contenido de la citada declaración.

No obstante dicha traslación de responsabilidad no se produce en aquellos supuestos en los que la declaración responsable no se presentó a priori, puesto que en estos casos los suministradores realizan las entregas sin conocer cual es el uso que se va a dar al producto, asumiendo así los posibles incumplimientos que pudieran producirse en cuanto al uso o destino.

Por tanto, el reconocimiento del beneficio fiscal en estos casos de incumplimiento solo puede producirse cuando se acredite que el uso o destino efectivo dado al gas natural es uno de los previstos en la norma, acreditación que no podrá realizarse aportando únicamente las declaraciones responsables emitidas a posteriori, pues estas no constituyen prueba suficiente ni producen el efecto liberador reconocido por la norma para las emitidas con carácter previo."

"QUINTO. Sobre el concepto de "actividades industriales".

(...)

El Real Decreto Legislativo 1175/1990 establece las tarifas e instrucción sobre el IAE. En lo que ahora interesa, como se hace eco la sentencia de instancia, dentro de la Sección Primera, "Actividades Empresariales: ganaderas, mineras, industriales, comerciales y de servicios", se distingue División 1. Energía y agua; División 2. Extracción y transformación de minerales no energéticos y productos derivados. industria química; División 3. Industrias transformadoras de los metales. mecánica de precisión; División 4.Otras industrias manufactureras;

y en la División 9. Otros servicios. La recurrente, ya se ha indicado, está matriculada en el Epígrafe 921.4.

La citada norma establece los epígrafes del IAE, se clasifican las actividades económicas y determina la obligación tributaria del contribuyente de IAE; su función es asociar el IAE a cada empresa o autónomo en relación con el tipo de actividad que realiza. Posee, pues, una naturaleza y carácter estrictamente fiscal.

Su preámbulo prevé que:

La Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, crea y regula, en sus artículos 79 a 92 , el Impuesto sobre Actividades Económicas.

La cuota tributaria de dicho impuesto se determina a partir de las tarifas del mismo, las cuales, junto con la instrucción para su aplicación, aparecen reguladas en las bases contenidas en el artículo 86 de la citada Ley 39/1988, de 28 de diciembre.

El presente Real Decreto Legislativo tiene por objeto, pues, el desarrollo de las mencionadas bases y la consiguiente aprobación de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, así como de la instrucción para la aplicación de aquéllas".

El Real Decreto Legislativo no define que debe entenderse por "actividad industrial", sino que describe y agrupa las distintas actividades empresariales.

La Ley 21/1992, de industria, establece en su art. 3 que " Se consideran industrias, a los efectos de la presente Ley, las actividades dirigidas a la obtención, reparación, mantenimiento, transformación o reutilización de productos industriales, el envasado y embalaje, así como el aprovechamiento, recuperación y eliminación de residuos o subproductos, cualquiera que sea la naturaleza de los recursos y procesos técnicos utilizados."

Conforme a su Exposición de Motivos "Esta Ley tiene los siguientes objetivos: a) Establecer las normas básicas de ordenación de las actividades industriales por las Administraciones Públicas. b) Fijar los medios y procedimientos para coordinar las competencias en materia de industria de dichas Administraciones, y c) Regular la actuación de la Administración del Estado en relación con el sector industrial".

No resulta controvertido que la recurrente es una industria conforme a la disposición transcrita, integrada en el sector industrial y desarrolla, por ende, una actividad industrial.

La cuestión, pues, se reduce a determinar el sentido y alcance que el legislador ha dado a la expresión "actividad industrial" en el art. 98.1.f de la LIE. Ciertamente, aunque no pocas veces la realidad lo desmienta, ha de partirse de que el legislador utiliza términos, conceptos y expresiones que son (deben ser, al menos) determinados para hacer el conjunto normativo racional, completo y coherente. (...).

Cuando el legislador utiliza la expresión "actividades industriales", en principio no parece que introduzca una indeterminación legislativa, en tanto que la expresión o sintagma está presente en las fuentes formales del derecho, puesto que como se ha indicado lo que se entiende por actividades industriales se recoge en el art. 3 de la LI vista. No definiéndose en el Real Decreto Legislativo 1175/1990.

