En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia el recurso contra la ejecución
de referencia, tramitado por procedimiento general.
ANTECEDENTES
DE HECHO
PRIMERO.-
El 14 de octubre de 2020 se interpuso, por la entidad XZ
SA, la interesada, en lo sucesivo, recurso contra la ejecución
del acuerdo dictado el 23 de septiembre de 2020, por la ... de la
Delegación especial de Madrid de la AEAT, en ejecución
de la resolución de este Tribunal Económico
Administrativo Central, de 21 de noviembre de 2019.
SEGUNDO.-
En fecha 12 de febrero de 2013, se notifica al interesado
liquidación provisional por el concepto IVA, periodos 1T, 2T,
3T y 4T del ejercicio 2010, dictada en el seno de procedimiento de
comprobación limitada. Dicha liquidación resulta en un
importe a ingresar en el 1T de 9.554,98 euros y un saldo a compensar
en el 4T de 2010 de 37.787,19 euros.
El
resultado de las comprobaciones relativas a cada periodo es el
siguiente:
-
1T, 2010: una deuda tributaria por importe de 9.554,98 euros lo que
supone que no procede la compensación del saldo declarado por
importe de 532,96 euros.
-
2T, 2010: una cuota a compensar de 65.075,48 euros, lo que supone
una minoración del saldo declarado de 414.318,06 euros.
-
3T, 2010: una cuota a compensar de 55.462,15 euros, lo que supone
una minoración del saldo declarado de 421.331,21 euros.
-
4T, 2010: una cuota a compensar de 27.787,19 euros, lo que supone
una minoración del saldo declarado de 424.247,90 euros.
Las
liquidaciones provisionales se deben a la consideración de
determinadas cuotas soportadas por la interesada como no deducibles.
En síntesis, no se admite la deducibilidad de cuotas
soportadas que no tengan relación con la actividad realizada
por la Sociedad durante el ejercicio 2010, en particular, y de forma
resumida, por los siguientes motivos:
-
Cuotas soportadas en consumos y reparaciones en la finca "FINCA_1".
No se acredita por la interesada que la misma se encuentre afecta al
desarrollo de actividad económica alguna.
-
Cuotas soportadas relacionadas con vehículos de los que no es
propietaria la entidad.
-
Cuotas soportadas en gastos calificados como personales (compra de
colchones, instalación y reparación de un televisor,
compra de televisor y DVD, adquisición de esculturas,
colgantes, instalación de sauna, revisión de un CD,
alquiler caja de seguridad, entre otros).
-
Cuotas soportadas en la adquisición de viviendas por no
resultar acreditado que el destino previsible de las mismas suponga
el ejercicio de una actividad económica sujeta y no exenta
que otorgue el derecho a la deducción.
-
Cuotas soportadas en gastos destinados a atenciones a clientes.
TERCERO.-
No conforme con el acuerdo anterior, la interesa interpuso recurso
de reposición en fecha 12 de marzo de 2013, que fue resuelto
por la Administración desestimando las alegaciones de la
recurrente.
CUARTO.-
Asociados a la anterior liquidación, se tramitaron
expedientes sancionadores que finalizaron con los correspondientes
acuerdos de imposición de sanción en los que se
entienden cometida la infracción tributaria grave tipificada
en el artículo 191.2 de la LGT (dejar de ingresar) en el
primer trimestre de 2010, y el artículo 195 ( determinar
improcedentemente partidas a compensar ) en los trimestres segundo,
tercero y cuarto de 2010.
QUINTO.-
No conforme con la resolución de recurso de reposición
y con los acuerdos de imposición de sanción referidos,
la interesada interpuso las correspondientes reclamaciones económico
administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo
Regional de Madrid. El mismo las resolvió de forma acumulada,
desestimando las pretensiones en cuanto al acuerdo de liquidación
y estimándolas en cuanto a los acuerdos de imposición
de sanción que resultaron anulados.
SEXTO.-
No conforme con la resolución dictada en primera instancia,
en lo que a la confirmación de la liquidación
practicada por la Administración se refiere, la interesada
interpuso, el 25 de mayo de 2016, recurso de alzada ante el Tribunal
Económico Administrativo Central alegando, en síntesis,
lo siguiente:
-
Insiste en la deducibilidad de las cuotas soportadas en las facturas
relacionadas con consumos y reparaciones vinculadas a la finca
"FINCA_1", tanto en lo relativo a su actividad agrícola,
como a su actividad de turismo rural. En este sentido, señala
que la actividad agrícola constituye una actividad económica
desarrollada en la finca señalada pese a no generar ingresos
periódicos y habituales, dado el periodo de generación
de varios años, al tratarse de una actividad de extracción
y venta de corcho del alcornoque. Por otro lado, señala que
el destino de determinados bienes adquiridos ha sido precisamente la
finca a objeto de adecuar la misma para llevar a cabo en ella la
actividad de turismo rural, que no ha sido cuestionada por parte de
la Administración.