La ambigüedad e imprecisión parece descubrirse, porque al establecer que son actividades industriales en la LI se hace a los efectos de la esta ley, porque en el texto se contiene otras actividades que no poseen los caracteres propios que identifican la actividad industrial, y porque, sobre todo, en la descripción y distinción de las tarifas del IAE se comprende una actividad industrial que, aunque no se defina, excluye, por encontrarse en una división distinta, la que realiza la recurrente.

Todo lo cual hace surgir la duda; al perfilarse las actividades industriales de forma distinta en los textos normativos vistos y con los matices vistos, se crea la incertidumbre de cuál es su significado jurídico a los efectos de la reducción de la base imponible en el impuesto que nos ocupa. Lo cual debe salvarse o aclararse en virtud de los instrumentos que legalmente se disponen el efecto, arts. 12 de la LGT y 3 del CC.

Establece el apartado 2 del art. 12 que " En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

No se cuestiona, así lo avala una inveterada jurisprudencia, que cuando se utiliza nociones ajenas al ámbito estrictamente fiscal, las normas remiten a su sentido jurídico técnico o usual, lo que obliga a acudir al sector que disciplina la institución o materia de la que se trate; por tanto, sin perjuicio del carácter autónomo del Derecho tributario de suerte que los tributos se rigen por sus normas propias y las nociones autónomas en ellas presentes, en ausencia de estas ha de acudirse a la normativa general o particular que la discipline y que el legislador fiscal utiliza sin caracterizarlas.

En el caso que nos ocupa, el legislador de la LIE no define ni delimita qué ha de entenderse por "actividades industriales". En el marco jurídico en el que nos movemos y en su contexto, representado por la Directiva, el art. 12 conduce a la aplicación de la LI, y por ende considerar que el legislador fiscal no ha introducido indeterminación o ambigüedad alguna, sino que ha utilizado una noción de "actividades industriales" dentro del conjunto normativo de forma coherente y completa, en referencia a la concreta disciplina que regula la materia. Esto es, el legislador conscientemente, partiendo de la delimitación de empresas de elevado consumo eléctrico, restringe la reducción a las empresas que realizan "actividades industriales".

Ahora bien, esto es así siempre y cuando el sintagma "actividades industriales" no constituya una noción autónoma propia del impuesto que nos ocupa. Al efecto, resulta evidente que, aunque no lo defina, el IAE delimita lo que son actividades industriales, y no contempla entre ellas la actividad que realiza la parte recurrente.

A la cuestión de sí es posible trasladar al impuesto especial que nos ocupa la delimitación que se hace a efectos de IAE de actividades industriales, la respuesta debe ser negativa. No existe un significado concreto añadido por el legislador tributario de "actividades industriales", esto es, no existe una significación autónoma y uniforme en el ámbito tributario de lo que ha de entenderse como actividades industriales, por tanto susceptible de interpretarse y aplicarse en un único sentido cualquiera que sea el amplio marco jurídico en el que se desenvuelve la totalidad de la materia tributaria. En el IAE, el término que nos ocupa, tiene un marco muy concreto y delimitado de aplicación, no lo define como tal como concepto autónomo separándose del concepto general administrativo, sino que simplemente describe dentro de las actividades empresariales qué actividades industriales como grupo separado cabe a los efectos de asignarle un epígrafe concreto. Si a lo anterior unimos que estamos ante una materia presidida, con todo rigor, por el principio de legalidad y también por el de seguridad jurídica que en el campo en el que nos movemos se manifiesta en el derecho a saber con precisión por parte del contribuyente cuál es la carga tributaria que le corresponde, cuando el legislador ha utilizado la expresión vista, razonable y teleológicamente cabe entender que la reducción alcanza a todas las empresas que dentro de los límites marcado por la Directiva, realizan una actividad industrial conforme a lo que la normativa administrativa y, también usualmente, se encuentra dentro del ámbito de aplicación de la norma que define jurídicamente dicha actividad.

Dicho lo anterior hemos de responder a la cuestión de interés casacional fijando como doctrina que el sintagma "actividad industrial" contenido en el artículo 98.1.f) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales, a los efectos de poder disfrutar de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Electricidad, debe interpretarse a la luz de la Directiva 2003/96/CE del Consejo de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad en atención al contexto y finalidad buscada, restringiendo la reducción de la base imponible el legislador nacional a la actividad industrial que se define en la norma administrativa a propósito y con carácter general, art. 3 de la 21/1992, de Industria."

"1. Se consideran industrias, a los efectos de la presente Ley, las actividades dirigidas a la obtención, reparación, mantenimiento, transformación o reutilización de productos industriales, el envasado y embalaje, así como el aprovechamiento, recuperación y eliminación de residuos o subproductos, cualquiera que sea la naturaleza de los recursos y procesos técnicos utilizados.

2. Asimismo estarán incluidos en el ámbito de aplicación de esta Ley los servicios de ingeniería, diseño, consultoría tecnológica y asistencia técnica directamente relacionados con las actividades industriales."

"A los efectos del presente título se considera:

1. Producto industrial: Cualquier manufactura o producto transformado o semitransformado de carácter mueble aun cuando esté incorporado a otro bien mueble o a uno inmueble, y toda la parte que lo constituya, como materias primas, sustancias, componentes y productos semiacabados.

2. Instalación industrial: Conjunto de aparatos, equipos, elementos y componentes asociados a las actividades definidas en el artículo 3.1 de esta Ley."

"Resulta relevante a estos efectos lo dispuesto por el TJUE en su sentencia Polihim, de 2 de junio de 2016, asunto C-355/14, que señala que el mero hecho de que el producto objeto de gravamen sea adquirido por un intermediario que no tiene la condición de consumidor final autorizado para recibir productos energéticos exentos, no impide la aplicación de un beneficio fiscal si el destinatario de estos cumple con todas las exigencias requeridas por el Derecho nacional para ello.

"Hemos de recordar a estos efectos que tal y como ha señalado reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, tanto la sistemática como la finalidad de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, se asientan en el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva.

Asimismo se ha de tener en cuenta, como ha señalado el TJUE en diversas sentencias (vid. sentencias de 1 de diciembre de 2011, Systeme Helmholz, C-79/10, apartado 19, y jurisprudencia citada, y de 21 de diciembre de 2011, Haltergemeinschaft, C-250/10, apartado 19) que las disposiciones relativas a las exenciones previstas en la Directiva 2003/96/CE, deben ser objeto de una interpretación autónoma, basada en su tenor literal y en las finalidades perseguidas por dicha Directiva.

De lo anterior resulta claro que el gravamen de los productos energéticos debe realizarse en función del uso que se realice de los mismos, siendo este uso o fin el que debe primar a la hora de aplicar los posibles beneficios fiscales permitidos por la Directiva 2003/96/CE.

Partiendo de este planteamiento procede abordar si de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 50.1 de la Ley de Impuestos Especiales cabe aplicar el tipo reducido previsto para las entregas de gas natural con fines profesionales cuando quien soporta la repercusión del impuesto es un sujeto distinto de aquel al que está destinado el producto gravado.

Señala el citado precepto en lo que aquí nos interesa:

“Epígrafe 1.10.2 Gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio.

A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas.”

Del examen del tenor literal de la norma resulta que la aplicación del tipo reducido fijado para el gas natural queda condicionada a la circunstancia de que el mismo sea empleado para usos con fines profesionales (suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas o instalaciones industriales), sin que contenga la norma referencia alguna a condicionantes de carácter subjetivo.

La limitación establecida por la norma reviste, en definitiva, carácter finalista relacionándose exclusivamente con el uso o destino dado al gas natural sin que se contemplen limitaciones de carácter subjetivo. Esto determina que, a nuestro juicio, lo esencial a la hora de analizar si procede el reconocimiento del beneficio fiscal sea comprobar si el producto ha sido empleado en uno de los fines previstos al efecto en la norma aplicable.

Siendo esto así, en el caso que nos ocupa la circunstancia de que la receptora del gas natural sea una entidad que no emplea el mismo en fines profesionales no es relevante, pues lo cierto es que la entidad … se configura como una mera adquirente de un producto que desde su compra va a ser utilizado por un tercero.

Tal y como se deriva del expediente, el gas natural suministrado por la reclamante a la entidad (...) se destina a la planta de cogeneración utilizada por la entidad (...), por lo que será ese uso el que deba considerarse a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable.