-
Deducibilidad de las cuota del IVA soportadas por la adquisición
de tres fincas en el edificio DIRECCION_1
de PROVINCIA_1. Señala que las viviendas
adquiridas tienen características especiales que han de
analizarse en cuanto al uso previsible de las mismas. En particular,
alega que el citado uso previsible es el de vivienda de directivos
de empresa, oficina de representación o despacho. En
concreto, sobre una de las fincas existe contrato de arrendamiento
por un día a una sociedad para organizar un evento (por el
que se repercute IVA) y contrato con una mercantil para uso de sus
empleados y despacho (por el que se repercute IVA). Indica, además,
que en una de las fincas se encuentra el domicilio social de la
entidad interesada. Señala que, respecto a la tercera finca,
por sus características, ha de admitirse igualmente el
destino previsible señalado.
El
21 de noviembre de 2019, este Tribunal Central estimó
parcialmente el recurso de alzada, reconociendo la deducibilidad de
algunas de las cuotas soportadas que la Administración había
regularizado al considerarlas no deducibles. En particular, el fallo
de este Tribunal se pronunció en los siguientes términos:
"De
acuerdo con lo previsto en los fundamentos de derecho anteriores,
este Tribunal considera que ha de admitirse la deducibilidad de las
cuotas soportadas correspondiente:
a)
A las facturas señaladas en el fundamento de derecho cuarto,
así como aquellas relacionadas con la actividad de turismo
rural, al no haberse cuestionado el desarrollo de la misma por parte
de la Administración.
b)
A la factura señalada en el fundamento de derecho quinto, por
corresponder a un bien respecto del que se entiende probado su
destino previsible como afecto al desarrollo de una actividad sujeta
y no exenta al IVA."
La
facturas señaladas en el fundamento de derecho cuarto son las
registradas con número de asiento 5218, 5220 y 5584,
La
factura señalada en el fundamento de derecho quinto es la
registrada con el número de asiento 5904.
SÉPTIMO.-
En ejecución del fallo anterior, la Administración de
... de la Delegación Especial de Madrid dictó, el 23
de septiembre de 2020, acuerdo en el que señala:
"El
Tribunal en su resolución admite como deducible el IVA
soportado en las facturas registradas con los números 5218
(6.226,00 euros), 5220 (491,03 euros), 5584 (501,12 euros) y 5904
(285.492,87 euros), las dos primeras correspondientes al 1º
trimestre y las otras dos correspondientes al 2º trimestre.
Por
lo tanto, se anula la resolución impugnada, así como
la liquidación de la que trae causa y dictando nuevo acuerdo
de liquidación del que resulta un importe a compensar en el
4º trimestre de 313.248,22 euros. De esta nueva liquidación
que se adjunta, se extrae el siguiente detalle:
Liquidación
1T a ingresar: 1.662,51 euros
Intereses
de demora: 756,22 euros
Resultado
de la regularización: 2.418,73 euros
Ingresado
en liquidación provisional: 9.554,98 euros
Diferencia
a devolver: -7.136,25 euros
Importe
a compensar en periodos siguientes: 313.248,22 euros"
Y
concluye que procede:
"Anular
la liquidación objeto de impugnación de la que en su
día se derivó una cantidad a ingresar de 9.554,98
euros.
Reconocer
una cantidad a compensar al final del 4º trimestre de 2010 de
313.248,22 euros.
Dictar
nuevo acto de liquidación, que se acompaña al presente
acuerdo, del que resulta una deuda tributaria de 2.418,73 euros.
Proceder
a la compensación de oficio de los ingresos efectivamente
realizados por importe de 2.418,73euros con la nueva deuda originada
como consecuencia de la resolución adoptada.
Reconocer
el derecho a la devolución de los intereses correspondientes
hasta la fecha de ordenación del pago.
Reconocer
el derecho a la devolución por importe de 7.136,25 euros.
Reconocer
el derecho a la devolución de los intereses correspondientes
hasta la fecha de ordenación del pago".
El
acuerdo dictado en ejecución consta notificado el 28 de
septiembre de 2020.
OCTAVO.-
Como hemos señalado en el antecedente de hecho primero, el 14
de octubre de 2020, la entidad interesada promovió el
presente recurso contra la ejecución contra el anterior
acuerdo, al considerar no ajustada a derecho la ejecución que
la Administración realiza de la resolución dictada por
este Tribunal Central.
En
sus alegaciones la entidad muestra su disconformidad en relación
con las siguientes cuestiones:
-
En primer lugar, señala que la Administración,
respecto a la actividad de turismo rural, que el Tribunal entiende
como no cuestionada, admite la deducibilidad de las cuotas
soportadas en las facturas concretas señaladas en el
fundamento de derecho cuarto, sin considerar el fallo concreto, que
indica "A las facturas señaladas en el fundamento de
derecho cuarto, así como aquellas relacionadas con la
actividad de turismo rural, al no haberse cuestionado el desarrollo
de la misma por parte de la Administración".