No tendría sentido, por otra parte, gravar el producto a tipo pleno por el hecho de que (...) no desarrolle una de las actividades profesionales fijadas en la norma para la aplicación del beneficio fiscal dado que como se observa, la citada entidad no es usuaria del gas natural suministrado por la reclamante. Dicho en otros términos, no es que en este caso el gas natural se emplee por… en usos no permitidos por la norma, sino que la misma no realiza uso alguno del gas natural.

Podría, por otra parte, plantearse el debate de forma distinta y preguntarse si la Administración reconocería el derecho a aplicar el tipo reducido si la usuaria final del gas natural no realizase un uso profesional del mismo y sin embargo la adquirente, (...) desarrollase actividades que supusieran dicho uso profesional. La respuesta a esta pregunta parece clara, puesto que sería difícil aplicar un beneficio fiscal que aparece en la norma condicionado a un uso concreto, cuando dicho uso no se ha producido, por más que el adquirente inicial pudiera gozar del mismo si ella fuese la usuaria final del producto.

Esta postura resulta coherente con la expresada por el Tribunal de Justicia de la Unión en diversas sentencias en la que manifiesta que el gravamen de los productos energéticos deberá llevarse a cabo atendiendo a su uso o destino.

Cabe citar en particular, por la conclusión alcanzada, lo dispuesto en la sentencia Comisión/Italia, de 16 de septiembre de 2021, asunto C-341/20, en la que se analiza si puede concederse un beneficio fiscal en materia del Impuesto sobre Hidrocarburos sin tener en cuenta el uso que vaya a hacerse del producto gravado.

La cuestión que se debate en la citada sentencia es si es posible aplicar una exención a los productos energéticos utilizados en embarcaciones utilizadas exclusivamente con fines comerciales (y por tanto con derecho a la exención) cuando las mismas son empleadas por un tercero en el marco de un contrato de fletamento como embarcaciones de recreo.

Señala la citada sentencia lo siguiente (la traducción es libre):

“Argumentación de las partes

21. La Comisión alega, en esencia, que el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 establece que la exención del impuesto especial no se aplica al combustible utilizado para la navegación de embarcaciones privadas de recreo.

22. Señala que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el usuario que debe tomarse en consideración para conceder o denegar el beneficio de la exención de los impuestos especiales es el arrendatario o fletador, y no el arrendador o fletante. Por lo tanto, a efectos de esta exención, no basta con que el fletador ejerza una actividad comercial. En cambio, sería determinante el uso que el fletador hace del buque, que, para poder acogerse a la exención, debería servir "directamente para la prestación de servicios a título oneroso".

23. La normativa italiana concede o deniega el beneficio de la exención de los impuestos especiales con independencia del uso efectivo de la embarcación, ya que dicho beneficio se concede en caso de fletamento y se deniega en caso de fletamento y arrendamiento ocasionales, con independencia del uso que hagan de la embarcación el fletador y el arrendatario.

24, La República Italiana considera que el legislador italiano ha adaptado correctamente su Derecho interno al artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96.

25. Por lo que respecta al fletamento, dado que es indiscutible, en Derecho italiano, que el fletante presta a título oneroso un servicio que tiene como función directa el desplazamiento del buque y, por tanto, lo utiliza con fines comerciales y que el fletador sólo desempeña un papel pasivo como persona transportada, la República Italiana sostiene que la concesión de la desgravación fiscal no puede depender del uso, comercial o no, realizado por el fletador, que no dispone de ningún título jurídico para utilizar el buque.

26. Por lo que respecta al arrendamiento, la distinción establecida por el legislador italiano entre los contratos de fletamento y de arrendamiento se deriva de la diferente concepción de estos contratos para la utilización de embarcaciones de recreo. A diferencia del fletador, el arrendador, aunque persiga una ventaja económica, permanece ajeno al uso de la embarcación desde el momento en que ha transferido la disposición de la misma al arrendatario, que asume la carga y los riesgos. Dado que el arrendador no participa en la navegación, su actividad comercial no puede considerarse directamente relacionada con la circulación del buque, lo que justifica la exclusión de la posibilidad de que esta actividad dé lugar a una exención del impuesto especial en virtud de la legislación italiana. En cuanto al arrendatario, está obligado, en virtud del artículo 46 del Código de Embarcaciones de Recreo, a utilizar la embarcación con fines de recreo y, por tanto, con fines puramente recreativos o deportivos.

27. En el caso de los fletamentos ocasionales, la utilización mixta de la embarcación por el fletador, con fines comerciales y recreativos, introduce un elemento de incertidumbre tanto para los operadores como para la Administración tributaria, lo que justifica que, en ese caso y respetando plenamente el Derecho de la Unión, el combustible utilizado no pueda beneficiarse de la exención de los impuestos especiales.

28. En definitiva, la exención del impuesto especial para el carburante destinado a embarcaciones de recreo necesariamente adscritas a las actividades comerciales del fletante mediante un contrato de fletamento es conforme con el Derecho de la Unión, ya que la finalidad perseguida por la persona que fleta la embarcación, que por tanto se beneficia de la navegación, es irrelevante. La concesión del beneficio de esta exención en estas condiciones estaría en consonancia con las orientaciones expresadas unánimemente por los Estados miembros en las reuniones del Comité de Impuestos Especiales creado por el artículo 24 de la Directiva 92/12/CEE los días 1 y 2 de julio de 2004.

Apreciación del Tribunal de Justicia

29. En primer lugar, hay que señalar que el contrato de fletamento de un buque es aquel por el cual el fletador pone el buque a disposición de un fletador que lo utilizará para sus necesidades, a cambio de un precio, el flete. El contrato de fletamento es, por tanto, distinto del contrato de transporte, que no se refiere a la puesta a disposición de la totalidad o de una parte del buque, sino a la prestación de servicios para la circulación de mercancías o de personas (véase, en este sentido, la sentencia Navicon, C-97/06, apartado 38).

30. Por otra parte, procede recordar que, como se desprende de los considerandos 3 a 5 de la Directiva 2003/96, ésta tiene por objeto promover el buen funcionamiento del mercado interior mediante la armonización de los niveles mínimos de imposición de los productos energéticos a escala de la Unión, con el fin de reducir las diferencias entre los niveles nacionales de imposición de la energía aplicados por los Estados miembros.

31. Una interpretación divergente a nivel nacional de los requisitos de exención establecidos por dicha Directiva no sólo iría en detrimento del objetivo de armonización de las normas de la Unión y de la seguridad jurídica, sino que también correría el riesgo de introducir desigualdades de trato entre los operadores económicos afectados (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de enero de 2004, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, C-389/02, apartado 21, y de 1 de marzo de 2007, Jan De Nul, C-391/05, apartado 23).

32. Por consiguiente, las disposiciones relativas a las exenciones previstas en la Directiva 2003/96 deben ser objeto de una interpretación autónoma, basada en su tenor literal y en las finalidades perseguidas por dicha Directiva (sentencias de 1 de diciembre de 2011, Systeme Helmholz, C-79/10, apartado 19, y jurisprudencia citada, y de 21 de diciembre de 2011, Haltergemeinschaft, C-250/10, no publicada, apartado 19).

33. A este respecto, por lo que se refiere, en primer lugar, al tenor del artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96, esta disposición impone a los Estados miembros la obligación de no someter a tributación los productos energéticos suministrados para ser utilizados como carburante o combustible para la navegación en aguas de la Unión, salvo a bordo de embarcaciones privadas de recreo. En el párrafo segundo de dicha disposición, el concepto de "embarcación privada de recreo" se define como "toda embarcación utilizada por su propietario o por la persona física o jurídica que pueda utilizarla en régimen de alquiler o de otro modo, con fines distintos de los comerciales y, en particular, con fines distintos del transporte de pasajeros o de mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso o para las necesidades de las autoridades públicas".

34. Por tanto, del tenor literal de la misma disposición se desprende que la exención que establece está supeditada a que los productos energéticos se utilicen como combustible para operaciones de navegación en aguas de la Unión con fines comerciales, es decir, usos en los que un buque se utiliza directamente para la prestación de servicios a título oneroso (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de diciembre de 2017, Vakar Baltijos laiv statykla, C-151/16, apartados 25, 26 y 29 y jurisprudencia citada).