Considera,
en consecuencia, que ha de reconocerse el derecho a la devolución
de todas aquellas cuotas que en el acuerdo de liquidación
fueron consideradas no deducibles, motivándose tal denegación
en la no acreditación del desarrollo de dicha actividad.
-
En segundo lugar, señala que respecto a la factura registrada
en el número de asiento registral 5904, no se ha considerado
la deducibilidad de la totalidad de las cuotas soportadas
documentadas en la misma, desagregada en 3 asientos, sino
exclusivamente dos de ellos.
Señala
que la resolución del Tribunal no excluye ninguna de las
cuotas soportadas en dicha factura, por lo que su exclusión
no cabe en ejecución.
-
En tercer lugar se refiere a la cuestión de la liquidación
de los intereses de demora por la cantidad que resulta a ingresar en
el primer trimestre de 2010. Indica en relación a la misma,
que no se ha especificado el tipo de interés de demora que se
aplica en cada uno de los periodos y que se calculan sobre todo el
periodo que va desde el 21/04/2010 a 12/09/2020, sin tener en cuenta
la previsión contenida en el artículo 26.4 de la LGT y
la Jurisprudencia del Supremo, en el sentido de que deben excluirse
los días en que se ha excedido del plazo máximo de
resolución de los procedimientos tributarios de recurso y
ejecución del recurso de alzada, detallando en su escrito
cuales son estos plazos.
-
Por último, se refiere a la cuestión de que, dado que
en ejecución de la resolución, resulta una cuota a
compensar superior a la del acuerdo de liquidación inicial,
habría de ordenarse la rectificación de las
liquidaciones de los años siguientes, compensando el aumento
del IVA a compensar reconocido.
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las
causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de
la LGT. El recurso contra la ejecución se regula en el
artículo 241 ter de la LGT, aplicable a los recursos de
ejecución interpuestos desde el 12-10-2015 según la
Disposición Transitoria Única.7.a) de la Ley 34/2015,
de 21 de septiembre, siendo competente para conocer del recurso el
órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución
que se ejecuta.
SEGUNDO.- A
la vista del acuerdo adoptado por la Oficina Gestora y las
alegaciones presentadas, este Tribunal debe pronunciarse respecto a
lo siguiente:
Si es
ajustado a derecho el acuerdo dictado por la Administración
en ejecución de la resolución dictada por este TEAC.
TERCERO.-
El artículo 241 ter de la LGT, regula el recurso contra la
ejecución. Dispone:
1.
Los actos de ejecución de las resoluciones
económico-administrativas se ajustarán exactamente a
los pronunciamientos de aquéllas.
2.
Si el interesado está disconforme con los actos dictados como
consecuencia de la ejecución de una resolución
económico-administrativa, podrá presentar este
recurso.
3.
Será competente para conocer de este recurso el órgano
del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se
ejecuta. La resolución dictada podrá establecer los
términos concretos en que haya de procederse para dar debido
cumplimiento al fallo.
4.
El plazo de interposición de este recurso será de un
mes a contar desde el día siguiente al de la notificación
del acto impugnado.
5.
La tramitación de este recurso se efectuará a través
del procedimiento abreviado, salvo en el supuesto específico
en que la resolución económico-administrativa hubiera
ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se
seguirá por el procedimiento abreviado o general que proceda
según la cuantía de la reclamación inicial. El
procedimiento aplicable determinará el plazo en el que haya
de ser resuelto el recurso.
6.
En ningún caso se admitirá la suspensión del
acto recurrido cuando no se planteen cuestiones nuevas respecto a la
resolución económico-administrativa que se ejecuta.
7.
No cabrá la interposición de recurso de reposición
con carácter previo al recurso contra la ejecución.
8.
El Tribunal declarará la inadmisibilidad del recurso contra
la ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen
sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta,
sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación
cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los
supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de esta Ley.
A
efectos de determinar si resulta correcto el acuerdo de liquidación
dictado por la Administración, en ejecución de la
resolución dictada por este TEAC, ha de tenerse en cuenta la
previsión del apartado uno del artículo 241 ter de la
LGT, que lo regula y que señala que: "Los actos de
ejecución de las resoluciones económico-administrativas
se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas".
Al
amparo de lo señalado, se referirá, este Tribunal, a
cada una de las cuestiones alegadas por la entidad interesada, que
interpone recurso contra la ejecución.
CUARTO.-
En primer lugar, tal como señala el recurrente en sus
alegaciones, este TEAC, en su fallo, señalaba la procedencia
del derecho a la deducción de las tres facturas analizadas en
el fundamento de derecho cuarto, así como aquellas otras
relacionadas con el desarrollo de la actividad económica de
turismo rural.
En
este sentido, el acuerdo de liquidación dictado
originariamente señaló:
"Del
estudio de las cuotas soportadas y deducidas en su declaración
se llega a las siguientes conclusiones:1º.Se deduce cuotas
soportadas de consumos y reparaciones vinculadas a una finca en el
paraje FINCA_1 en PROVINCIA_2 de 32,799
hectáreas de la que es propietaria la Entidad. Dicha finca no
constituye una actividad económica, ya que no tenemos ni la
presunción ni la certeza que en la misma se realice una
explotación económica productora de bienes para
introducirlos en el circuito económico, supuesto en el cual
serían deducibles las cuotas soportadas necesarias para la
obtención de los mismos.
Como
no nos encontramos ante una actividad, conforme al breve
razonamiento expuesto en el párrafo anterior consideramos no
deducibles las siguientes cuotas soportadas que enumeramos a
continuación:(...)"
La
Administración enumera, para cada uno de los periodos objeto
de liquidación los números de asientos en que se
registran las facturas cuya deducibilidad no se considera por el
motivo señalado anteriormente.
Señala
igualmente la Administración que no procede la deducibilidad
de las cuotas del IVA correspondientes a determinados gastos, por
tener estos carácter personal.
Frente
a las alegaciones de la entidad, que se refiere al desarrollo de una
actividad de explotación agrícola y ganadera en la
finca "FINCA_1", así como a la instalación
de un complejo turístico en la misma, la Administración
resolvió confirmando que no procedía la deducibilidad
de las mismas. En concreto señaló, respecto a la
alegación de desarrollo de actividad agrícola y
ganadera, lo siguiente:
"Por
tanto dentro de las actividades realizadas no está incluida
la explotación ganadera. No ponemos en duda la existencia de
una finca y que en la misma exista ganado así como que exista
personal afecto a la misma, sino que no tenemos ni una prueba que en
la misma se realice una actividad agrícola o ganadera con la
intención de introducir los productos que obtenga en la
realización de las mismas en el circuito económico.
Por tanto ante la ausencia de facturación, se presume que es
para satisfacer necesidades personales, no dando por tanto derecho a
deducción las cuotas soportadas vinculadas a la misma".
Por
su parte, en relación a la alegación de desarrollo de
actividad de turismo rural, se concluyó:
"(...)
hay que puntualizar que si bien la Sociedad aporta Comunicación
de Inscripción para Inicio de Actividad en el Registro
General de Empresas y Actividades Turísticas de fecha ...2012
e Inscripción de Inicio de Actividad en el Registro General
de Empresas y Actividades Turísticas también de fecha
...-2012, las cuotas soportadas que menciona por instalación
de una sauna, adquisición de un colchón (hay que
señalar que en las alegaciones no menciona el nº de
factura recibida a que se refiere dichos conceptos), dichos gastos
aparecen vinculados al domicilio de la Sociedad en DIRECCION₁
en PROVINCIA_1 no a la finca denominada "FINCA_1"
en PROVINCIA_2 Por tanto al no poder determinar si van
destinadas a la Casa Rural procedemos a no admitir la deducibilidad
de ninguna cuota soportada de dicha naturaleza".
Como
hemos señalado, este Tribunal, en su resolución,
concluyó que, puesto que la Administración no había
cuestionado el desarrollo de una actividad de turismo rural,
procedía la deducción de las cuotas del IVA soportado
por gastos e inversiones relacionados con la misma.
En
este sentido, el Tribunal se refirió, en concreto, a
determinadas facturas porque fueron las señaladas por el
recurrente y respecto a las que la Administración consideró
que no se había acreditado que los bienes en cuestión
estuviesen destinados al complejo turístico en la referida
finca.
Puesto
que la Administración, en su acuerdo, relacionó los
asientos que registraban cuotas del IVA no deducibles por
corresponder a "consumos y reparaciones vinculadas a una
finca en el paraje del FINCA_1", este
Tribunal concluyó, en su fallo, que serían deducibles
las cuotas del IVA soportado correspondiente a las facturas
relacionas con la actividad de turismo rural, con la intención
de que fueran revisadas por la Administración aquellas, a
efectos de distinguir, especificando, entre las facturas
relacionadas, referidas todas ellas a la finca "FINCA_1",
cuáles se relacionaban con la pretendida actividad de
explotación agrícola y ganadera, manteniéndose
su no deducibilidad, y cuáles con la actividad de turismo
rural (por estar vinculadas a la edificación en que se
desarrolla, o a la actividad como tal) reconociendo la deducibilidad
de las mismas.
Pues
bien, a la vista del acuerdo dictado en ejecución de la
resolución de este TEAC, la Administración no ha
efectuado análisis alguno en este sentido, no refiriendo,
siquiera, que no procede la deducibilidad por corresponder todas las
relacionadas a la pretendida actividad agrícola y ganadera.
De
acuerdo con lo anterior, el acuerdo de ejecución resulta
incompleto, debiendo pronunciarse sobre la cuestión referida
a efectos de aclarar, de entre las facturas relacionadas con la
finca, cuáles corresponden a la actividad de turismo rural,
admitiendo su deducibilidad de las mismas, motivando adecuadamente
la no deducibilidad de aquelas otras para las que así se
considere que ha de procederse.