35. De ello se desprende que, en el marco de un arrendamiento o fletamento de un buque, cuando existe a la vez un arrendador o fletante del buque y un arrendatario o fletador que navega con él, la concesión o denegación de la exención prevista en el artículo 14, (apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 depende del modo en que este último (arrendatario o contraparte del contrato de fletamento) utilice dicho buque, es decir, de si lo utiliza con fines comerciales o con fines distintos de los comerciales. Por consiguiente, no puede considerarse que el fletamento de un buque con combustible, o su arrendamiento, como actividades comerciales del arrendador o del fletante, dé lugar a la exención fiscal prevista en dicha disposición con independencia del modo en que dicho buque sea utilizado por el arrendatario o fletador (véase, por analogía, la sentencia de 17 de diciembre de 2011, Haltergemeinschaft, C-250/10, Rec. p. I-0000, apartado 22).

36. Así pues, es el usuario final, arrendatario o fletador, y el uso final que éste hace del buque lo que resulta pertinente a efectos de la concesión del beneficio de la exención de los impuestos especiales, y es ese uso el que debe servir "directamente para la prestación de servicios a título oneroso" a efectos de dicha exención, en el sentido de la jurisprudencia mencionada en el apartado 34 de la presente sentencia.

37. Por otra parte, esta interpretación del artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 se ve corroborada por la finalidad de dicha Directiva. En efecto, dicha Directiva tiene por objeto gravar los productos energéticos en función de su utilización efectiva y no introducir exenciones de carácter general (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de julio de 2017, Vakar Baltijos laiv statykla, C-151/16, apartados 32 y 42, y jurisprudencia citada).

38. Sin embargo, en el caso de autos, del Derecho italiano, en particular del artículo 1, apartado 6, del Decreto n.º 225, explicado por la circular de 15 de marzo de 2016 mencionada en el apartado 9 de la presente sentencia, tal como fue aplicada por la Administración italiana, se desprende que, en el caso de un fletamento, el beneficio de la exención de los impuestos especiales se concede por el hecho de que el fletamento constituye, con arreglo al Derecho italiano, una actividad comercial para el fletante. Por tanto, la exención se concede con independencia de que el usuario final (el fletador) pueda utilizar la embarcación para fines distintos de los comerciales, en particular, para el ocio privado.

39. En cambio, en caso de fletamento ocasional, que, según el Derecho italiano, no constituye una actividad comercial para el fletante y en caso de alquiler, se deniega el beneficio de la exención con independencia de que el fletador, o el arrendatario, pueda utilizar la embarcación fletada o alquilada para prestar servicios a título oneroso, por ejemplo la comercialización de cruceros.

40. Así pues, el trato concedido por el Derecho italiano al contrato de fletamento, en la medida en que equivale, en esencia, a situarse en la posición del fletante, sin tener debidamente en cuenta las modalidades de utilización de la embarcación por el fletador, es contrario al artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96, tal como ha sido interpretado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia mencionada en los apartados 34 y 35 de la presente sentencia, que reserva la exención del impuesto especial a la utilización comercial de la embarcación por su usuario.

41. En este contexto, el hecho de que el fletamento pueda incluir, además de la puesta a disposición del propio buque, la puesta a disposición de una tripulación, y de que el fletante pueda, al hacerlo, conservar el control de la explotación técnica y náutica del buque, no puede cuestionar el hecho de que, como se desprende del apartado 29 de la presente sentencia, el fletante sigue controlando contractualmente la utilización del buque fletado, de modo que es la naturaleza de dicha utilización la que determina la concesión o no de la exención de los impuestos especiales.”

Deja claro el TJUE que es el uso que haga el arrendatario o fletador del buque lo que resulta pertinente a efectos de la aplicación o no del beneficio de la exención y esto con independencia de que el fletador desarrolle una actividad comercial a título oneroso y sea además el adquirente del producto energético utilizado en la embarcación objeto del contrato.

En definitiva, acude el Tribunal Europeo al uso último dado al producto entendiendo que es ese uso el que se ha de gravar de acuerdo con los principios y fines de la Directiva 2003/96/CE.

Trasladado este criterio jurisprudencial al supuesto que nos ocupa resulta claro que efectivamente el gas natural debe gravarse en función del uso que se haga del mismo en la planta de cogeneración utilizada por la entidad (...), por lo que si dicho uso tiene la condición de uso profesional en el sentido descrito en la norma procede la aplicación del tipo reducido referido en el Epígrafe 1.10.2 del artículo 50.1 de la Ley de Impuestos Especiales."