QUINTO.-
En segundo lugar, en relación a la factura registrada con el
número 5904, la misma se refiere a la adquisición de
una vivienda y seis plazas de garaje.
La
Administración, en el acuerdo de liquidación señala
que:
"LIVA
art 99.Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función
del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos sin
perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese
alterado. Por tanto cuota soportada por la adquisición de
tres viviendas no da derecho a deducción por la propia
naturaleza y destino del bien, que podrán ser en líneas
generales los siguientes:
-Su
propia utilización como vivienda.
-Su
arrendamiento para su utilización como vivienda, prestación
de servicios exento de IVA conforme a lo previsto en la LIVA art
20.23º.b).
-Su
posterior transmisión, entrega exenta por ser segunda
transmisión de acuerdo a lo recogido en la LIVA art 20.22º.
A).
Por
tanto, no se admite la deducibilidad por los motivos expuestos
anteriormente de la cuota soportada y registrada con nº: 5904,
5906, 5902".
Este
Tribunal resolvió que, acreditado el arrendamiento para uso
distinto de vivienda de una de ellas, actividad sujeta y no exenta
al IVA, procedía la deducción de la cuota soportada en
relación con la misma, en particular, la relacionada en el
número de asiento 5904.
Tal
como señala el recurrente, la factura recoge diferentes
conceptos: una vivienda y varias plazas de garaje. La discusión
se planteó en torno a la vivienda, siendo que, en principio,
el destino previsible de las plazas de garaje pudiera ser su
alquiler, actividad sujeta y no exenta.
Dado
que el acuerdo señala importes globales, referidos a las
cuotas no deducibles en cada periodo de liquidación,
desconoce este Tribunal si el acuerdo inicial regularizó la
cuota total soportada en la factura señalada, la referida a
la adquisición de la vivienda, o la referida a la adquisición
de la vivienda y a parte de las plazas de garaje.
En
consecuencia con lo señalado, la ejecución del fallo,
que habrá de cumplirse en sus estrictos términos,
señala que procede la deducibilidad de la factura
identificada con el número 5904, que se refiere tanto a la
adquisición de la vivienda como de las plazas de garaje,
salvo que la Administración no hubiera cuestionado
inicialmente la deducción de las cuotas soportadas por
adquisición de las plazas de garaje, en cuyo caso deberá
especificar qué cuotas no considera en la ejecución,
sobre la base de que nunca fueron regularizadas.
SEXTO.-
En cuanto al cuestionamiento referido al cálculo de los
intereses de demora devengados sobre la cuota que resulta a ingresar
en la liquidación correspondiente al primer trimestre de
2010, habrán de analizarse varios aspectos.
El
acuerdo de liquidación se refiere a los mismos indicando las
fechas 21 de abril de 2010 y 13 de septiembre de 2020 y el importe
de 756,29 euros.
En
primer lugar, en el cálculo de los mismos debiera
especificarse los tramos temporales a los que resulten aplicables el
tipo de interés de demora vigente en cada uno de los
periodos, a efectos de que la entidad pueda conocer, de forma
precisa, cómo se llevó a cabo el cálculo de los
mismos y poder alegar en defensa de su derecho en caso de mostrarse
disconforme con los tipos aplicables.
En
segundo lugar, habrá de tenerse en cuenta lo previsto en el
artículo 26 de la LGT, que regula esta obligación
accesoria, que dispone lo siguiente:
1.
El interés de demora es una prestación accesoria que
se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos
infractores como consecuencia de la realización de un pago
fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación
o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una
vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa
tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el
resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La
exigencia del interés de demora tributario no requiere la
previa intimación de la Administración ni la
concurrencia de un retraso culpable en el obligado.
2.
El interés de demora se exigirá, entre otros, en los
siguientes supuestos:
a)
Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período
voluntario de una deuda resultante de una liquidación
practicada por la Administración o del importe de una
sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
b)
Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de
una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido
presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo
dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley
relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas
sin requerimiento previo.
(...)
3.
El interés de demora se calculará sobre el importe no
ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución
cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el
tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo
dispuesto en el apartado siguiente.
4.
No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la
Administración tributaria incumpla por causa imputable a la
misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta
que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra
la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán
intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los
plazos máximos para notificar la resolución de las
solicitudes de compensación, el acto de liquidación o
la resolución de los recursos administrativos, siempre que,
en este último caso, se haya acordado la suspensión
del acto recurrido.
Lo
dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento
del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o
fraccionamiento del pago.
5.
En los casos en que resulte necesaria la práctica de una
nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada
otra liquidación por una resolución administrativa o
judicial, se conservarán íntegramente los actos y
trámites no afectados por la causa de anulación, con
mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del
interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación.
En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés
de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en
el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la
liquidación anulada y el interés se devengará
hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación,
sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo
máximo para ejecutar la resolución.
6.
El interés de demora será el interés legal del
dinero vigente a lo largo del período en el que aquél
resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley
de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.
(...)
Por
su parte, el artículo 240 de la LGT, referido al plazo de
resolución de las reclamaciones económico
administrativas, señala:
1.
La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias
será de un año contado desde la interposición
de la reclamación. Transcurrido ese plazo el interesado podrá
entender desestimada la reclamación al objeto de interponer
el recurso procedente.
El
tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los
plazos para la interposición de los correspondientes recursos
comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la
notificación de la resolución expresa.
2.
Transcurrido un año desde la iniciación de la
instancia correspondiente sin haberse notificado resolución
expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto
reclamado, dejará de devengarse el interés de demora
en los términos previstos en el apartado 4 del artículo
26 de esta ley.
Y
el artículo 241 de la LGT referido al recurso de alzada
ordinario señala que: "4. En la resolución del
recurso de alzada ordinario será de aplicación lo
dispuesto en el artículo 240 de esta Ley".
Nos
encontramos, en el caso que nos ocupa, en el supuesto previsto en el
artículo 26.5 de la LGT, puesto que, como consecuencia de la
resolución dictada por este TEAC, se procedió a anular
liquidación inicial y dictar una nueva en ejecución de
la misma, siendo que procede exigir el interés de demora
devengado desde la finalización del plazo previsto para
presentar la autoliquidación de la que resultó, en la
liquidación, una cantidad a ingresar, hasta que se dicte la
misma.
No
obstante, en dicho cómputo habrá de tenerse en cuenta
lo dispuesto en el apartado 4, así como la previsión
última prevista en el apartado 5, ambos del citado artículo
26, en el sentido de que: "(...) no se exigirán
intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los
plazos máximos para notificar (...) la resolución de
los recursos administrativos, siempre que, en este último
caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido"
y "sin que el final del cómputo pueda ser posterior
al plazo máximo para ejecutar la resolución".
Igualmente,
habrá de considerarse lo referido en el artículo 240.2
de la LGT que se remite al 26.4 de la misma Ley.
Se
desprende de lo anterior que, en el caso en que, en la resolución
de los recursos administrativos, así como de las
reclamaciones y recursos ante los Tribunales Económico
Administrativos, estos órganos hayan excedido del plazo
previsto para dictar la misma, dejará de devengarse el
interés de demora, siempre y cuando se haya acordado la
suspensión del acto recurrido.
En
el supuesto que nos ocupa, en el que parece que la deuda tributaria
fue ingresada por el contribuyente, se considera que no concurre la
exigencia de la suspensión del acto recurrido.
Es
de ver que lo anterior no implica enriquecimiento injusto alguno por
parte de la Administración, toda vez que como consecuencia de
la nueva liquidación, y por el mismo lapso temporal por el
que se pretende que no se devenguen intereses de demora sí se
reciben, a favor de la entidad recurrente, los correspondientes
intereses de demora derivados del ingreso realizado, tal como se
desprende del acuerdo que contiene la nueva liquidación
practicada.
Lo
señalado anteriormente se ha mantenido por este Tribunal,
entre otras, en sus resoluciones de 18 de septiembre de 2018 (RG
3578/2012) o de 14 de febrero de 2019 (RG 480/2017).
En
el caso de que se exceda del plazo previsto para la ejecución,
por no existir previsión concreta en cuanto a que se
encuentre o no suspendida, no procederá exigencia de
intereses por el tiempo en que se exceda del mismo.
En
este sentido, el recurrente señala en sus alegaciones, en
cuanto al plazo de ejecución:
"4.
Exceso del plazo de ejecución del recurso de alzada, que se
notificó el 04/12/2019 y se ha dictado el acuerdo el
13/09/2020. dado que el plazo máximo establecido en el RD
520/2005 es de un mes, el exceso es de 255 días".
El
acuerdo se dictó el 13 de septiembre de 2020. Los términos
temporales señalados para el cálculo de los intereses
de demora van del 21 de abril de 2010 al 12 de septiembre de 2020.
Así, considerando el término final, parece que la
Administración ha tenido en cuenta otras consideraciones, más
allá de la fecha en la que se dicta el acto de liquidación,
pudiendo ser compatible tal circunstancia con el límite
temporal previsto para la ejecución del fallo.
En
relación a la cuestión señalada, en cuanto al
plazo para la ejecución de resoluciones dictadas por los
tribunales económico administrativos, este TEAC quiere poner
de manifiesto algunas cuestiones:
Así,
el artículo 239.3 de la LGT (en su redacción dada por
la ley 34/2015) señala:
3.
La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o
declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá
anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho
sustantivo o por defectos formales.
Cuando
la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido
las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la
anulación del acto en la parte afectada y se ordenará
la retroacción de las actuaciones al momento en que se
produjo el defecto formal.
Con
excepción del supuesto al que se refiere el párrafo
anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica
de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los
tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que
tuviese su origen el acto objeto de impugnación.
Salvo
en los casos de retroacción, los actos resultantes de la
ejecución de la resolución deberán ser
notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución
tenga entrada en el registro del órgano competente para su
ejecución. No se exigirán intereses de demora desde
que la Administración incumpla el plazo de un mes.
Por
su parte, el artículo 66.2 del RGRVA señala:
2.
Los actos resultantes de la ejecución de la resolución
de un recurso o reclamación económico-administrativa
deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha
resolución tenga entrada en el registro del órgano
competente para su ejecución.
En
relación con lo anterior, ha de tenerse en cuenta la reciente
sentencia del Tribunal Supremo, de 19 de noviembre de 2020 (recurso
4911/2018) dictada en casación, a partir de la cual cabe
concluir que la Administración deberá liquidar
intereses de demora, pero no podrá exigirlos a partir del
incumplimiento del plazo del mes previsto para la ejecución,
computado este desde la fecha de entrada en el registro del órgano
competente para su ejecución.
SÉPTIMO.-
Por último, se referirá este Tribunal a la pretensión
de la recurrente, que señala que la Administración, de
conformidad con lo establecido en el artículo 66.2 del RGRVA,
debe ordenar que se rectifiquen las liquidaciones de los años
siguientes, afectados por el aumento de las cuotas a compensar
resultantes en ejecución de la resolución, hasta
agotar el exceso de compensación y, en su caso, acordar la
devolución correspondiente si el importe total no ha sido
compensando en el plazo previsto para ello.
La
cuestión referida por la entidad recurrente se regula en el
artículo 239.7 de la LGT y 66.2 del RGRVA.
Por
remisiones, se señalan las obligaciones conexas previstas en
el artículo 68.9 de la LGT.
Sin
perjuicio de lo que se dirá seguidamente, no parece que la
cuestión del arrastre de los saldos resultantes a compensar
en un periodo, a los periodos sucesivos, resulte en obligaciones
conexas en el sentido referido en el artículo. En este
sentido, no resulta controvertido que la comprobación de una
autoliquidación en la que resulten saldos a compensar suponga
interrupción de la prescripción de aquellos ejercicios
en que se generaron los mismos, siendo que no constituye causa de
interrupción de la prescripción de aquellas.
Desconoce
este Tribunal, porque no le consta reclamación en este
sentido, si la Administración, al tiempo de efectuar la
liquidación impugnada, regularizó, igualmente, los
periodos posteriores a efectos de ajustar el importe a compensar al
resultante de la liquidación practicada en el 4T de 2010.
Con
ocasión de la impugnación de aquella, tampoco se
planteó por la entidad interesada la cuestión
referida.
De
conformidad con el artículo 241 ter. de la LGT: "8.
El Tribunal declarará la inadmisibilidad del recurso contra
la ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen
sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta,
sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación
cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los
supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de esta Ley".
Así,
puesto que el recurrente plantea la cuestión referida a la
obligación de la Administración de trasladar los
efectos de la comprobación a aquellos periodos en que se
compensen los saldos, de forma novedosa, en el presente recurso
contra la ejecución, pudiendo haber referido la misma con
ocasión de la impugnación de aquella, incurre en causa
de inadmisibilidad de la pretensión referida.
En este
sentido, ha de tenerse en cuenta, además, que el
pronunciamiento de este Tribunal, en la resolución 4898/2016,
cuya ejecución es objeto de la presente impugnación,
ordenaba la anulación de la liquidación impugnada para
ajustarla a los términos de la misma. No se refirió,
en consecuencia, al efecto que aquella pudiera tener en
autoliquidaciones posteriores. La cuestión de la compensación
de saldos procedentes de periodos anteriores deberá ajustarse
a lo dispuesto en los artículos 98 a 100 y 115 de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin
perjuicio de lo que señalaremos seguidamente, la cuestión
referida por la recurrente se sitúa extramuros del acuerdo de
ejecución.
En
consecuencia, no procede pronunciamiento de este TEAC, en cuanto a
la obligación de la Administración de proceder
conforme señala el recurrente, con ocasión de la
resolución de este recurso.
No
obstante lo señalado anteriormente, quiere este Tribunal
referirse a una cuestión que pudiera resultar relevante a los
efectos de dilucidar su postura en cuanto a la obligación de
la administración de, regularizados unos saldos a compensar,
que tienen incidencia en periodos posteriores, regularizar los
mismos en periodos subsiguientes.
Es
relevante, a este respecto, lo dispuesto por el artículo
99.cinco de la Ley del IVA, que señala lo siguiente:
Cuando
la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe
de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación,
el exceso podrá ser compensado en las
declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen
transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación
de la declaración-liquidación en que se origine dicho
exceso.
No
obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución
del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud
de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin
que en tal caso pueda efectuar su compensación en
declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el
periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se
haga efectiva.
En
la declaración-liquidación, prevista
reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la
declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad
de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación
anteriores a dicha declaración.
De igual
modo, debe tenerse en cuenta el artículo 100 de la misma Ley,
que dispone cuanto sigue:
El
derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera
ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el
artículo 99 de esta Ley.
No
obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o
la cuantía de la deducción esté pendiente de la
resolución de una controversia en vía administrativa o
jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará
cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en
que la resolución o sentencia sean firmes.
Con
carácter general, se establece el derecho a la compensación,
para los sujetos pasivos, de los saldos a su favor que resulten de
las autoliquidaciones que presenten por el impuesto cuando las
deducciones que procedan superen al importe de las cuotas devengadas
en un periodo de liquidación. Igualmente, se reconoce el
derecho de los contribuyentes a la solicitud de la devolución
de los citados saldos, ello conforme a lo dispuesto en el Capítulo
II del mismo Título VIII de la Ley del impuesto.
Adicionalmente,
y para el caso de que la procedencia del derecho a la deducción
resulte controvertida, el artículo 100 de esta misma Ley
señala su caducidad cuando, no habíendose ejercitado
este, hayan pasado cuatro años desde que la resolución
o sentencia que ponga término a la controversia, devenga
firme.
Así,
cuando el contribuyente acredite un saldo a compensar cuya
procedencia se discuta como consecuencia de la discusión
sobre la deducibilidad de las cuotas del IVA pretendidas como
deducibles por aquél, salvaguarda la norma la efectividad del
citado derecho a la deducción disponiendo un plazo para su
ejercicio que finaliza una vez transcurridos cuatro años
desde la solución a la discusión.
Considerando
que el inicio del referido plazo se produce con ocasión de la
firmeza de la resolución o sentencia que dirime la disputa,
no parece que tenga sentido la pretensión del reclamante, por
cuanto, anulada la liquidación en la que se denegó el
derecho a la deducción de determinadas cuotas, consideradas
por este Tribunal como deducibles en la resolución a cuya
correcta ejecución este recurso se contrae, puede el
contribuyente proceder a su deducción en los cuatro años
siguientes a la firmeza de esta.
En
consecuencia, anulada la liquidación que inicialmente se
dictó, y sustituida por otra, conforme se indica en los
fundamentos jurídicos anteriores de esta resolución,
podrá el reclamente compensar el saldo así resultante
en los cuatro años siguientes a la fecha de firmeza de la
resolución en su momento dictada o silicitar su devolución
conforme a lo dispuesto por el Capítulo II del Título
VIII de la Ley del IVA.
Interesa
a este Tribunal señalar que cuanto se acaba de señalar
se indica habida cuenta del resultado de la autoliquidación
presentada en su momento por el reclamante, en la que se contenía
un saldo a compensar, situación que difiere de aquellas en
las que se hubiera solicitado en su momento la devolución del
citado saldo, en las que habría de atenderse la pretensión
del contribuyente, conforme proceda, o este, en su caso, hubiera
resultado a ingresar.
Lo
anterior es igualmente coherente con la no exigencia de los recargos
por las autoliquidaciones extemporáneas complementarias que,
en su caso, hubiese presentado el contribuyente una vez reducido por
la administración el saldo a compensar, al objeto de ajustar
sus autoliquidaciones posteriores, como así ha indicado este
TEAC, en sus resoluciones de 17 de septiembre de 2020 (RG 4672/2017)
y de 24 de noviembre de 2020 (RG 1959/2019), que constituye doctrina
de este Tribunal.
En
efecto, considera este Tribunal que el hecho de que el ajuste de las
autoliquidaciones posteriores al resultado de una actuación
administrativa por la que se reduce un saldo a compensar se exima de
la exigencia de los recargos que instituye el artículo 27 de
la Ley General Tributaria, habida cuenta de su necesaria
realización, es compatible con el hecho de que, reconocido a
la postre un saldo a compensar superior al inicialmente apreciado
por la Administración en su liquidación, la diferencia
que así resulte surta efecto a partir del momento en que la
resolución o sentencia que dirima definitivamente devenga
firme. Así se infiere tanto del antes transcrito artículo
100 de la Ley del IVA como de la necesaria evitación de las
dificultades que el arrastre retroactivo que dicho reconocimiento
podría suponer, al incidir sobre autoliquidaciones pretéritas
que pueden estar afectadas por otras circunstancias, como pudieran
ser la existencia de actuaciones de control distintas o
prescripciones de derechos diversos.
OCTAVO.-
En consecuencia con lo señalado en los fundamentos de derecho
anteriores, procede:
-
Estimar las pretensiones del recurrente plasmadas en sus dos
primeras alegaciones, debiendo la Administración revisar la
liquidación en lo referido a la deducibilidad de las cuotas
soportadas en facturas relacionadas con su actividad de turismo
rural, y la deducibilidad de las cuotas soportadas no admitidas en
la factura identificada con el número 5904.
-
Estimar parcialmento lo referido a la liquidación de los
intereses de demora, siendo que no se devengan por el tiempo que
excede del plazo máximo para ejecutar la resolución.
-
Inadmitir la pretensión referida a que proceda, por parte de
la Administración, tener en cuenta la repercusión que
el actual acuerdo de ejecución pudiera tener en los años
siguientes.